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I

Després de l’aprovació del Pla general de comptabilitat mitjançant el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (pimes) pel Reial decret 1515/2007, de la mateixa data, les entitats sense fins lucratius han pogut seguir aplicant l’adaptació aprovada pel Reial decret 776/1998, de 30 d’abril. No obstant això, en la pràctica, aquestes entitats han resultat afectades pels continguts nous del Pla general de comptabilitat o, si s’escau, del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (pimes), en la mesura que, d’acord amb les normes respectives de dret transitori, tots els aspectes de l’adaptació que s’oposaven als textos esmentats havien quedat derogats.

Per la seva banda, la disposició final tercera de la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, estableix que correspon al Govern efectuar l’actualització de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius.

En l’exercici d’aquesta habilitació, i tenint en compte les especials característiques i naturalesa de l’activitat i de les operacions que duen a terme les entitats sense fins lucratius, es va constituir en el si de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la Resolució de 18 de novembre de 2010, un grup de treball per adaptar les normes de 1998 al nou marc d’informació financera i facilitar d’aquesta manera la implantació en aquestes entitats de la reforma comptable empresa a Espanya l’any 2007.

Les normes d’adaptació que ara s’aproven, fruit de les reflexions d’aquest grup, són aplicables, amb caràcter general, a les entitats sense fins lucratius, si bé l’obligatorietat d’aquestes normes l’han d’imposar les disposicions específiques que es dictin amb aquest efecte. Així, l’article 3 estableix l’aplicació obligatòria a les fundacions que són de competència estatal d’acord amb el que estableix l’article 25 de la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, i a les associacions declarades d’utilitat pública en establir-se l’obligació a l’article 5 del Reial decret 1740/2003, de 19 de desembre, sobre procediments relatius a associacions d’utilitat pública, sense perjudici que altres disposicions puguin establir l’aplicació obligatòria a diferents entitats sense fins lucratius.

En aquest sentit, seria desitjable que si la norma reguladora respectiva imposa l’obligació de portar una comptabilitat que expressi la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat, el registre, valoració i presentació de les operacions en els comptes anuals es realitzés sobre la base de la integritat dels criteris que ara s’aproven, i, en conseqüència, és desaconsella una aplicació «a la carta» d’aquestes disposicions.

II

Arran de la dita reforma comptable, la doctrina de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes ha aclarit, els primers anys de vigència del Pla general de comptabilitat, l’aplicació a les entitats no lucratives del model dual intern de comptes anuals regulat per a les empreses. En aquest context, quan el grup de treball va iniciar el seu camí, es va considerar que era més oportú no apartar-se, en el fonamental, de l’esmentat model, sense perjudici, és clar, d’introduir els desenvolupaments i les precisions necessaris en funció de la naturalesa singular de l’activitat exercida per aquestes entitats.

D’acord amb aquesta decisió, el Reial decret reprodueix en la part dispositiva gran part de la regulació que conté el Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i els criteris específics de les microempreses, i configura el model comptable que es descriu seguidament.

Les fundacions que són de competència estatal i les associacions declarades d’utilitat pública estan obligades a aplicar les cinc parts de què consten les normes d’adaptació, si bé, igual com passa amb el Pla general de comptabilitat, la quarta i cinquena part referides al quadre de comptes i a les definicions i relacions comptables, respectivament, només són obligatòries en la mesura que incloguin criteris de registre i valoració.

La primera part, marc conceptual de la comptabilitat, recull els documents que integren els comptes anuals, així com els requisits, principis i criteris comptables de reconeixement i valoració, que han de conduir al fet que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat.

Seguint el model del Pla general de comptabilitat, en aquesta part també es defineixen els elements que integren els comptes anuals i els criteris de reconeixement i valoració, en funció de la naturalesa singular dels actius destinats al compliment dels fins no lucratius, circumstància que exigeix substituir la referència a l’obtenció de beneficis o rendiments econòmics per la generació de rendiments aprofitables en la seva activitat futura, i aquest requisit s’entén complert en els casos que el bé o dret incorpora un potencial de servei per als usuaris o beneficiaris de l’entitat, encara que no generi fluxos d’efectiu.

En la segona part, normes de registre i valoració, s’ha considerat oportú tractar exclusivament les operacions o fets econòmics que requerien un criteri particular basat en la naturalesa especial dels seus actius no generadors de fluxos d’efectiu, o de la conveniència d’aclarir el tractament comptable de les situacions que es presenten amb més freqüència en les entitats sense fins lucratius.

És a dir, si bé per economia de mitjans no es recullen aquí de forma expressa, aquestes entitats han d’aplicar de manera obligatòria les normes de registre i valoració que conté la segona part del Pla general de comptabilitat. En particular, els són aplicables les disposicions generals sobre l’immobilitzat material, excepte en el que s’oposi a la regulació aprovada per als actius no generadors de fluxos d’efectiu, actius intangibles, inversions immobiliàries, arrendaments i operacions de naturalesa similar, actius i passius financers, existències, moneda estrangera, impost sobre el valor afegit, impost sobre societats, provisions i contingències, passius per retribucions a llarg termini amb el personal, combinacions de negocis, negocis conjunts, operacions entre entitats del grup, canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables i fets posteriors al tancament de l’exercici.

Sense perjudici d’això, les fundacions que són de competència estatal i les associacions declarades d’utilitat pública que compleixin els requisits que estableixen els articles 6 i 8 del Reial decret poden optar, en relació amb aquestes disposicions generals, per aplicar les normes de registre i valoració incloses en la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes i els criteris específics de les microentitats que regula el mateix article 8, si bé els límits sobre els quals es construeix l’àmbit d’aplicació d’aquests últims s’han establert considerant la definició de microentitat utilitzada en la norma substantiva.

En aquest sentit, cal recordar que per a les fundacions que són de competència estatal i les associacions declarades d’utilitat pública els límits esmentats s’han establert a l’article 25.4 de la Llei 50/2002, de 26 de desembre, i a la disposició addicional tercera del Reglament del Registre nacional d’associacions i de les seves relacions amb els restants registres d’associacions, aprovat pel Reial decret 1497/2003, de 28 de novembre, respectivament, en els llindars següents: total de les partides de l’actiu inferior a 150.000 euros, import del volum anual d’ingressos per l’activitat pròpia, més, si s’escau, el de la xifra anual de negocis de la seva activitat mercantil, inferior a 150.000 euros, i nombre mitjà de treballadors ocupats durant l’exercici que no sigui superior a cinc.

En segon lloc, per tal de facilitar l’aplicació de la norma comptable, s’amplia la relació de criteris simplificats aplicable a les microentitats en els supòsits següents: préstecs concedits i rebuts a tipus d’interès zero o per sota de l’interès de mercat i ajudes pluriennals.

El model dual es complementa amb les disposicions addicionals tercera, quarta, cinquena i sisena que regulen els criteris que s’han de seguir en els supòsits d’abandonament dels diferents marcs jurídics d’informació financera o d’incorporació en aquests.

La Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, i la Llei orgànica 1/2002, de 22 de març, reguladora del dret d’associació, disposen que els documents que integren els comptes anuals d’aquestes entitats són el balanç, el compte de resultats i la memòria. A l’hora de dotar de contingut aquests documents, la majoria dels integrants del grup de treball opinava que, per complir l’objectiu d’imatge fidel, el contingut del compte de resultats de l’adaptació vigent havia de ser substituït per un estat que mostrés els augments i disminucions del patrimoni net originats en l’exercici, com a expressió del resultat total de l’entitat, per diferència entre les aportacions i disminucions de la dotació fundacional o fons social, i dels ingressos i despeses, tant dels comptabilitzats formant part de l’excedent de l’exercici com dels inclosos directament en el patrimoni net a l’espera de reclassificar-los posteriorment en l’excedent. Completen el resultat total els ajustos que sigui necessari comptabilitzar en les reserves fruit dels errors i canvis de criteri.

Atesa la rellevància d’aquest canvi, en comparació amb el model aplicable per les empreses, a l’hora d’establir els diferents marges que configuren aquest resultat s’ha observat una especial cautela per identificar sota la rúbrica d’«Excedent» el que amb l’esmentada denominació figurava com a saldo del compte de resultats dels models aprovats l’any 1998, per tal que aquesta magnitud de rellevància jurídica singular, nucli, per exemple, de la tributació de les rendes no exemptes o de la regulació en matèria de destí de rendes i ingressos, la pugui continuar prenent com a referent la norma fiscal i la substantiva, i així es garanteixi que el pas endavant que suposa aquest compte en l’assoliment d’una informació més rellevant no origini un detriment de la utilitat que per als fins esmentats proporcionava la comptabilitat d’aquestes entitats fins avui.

Addicionalment, i en sintonia amb els pronunciaments internacionals en la matèria, la majoria dels integrants del grup considerava oportú incloure en la memòria informació sobre els fluxos d’efectiu, a més de l’exigida, si s’escau, per la norma substantiva sobre el grau de compliment de les activitats previstes per l’entitat a l’inici de l’exercici, i diferenciar els recursos obtinguts i aplicats en cada una, i identificar el nombre de beneficiaris o usuaris i els recursos humans utilitzats per assolir aquest fi.

Sobre la base d’aquesta conclusió, la tercera part conté les regles d’elaboració i els models dels comptes anuals normals, abreujats i simplificats de les entitats sense fins lucratius, adaptats a les seves especials característiques. És a dir, de manera coherent amb la tècnica de normalització seguida en la segona part, en els models de memòria, llevat de la simplificada, es regula exclusivament la informació que és imposada per l’especialitat del subjecte comptable al qual van dirigides aquestes normes.

A aquest efecte, és necessari advertir que les entitats que optin per aplicar les disposicions generals incloses en la segona part del Pla de pimes han d’elaborar el seu balanç i compte de resultats seguint els models abreujats, i han de considerar les precisions que s’hi indiquen per a aquest supòsit, llevat que al seu torn optin per aplicar els criteris específics de les microentitats, cas en què la memòria s’ha de formalitzar en el model simplificat.

Addicionalment, quan es pugui formular balanç i memòria en model abreujat, o s’opti per aplicar les normes de registre i valoració del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, la informació sobre fluxos d’efectiu no és obligatòria.

La quarta part, quadre de comptes, inclou les modificacions en la denominació dels subgrups i comptes que s’han considerat necessàries per poder reflectir comptablement les operacions que conté la segona part de l’adaptació, i les disposicions generals en matèria de registre i valoració, sense intentar esgotar totes les situacions que es puguin produir en la realitat.

Per a això, s’han habilitat comptes específics i altres s’han modificat. També s’han eliminat comptes que preveu el Pla general de comptabilitat, sense perjudici que aquestes entitats, en els supòsits en què determinades operacions així ho exigeixin, els puguin utilitzar. En tot cas, el quadre de comptes no és obligatori quant a la numeració i denominació, sense perjudici que constitueixi una guia o referent obligatori en relació amb els epígrafs i partides dels comptes anuals.

La cinquena part, definicions i relacions comptables, aporta claredat i contingut al quadre de comptes de la quarta part, en incloure les corresponents definicions, relacions comptables i els moviments que originen els motius de càrrec i abonament. Aquesta cinquena part també s’ha de complementar amb els motius de càrrec i abonament generals que regula el Pla d’empreses, i de la mateixa manera que aquest tampoc és aplicable obligatòriament, excepte en el que al·ludeixi criteris de registre i valoració o en contingui, o serveixi per a la seva interpretació, tot això sense perjudici del caràcter explicatiu de les diferents partides dels comptes anuals.

Així mateix, s’inclou una disposició transitòria única relativa a l’aplicació per primera vegada de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius, per regular, entre altres qüestions, les reclassificacions que puguin sorgir a l’entrada en vigor de la nova normativa.

III

Aquest Reial decret també aprova el format del pla d’actuació de les entitats sense fins lucratius i els models per complir les exigències d’informació en matèria de destí de rendes i ingressos establertes per la regulació substantiva.

En particular, l’article 26 del Reial decret 1337/2005, d’11 de novembre, pel qual s’aprova el Reglament de fundacions de competència estatal, disposa que el pla d’actuació ha de contenir informació identificativa de cada una de les activitats pròpies i de les activitats mercantils, de les despeses estimades per a cada una i dels ingressos i altres recursos previstos, així com qualsevol altre indicador que permeti comprovar en la memòria el grau de realització de cada activitat o el grau de compliment dels objectius.

És a dir, davant del pressupost exigit per la Llei 30/1994, de 24 de novembre, la regulació actual es decanta pel pla d’actuació, del qual els diferents protectorats han aprovat els propis models. D’aquesta manera, i atès que el grau de compliment del pla d’actuació és una informació que s’ha d’incloure en la memòria dels comptes anuals, amb indicació dels recursos utilitzats, la seva procedència i el nombre de beneficiaris en cada una de les diferents actuacions realitzades (article 25 de la Llei 50/2002), s’ha considerat oportú elaborar un model general de pla d’actuació, per tal de dotar de més homogeneïtat la informació subministrada per aquestes entitats.

A més, en aquest àmbit, destaca quant a la importància la informació a exigir a les entitats no lucratives sobre el destí de rendes i ingressos, atesa la finalitat social que caracteritza la seva labor.

Així, les normes d’adaptació de l’any 1998 establien la necessitat d’incloure en la memòria dels comptes anuals un apartat sobre l’aplicació dels elements patrimonials als fins propis. Entre aquesta informació s’incloïa el «destí de rendes i ingressos», en forma de quadres numèrics, i que tenia per objecte verificar el compliment del requisit que preveu l’article 25 de l’anterior Llei 30/1994, de 24 de novembre, i que avui preveu l’article 27 de la vigent Llei 50/2002, de 26 de desembre, que consisteix a destinar a la realització dels fins fundacionals, almenys, el 70% dels resultats de les explotacions econòmiques que es duguin a terme i dels ingressos que s’obtinguin per qualsevol altre concepte, una vegada deduïdes les despeses en què s’hagi incorregut per obtenir-los.

En la pràctica, l’elaboració d’aquesta informació ha originat nombrosos dubtes a les entitats sense fins lucratius, sense perjudici de l’avenç que va suposar la regulació d’aquesta matèria en el Reglament de desplegament de la Llei 50/2002. Per això, amb la finalitat d’aclarir els criteris a seguir per complir l’obligació esmentada, en la memòria s’han inclòs una sèrie de precisions en què s’aclareix la informació que sobre el destí de rendes i ingressos han de proporcionar aquestes entitats.

IV

Les fundacions que són de competència estatal poden participar en societats mercantils i, en conseqüència, mantenir amb aquestes entitats una vinculació que els atribueixi el control en els termes que preveu l’article 42 del Codi de comerç. En aquests casos, l’article 25.9 de la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions de competència estatal, i el seu Reglament de desplegament imposen a aquestes entitats l’obligació de consolidar, previsió que s’ha recollit en la disposició addicional primera del Reial decret.

Addicionalment, les entitats sense fins de lucre poden establir vincles de cooperació amb altres entitats sense fins lucratius per al millor exercici dels seus fins socials, en relacions diferents de les de propietat, control o gestió comunes, com ara l’ús d’un nom comú, compartir polítiques, procediments de qualitat, estratègies o recursos professionals o del voluntariat, tant en l’activitat operativa, com pel que fa al finançament o inversió, o a la seva política d’informació i rendiment de comptes. Aquestes xarxes d’entitats poden constituir grups de coordinació que no estan obligats a consolidar, però que si opten per elaborar aquests comptes ho han de fer seguint els mandats que estableixen les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre.

La disposició addicional segona del Reial decret manté l’esquema comptable de les associacions esportives declarades d’utilitat pública, en els mateixos termes que establia el Reial decret 776/1998, de 30 d’abril, si bé, en l’actualitat, amb referència al model comptable vigent.

Les habilitacions per a desplegaments normatius futurs queden incorporades en la disposició final primera que recull les competències establertes en la legislació vigent sobre el desenvolupament de l’adaptació. En particular, mereix que es destaqui la conferida a l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes perquè elabori, mitjançant resolució, un text que de forma refosa presenti el Pla de comptabilitat i el Pla de comptabilitat de les petites i mitjanes entitats sense fins lucratius, considerant la regulació específica que ara s’aprova, amb l’objectiu de proporcionar a aquests subjectes comptables un marc operatiu únic que contingui tots els elements necessaris per al registre de les operacions que puguin realitzar; incloses les que derivin, si s’escau, de l’activitat de caràcter mercantil o amb ànim de lucre.

Finalment, es deroga el Reial decret 776/1998, de 30 d’abril, pel qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius i les normes d’informació pressupostària d’aquestes entitats.

D’acord amb la disposició final tercera del Reial decret, l’entrada en vigor està prevista per als exercicis anuals que comencin a partir de l’1 de gener de 2012.

En virtut d’això, a proposta de la vicepresidenta del Govern d’Assumptes Econòmics i ministra d’Economia i Hisenda, d’acord amb el Consell d’Estat i amb la deliberació prèvia del Consell de Ministres en la reunió del dia 21 d’octubre de 2011,

DISPOSO:

I

Tras la aprobación del Plan General de Contabilidad mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) por el Real Decreto 1515/2007, de la misma fecha, las entidades sin fines lucrativos han podido seguir aplicando la adaptación aprobada por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril. No obstante, en la práctica, estas entidades se han visto afectadas por los nuevos contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES), en la medida en que de acuerdo con sus respectivas normas de derecho transitorio, todos aquellos aspectos de la adaptación que se oponían a los citados textos habían quedado derogados.

Por su parte, la disposición final tercera de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, establece que corresponde al Gobierno efectuar la actualización de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

En el ejercicio de esta habilitación, y atendiendo a las especiales características y naturaleza de la actividad y de las operaciones que desarrollan las entidades sin fines lucrativos, se constituyó en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por Resolución de 18 de noviembre de 2010, un grupo de trabajo para adaptar las normas de 1998 al nuevo marco de información financiera y facilitar de esta forma la implantación en estas entidades de la reforma contable emprendida en España en el año 2007.

Las normas de adaptación que ahora se aprueban, fruto de las reflexiones del citado grupo, son aplicables, con carácter general, a las entidades sin fines lucrativos, si bien la obligatoriedad de las mismas vendrá impuesta por las disposiciones específicas que se dicten al efecto. Así, el artículo 3 establece su aplicación obligatoria a las fundaciones de competencia estatal de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y a las asociaciones declaradas de utilidad pública al establecerse la obligación en el artículo 5 del Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública, sin perjuicio de que otras disposiciones puedan establecer su aplicación obligatoria a distintas entidades sin fines lucrativos.

En este sentido, sería deseable que si la respectiva norma reguladora impone la obligación de llevar una contabilidad que exprese la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, el registro, valoración y presentación de las operaciones en las cuentas anuales se realizase sobre la base de la integridad de los criterios que ahora se aprueban, desaconsejándose, en consecuencia, una aplicación «a la carta» de estas disposiciones.

II

A raíz de la citada reforma contable, la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha venido a clarificar en los primeros años de vigencia del Plan General de Contabilidad, la aplicación a las entidades no lucrativas del modelo dual interno de cuentas anuales regulado para las empresas. En este contexto, cuando el grupo de trabajo inició su andadura, se consideró que lo más oportuno era no apartarse, en lo fundamental, del citado modelo sin perjuicio, claro está, de introducir los desarrollos y precisiones necesarios en función de la naturaleza singular de la actividad desarrollada por estas entidades.

De acuerdo con esta decisión, el real decreto reproduce en la parte dispositiva gran parte de la regulación contenida en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos de las microempresas, configurando el modelo contable que se describe seguidamente.

Las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública están obligadas a aplicar las cinco partes de que constan las normas de adaptación, si bien, al igual que sucede con el Plan General de Contabilidad, la cuarta y quinta parte referidas al cuadro de cuentas y a las definiciones y relaciones contables, respectivamente, solo serán obligatorias en la medida que incluyan criterios de registro y valoración.

La primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

Siguiendo el modelo del Plan General de Contabilidad, en esta parte, también se definen los elementos que integran las cuentas anuales y los criterios de reconocimiento y valoración, en función de la naturaleza singular de los activos destinados al cumplimiento de los fines no lucrativos, circunstancia que exige sustituir la referencia a la obtención de beneficios o rendimientos económicos, por la generación de rendimientos aprovechables en su actividad futura, entendiéndose cumplido este requisito en aquellos casos en que el bien o derecho incorpora un potencial de servicio para los usuarios o beneficiarios de la entidad, aunque no genere flujos de efectivo.

En la segunda parte, Normas de Registro y Valoración, se ha considerado oportuno tratar exclusivamente las operaciones o hechos económicos que requerían un criterio particular basado en la especial naturaleza de sus activos no generadores de flujos de efectivo, o de la conveniencia de aclarar el tratamiento contable de las situaciones que se presentan con mayor frecuencia en las entidades sin fines lucrativos.

Es decir, si bien por economía de medios no se recogen aquí de forma expresa, estas entidades deberán aplicar de forma obligatoria las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad. En particular, les resultarán de aplicación las disposiciones generales sobre el inmovilizado material, salvo en aquello que se oponga a la regulación aprobada para los activos no generadores de flujos de efectivo, activos intangibles, inversiones inmobiliarias, arrendamientos y operaciones de naturaleza similar, activos y pasivos financieros, existencias, moneda extranjera, impuesto sobre el valor añadido, impuesto sobre sociedades, provisiones y contingencias, pasivos por retribuciones a largo plazo con el personal, combinaciones de negocios, negocios conjuntos, operaciones entre entidades del grupo, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables y hechos posteriores al cierre del ejercicio.

Sin perjuicio de lo anterior, las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos establecidos en los artículos 6 y 8 del real decreto, podrán optar, en relación con estas disposiciones generales, por aplicar las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES y los criterios específicos de las microentidades que se regulan en el propio artículo 8, si bien los límites sobre los que se construye el ámbito de aplicación de estos últimos, se han establecido considerando la definición de microentidad empleada en la norma sustantiva.

En este sentido, cabe recordar que para las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública dichos límites se han establecido en el artículo 25.4 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, y en la Disposición adicional tercera del Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones, aprobado por el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, respectivamente, en los siguientes umbrales: total de las partidas del activo inferior a 150.000 euros, importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia, más, en su caso, el de la cifra anual de negocios de su actividad mercantil, inferior a 150.000 euros, y número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cinco.

En segundo lugar, en aras de facilitar la aplicación de la norma contable, se amplía la relación de criterios simplificados aplicable a las microentidades en los siguientes supuestos: préstamos concedidos y recibidos a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado y ayudas plurienales.

El modelo dual se complementa con las disposiciones adicionales tercera, cuarta, quinta y sexta que regulan los criterios que han de seguirse en los supuestos de abandono o incorporación a los diferentes marcos jurídicos de información financiera.

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria. A la hora de dotar de contenido a los citados documentos, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo opinaba que, para cumplir con el objetivo de imagen fiel, el contenido de la cuenta de resultados de la vigente adaptación debía ser sustituido por un estado que mostrase los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del resultado total de la entidad, por diferencia entre las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y de los ingresos y gastos, tanto de los contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patrimonio neto a la espera de su posterior reclasificación al excedente. Completan el resultado total los ajustes que sea preciso contabilizar en las reservas fruto de los errores y cambios de criterio.

Considerando la relevancia de este cambio, en comparación con el modelo aplicable por las empresas, a la hora de establecer los diferentes márgenes que configuran el citado resultado se ha observado una especial cautela para identificar bajo la rúbrica de «Excedente» al que con dicha denominación lucía como saldo de la cuenta de resultados de los modelos aprobados en el año 1998, al objeto de que esta magnitud de singular relevancia jurídica, núcleo, por ejemplo, de la tributación de las rentas no exentas o de la regulación en materia de destino de rentas e ingresos, pueda seguir tomándose como referente por la norma fiscal y la sustantiva, garantizando así que el paso adelante que supone la citada cuenta en el logro de una información más relevante no vaya en detrimento de la utilidad que para dichos fines proporcionaba la contabilidad de estas entidades hasta la fecha.

Adicionalmente, y en sintonía con los pronunciamientos internacionales en la materia, la mayoría de los integrantes del grupo consideraba oportuno incluir en la memoria información sobre los flujos de efectivo, además de la exigida, en su caso, por la norma sustantiva sobre el grado de cumplimiento de las actividades previstas por la entidad al inicio del ejercicio, diferenciando los recursos obtenidos y aplicados en cada una de ellas, e identificando el número de beneficiarios o usuarios y los recursos humanos empleados para alcanzar dicho fines.

Sobre la base de esta conclusión, la tercera parte contiene las reglas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales normales, abreviados y simplificados de las entidades sin fines lucrativos, adaptados a sus especiales características. Es decir, de forma coherente a la técnica de normalización seguida en la segunda parte, en los modelos de memoria, salvo la simplificada, se regula exclusivamente la información que viene impuesta por la especialidad del sujeto contable al que van dirigidas estas normas.

A tal efecto cabe advertir que las entidades que opten por aplicar las disposiciones generales incluidas en la segunda parte del Plan de PYMES elaborarán su balance y cuenta de resultados siguiendo los modelos abreviados, considerando las precisiones que en ellos se indican para tal supuesto, salvo que a su vez opten por aplicar los criterios específicos de las microentidades, en cuyo caso, la memoria se cumplimentará en el modelo simplificado.

Adicionalmente, cuando pueda formularse balance y memoria en modelo abreviado, o se opte por aplicar las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la información sobre flujos de efectivo no será obligatoria.

La cuarta parte, Cuadro de Cuentas, incluye las modificaciones en la denominación de los subgrupos y cuentas que se han considerado necesarias para poder reflejar contablemente las operaciones contenidas en la segunda parte de la adaptación, y las disposiciones generales en materia de registro y valoración, sin intentar agotar todas las situaciones que puedan producirse en la realidad.

Para ello, se han habilitado cuentas específicas y otras se han modificado. También se han eliminado cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de que estas entidades en los supuestos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan utilizarlas. En todo caso, el cuadro de cuentas no será obligatorio en cuanto a su numeración y denominación, sin perjuicio de constituir una guía o referente obligatorio en relación con los epígrafes y partidas de las cuentas anuales.

La quinta parte, Definiciones y Relaciones Contables, aporta claridad y contenido al cuadro de cuentas de la cuarta parte, al incluir las correspondientes definiciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen a los motivos de cargo y abono. Esta quinta parte también deberá complementarse con los motivos de cargo y abono generales regulados en el Plan de empresas, y al igual que éste tampoco será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro y valoración, o sirva para su interpretación, todo ello sin perjuicio del carácter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.

Asimismo se incluye una disposición transitoria única relativa a la aplicación por primera vez de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, para regular, entre otras cuestiones, las reclasificaciones que pudieran surgir a la entrada en vigor de la nueva normativa.

III

El presente Real Decreto aprueba también el formato del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos y los modelos para cumplir con las exigencias de información en materia de destino de rentas e ingresos establecidas por la regulación sustantiva.

En particular, el artículo 26 del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, se dispone que el plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos.

Es decir, frente al presupuesto exigido por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, la regulación actual se decanta por el plan de actuación, del que los distintos Protectorados han ido aprobando sus propios modelos. De esta forma, y al ser el grado de cumplimiento del mismo una información que habrá de ser incluida en la memoria de las cuentas anuales, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas (artículo 25 de la Ley 50/2002), se ha considerado oportuno elaborar un modelo general de plan de actuación, en aras de dotar de mayor homogeneidad a la información suministrada por estas entidades.

Además, en este ámbito, destaca en importancia la información a exigir a las entidades no lucrativas sobre el destino de rentas e ingresos, dada la finalidad social que caracteriza su labor.

Así, las normas de adaptación del año 1998 establecían la necesidad de incluir en la memoria de las cuentas anuales un apartado sobre la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios. Entre esta información se incluía el «destino de rentas e ingresos», en forma de cuadros numéricos, y que tenía por objeto verificar el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 25 de la anterior Ley 30/1994, de 24 de noviembre, y hoy contemplado en el artículo 27 de la vigente Ley 50/2002, de 26 de diciembre, consistente en destinar a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos incurridos para su obtención.

En la práctica, la elaboración de esta información ha originado numerosas dudas a las entidades sin fines lucrativos, sin perjuicio del avance que supuso la regulación de esta materia en el Reglamento de desarrollo de la Ley 50/2002. Por ello, en aras de clarificar los criterios a seguir para dar cumplimiento a dicha obligación, en la memoria se han incluido una serie de precisiones aclarando la información que sobre el destino de rentas e ingresos deben proporcionar estas entidades.

IV

Las fundaciones de competencia estatal pueden participar en sociedades mercantiles y, en consecuencia, mantener con estas entidades una vinculación que les atribuya el control en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. En estos casos, el artículo 25.9 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones de competencia estatal y su reglamento de desarrollo imponen a estas entidades la obligación de consolidar, previsión que se ha recogido en la Disposición adicional primera del real decreto.

Adicionalmente, las entidades sin fines de lucro pueden establecer vínculos de cooperación con otras entidades sin fines lucrativos para el mejor ejercicio de sus fines sociales, en relaciones distintas de las de propiedad, control o gestión comunes, tales como el uso de un nombre común, compartir políticas, procedimientos de calidad, estrategias o recursos profesionales o del voluntariado, tanto en su actividad operativa, como en lo relativo a su financiación o inversión, o a su política de información y rendimiento de cuentas. Estas redes de entidades pueden constituir grupos de coordinación que no están obligados a consolidar, pero que si optasen por elaborar dichas cuentas deberán hacerlo siguiendo los mandatos establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

La Disposición adicional segunda del real decreto mantiene el esquema contable de las asociaciones deportivas declaradas de utilidad pública, en los mismos términos que establecía el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, si bien, en la actualidad con referencia al vigente modelo contable.

Las habilitaciones para desarrollos normativos futuros, quedan incorporadas en la disposición final primera recogiendo las competencias establecidas en la legislación vigente sobre el desarrollo de la adaptación. En particular, merece destacarse la conferida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas entidades sin fines lucrativos, considerando la regulación específica que ahora se aprueba, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar; incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro.

Por último, se deroga el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades.

De acuerdo con la disposición final tercera del real decreto, su entrada en vigor está prevista para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012.

En su virtud, a propuesta de la Vicepresidenta del Gobierno de Asuntos Económicos y Ministra de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 21 de octubre de 2011,

DISPONGO:

Article 1. Aprovació de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius.

S’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius, el text de les quals s’insereix a continuació, com a annex I d’aquest Reial decret.

Artículo 1. Aprobación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

Se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, cuyo texto se inserta a continuación, como Anexo I a este Real Decreto.

Article 2. Aprovació del pla d’actuació de les entitats sense fins lucratius.

S’aprova el model de pla d’actuació de les entitats sense fins lucratius, el text del qual s’insereix a continuació, com annex II d’aquest Reial decret.

Artículo 2. Aprobación del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos.

Se aprueba el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, cuyo texto se inserta a continuación, como Anexo II a este Real Decreto.

Article 3. Àmbit d’aplicació de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius.

1. Les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius són aplicables obligatòriament per a totes les fundacions que són de competència estatal i associacions declarades d’utilitat pública. En particular, els són aplicables a les fundacions del sector públic estatal que integren el sector públic fundacional.

2. No obstant el que disposa l’apartat anterior, no tenen caràcter vinculant els moviments comptables inclosos en la cinquena part i els aspectes relatius a numeració i denominació de comptes inclosos en la quarta part, excepte en els aspectes que continguin criteris de registre o valoració.

Artículo 3. Ámbito de aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

1. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, serán de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública. En particular, les serán de aplicación a las fundaciones del sector público estatal que integran el sector público fundacional.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

Article 4. Àmbit d’aplicació del pla d’actuació de les entitats sense fins lucratius.

El pla d’actuació de les entitats sense fins lucratius l’han d’elaborar obligatòriament les fundacions que són de competència estatal ajustant-se al model inclòs en l’annex II.

Artículo 4. Ámbito de aplicación del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos.

El plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos se elaborará obligatoriamente por las fundaciones de competencia estatal ajustándose al modelo incluido en el Anexo II.

Article 5. Aplicació del Pla general de comptabilitat i del Pla general de comptabilitat de les petites i mitjanes empreses a les entitats sense fins lucratius.

1. En tot el que no modifiquin específicament les normes d’adaptació incloses en l’annex I és aplicable el Pla general de comptabilitat, en els termes que preveu el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, així com les adaptacions sectorials i les resolucions de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes aprovades a l’empara de les disposicions finals primera i tercera, respectivament, del Reial decret esmentat.

2. Les entitats no lucratives que, d’acord amb el que estableixen els articles 6, 7 i 8 següents, hagin optat per aplicar el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses o, si s’escau, els criteris aplicables per les microentitats que conté, han d’aplicar el Pla esmentat o els criteris esmentats en tot el que no modifiquen les normes que s’insereixen a continuació.

Artículo 5. Aplicación del Plan General de Contabilidad y del Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas a las entidades sin fines lucrativos.

1. En todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación incluidas en el Anexo I, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado Real Decreto.

2. Las entidades no lucrativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 6, 7 y 8 siguientes, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por las microentidades allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las normas que se insertan a continuación.

Article 6. Àmbit d’aplicació de les normes de registre i valoració del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (pimes).

1. Poden aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes totes les entitats sense fins lucratius, sigui quina sigui la seva forma jurídica, que durant dos exercicis consecutius reuneixin, a la data de tancament de cada un, almenys dues de les circumstàncies següents:

a) Que el total de les partides de l’actiu no superi els quatre milions d’euros.

b) Que l’import net del seu volum anual d’ingressos no superi els vuit milions d’euros. A aquests efectes, s’entén per import net del volum anual d’ingressos la suma de les partides 1. «Ingressos de l’entitat per l’activitat pròpia» i, si s’escau, de l’import net de la xifra anual de negocis de l’activitat mercantil.

c) Que el nombre mitjà de treballadors ocupats durant l’exercici no sigui superior a cinquanta.

Les entitats perden la facultat d’aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes si deixen de reunir, durant dos exercicis consecutius, a la data de tancament de cada un, dues de les circumstàncies a què es refereix el paràgraf anterior.

En l’exercici econòmic de la seva constitució, les entitats poden aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes si reuneixen, al tancament de l’esmentat exercici, almenys dues de les tres circumstàncies expressades en aquest apartat.

Si l’entitat forma part d’un grup d’entitats en els termes que descriu la norma d’elaboració dels comptes anuals 11a Entitats del grup, multigrup i associades que conté la tercera part de les normes d’adaptació incloses en l’annex I, aquests límits s’han d’aplicar a la suma de l’actiu, de l’import net del seu volum anual d’ingressos i del nombre mitjà de treballadors del conjunt de les entitats que conformin el grup, tenint en compte les eliminacions i incorporacions que regulen les normes de consolidació aprovades en desplegament dels principis que conté el Codi de comerç.

Les magnituds comptables a les quals es refereix aquest apartat són les que derivin de les normes comptables que hagin estat aplicables en l’últim exercici i, si no, les del Pla general de comptabilitat de pimes.

El registre de les operacions s’ha de condicionar al previsible compliment dels requisits esmentats.

2. En cap cas poden aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes les entitats que estiguin en alguna de les circumstàncies següents:

a) Que formin part d’un grup d’entitats que formuli o hauria d’haver formulat comptes anuals consolidats.

b) Que la seva moneda funcional sigui diferent de l’euro.

3. L’opció que una entitat inclosa en l’àmbit d’aplicació del Pla general de comptabilitat de pimes exerceixi de seguir aquest Pla o el Pla general de comptabilitat, a més de les normes que ara s’aproven, s’ha de mantenir de manera continuada, com a mínim, durant tres exercicis, excepte que, amb anterioritat al transcurs de l’esmentat termini, l’entitat perdi la facultat d’aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes, d’acord amb el que estableixen els apartats anteriors.

Artículo 6. Ámbito de aplicación de las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES).

1. Podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES todas las entidades sin fines lucrativos, cualquiera que sea su forma jurídica, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.

b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los ocho millones de euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las entidades perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio económico de su constitución, las entidades podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la entidad formase parte de un grupo de entidades en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte de las normas de Adaptación incluidas en el anexo I, los citados límites deberán aplicarse a la suma del activo, del importe neto de su volumen anual de ingresos y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de PYMES.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

2. En ningún caso podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, las entidades que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que formen parte de un grupo de entidades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas.

b) Que su moneda funcional sea distinta del euro.

3. La opción que una entidad, incluida en el ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de PYMES, ejerza de seguir este Plan o el Plan General de Contabilidad, además de las normas que ahora se aprueban, deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que, con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la entidad pierda la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, conforme a lo establecido en los apartados anteriores.

Es modifica l’apartat 1 per l’art. 4.1 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE/CAT-A.2016-N.304-S.I-P.27.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional segona del citat Reial decret.

Se modifica el apartado 1 por el art. 4.1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional segunda del citado Real Decreto.

Article 7. Aplicació del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses a les entitats sense fins lucratius.

1. L’entitat que, a més de complir els requisits exigits a l’article anterior, opti per l’aplicació del Pla general de comptabilitat de pimes, l’ha d’aplicar de forma completa.

2. Quan una entitat que apliqui el Pla general de comptabilitat de pimes realitzi una operació el tractament comptable de la qual no estigui previst en el dit text s’ha de remetre a les normes i apartats corresponents que conté el Pla general de comptabilitat, amb l’excepció dels relatius a actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda, que en cap cas són aplicables.

Artículo 7. Aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas a las entidades sin fines lucrativos.

1. La entidad que, cumpliendo los requisitos exigidos en el artículo anterior, opte por la aplicación del Plan General de Contabilidad de PYMES, deberá aplicarlo de forma completa.

2. Cuando una entidad que aplique el Plan General de Contabilidad de PYMES realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan General de Contabilidad con la excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que en ningún caso serán aplicables.

Article 8. Criteris específics aplicables per microentitats sense fins lucratius.

1. Els criteris que assenyalen els apartats següents d’aquest article els poden aplicar totes les entitats que, a més que hagin optat per aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes, durant dos exercicis consecutius reuneixin, a la data de tancament de cada un, almenys dues de les circumstàncies següents:

a) Que el total de les partides de l’actiu no superi 150.000 euros.

b) Que l’import net del seu volum anual d’ingressos no superi els 150.000 euros. A aquests efectes, s’entén per import net del volum anual d’ingressos la suma de les partides 1. «Ingressos de l’entitat per l’activitat pròpia» i, si s’escau, de l’import net de la xifra anual de negocis de l’activitat mercantil.

c) Que el nombre mitjà de treballadors ocupats durant l’exercici no sigui superior a cinc.

Les entitats perden la facultat d’aplicar els criteris específics que conté aquest article si deixen de reunir, durant dos exercicis consecutius, a la data de tancament de cada un, dues de les circumstàncies a què es refereix el paràgraf anterior.

En l’exercici econòmic de la seva constitució o transformació, les entitats poden aplicar els criteris específics que conté aquest article si reuneixen, en el tancament de l’esmentat exercici, almenys dues de les tres circumstàncies expressades en aquest apartat.

Si l’entitat forma part d’un grup d’entitats en els termes que descriu la norma d’elaboració dels comptes anuals 11a Entitats del grup, multigrup i associades, que conté la tercera part de les normes d’adaptació incloses en l’annex I, per a la quantificació dels imports s’ha de tenir en compte la suma de l’actiu, de l’import net del seu volum anual d’ingressos i del nombre mitjà de treballadors del conjunt de les entitats que conformin el grup.

A aquests efectes exclusius, quan sigui procedent considerar els criteris específics per a microentitats, el total actiu s’ha d’incrementar en l’import dels compromisos financers pendents derivats dels acords que descriu la norma primera de l’apartat 3 d’aquest article.

El registre de les operacions s’ha de condicionar al previsible compliment dels requisits esmentats.

2. L’opció que una microentitat exerceixi d’aplicar o no els criteris específics que conté l’apartat 3 següent s’ha de mantenir de manera continuada, com a mínim, durant tres exercicis, excepte que, amb anterioritat al transcurs de l’esmentat termini, l’entitat perdi la facultat d’aplicar els criteris específics per a microentitats, d’acord amb el que estableix l’apartat anterior.

3. Les entitats que optin pels criteris específics de les microentitats ho han de fer de forma conjunta, i han de seguir les normes següents respecte a les operacions descrites a continuació:

1a Acords d’arrendament financer i altres de naturalesa similar.

En la qualificació de financer d’un acord d’arrendament, cal atenir-se al que disposa la norma de registre i valoració corresponent inclosa en la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes.

Els arrendataris dels acords d’arrendament financer o altres de naturalesa similar que no tinguin per objecte terrenys, solars o altres actius no amortitzables comptabilitzen les quotes meritades en l’exercici com a una despesa en el compte de resultats. Si s’escau, en el moment d’exercir l’opció de compra, es registra l’actiu pel preu d’adquisició de l’opció esmentada.

Els arrendataris dels acords d’arrendament financer o altres de naturalesa similar que tinguin per objecte terrenys, solars o altres actius no amortitzables, apliquen els criteris de registre i valoració relatius als arrendaments financers i altres operacions de naturalesa similar que conté la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes.

2a Préstecs concedits i rebuts en l’exercici de l’activitat pròpia a tipus d’interès zero o per sota de l’interès de mercat.

Els préstecs concedits i rebuts en l’exercici de l’activitat pròpia a tipus d’interès zero o per sota de l’interès de mercat es comptabilitzen per l’import lliurat o rebut, respectivament. Si s’escau, els interessos de l’operació es reconeixen, per l’import acordat, en el compte de resultats.

3a Deutes per ajudes concedides en l’exercici de l’activitat pròpia.

Les ajudes monetàries concedides per l’entitat als seus beneficiaris, amb venciment a curt o llarg termini, originen el reconeixement d’un passiu pel seu valor nominal.

Si la concessió de l’ajuda és pluriennal, el passiu també s’ha de registrar pel valor nominal de l’import compromès en ferm de forma irrevocable i incondicional. S’aplica aquest mateix criteri en els casos en què la prolongació de l’ajuda no estigui sotmesa a avaluacions periòdiques, sinó al mer compliment de tràmits formals o administratius.

4a Impost sobre beneficis.

La despesa per impost sobre beneficis es comptabilitza en el compte de resultats per l’import que resulti de les liquidacions fiscals de l’impost sobre societats relatives a l’exercici. A aquest efecte, en el tancament de l’exercici, la despesa comptabilitzada pels imports a compte meritats s’ha d’augmentar o disminuir en la quantia que sigui procedent, i s’ha de registrar el corresponent deute o crèdit davant de la hisenda pública.

4. Els comptes a utilitzar per al registre comptable de les operacions que descriu l’apartat 3 anterior són, amb caràcter general, els següents:

a) El compte 621. «Arrendaments i cànons» que preveu la quarta part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, es desagrega en els comptes següents de quatre xifres:

6210. «Arrendaments i cànons».

6211. «Arrendaments financers i altres».

El moviment del compte 6211 és el següent:

Es carrega:

Per l’import meritat per les quotes de l’arrendament financer i altres de similars, amb abonament, normalment, a comptes del subgrup 57.

S’abona:

Amb càrrec al compte 129.

b) El compte «447. Usuaris, deutors» que preveu la quarta part de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius.

c) El compte «412. «Beneficiaris, creditors» i el compte 650. «Ajudes monetàries» que preveu la quarta part de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius.

d) El compte 6300. «Impost corrent» que preveu la quarta part del Pla general de comptabilitat.

5. Les entitats que apliquin els criteris específics que conté l’apartat 3 d’aquest article han d’incloure en l’apartat 2.1.a) de la memòria una menció expressa de l’aplicació d’aquests criteris.

Artículo 8. Criterios específicos aplicables por microentidades sin fines lucrativos.

1. Los criterios señalados en los apartados siguientes de este artículo, podrán ser aplicados por todas las entidades que habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:

a) Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros.

b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 150.000 euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. «Ingresos de la entidad por la actividad propia» y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cinco.

Las entidades perderán la facultad de aplicar los criterios específicos contenidos en el presente artículo si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio económico de su constitución o transformación, las entidades podrán aplicar los criterios específicos contenidos en el presente artículo si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la entidad formase parte de un grupo de entidades en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas, contenida en la tercera parte de las normas de Adaptación incluidas en el Anexo I, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de su volumen anual de ingresos y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.

A estos exclusivos efectos, cuando proceda considerar los criterios específicos para microentidades, el total activo deberá incrementarse en el importe de los compromisos financieros pendientes derivados de los acuerdos descritos en la norma primera del apartado 3 de este artículo.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

2. La opción que una microentidad ejerza de aplicar o no los criterios específicos contenidos en el apartado 3 siguiente, deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que, con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la entidad pierda la facultad de aplicar los criterios específicos para microentidades, conforme a lo establecido en el apartado anterior.

3. Las entidades que opten por los criterios específicos de las microentidades, habrán de hacerlo de forma conjunta, debiendo seguir las siguientes normas, respecto a las operaciones descritas a continuación:

1.ª Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar.

En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como financiero, se estará a lo dispuesto en la norma de registro y valoración correspondiente incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES.

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como un gasto en la cuenta de resultados. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción.

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, aplicarán los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar contenidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES.

2.ª Préstamos concedidos y recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado.

Los préstamos concedidos y recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado se contabilizarán por el importe entregado o recibido, respectivamente. En su caso, los intereses de la operación se reconocerán, por el importe acordado, en la cuenta de resultados.

3.ª Deudas por ayudas concedidas en el ejercicio de la actividad propia.

Las ayudas monetarias concedidas por la entidad a sus beneficiarios, con vencimiento a corto o largo plazo, originarán el reconocimiento de un pasivo por su valor nominal.

Si la concesión de la ayuda es plurienal, el pasivo también se registrará por el valor nominal del importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional. Se aplicará este mismo criterio en aquellos casos en los que la prolongación de la ayuda no esté sometida a evaluaciones periódicas, sino al mero cumplimiento de trámites formales o administrativos.

4.ª Impuesto sobre beneficios.

El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de resultados por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública.

4. Las cuentas a utilizar para el registro contable de las operaciones descritas en el apartado 3 anterior serán, con carácter general, las siguientes:

a) La cuenta 621. «Arrendamientos y cánones» prevista en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, se desagregará en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

6210. «Arrendamientos y cánones».

6211. «Arrendamientos financieros y otros».

El movimiento de la cuenta 6211 es el siguiente:

Se cargará:

Por el importe devengado por las cuotas del arrendamiento financiero y otros similares, con abono, normalmente, a cuentas del subgrupo 57.

Se abonará:

Con cargo a la cuenta 129.

b) La cuenta «447. Usuarios, deudores» prevista en la cuarta parte de las normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

c) La cuenta «412. «Beneficiarios, acreedores» y la cuenta 650. «Ayudas monetarias» previstas en la cuarta parte de las normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

d) La cuenta 6300. «Impuesto corriente» prevista en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

5. Las entidades que apliquen los criterios específicos contenidos en el apartado 3 de este artículo incluirán en el apartado 2.1.a) de la memoria una mención expresa de la aplicación de estos criterios.

Disposició addicional primera. Comptes anuals consolidats.

1. Les fundacions que participin en societats mercantils i estiguin en qualsevol dels supòsits que preveuen per a la societat dominant els articles 42 i 43 del Codi de comerç han de formular comptes anuals consolidats en els termes que preveuen el dit Codi i el Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre, pel qual s’aproven les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats i es modifica el Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre.

2. Una xarxa d’entitats sense fins lucratius és una estructura organitzada d’entitats sense fins lucratius, que tenen per objectiu la cooperació per al millor exercici dels seus fins socials.

Si una xarxa d’entitats sense fins lucratius elabora voluntàriament els comptes anuals agregats o combinats de les entitats que la integren, aquests comptes s’han de formular aplicant de manera obligatòria les normes de formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre.

La formulació i aprovació d’aquests comptes anuals i, si s’escau, la revisió posterior de l’òrgan competent, han de seguir el règim previst per als comptes consolidats en la norma corresponent reguladora del règim jurídic de l’entitat. Els comptes anuals els han de signar totes les persones que tinguin conferida la facultat per a això, i si falta la signatura d’alguna s’ha de fer la indicació expressa de la causa en cada un dels documents en què falti. En tot cas els comptes anuals han d’expressar la data en què s’hagin formulat.

3. Els comptes anuals consolidats s’han de dipositar en el Registre Mercantil d’acord amb el que disposa la secció 2a del capítol III del títol III del seu Reglament.

Disposición adicional primera. Cuentas anuales consolidadas.

1. Las fundaciones que participen en sociedades mercantiles y se encuentren en cualquiera de los supuestos previstos para la sociedad dominante en los artículos 42 y 43 del Código de Comercio, deberán formular cuentas anuales consolidadas en los términos previstos en dicho Código y en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

2. Una red de entidades sin fines lucrativos es una estructura organizada de entidades sin fines lucrativos, que tienen por objetivo la cooperación para el mejor ejercicio de sus fines sociales.

Si una red de entidades sin fines lucrativos elabora voluntariamente las cuentas anuales agregadas o combinadas de las entidades que la integran, dichas cuentas se formularán aplicando de forma obligatoria las Normas de Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

La formulación y aprobación de estas cuentas anuales y, en su caso, la posterior revisión por el órgano competente, seguirá el régimen previsto para las cuentas consolidadas en la correspondiente norma reguladora del régimen jurídico de la entidad. Las cuentas anuales deberán ser firmadas por todas las personas que tengan conferida la facultad para ello, y si faltara la firma de alguno se hará expresa indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte. En todo caso las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado.

3. Las cuentas anuales consolidadas se depositarán en el Registro Mercantil conforme a lo dispuesto en la sección 2ª del capítulo III del título III de su reglamento.

Disposició addicional segona. Associacions esportives.

Les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius no són aplicables a les federacions esportives espanyoles i federacions territorials d’àmbit autonòmic que s’hi integren ni als clubs professionals i associacions esportives declarats d’utilitat pública que, tenint en compte els termes de la disposició transitòria cinquena del Reial decret 1514/2007, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, es regeixen per l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 2 de febrer de 1994 per al cas de les federacions esportives, i per l’Ordre del Ministeri d’Economia de 27 de juny de 2000 en el cas de clubs professionals i associacions esportives, sense perjudici que en els comptes anuals s’inclogui la informació, que quan tinguin el caràcter d’utilitat pública, es requereix en l’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius. En concret, han d’incloure en la memòria dels comptes anuals informació relativa a:

a) Activitat de l’entitat.

b) Si s’escau, les bases de presentació i la informació de la liquidació del pressupost.

c)  Excedent de l’exercici.

d) Ingressos i despeses.

e) Aplicació d’elements patrimonials a fins propis.

f) Canvis en l’òrgan de govern, direcció i representació.

g) Informació sobre autoritzacions atorgades per l’autoritat administrativa corresponent que siguin necessàries per a determinades actuacions.

h) Qualsevol altra informació que sigui significativa.

Disposición adicional segunda. Asociaciones deportivas.

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos no serán de aplicación a las Federaciones deportivas españolas y Federaciones territoriales de ámbito autonómico integradas en ellas ni a los Clubes profesionales y Asociaciones deportivas declarados de utilidad pública que, atendiendo a los términos de la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se regirán por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994 para el caso de las Federaciones deportivas, y por la Orden del Ministerio de Economía de 27 de junio de 2000 en el caso de Clubes profesionales y Asociaciones deportivas, sin perjuicio de que en las cuentas anuales se incluya la información, que cuando tengan el carácter de utilidad pública, se requiere en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos. En concreto, incluirán en la memoria de las cuentas anuales información relativa a:

a) Actividad de la entidad.

b) En su caso, las bases de presentación y la información de la liquidación del presupuesto.

c) Excedente del ejercicio.

d) Ingresos y gastos.

e) Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios.

f) Cambios en el órgano de gobierno, dirección y representación.

g) Información sobre autorizaciones otorgadas por la Autoridad administrativa correspondiente que sean necesarias para determinadas actuaciones.

h) Cualquier otra información que se significativa.

Disposició addicional tercera. Ajustos derivats de l’abandonament dels criteris específics aplicables per les microentitats.

A l’inici del primer exercici en el qual una entitat deixi d’aplicar els criteris específics de les microentitats, els criteris nous s’han d’aplicar de forma retroactiva. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar per reconèixer els actius i passius que siguin procedents és una partida de reserves, llevat que, d’acord amb els criteris inclosos en la segona part de les normes d’adaptació incloses en l’annex I, s’hagin d’utilitzar altres partides del patrimoni net.

En els primers comptes anuals que es formulin abandonant els criteris específics aplicables per les microentitats, l’entitat ha de crear en la memòria un apartat amb la denominació «Aspectes derivats de l’abandonament dels criteris específics aplicables per les microentitats», en el qual s’han d’esmentar les diferències entre els criteris comptables específics de les microentitats aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’entitat.

Disposición adicional tercera. Ajustes derivados del abandono de los criterios específicos aplicables por las microentidades.

Al inicio del primer ejercicio en el que una entidad deje de aplicar los criterios específicos de las microentidades, los nuevos criterios se aplicarán de forma retroactiva. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para reconocer los activos y pasivos que procedan será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte de las normas de Adaptación incluidas en el Anexo I, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.

En las primeras cuentas anuales que se formulen abandonando los criterios específicos aplicables por las microentidades, la entidad creará en la memoria un apartado con la denominación «Aspectos derivados del abandono de los criterios específicos aplicables por las microentidades», en el que se mencionarán las diferencias entre los criterios contables específicos de las microentidades aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad.

Disposició addicional quarta. Incorporació dels criteris específics aplicables per les microentitats.

En l’exercici en el qual una entitat passi a aplicar els criteris específics de microentitats, ha de realitzar aquesta aplicació de forma prospectiva des de l’inici de l’exercici, i s’han de comptabilitzar d’acord amb els criteris anteriors els saldos pendents de cancel·lació.

En la memòria dels comptes anuals, s’ha d’informar sobre el tractament comptable de cada un dels acords d’arrendament financer subscrits.

Disposición adicional cuarta. Incorporación de los criterios específicos aplicables por las microentidades.

En el ejercicio en el que una entidad pase a aplicar los criterios específicos de microentidades, realizará esta aplicación de forma prospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debiendo contabilizarse de acuerdo con los anteriores criterios los saldos pendientes de cancelación.

En la memoria de las cuentas anuales, se informará acerca del tratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamiento financiero suscritos.

Disposició addicional cinquena. Aplicació per les entitats sense fins lucratius de criteris del Pla general de comptabilitat de pimes quan en exercicis previs s’han utilitzat criteris del Pla general de comptabilitat.

En el primer exercici en què una entitat, en compliment del que estableixen aquestes normes d’adaptació, deixi d’aplicar els criteris del Pla general de comptabilitat i apliqui els criteris del Pla general de comptabilitat de pimes, ha de realitzar aquesta aplicació de forma retroactiva, i a l’inici de l’exercici esmentat s’han de cancel·lar els ajustos per canvis de valor que figurin en el patrimoni net amb càrrec o abonament a les partides dels instruments financers que hagin originat els ajustos.

En els primers comptes anuals que es formulin aplicant criteris del Pla general de comptabilitat de pimes, l’entitat ha de crear en la memòria un apartat amb la denominació «Aspectes derivats de la transició als criteris del Pla general de comptabilitat de pimes», en el qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’entitat.

Disposición adicional quinta. Aplicación por las entidades sin fines lucrativos de criterios del Plan General de Contabilidad de PYMES cuando en ejercicios previos se han utilizado criterios del Plan General de Contabilidad.

En el primer ejercicio en que una entidad, en cumplimiento de lo establecido en las presentes normas de adaptación, deje de aplicar los criterios del Plan General de Contabilidad y aplique los criterios del Plan General de Contabilidad de PYMES, realizará esta aplicación de forma retroactiva, cancelándose al inicio de dicho ejercicio los ajustes por cambios de valor que figuren en el patrimonio neto con cargo o abono a las partidas de los instrumentos financieros que hubieran originado los citados ajustes.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando criterios del Plan General de Contabilidad de PYMES, la entidad creará en la memoria un apartado con la denominación «Aspectos derivados de la transición a los criterios del Plan General de Contabilidad de PYMES», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad.

Disposició addicional sisena. Ajustos derivats de l’aplicació de criteris del Pla general de comptabilitat per les entitats sense fins lucratius.

A l’inici del primer exercici en el qual l’entitat deixi d’aplicar els criteris del Pla general de comptabilitat de pimes, inclosos, si s’escau, els criteris de registre i valoració específics per a microentitats, ha d’aplicar els criteris del Pla general de comptabilitat de forma retroactiva, i s’han de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla general de comptabilitat. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar és una partida de reserves, llevat que, d’acord amb els criteris inclosos en la segona part del Pla general de comptabilitat, s’hagin d’utilitzar altres partides del patrimoni net.

En els primers comptes anuals que es formulin aplicant els criteris del Pla general de comptabilitat, l’entitat ha de crear en la memòria un apartat específic amb la denominació «Aspectes derivats de la transició als criteris del Pla general de comptabilitat», en el quals s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’entitat.

Disposición adicional sexta. Ajustes derivados de la aplicación de criterios del Plan General de Contabilidad por las entidades sin fines lucrativos.

Al inicio del primer ejercicio en el que la entidad, deje de aplicar los criterios del Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoración específicos para microentidades, aplicará los criterios del Plan General de Contabilidad de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando los criterios del Plan General de Contabilidad la entidad creará en la memoria un apartado específico con la denominación «Aspectos derivados de la transición a los criterios del Plan General de Contabilidad», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad.

Disposició transitòria única. Regles d’aplicació de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2012.

1. El balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliquin per primera vegada aquestes normes d’adaptació s’ha d’elaborar d’acord amb les regles següents:

a) Es reclassifiquen els elements patrimonials en sintonia amb el que disposen aquestes normes.

b) Es valoren aquests elements patrimonials pel seu valor comptable; i

c) Es comprova el seu deteriorament de valor en aquesta data.

Sense perjudici d’això, l’entitat pot optar per valorar tots els elements patrimonials que preveu la lletra a) anterior per l’import que correspongui de l’aplicació retroactiva d’aquestes normes.

La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar per complir la primera aplicació d’aquestes normes és una partida de reserves.

2. Els comptes anuals corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir d’1 de gener de 2012 es poden presentar:

a) Amb la inclusió d’informació comparativa sense adaptar als criteris nous, cas en què els comptes anuals es qualifiquen d’inicials als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat.

b) Amb la inclusió d’informació comparativa adaptada als criteris nous. En aquest cas la data de primera aplicació és la data de començament de l’exercici anterior al que s’iniciï a partir d’1 de gener de 2012.

3. En la memòria dels comptes anuals corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2012, s’ha de crear un apartat amb la denominació d’«Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables» en el qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats a l’exercici anterior i al present, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’entitat.

Disposición transitoria única. Reglas de aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2012.

1. El balance de apertura del ejercicio en que se apliquen por primera vez las presentes normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se reclasificarán los elementos patrimoniales en sintonía con lo dispuesto en estas normas.

b) Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y

c) Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.

Sin perjuicio de lo anterior, la entidad podrá opta por valorar todos los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de estas normas.

La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación de estas normas será una partida de reservas.

2. Las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2012, podrán ser presentadas:

a) Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2012.

3. En la memoria de las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2012, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables» en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y en el presente, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

Queda derogat el Reial decret 776/1998, de 30 d’abril, pel qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius i les normes d’informació pressupostària d’aquestes entitats, així com les normes del mateix rang o inferior el contingut de les quals s’oposi al que estableix aquest Reial decret.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Queda derogado el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades, así como las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en este Real Decreto.

Disposició final primera. Habilitació normativa.

1. D’acord amb el que preveu la disposició final primera de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes pot aprovar, mitjançant resolució, normes de compliment obligat que despleguin les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius i les seves normes complementàries, en particular, en relació amb les normes de registre i valoració i les normes d’elaboració dels comptes anuals. Aquestes normes s’han d’ajustar al procediment d’elaboració que regula l’article 24.1 de la Llei 50/1997, de 27 de novembre, del Govern.

2. Amb la finalitat de facilitar l’aplicació de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes ha d’aprovar, mitjançant resolució, un text que de forma refosa presenti el Pla de comptabilitat i el Pla de comptabilitat de les petites i mitjanes entitats sense fins lucratius, per a la qual cosa s’ha d’ajustar a la regulació que conté l’annex I que s’insereix a continuació. Aquestes normes han de seguir el procediment d’elaboració que regula l’article 24.1 de la Llei 50/1997, de 27 de novembre, del Govern.

Disposición final primera. Habilitación normativa.

1. De acuerdo con lo previsto en la disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión europea, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales. Estas normas deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

2. Con objeto de facilitar la aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobará, mediante resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, para lo cual deberá ajustarse a la regulación contenida en el Anexo I que se inserta a continuación. Estas normas deberán seguir el procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

Disposició final segona. Títol competencial.

Aquest Reial decret, en relació amb les associacions declarades d’utilitat pública, s’aprova a l’empara de l’article 149.1.14 de la Constitució, sense perjudici dels règims tributaris forals vigents als territoris històrics del País Basc i a la Comunitat Foral de Navarra.

Disposición final segunda. Título competencial.

El presente Real Decreto, en relación con las asociaciones declaradas de utilidad pública, se aprueba al amparo del artículo 149.1.14 de la Constitución, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

Disposició final tercera. Entrada en vigor.

Aquesta norma entra en vigor l’1 de gener de 2012 i és aplicable, en els termes que preveu aquest Reial decret, per als exercicis econòmics que s’iniciïn a partir de la data esmentada.

Disposición final tercera. Entrada en vigor.

La presente norma entrará en vigor el 1 de enero de 2012 y será de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha.

Madrid, 24 d’octubre de 2011.

JUAN CARLOS R.

La vicepresidenta del Govern d’Assumptes Econòmics i ministra d’Economia i Hisenda,

ELENA SALGADO MÉNDEZ

Dado en Madrid, el 24 de octubre de 2011.

JUAN CARLOS R.

La Vicepresidenta del Gobierno de Asuntos Económicos y Ministra de Economía y Hacienda,

ELENA SALGADO MÉNDEZ

ANNEX I

Normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius

1. En el marc anterior de regulació, Pla general de comptabilitat de 1990 i les disposicions de desplegament, es van aprovar les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius i les normes d’informació pressupostària. La iniciativa trobava justificació en les característiques especials que tenen aquest tipus d’entitats, l’activitat principal de les quals no persegueix l’obtenció d’un lucre sinó fins d’interès general.

Després de l’aprovació del Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, així com del Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i els criteris comptables específics per a microempreses, en virtut de la disposició transitòria cinquena del Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre (amb un contingut similar la disposició transitòria sisena del Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre), s’ha mantingut la vigència de l’adaptació esmentada, excepte en els aspectes que de forma expressa s’oposen als criteris que conté el nou Pla.

Per tal d’aclarir-ne l’aplicació, i en sintonia amb aquest dret transitori, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes va publicar en el seu Butlletí (BOICAC) número 73, de setembre de 2008, la interpretació sobre els criteris que havien de seguir les entitats no lucratives, subjectes fins al moment a les normes d’adaptació de 1998, per elaborar els seus comptes anuals en els exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008. A més a més, en el BOICAC número 76, de desembre de 2008, es va publicar una altra interpretació sobre el contingut concret dels models de balanç i compte de resultats que havien d’elaborar aquestes entitats.

Les normes que ara s’aproven, fruit de l’habilitació atribuïda al Govern en la disposició final tercera de la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, perquè actualitzi les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius, assumeixen, en el fonamental, la doctrina esmentada i tenen per objecte recollir, en el marc del nou Pla general de comptabilitat, el tractament d’aspectes específics propis de les entitats sense fins de lucre, i preveure les diferents activitats que realitzen aquest tipus d’entitats.

2. Aquestes normes, de la mateixa manera que el seu antecedent immediat, tenen com a destinatari les entitats esmentades, i les han de complir obligatòriament les fundacions de competència estatal i les associacions declarades d’utilitat pública, sense perjudici que altres entitats puguin quedar incloses obligatòriament dins del seu àmbit d’aplicació si la norma substantiva corresponent així ho disposa.

En aquest sentit, seria desitjable que si la norma reguladora respectiva imposa l’obligació de portar una comptabilitat que expressi la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat, el registre, valoració i presentació de les operacions en els comptes anuals es realitzés sobre la base de la integritat dels criteris que ara s’aproven, i, en conseqüència, es desaconsella una aplicació «a la carta» d’aquestes disposicions.

Per elaborar-les s’ha partit del treball realitzat pel grup d’experts  nomenats pel president de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, en la Resolució de 18 de novembre de 2010, integrat per tècnics del mateix Institut, associacions representatives del sector i per professionals i acadèmics que van aportar els seus coneixements i experiència de gran utilitat, tant des d’una consideració global com referides a operacions específiques d’aquest tipus d’entitats, i així van unir la doble perspectiva teòrica i pragmàtica plasmada en la dinàmica evolutiva del món de les entitats no lucratives.

D’això es dedueix que aquestes normes d’adaptació ajustades al Pla general de comptabilitat són l’obra d’un conjunt molt ampli d’experts comptables en la configuració del qual s’ha buscat aconseguir un equilibri adequat en la participació de professionals experts en la comptabilitat d’entitats sense fins de lucre, professors universitaris relacionats amb la matèria i representants de l’Administració Pública.

Així mateix, encara que s’han valorat tots els criteris exposats pels diferents components del grup de treball, en les decisions adoptades han primat els que, d’acord amb les línies marcades pel Pla general de comptabilitat i atesa la naturalesa dels fets, permeten aconseguir un reflex comptable adequat de la significació econòmica i financera.

3. L’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius és imposada per les característiques diferencials del subjecte comptable al qual va dirigida. Són entitats l’objectiu de les quals no és obtenir un lucre comercial sinó perseguir fins d’interès general en benefici de la comunitat, entre els quals es poden citar els d’assistència social, cívics, educatius, culturals, científics, esportius, sanitaris, de cooperació per al desenvolupament, de defensa del medi ambient o de foment de l’economia o de la recerca, de promoció del voluntariat o qualssevol altres de naturalesa anàloga.

En el transcurs de les diferents reunions, els integrants del grup de treball han tingut en tot moment present aquesta circumstància. És a dir, el fet que la comptabilitat de les entitats sense fins lucratius no pot desconèixer l’element que les caracteritza, l’absència de lucre, si es comparen amb altres operadors econòmics que intervenen en el mercat amb l’objectiu de rendibilitzar la seva inversió, amb caràcter general, en forma de fluxos d’efectiu.

Davant d’aquests operadors, les entitats sense fins lucratius no busquen el benefici propi i la seva distribució posterior entre els socis o partícips, sinó el benefici de la comunitat en general, i aquest aspecte motiva que la imatge fidel que han de mostrar els seus comptes anuals, en particular, el seu compte de resultats, ha d’incidir en la presentació dels recursos obtinguts en un període i la seva utilització o destí en la consecució dels diferents fins, amb l’objectiu que la informació subministrada sigui comprensible i útil per als aportadors, beneficiaris i altres interessats, com l’Administració Pública.

En definitiva, els aportadors de fons en aquestes entitats no prenen les decisions d’«invertir» en funció del rendiment generat per la seva aportació, sinó depenent dels fins esmentats, amb els quals s’identifiquen, i del seu grau de compliment.

4. Les normes que ara s’aproven, en la mesura que suposen un desplegament normatiu de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, i una adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius, de la mateixa manera que la dita normativa, tenen com a objectiu aprofundir en l’harmonització de la normativa comptable nacional amb la internacional. Per això, introdueixen en el marc comptable que és aplicable als comptes anuals individuals de les entitats sense fins lucratius espanyoles unes normes compatibles amb les normes internacionals, amb la inclusió de les precisions que es consideren necessàries per tractar des d’una perspectiva econòmica racional l’especialitat d’aquestes entitats.

En aquest punt cal posar de manifest l’absència en el moment present d’una norma internacional d’informació financera que reguli el tractament comptable aplicable a l’activitat que duen a terme les entitats no lucratives. No obstant això, es pot destacar en aquest àmbit la labor del FASB (Financial Accounting Standards Board) nord-americà, a través del seu document de Declaració de conceptes número 4, sobre els objectius de la informació financera en les entitats sense ànim de lucre, així com el contingut de la codificació de normes comptables americanes, que en el concepte 958 «Not-for-profit Entities» ha integrat la comptabilitat de les entitats no lucratives.

De la mateixa manera, dins del context internacional és necessari considerar com a referent, per la similitud en la pròpia essència i objecte de caràcter social de les entitats no lucratives amb les de caràcter públic, les normes internacionals per al sector públic emeses per l’IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board), l’objecte de les quals és tractar les especialitats comptables de les entitats del sector públic, i promoure al mateix temps en aquest àmbit la convergència amb les mateixes normes internacionals d’informació financera.

En l’àmbit intern, cal fer referència al treball dut a terme els últims anys per l’Associació Espanyola de Comptabilitat i Administració d’Empreses materialitzat en els textos següents: document núm. 1: Marc conceptual de la informació financera per a entitats sense fins lucratius, de juny de 2008, i document núm. 2: Els estats comptables de les entitats sense fins lucratius, del 2010.

Aquestes experiències van ser preses pel grup de treball com a font d’inspiració per tal de treure a llum el document que ha servit de base per redactar aquestes normes.

5. L’adaptació té la mateixa estructura que el Pla general de comptabilitat, si bé s’ha considerat convenient, per economia de mitjans, recollir únicament les normes específiques d’aquestes entitats, és a dir, les que estan més estretament relacionades amb les activitats realitzades en el compliment dels seus fins, sense ànim de lucre, amb independència que el lliurament dels béns o la prestació del servei s’atorgui de manera gratuïta o mitjançant contraprestació.

El tractament comptable dels restants fets i transaccions no presenta cap diferència amb el que preveu la norma general, circumstància que justifica la tècnica de normalització que s’ha elegit, en nom de la claredat. A aquest efecte, mereix destacar-se l’habilitació conferida a l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes perquè elabori, mitjançant resolució, un text que de forma refosa presenti el Pla de comptabilitat de les entitats sense fins lucratius i el Pla de comptabilitat de les petites i mitjanes entitats sense fins lucratius, considerant la regulació específica que ara s’aprova, amb l’objectiu de proporcionar a aquests subjectes comptables un marc operatiu únic que contingui tots els elements necessaris per al registre de les operacions que puguin realitzar; incloses les que derivin, si s’escau, de l’activitat de caràcter mercantil o amb ànim de lucre. En aquesta labor, lògicament, s’han de considerar els criteris que ara s’aproven.

En conseqüència, les entitats sense fins lucratius han d’aplicar de manera obligatòria a totes les operacions i fets econòmics no previstos en aquesta adaptació el Pla general de comptabilitat, o, si s’escau, el Pla general de comptabilitat per a petites i mitjanes empreses, així com els criteris específics de les microentitats.

D’acord amb el que s’ha indicat, s’inclouen cinc parts:

– Marc conceptual de la comptabilitat.

– Normes de registre i valoració.

– Comptes anuals.

– Quadre de comptes.

– Definicions i relacions comptables.

6. En comparació amb el marc conceptual de la comptabilitat de les empreses, l’aprovat per a les entitats sense fins lucratius inclou els canvis següents.

La primera i, potser, la modificació de més calat és la que afecta els documents que integren els comptes anuals en presentar-se en un sol estat, el compte de resultats, les variacions en el patrimoni net que les empreses mostren en el compte de pèrdues i guanys i l’estat de canvis en el patrimoni net.

La Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, i la Llei orgànica 1/2002, de 22 de març, reguladora del dret d’associació, disposen que els documents que integren els comptes anuals són el balanç, el compte de resultats i la memòria, sense preveure els dos documents nous, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu. La divergència lògicament respon al fet que la redacció d’aquestes normes és anterior a la reforma incorporada a l’article 34 del Codi de comerç per la Llei 16/2007, de 4 de juliol.

Deixant al marge aquesta circumstància i entrant en el fons de la qüestió, en particular, quin hauria de ser el contingut adequat del compte de resultats d’una entitat sense fins lucratius, després d’un intens debat, la majoria del grup considerava que aquest document havia de mostrar els augments i les disminucions del patrimoni net produïts en l’exercici, com a expressió de la variació en els recursos nets no exigibles posats a disposició de l’entitat, en aquest exercici, per al compliment dels seus fins.

Així, davant l’opció de cenyir-se al model regulat per a les empreses, la majoria dels integrants del grup sostenien que el compte esmentat a més de correspondre’s millor amb l’objectiu d’imatge fidel que ha d’aconseguir la comptabilitat d’aquestes entitats, en funció de la seva especial naturalesa, estava en sintonia amb el criteri seguit per altres emissors de normes en l’àmbit internacional com per exemple el FASB als EUA. En l’àmbit intern, cal ressaltar que el criteri elegit també està en línia amb el proposat per la Comissió d’Entitats sense Fins Lucratius de l’Associació Espanyola de Comptabilitat i Administració d’Empreses en el document núm. 2: Els estats comptables de les entitats sense fins lucratius, de 2010.

Una vegada fixat aquest contingut «ampli» del compte de resultats, els integrants del grup de treball van concloure que la inclusió d’un estat de canvis en el patrimoni net, lògicament, ja no tenia rellevància.

Finalment, respecte a l’estat de fluxos d’efectiu es va considerar que el que era més oportú era ubicar-lo en la memòria, vista la previsió legal sobre els documents que integren els comptes anuals de les fundacions que són de competència estatal.

El segon canvi ressenyable en el marc conceptual és l’introduït en la redacció dels elements que integren els comptes anuals: actius, passius, patrimoni net, ingressos i despeses. En particular, la nova definició d’«actiu» i el seu criteri de reconeixement en resposta als objectius de naturalesa social que, amb caràcter general, aquestes entitats persegueixen, circumstància que exigeix substituir la referència a l’assoliment de beneficis o rendiments econòmics per l’expectativa d’obtenir rendiments aprofitables en l’activitat futura, menció que engloba els primers i addicionalment amplia la definició als que sense generar els beneficis esmentats sí que incorporen un potencial de servei per als usuaris de l’entitat.

En sintonia amb aquesta finalitat, la tercera modificació rellevant és la introduïda en els criteris de valoració en què s’incorpora el cost de reposició com la millor estimació del valor en ús dels actius no generadors de fluxos d’efectiu, als efectes de calcular-ne el deteriorament, i es porta a col·lació per analogia el tractament que regula l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, per als actius no generadors de fluxos d’efectiu de les empreses públiques que operen en determinades circumstàncies.

Per finalitzar amb l’exposició dels aspectes més innovadors recollits en el marc conceptual, és necessari fer una referència breu a la manera com s’ha resolt la confluència en uns mateixos comptes anuals de l’activitat pròpia i l’activitat mercantil que puguin realitzar algunes entitats, quan la seva norma substantiva així ho prevegi.

L’article 25.9 de la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions de competència estatal, disposa que, quan es realitzin activitats econòmiques, la comptabilitat d’aquestes entitats s’ha d’ajustar al que disposa el Codi de comerç. Per la seva part, l’article 23 del Reglament de desplegament estableix que les fundacions poden exercir activitats pròpies i activitats mercantils, i a aquests exclusius efectes s’identifica una correspondència entre els termes «activitat econòmica» i «activitat mercantil». Al seu torn, de la lectura de l’article 23.2 del dit Reglament sembla que s’infereix que aquesta última, amb caràcter general, és la realitzada per l’entitat quan percep un preu de mercat pel servei que presta, al marge que estigui relacionada amb els fins fundacionals, sigui complementària o accessòria.

En aquest context normatiu, i amb l’objectiu de preservar la comparabilitat de la informació economicofinancera de l’activitat empresarial en el model comptable intern, independentment de quina sigui la naturalesa jurídica de l’operador econòmic que la realitza, aquesta regulació determina que els criteris comptables aplicats per aquestes entitats en l’exercici de l’activitat mercantil no difereixin dels aplicats per les empreses, sense perjudici de les diferències ja apuntades en relació amb els documents que integren els comptes anuals, que en tot cas són els que fixa la norma reguladora del règim jurídic de l’entitat.

7. La segona part de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius conté les normes de registre i valoració aplicables a les diferents transaccions o fets econòmics, així com als diversos elements patrimonials.

Cal recordar que els criteris que s’han inclòs en l’adaptació s’han de complementar amb els que preveu la segona part del Pla general de comptabilitat o, si s’escau, el Pla general de comptabilitat de pimes, llevat que els aprovats s’oposin a la regulació general, cas en què lògicament preval la norma especial aquí regulada.

Així, les matèries que s’ha considerat necessari desenvolupar o regular de manera específica són les següents:

– Immobilitzat material no generador de fluxos d’efectiu.

– Normes particulars sobre les despeses de recerca i desenvolupament que es puguin qualificar d’actius no generadors de fluxos d’efectiu.

– Béns del patrimoni històric.

– Crèdits i dèbits per l’activitat pròpia.

– Existències no generadores de fluxos d’efectiu.

– Impostos sobre beneficis.

– Despeses i ingressos de les entitats no lucratives.

– Subvencions, donacions i llegats rebuts.

– Fusions entre entitats no lucratives.

8. El Pla general de comptabilitat disposa que s’ha de reconèixer una pèrdua per deteriorament de valor d’un bé d’immobilitzat si el seu valor comptable és superior al seu import recuperable, entès aquest com l’import més gran entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

En funció de les característiques especials de les entitats no lucratives, l’objecte de les quals no és l’obtenció d’un rendiment econòmic i els actius de les quals, en conseqüència, no tenen per finalitat generar fluxos d’efectiu, la majoria dels integrants del grup de treball no considerava adequat aplicar aquest criteri, perquè en algunes circumstàncies seria complex determinar el valor raonable d’aquests béns i, amb caràcter general, no se’n podria determinar el valor en ús per referència als fluxos d’efectiu. Per contra, entenien encertat que el tractament d’aquesta pèrdua per deteriorament es realitzés prenent com a referent el potencial de servei que manté l’actiu en sintonia amb la regulació inclosa en l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, per als actius no generadors de fluxos d’efectiu de les empreses públiques que operen en determinades circumstàncies.

Aquesta Ordre, inspirada en la Norma internacional de comptabilitat del sector públic núm. 21. Deteriorament dels actius no generadors d’efectiu, substitueix el valor en ús pel «cost de reposició depreciat» com a paràmetre per realitzar el «test de deteriorament».

Així mateix, i en l’àmbit concret de les fundacions, altres països (és el cas d’Austràlia; «ACT Accounting Policy-Impairment of Assets», de novembre de 2008) han adoptat criteris similars al del cost de reposició depreciat per comptabilitzar el deteriorament de valor dels actius afectes a l’activitat no lucrativa.

En aquest punt, es va obrir un intens debat sobre la conveniència d’adjectivar els actius de les entitats no lucratives com a no generadors de fluxos d’efectiu, i la regla general és precisament aquesta, és a dir, el fet que aquests béns no produeixen els rendiments esmentats, diferenciació que addicionalment podria originar una dificultat afegida com és la necessitat d’identificar les dues categories d’elements de l’immobilitzat, els generadors i els no generadors de fluxos d’efectiu, i s’han d’aplicar als primers els criteris generals del Pla en matèria de deteriorament, baixes i permutes i a aquests últims, els que ara s’aproven.

Finalment, es manté aquesta divisió com a reflex de la mateixa diferència que és subjacent en l’anàlisi econòmica d’aquests actius. Uns de mantinguts amb la finalitat de generar fluxos d’efectiu, en conseqüència, amb una motivació anàloga a la que suporta el criteri aplicable en el marc general, que la norma no pot desconèixer sense risc d’introduir biaixos i incoherències en el model comptable intern, i els altres d’aliens a la finalitat esmentada, circumstància que motiva atorgar-los un tractament comptable adequat en la línia que s’ha exposat.

A més a més, és necessari indicar que, tal com s’aclareix en la mateixa norma, en els casos en què pugui no estar clar si un actiu es posseeix amb la finalitat principal de generar o no un rendiment comercial, atesos els objectius que persegueixen les entitats no lucratives, hi ha una presumpció que, llevat que hi hagi una evidència clara del contrari, aquests actius pertanyen a la categoria d’actius no generadors de fluxos d’efectiu.

Una altra novetat inclosa en la norma sobre immobilitzat material és el tractament comptable de les permutes, quan s’intercanvien béns d’immobilitzat no generadors de fluxos d’efectiu. En aquests casos, la majoria dels integrants del grup també considerava que la regulació del Pla general de comptabilitat n’havia de ser una excepció i que, atesa la naturalesa d’aquestes entitats, era més oportú assimilar el tractament comptable d’aquestes operacions al que preveu la regulació general per al supòsit de les permutes no comercials.

Sense perjudici del que s’ha indicat, cal ressaltar la naturalesa especial d’aquests criteris, limitats en l’abast als actius no generadors de fluxos d’efectiu. En conseqüència, si aquestes entitats posseeixen actius amb la finalitat de generar fluxos d’efectiu han d’aplicar el Pla general de comptabilitat per reconèixer i valorar les operacions de permuta, baixes i el deteriorament dels elements de l’immobilitzat.

Addicionalment, es precisa el criteri que s’ha de seguir quan, a més d’haver-hi pèrdues per deteriorament prèviament comptabilitzades, el valor raonable de l’actiu rebut supera el valor comptable del lliurat, en sintonia amb la regulació vigent en aquesta matèria per a les empreses.

També s’aclareix, d’acord amb les disposicions del Pla d’empreses i la mateixa regulació substantiva, que les aportacions realitzades a títol de dotació fundacional o fons social s’han de reconèixer pel seu valor raonable. L’aportador ha de comptabilitzar aquesta operació com a una despesa, en sintonia amb la doctrina de l’ICAC sobre el registre d’aquestes operacions que, quan siguin de caràcter excepcional i quantia significativa, s’ha de mostrar en la partida d’«Altres resultats», que s’ha de crear formant part de l’excedent de l’activitat, d’acord amb la norma 7a d’elaboració dels comptes anuals, que conté la tercera part del Pla general de comptabilitat.

Finalment, la norma d’immobilitzat material tracta les operacions de cessió d’ús sense contraprestació quan l’entitat actua com a cedent i la norma sobre subvencions, donacions i llegats analitza els diferents supòsits en què és beneficiària de la cessió, en els dos casos assumint la doctrina de l’ICAC en la resposta a les consultes formulades per les entitats no lucratives sobre aquestes qüestions.

9. En relació amb l’immobilitzat intangible, la definició i el criteri de reconeixement d’un actiu que recull el marc conceptual exigeix, al seu torn, que la norma tercera precisi el tractament de les despeses de recerca i desenvolupament que compleixin els requisits perquè es qualifiquin d’immobilitzat no generador de fluxos d’efectiu.

10. La norma quarta està dedicada al tractament comptable dels béns del patrimoni històric. El principal debat sobre aquests béns es va centrar en la conveniència o no de mantenir la norma de valoració específica de l’any 1998 sobre valoració inicial, quan es rebien a títol gratuït, i el tractament comptable de les reparacions i conservacions de caràcter extraordinari que solen requerir aquests actius.

La majoria dels integrants del grup postulaven per no introduir diferències en aquest cas, en relació amb el model general, i, en conseqüència per reconèixer-los en el moment inicial pel seu valor raonable, sense perjudici que, atesa la naturalesa d’aquests béns, quan no es pugui estimar de forma fiable el valor esmentat, el preu d’adquisició estigui format per l’import satisfet per les despeses de condicionament en què s’hagi incorregut.

Ultra això, tenint en compte la notable dificultat moltes vegades de ponderar un adequat valor raonable per a aquest tipus de béns, els integrants del grup coincidien que un bon indicador del valor esmentat podria ser l’import pel qual estiguin assegurats, el valor en ús alternatiu, el valor pel qual va ser adquirit pel donant o l’import pel qual figuren en la comptabilitat del donant. Lògicament, en els casos en què hi hagi diversos valors disponibles, la norma no permet optar per qualsevol dels valors sinó pel més fiable en sintonia amb el que preveu el marc conceptual de la comptabilitat, considerant el cost d’obtenir els valors esmentats.

Sobre la conveniència d’estendre el criteri de no-amortització a altres actius que no gaudeixin de la qualificació legal de béns del patrimoni històric, els integrants del grup van expressar que podria estar justificat sempre que l’entitat acredités que la vida útil dels béns esmentats també és indefinida. A aquest efecte, s’ha de considerar que, perquè es pugui exceptuar d’aquesta regla, l’actiu no hauria de patir desgast pel seu funcionament, ús o gaudi. És a dir, el seu valor cultural o històric està previst (n’hi ha evidència) que perdura al llarg del temps, i el tenidor en garanteix la protecció i conservació amb les infraestructures tecnològiques oportunes.

En coherència amb això, si per diverses causes com ara vibracions, l’ús del públic, pol·lució, etcètera, aquests actius han de ser objecte de contínues reparacions, restauracions i arranjaments per preservar el seu valor, els actius han de ser objecte d’amortització. Així mateix, és necessari tenir en compte que qualsevol cost de rehabilitació o similar que s’hagi capitalitzat, diferent dels costos de conservació o manteniment habituals, s’ha d’amortitzar al llarg del temps en què s’obtinguin els beneficis econòmics o potencial de servei per haver incorregut en els costos esmentats.

Finalment, si aquests actius tenen l’origen en els treballs realitzats per la mateixa entitat, els integrants del grup consideraven que, llevat de prova en contra, s’hauria de presumir que el requisit esmentat més amunt no es compleix, de manera que haurien de ser objecte d’amortització sobre la base de les estimacions oportunes en les quals se’n determini la vida útil i el criteri per comptabilitzar la depreciació sistemàtica.

11. La norma cinquena es dedica als crèdits i dèbits originats en el compliment de fins. Destaca la regulació dels préstecs concedits en l’exercici de l’activitat pròpia a tipus d’interès zero o per sota de l’interès de mercat, en sintonia amb el criteri general inclòs en el Pla d’empreses, amb la finalitat que la diferència entre el valor raonable del crèdit en la data de la concessió i l’import lliurat posi de manifest l’ajuda monetària atorgada.

Un altre aspecte debatut en profunditat va ser el tractament comptable de les ajudes pluriennals concedides per l’entitat, de manera irrevocable i incondicional, és a dir, el d’aquelles l’atorgament de les quals posa de manifest un passiu en el moment inicial i el dret corresponent de cobrament en el beneficiari, i la discussió es va centrar en el criteri que s’havia de seguir per valorar aquest deute. Així, davant dels integrants que defensaven la que podríem denominar solució més ortodoxa consistent a reconèixer la despesa i el passiu pel valor actual de l’ajuda concedida, i posteriorment actualitzar el deute comptabilitzant la despesa financera corresponent, altres integrants del grup sostenien que la complexitat d’aquest criteri feia aconsellable reconèixer l’ajuda i el deute pel seu valor nominal o, alternativament, el passiu pel seu valor actual, i comptabilitzar la diferència amb la despesa, registrat pel nominal, en una mena de compte compensador.

Per tal de conciliar els dos plantejaments, en la norma ha prosperat el reconeixement de la despesa i del passiu pel valor actual, però s’habilita al mateix temps la possibilitat del registre pel valor nominal en els casos en què l’entitat opti per aplicar els criteris de registre i valoració específics de les microentitats.

12. La norma sisena regula les existències lliurades sense contraprestació o per un import simbòlic o reduït i en qualsevol cas inferior al seu valor de mercat, i assenyala que han de figurar com a una despesa en el compte de resultats pel seu valor comptable.

La regulació especial de les existències no generadores de fluxos d’efectiu es completa amb l’aplicació, als efectes de calcular-ne el possible deteriorament, d’un criteri similar al descrit per a l’immobilitzat.

13. El tractament comptable de la despesa per impost sobre societats inclòs en l’adaptació aclareix que els resultats procedents de les activitats econòmiques exemptes han d’originar l’oportú ajust als efectes exclusius de calcular la base imposable, i això, atesa la naturalesa de diferència permanent, motiva un impost corrent menys gran.

14. També són ressenyables els criteris establerts per al reconeixement i la valoració de les despeses i els ingressos que es produeixen de manera més habitual en aquestes organitzacions.

En particular, la norma vuitena disposa que les ajudes atorgades s’han de reconèixer en el moment en què s’aprovi la concessió, d’acord amb el principi de meritació.

Addicionalment, s’aclareix el tractament dels desemborsaments realitzats per a l’organització d’esdeveniments futurs, una qüestió que ha plantejat dubtes en la pràctica, i s’assenyala que s’han de reconèixer, amb caràcter general, en el compte de resultats de l’entitat com a una despesa en la data en què s’hi incorri.

En la comptabilització dels ingressos propis de l’entitat, al marge de concretar-se l’aplicació del principi de meritació i recordar-se la necessitat d’efectuar les periodificacions oportunes, mereix ressaltar-se una qüestió sobre les altres. La circumstància que els lliuraments de béns i prestacions de serveis es comptabilitzin per l’import acordat, sempre que responguin a la lògica que sosté aquestes entitats, és a dir, sempre que la diferència sigui a favor del beneficiari o usuari com a expressió de l’ajuda o servei prestat per l’entitat en compliment dels seus fins.

15. Una disposició molt desplegada i àmpliament debatuda en el grup és la norma novena dedicada a les subvencions, donacions i llegats rebuts.

A més de recollir la doctrina de l’ICAC sobre determinades operacions, també refon i revisa els criteris generals en la matèria que conté el Pla d’empreses, posteriorment desplegats en la disposició addicional única de l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, respecte a quan s’ha de qualificar una subvenció de no reintegrable.

És convenient aclarir, davant els dubtes que es van suscitar en el si del grup de treball, que l’entitat només actua com mer intermediari quan no sigui la beneficiària de l’ajuda, és a dir, quan a més d’actuar per compte de la persona o òrgan concedent, les facultats que se li confereixen per fixar les condicions que han de complir els beneficiaris i avaluar el seu grau de compliment, per tal d’assignar les ajudes, siguin molt reduïdes o gairebé nul·les. En sentit contrari, l’entitat actua per compte propi en els casos en què, malgrat que l’aportador imposi una condició, per exemple, restringir la utilització dels fons rebuts a una determinada finalitat que vol promoure, l’entitat retingui el control sobre els fons rebuts i, en conseqüència, estableixi en última instància els criteris per repartir-los.

També cal precisar que en relació amb el tractament comptable de les ajudes no monetàries rebudes i, en particular, de les prestacions de serveis, es va concloure que no es podien qualificar d’aquesta manera les que presti el voluntariat, és a dir, les persones físiques que de manera altruista col·laborin amb l’entitat duent a terme un treball aliè a l’exercici de la seva activitat empresarial o professional.

16. Finalment, la norma desena regula els aspectes generals relacionats amb el tractament comptable de les fusions entre entitats no lucratives, i és aplicable exclusivament a les operacions de reestructuració en què intervinguin exclusivament entitats no lucratives.

17. La tercera part de l’adaptació inclou les normes d’elaboració dels comptes anuals i els models de balanç, compte de resultats i memòria que han d’aprovar les entitats sense fins lucratius, d’acord amb la seva normativa específica.

Seguint els criteris del Pla general de comptabilitat, amb la finalitat de facilitar la comparabilitat de la informació financera, s’han elaborat models de format definit, amb denominacions concretes i que són aplicables obligatòriament. Així mateix, s’han elaborat tres models de comptes anuals, el normal, l’abreujat i el simplificat, que han de fer servir les microentitats que optin pels criteris de registre i valoració inclosos a l’article 8 del Reial decret pel qual s’aproven aquestes normes.

L’article 25.3 de la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, disposa que aquestes entitats poden formular els comptes anuals en model abreujat quan compleixin els requisits establerts sobre això per a les societats mercantils. En aquest sentit, la referència a l’import net de la xifra anual de negocis, que estableix la legislació mercantil, s’entén realitzada al volum anual d’ingressos per l’activitat pròpia més, si és procedent, la xifra anual de negocis de la seva activitat mercantil. En essència, també han d’aplicar els models abreujats, amb les adaptacions necessàries, les entitats que optin per seguir els criteris de registre i valoració inclosos en la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes.

Sens dubte, el compte de resultats és el que presenta els canvis més significatius perquè es passa d’un document on es reflectien exclusivament els ingressos i les despeses imputats en el resultat de l’exercici a un model que presenta tots els canvis produïts en el patrimoni net, i s’hi distingeixen els conceptes següents:

– Excedent de l’exercici.

– Ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net.

– Reclassificacions en l’excedent de l’exercici.

– Ajustos per canvis de criteris i errors.

– Aportacions i disminucions de la dotació fundacional o fons social.

Vista aquesta composició, s’infereix que el saldo del compte esmentat el formen les aportacions i disminucions de la dotació fundacional o fons social, i tots els ingressos i despeses de l’exercici i dels exercicis anteriors que s’hagin de registrar en el present per causa d’un canvi de criteri o l’esmena d’un error comptable.

En el Pla general de comptabilitat i en el Pla general de comptabilitat de pimes, aquesta informació es mostra en el saldo de l’estat total de canvis en el patrimoni net. El compte de pèrdues i guanys presenta el resultat del període de forma independent, i a partir d’aquesta presentació es configura una magnitud aïllada que permet conformar el nucli de la base imposable de l’impost sobre societats, o aplicar les regles mercantils per identificar el benefici repartible.

Si bé en les entitats sense fins lucratius les dues finalitats gaudeixen de menys rellevància, també és cert que tant la norma substantiva com la fiscal han construït a partir del resultat comptable l’exigència d’obligacions molt rellevants com ara el grau de compliment del destí de rendes i ingressos als fins propis.

Atesa aquesta circumstància, i la naturalesa complementària de les disposicions de registre i valoració incloses en la segona part del Pla general de comptabilitat i del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, en l’adaptació s’aclareix que les referències que en els esmentats textos s’efectuen al compte de pèrdues i guanys s’han d’entendre realitzades a l’excedent del compte de resultats de la nova adaptació. Una vegada establert aquest punt de connexió entre els dos models, el de l’empresa i el de les entitats sense fins lucratius, la presentació en un sol document de la totalitat dels ingressos i despeses només redunda en un augment de la rellevància de la informació subministrada.

Tal com s’ha indicat, a més de tots els ingressos i les despeses, el nou compte de resultats mostra les variacions del patrimoni net que provenen de les operacions directament relacionades amb els augments o disminucions de la dotació fundacional o fons social. Aquest criteri persegueix identificar la variació dels recursos no exigibles originada en l’exercici, com a indicador de la capacitat per desenvolupar els fins en els exercicis següents. És a dir, no es pretén assimilar el concepte de dotació o aportacions al fons social a la definició d’ingrés, i la seva disminució a la de despesa, sinó que la finalitat perseguida és mostrar el fons econòmic de la transacció, que, a diferència de les aportacions al capital de les societats mercantils, no en busca la recuperació més una rendibilitat, sinó dotar de viabilitat econòmica un determinat projecte, en la consecució del qual es podrien arribar a consumir els fons esmentats.

18. La memòria, de la mateixa manera que passa amb el Pla general de comptabilitat, adquireix més rellevància en l’adaptació que en l’antecedent immediat. S’incorporen tres models: el normal, l’abreujat i el simplificat.

La utilització dels diferents models que, en tot cas, incorporen la informació mínima que s’ha d’emplenar, depèn de la mida de l’entitat no lucrativa, de manera que el model de memòria abreujada l’han d’utilitzar les entitats que compleixin els requisits que estableix el Pla general de comptabilitat per formular balanç i memòria abreujats, que s’han reproduït en la tercera part de l’adaptació, així com les entitats que, a més de complir les condicions establertes, optin per l’aplicació dels criteris del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

El model simplificat de memòria l’han de fer servir exclusivament les entitats que, a més de complir els requisits establerts, optin per aplicar els criteris específics per a microentitats.

En particular, ateses les especials característiques de l’activitat realitzada per aquests subjectes comptables i en compliment del que estableix la normativa específica, aquests models incorporen apartats destinats a facilitar informació sobre les matèries següents:

– Béns integrants del patrimoni històric.

– Usuaris i altres deutors de l’activitat pròpia.

– Beneficiaris i creditors.

– Memòria d’activitats.

– Aplicació d’elements patrimonials a fins propis.

– Despeses d’administració.

– Inventari.

La memòria d’activitats i l’aplicació dels elements patrimonials als fins propis constitueixen, sens dubte, dues de les informacions més rellevants que han de subministrar aquestes organitzacions i que en determinats casos, com ara les fundacions de competència estatal, la norma substantiva corresponent exigeix com a contingut obligatori.

D’altra banda, s’ha de destacar que les entitats que realitzin activitats pròpies conjuntament amb activitats econòmiques/mercantils han d’incorporar en el model de memòria que utilitzin un apartat nou denominat «Elements patrimonials afectes a l’activitat mercantil», en el qual s’ha de diferenciar entre els elements de l’actiu i entre els ingressos i despeses els que estan afectes a l’activitat pròpia o a l’activitat mercantil, i també s’ha de determinar l’excedent que correspon a cada una d’aquestes activitats.

Finalment, s’ha d’assenyalar que, si bé la memòria recull informació rellevant per verificar el grau de realització de cada activitat o el grau de compliment dels objectius, el pla d’actuació no forma part dels comptes anuals, sense perjudici que lògicament s’hagi hagut de prendre com a referent per identificar la informació que sobre el seu grau de compliment s’ha d’incloure en la memòria.

19. La quarta part de l’adaptació es refereix a les novetats en el quadre de comptes, que normalment han d’utilitzar les entitats sense fins de lucre i que, de la mateixa manera que el Pla general de comptabilitat i l’adaptació de 1998, segueix la classificació decimal.

En la seva redacció s’ha intentat respectar, en la mesura del que ha estat possible, l’estructura dels subgrups i els títols del Pla general de comptabilitat, així com les denominacions dels comptes específics i el desglossament dels comptes en quatre xifres, que ja l’adaptació de 1998 va haver d’englobar en relació amb el Pla de 1990.

D’altra banda, en la mesura que la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, preveu la possibilitat que les entitats sense fins de lucre realitzin, conjuntament amb les pròpies, activitats mercantils, cas en què han de portar la comptabilitat que exigeixen el Codi de comerç i les disposicions complementàries, s’ha intentat respectar tots els subgrups i comptes necessaris perquè les entitats que de manera obligatòria hagin d’aplicar aquesta adaptació, així com les entitats que de manera voluntària optin per aplicar-la, puguin comptabilitzar el conjunt de les activitats que realitzin.

20. Les noves definicions i relacions comptables incloses en la cinquena part en relació amb les recollides en el Pla d’empreses coincideixen majoritàriament amb les existents en l’adaptació de 1998, on ja es va fer l’esforç d’identificar els canvis necessaris, respecte al Pla de 1990, tant en definicions com en el moviment d’alguns comptes amb la finalitat d’adaptar-los a les peculiaritats de les entitats sense fins lucratius.

Les relacions comptables que ara es presenten, de la mateixa manera que ja ho recollia l’adaptació anterior, descriuen els motius més comuns de càrrec i abonament dels comptes, sense esgotar les possibilitats que cada un admet. Per tant, quan es tracti d’operacions la comptabilització de les quals no s’hagi recollit de forma explícita en el text, s’ha de formular l’assentament o assentaments que siguin procedents utilitzant els criteris que s’hi estableixin.

Tal com ja expressava l’adaptació de 1998, la quarta i cinquena part són aplicables de manera facultativa. No obstant això, és aconsellable que, en el cas de fer ús d’aquesta opció, s’utilitzin denominacions similars amb la finalitat de facilitar l’elaboració dels comptes anuals que tenen una estructura i unes normes de desplegament del contingut i la presentació obligatòries.

A continuació es detallen les principals novetats que s’han inclòs en aquesta adaptació, a causa de les peculiaritats d’aquestes entitats, en relació amb l’anterior.

En el subgrup 14 s’ha suprimit el compte 145 «Provisió per a reparacions i conservació de béns del patrimoni històric», que recollia els imports estimats necessaris per atendre reparacions i conservació de caràcter «extraordinari» dels béns integrants del subgrup «Béns del patrimoni històric».

La norma de registre i valoració assenyala que quan s’incorpora un bé del patrimoni històric al patrimoni s’ha d’estimar i identificar l’import dels costos necessaris per realitzar aquestes actuacions. Aquests costos s’han d’amortitzar com a un component diferenciat del cost de l’actiu fins a la data en què es produeixi la gran reparació, moment en què s’ha de tractar comptablement com a una substitució, i s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pugui romandre en el valor comptable d’aquest bé.

El criteri esmentat suposa una novetat respecte a l’adaptació de 1998, on s’indicava que els béns de patrimoni històric no eren objecte d’amortització, sinó que es constituïa un fons de reparacions la dotació del qual s’hauria de realitzar de manera sistemàtica al llarg del temps, amb la finalitat que, arribat el moment de la gran reparació, l’entitat tingués els recursos necessaris per poder afrontar-la.

En el grup 2 s’inclou un compte dins del subgrup 20 amb la denominació «Drets sobre actius cedits en ús», per comptabilitzar les cessions rebudes d’actius no monetaris a títol gratuït. Com a contrapartida, l’entitat ha de registrar l’ingrés corresponent imputat directament al patrimoni net, i que s’ha de reclassificar en l’excedent de l’exercici, com a ingrés sobre una base sistemàtica i racional, d’acord amb els criteris inclosos en la norma vuitena d’aquesta adaptació.

A més, en el subgrup 28 s’inclou el compte «Cessions d’ús sense contraprestació», per registrar les cessions d’actius no monetaris realitzats per l’entitat sense contraprestació, quan la cessió es produeix per un període inferior a la vida útil de l’actiu cedit.

El grup 3, 4 i 5 no presenta variacions rellevants en relació amb l’adaptació anterior.

El subgrup 65 presenta una nova ordenació per mostrar les ajudes que efectuen aquestes entitats. En particular, el compte 651 de l’adaptació anterior s’ha integrat en el compte 650, de manera que ara s’inclou un compte nou 651 amb la denominació d’«Ajudes no monetàries», per tal de recollir l’import pel qual s’han de comptabilitzar les cessions de béns sense contraprestació. Dins d’aquests comptes, cada entitat pot obrir els subcomptes de quatre o més xifres que continguin les despeses específiques de la seva activitat. No obstant això, de la mateixa manera que en l’adaptació anterior, en la present es proposa seguir diferenciant entre ajudes monetàries o no monetàries individuals, a entitats, o realitzades a través d’altres entitats o centres.

El subgrup 72 segueix recollint els ingressos propis de l’entitat que normalment representa la principal font de finançament, amb diferenciació de l’origen dels ingressos que obtenen les diferents entitats per la seva activitat pròpia. Es destaca el canvi de denominació del compte 720, que passa a denominar-se «Quotes d’associats i afiliats», i d’aquesta manera el compte 721 passa a denominar-se «Quotes d’usuaris».

21. Amb l’aprovació de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les característiques especials de les entitats sense fins lucratius, aquest Institut té la seguretat que aquests subjectes comptables disposen d’un text molt útil per a la pròpia gestió. Addicionalment, poden formular els seus comptes anuals amb un contingut suficient per respondre a les demandes dels diferents agents econòmics i per perfeccionar qualsevol altra informació exigida pels organismes nacionals.

La decisió adoptada per les institucions comunitàries d’harmonitzar la comptabilitat dels grups cotitzats amb les normes internacionals d’informació financera, i la voluntat del Govern d’estendre l’harmonització als comptes individuals, obre una etapa de possibles canvis en el model comptable espanyol induïts pels que es puguin produir en l’àmbit internacional. En aquest context, la tècnica de normalització que s’ha elegit ha de permetre que qualsevol modificació en les normes de registre i valoració del Pla general de comptabilitat, o de la informació a incloure en la memòria, també operi en relació amb les entitats sense fins lucratius.

No obstant això, amb la finalitat de preservar la seguretat jurídica que ha de presidir tota activitat normalitzadora, la revisió de les normes que ara s’aproven, de la mateixa manera que la del Pla general de comptabilitat, només hauria d’obeir a canvis substancials en l’àmbit internacional, que al seu torn fossin el desencadenant de modificacions en el marc conceptual, les normes de registre i valoració o les normes d’elaboració dels comptes anuals.

ANEXO I

Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades sin Fines Lucrativos

1. En el anterior marco de regulación, Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y sus normas de información presupuestaria. La iniciativa encontraba justificación en las especiales características que tienen este tipo de entidades, cuya actividad principal no persigue la obtención de un lucro sino fines de interés general.

Tras la aprobación del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, en virtud de la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (con un contenido similar la Disposición transitoria sexta del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre), se ha mantenido la vigencia de la citada adaptación, salvo en aquellos aspectos que de forma expresa se opusieran a los criterios contenidos en el nuevo Plan.

Al objeto de clarificar su aplicación, y en sintonía con el citado Derecho transitorio, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas publicó en su Boletín (BOICAC) número 73, de septiembre de 2008, la interpretación sobre los criterios que debían seguir las entidades no lucrativas, sujetas hasta el momento a las normas de adaptación de 1998, para elaborar sus cuentas anuales en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008. A mayor abundamiento, en el BOICAC número 76, de diciembre de 2008, se publicó otra interpretación sobre el contenido concreto de los modelos de balance y cuenta de resultados que debían elaborar estas entidades.

Las normas que ahora se aprueban, fruto de la habilitación atribuida al Gobierno en la Disposición final tercera de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, para actualizar las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, asumen, en lo fundamental, la citada doctrina y tienen por objeto recoger, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad el tratamiento de aspectos específicos propios de las entidades sin fines de lucro, contemplando las diferentes actividades que realizan este tipo de entidades.

2. Las presentes normas, al igual que su antecedente inmediato, tienen como destinatario las citadas entidades, siendo de obligado cumplimiento para las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública, sin perjuicio de que otras entidades puedan quedar incluidas obligatoriamente dentro de su ámbito de aplicación si la correspondiente norma sustantiva así lo dispone.

En este sentido, sería deseable que si la respectiva norma reguladora impone la obligación de llevar una contabilidad que exprese la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, el registro, valoración y presentación de las operaciones en las cuentas anuales se realizase sobre la base de la integridad de los criterios que ahora se aprueban, desaconsejándose, en consecuencia, una aplicación «a la carta» de estas disposiciones.

Para su elaboración se ha partido del trabajo realizado por el grupo de expertos nombrados por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la Resolución de 18 de noviembre de 2010, integrado por técnicos del propio Instituto, asociaciones representativas del sector y por profesionales y académicos que aportaron sus conocimientos y experiencia de gran utilidad tanto desde una consideración global como referidas a operaciones específicas de este tipo de entidades, aunando así la doble perspectiva teórica y pragmática plasmada en la dinámica evolutiva del mundo de las entidades no lucrativas.

De lo anterior se deduce que estas normas de adaptación ajustadas al Plan General de Contabilidad, es la obra de un conjunto muy amplio de expertos contables en cuya configuración se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en la participación de profesionales expertos en la contabilidad de entidades sin fines de lucro, profesores universitarios relacionados con la materia y representantes de la Administración Pública.

Asimismo, aunque se han valorado todos los criterios expuestos por los distintos componentes del grupo de trabajo, en las decisiones adoptadas han primado aquéllos que, de acuerdo con las líneas marcadas por el Plan General de Contabilidad y atendiendo a la naturaleza de los hechos, permiten lograr un adecuado reflejo contable de su significación económica y financiera.

3. La adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos viene impuesta por las características diferenciales del sujeto contable al que va dirigida. Son entidades cuyo objetivo no es obtener un lucro comercial sino perseguir fines de interés general en beneficio de la comunidad, entre los que pueden citarse los de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente o de fomento de la economía o de la investigación, de promoción del voluntariado o cualesquiera otros de naturaleza análoga.

En el transcurso de las diferentes reuniones, los integrantes del grupo de trabajo han tenido en todo momento presente esta circunstancia. Es decir, el hecho de que la contabilidad de las entidades sin fines lucrativos no puede desconocer el elemento que las caracteriza, la ausencia de lucro, si se las compara con otros operadores económicos que intervienen en el mercado con el objetivo de rentabilizar su inversión, con carácter general, en forma de flujos de efectivo.

Frente a estos operadores, las entidades sin fines lucrativos no buscan el beneficio propio y su posterior distribución entre los socios o partícipes, sino el beneficio de la comunidad en general, lo que motiva que la imagen fiel que deben mostrar sus cuentas anuales, en particular, su cuenta de resultados, debe incidir en la presentación de los recursos obtenidos en un periodo y su empleo o destino en la consecución de los diferentes fines, con el objetivo de que la información suministrada sea comprensible y útil para los aportantes, beneficiarios y otros interesados, como la Administración Pública.

En definitiva, los aportantes de fondos en estas entidades no toman sus decisiones de «invertir» en función del rendimiento generado por su aportación, sino dependiendo de los citados fines, con los que se identifican, y de su grado de cumplimiento.

4. Las normas que ahora se aprueban, en la medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, y una adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, al igual que la citada normativa, tienen como objetivo ahondar en la armonización de la normativa contable nacional con la internacional. Por ello, introducen en el marco contable que resulta de aplicación en las cuentas anuales individuales de las entidades sin fines lucrativos españolas, unas normas compatibles con las normas internacionales, incluyendo las precisiones que se consideran necesarias para tratar desde una perspectiva económica racional la especialidad de estas entidades.

En este punto cabe poner de manifiesto la ausencia en el momento presente, de una Norma Internacional de Información Financiera que regule el tratamiento contable aplicable a la actividad desarrollada por las entidades no lucrativas. No obstante, cabe destacar en este ámbito la labor del FASB (Financial Accounting Standards Board) norteamericano, a través de su documento de Declaración de conceptos número 4, sobre los Objetivos de la información financiera en las entidades sin ánimo de lucro, así como el contenido de la codificación de normas contables americanas que en su Concepto 958 «Not-for-profit Entities» ha integrado la Contabilidad de las entidades no lucrativas.

Del mismo modo, dentro del contexto internacional cabe considerar como referente, por la similitud en la propia esencia y objeto de carácter social de las entidades no lucrativas con las de carácter público, las Normas Internacionales para el Sector Público emitidas por el IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board), cuyo objeto es tratar las especialidades contables de las entidades del sector público, promoviendo al mismo tiempo en este ámbito la convergencia con las propias Normas Internacionales de Información Financiera.

A nivel interno, es menester hacer referencia al trabajo desarrollado en los últimos años por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas materializado en los siguientes textos: documento n.º 1: Marco Conceptual de la Información Financiera para Entidades sin Fines Lucrativos, de Junio de 2008, y documento n.º 2: Los Estados Contables de las Entidades Sin Fines Lucrativos, de 2010.

Las citadas experiencias fueron tomadas por el grupo de trabajo como fuente de inspiración al objeto de alumbrar el documento que ha servido de base para redactar las presentes normas.

5. La adaptación tiene la misma estructura que el Plan General de Contabilidad, si bien se ha considerado conveniente, por economía de medios, recoger únicamente las normas específicas de estas entidades, es decir, las que están más estrechamente relacionadas con las actividades realizadas en el cumplimiento de sus fines, sin ánimo de lucro, con independencia de que la entrega de los bienes o la prestación del servicio se otorgue de forma gratuita o mediante contraprestación.

El tratamiento contable de los restantes hechos y transacciones no presenta diferencia alguna con el previsto en la norma general, circunstancia que justifica la técnica de normalización que se ha elegido, en aras de la claridad. A tal efecto merece destacarse la habilitación conferida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, considerando la regulación específica que ahora se aprueba, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar; incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro. En esta labor, lógicamente, deberán considerarse los criterios que ahora se aprueban.

En consecuencia, las entidades sin fines lucrativos deberán aplicar de forma obligatoria a todas las operaciones y hechos económicos no previstos en esta adaptación, el Plan General de Contabilidad, o, en su caso, el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas, así como los criterios específicos de las microentidades.

De acuerdo con lo indicado, se incluyen cinco partes:

– Marco Conceptual de la Contabilidad.

– Normas de registro y valoración.

– Cuentas anuales.

– Cuadro de cuentas.

– Definiciones y relaciones contables.

6. En comparación con el Marco Conceptual de la Contabilidad de las empresas, el aprobado para las entidades sin fines lucrativos incluye los siguientes cambios.

La primera y, tal vez, la modificación de mayor calado es la que afecta a los documentos que integran las cuentas anuales al presentarse en un solo estado, la cuenta de resultados, las variaciones en el patrimonio neto que las empresas muestran en la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto.

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales son el balance, la cuenta de resultados y la memoria, sin contemplar los dos nuevos documentos, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. La divergencia lógicamente responde al hecho de que la redacción de las citadas normas es anterior a la reforma incorporada en el artículo 34 del Código de Comercio por la Ley 16/2007, de 4 de julio.

Dejando al margen esta circunstancia y entrando en el fondo de la cuestión, en particular, cuál debería ser el contenido adecuado de la cuenta de resultados de una entidad sin fines lucrativos, después de un intenso debate la mayoría del grupo consideraba que este documento debía mostrar los aumentos y disminuciones del patrimonio neto producidos en el ejercicio, como expresión de la variación en los recursos netos no exigibles puestos a disposición de la entidad, en ese ejercicio, para el cumplimiento de sus fines.

Así, frente a la opción de ceñirse al modelo regulado para las empresas, la mayoría de los integrantes del grupo sostenían que dicha cuenta además de corresponderse mejor con el objetivo de imagen fiel que debe lograr la contabilidad de estas entidades, en función de su especial naturaleza, estaba en sintonía con el criterio seguido por otros emisores de normas a nivel internacional como por ejemplo el FASB en EEUU. A nivel interno cabe resaltar que el criterio elegido también está en línea con el propuesto por la Comisión de Entidades sin Fines Lucrativos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas en el documento n.º 2: Los Estados Contables de las Entidades Sin Fines Lucrativos, de 2010.

Una vez fijado este contenido «amplio» de la cuenta de resultados, los integrantes del grupo de trabajo concluyeron que la inclusión de un estado de cambios en el patrimonio neto, lógicamente, carecía ya de relevancia.

Por último, respecto al estado de flujos de efectivo se consideró que lo más oportuno era ubicarlo en la memoria a la vista de la previsión legal sobre los documentos que integran las cuentas anuales de las fundaciones de competencia estatal.

El segundo cambio reseñable en el marco conceptual es el introducido en la redacción de los elementos que integran las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. En particular, la nueva definición de «activo» y su criterio de reconocimiento en respuesta a los objetivos de naturaleza social que, con carácter general, persiguen estas entidades, circunstancia que exige sustituir la referencia al logro de beneficios o rendimientos económicos, por la expectativa de obtener rendimientos aprovechables en la actividad futura, mención que engloba a los primeros y adicionalmente amplía la definición a aquellos que sin generar los citados beneficios sí que incorporan un potencial de servicio para los usuarios de la entidad.

En sintonía con dicha finalidad, la tercera modificación relevante es la introducida en los criterios de valoración en los que se incorpora el coste de reposición como la mejor estimación del valor en uso de los activos no generadores de flujos de efectivo, a los efectos de calcular su deterioro, trayendo a colación por analogía el tratamiento regulado en la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, para los activos no generadores de flujos de efectivo de las empresas públicas que operan en determinadas circunstancias.

Para finalizar con la exposición de los aspectos más novedosos recogidos en el marco conceptual es necesario hacer una breve referencia a cómo se ha resuelto la confluencia en unos mismas cuentas anuales de la actividad propia y la actividad mercantil que pudieran realizar algunas entidades, cuando su norma sustantiva así lo prevea.

El artículo 25.9 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones de competencia estatal dispone que cuando se realicen actividades económicas, la contabilidad de estas entidades se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por su parte, el artículo 23 de su Reglamento de desarrollo establece que las fundaciones podrán desarrollar actividades propias y actividades mercantiles, identificándose, a estos exclusivos efectos, una correspondencia entre los términos «actividad económica» y «actividad mercantil». A su vez, de la lectura del artículo 23.2 del citad Reglamento parece inferirse que esta última, con carácter general, es la realizada por la entidad percibiendo un precio de mercado por el servicio que presta, al margen de que esté relacionada con los fines fundacionales, sea complementaria o accesoria.

En este contexto normativo, y con el objetivo de preservar la comparabilidad de la información económico-financiera de la actividad empresarial en el modelo contable interno, independientemente de cuál sea la naturaleza jurídica del operador económico que la realiza, esta regulación determina que los criterios contables aplicados por estas entidades en el ejercicio de su actividad mercantil no difieran de los aplicados por las empresas, sin perjuicio de las diferencias ya apuntadas en relación con los documentos que integran las cuentas anuales que en todo caso serán los fijados por la norma reguladora del régimen jurídico de la entidad.

7. La segunda parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, contiene las normas de registro y valoración aplicables a las distintas transacciones o hechos económicos, así como a los diversos elementos patrimoniales.

Es menester recordar que los criterios que se han incluido en la adaptación deben complementarse con los previstos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad o, en su caso, en el Plan General de Contabilidad de PYMES, salvo que los aprobados se opongan a la regulación general, en cuyo caso, lógicamente prevalecerá la norma especial aquí regulada.

Así, las materias que se ha considerado necesario desarrollar o regular de manera específica son las siguientes:

– Inmovilizado material no generador de flujos de efectivo.

– Normas particulares sobre los gastos de investigación y desarrollo que pudieran calificarse como activos no generadores de flujos de efectivo.

– Bienes del Patrimonio Histórico.

– Créditos y débitos por la actividad propia.

– Existencias no generadoras de flujos de efectivo.

– Impuestos sobre beneficios.

– Gastos e ingresos de las entidades no lucrativas.

– Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

– Fusiones entre entidades no lucrativas.

8. El Plan General de Contabilidad dispone que se reconocerá una pérdida por deterioro de valor de un bien de inmovilizado si su valor en libros es superior a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

En función de las especiales características de las entidades no lucrativas, cuyo objeto no es la obtención de un rendimiento económico y cuyos activos, en consecuencia, no tienen por finalidad generar flujos de efectivo, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo no consideraba adecuado aplicar dicho criterio, porque en algunas circunstancias sería complejo determinar el valor razonable de estos bienes y, con carácter general, no podría determinarse su valor en uso por referencia a los flujos de efectivo. Por el contrario, entendían acertado que el tratamiento de esta pérdida por deterioro se realizase tomando como referente el potencial de servicio que mantiene el activo en sintonía con la regulación incluida en la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, para los activos no generadores de flujos de efectivo de las empresas públicas que operan en determinadas circunstancias.

Dicha Orden, inspirada en la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público n.º 21. Deterioro de los activos no generadores de efectivo, sustituye el valor en uso por el «coste de reposición depreciado» como parámetro para realizar el «Test de deterioro».

Asimismo, y en el ámbito concreto de las fundaciones, otros países (es el caso de Australia; «ACT Accounting Policy – Impairment of Assets», de noviembre de 2008) han adoptado criterios similares al del coste de reposición depreciado para contabilizar el deterioro de valor de los activos afectos a la actividad no lucrativa.

En este punto, se abrió un intenso debate sobre la conveniencia de adjetivar a los activos de las entidades no lucrativas como no generadores de flujos de efectivo, siendo la regla general precisamente ésta, es decir, el hecho de que estos bienes no producen dichos rendimientos, diferenciación que adicionalmente podría originar una dificultad añadida como es la necesidad de identificar las dos categorías de elementos del inmovilizado, los generadores y los no generadores de flujos de efectivo, debiendo aplicar a los primeros los criterios generales del Plan en materia de deterioro, bajas y permutas y a estos últimos los que ahora se aprueban.

Finalmente se mantiene esta división como reflejo de la propia diferencia que subyace en el análisis económico de estos activos. Unos mantenidos con la finalidad de generar flujos de efectivo, en consecuencia, con una motivación análoga a la que soporta el criterio aplicable en el marco general, que la norma no puede desconocer sin riesgo de introducir distorsiones e incoherencias en el modelo contable interno, y los otros ajenos a dicha finalidad, circunstancia que motiva otorgarles un adecuado tratamiento contable en la línea que se ha expuesto.

A mayor abundamiento es preciso indicar que, tal y como se aclara en la propia norma en aquellos casos en que pueda no estar claro si un activo se posee con la finalidad principal de generar o no un rendimiento comercial, dados los objetivos que persiguen las entidades no lucrativas, existe una presunción de que, salvo clara evidencia de lo contrario, tales activos pertenecen a la categoría de activos no generadores de flujos de efectivo.

Otra novedad incluida en la norma sobre inmovilizado material es el tratamiento contable de las permutas, cuando se intercambian bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo. En estos casos, la mayoría de los integrantes del grupo también consideraba que la regulación del Plan General de Contabilidad debía excepcionarse y que considerando la naturaleza de estas entidades, lo más oportuno era asimilar el tratamiento contable de estas operaciones al previsto en la regulación general para el supuesto de las permutas no comerciales.

Sin perjuicio de lo indicado, es preciso resaltar la naturaleza especial de estos criterios, limitados en su alcance a los activos no generadores de flujos de efectivo. En consecuencia, si estas entidades poseen activos con la finalidad de generar flujos de efectivo aplicarán el Plan General de Contabilidad para reconocer y valorar las operaciones de permuta, bajas y el deterioro de los elementos del inmovilizado.

Adicionalmente se precisa el criterio a seguir cuando existiendo pérdidas por deterioro previamente contabilizadas el valor razonable del activo recibido supera el valor contable del entregado, en sintonía con la regulación vigente en esta materia para las empresas.

También se aclara, conforme a las disposiciones del Plan de empresas y a la propia regulación sustantiva, que las aportaciones realizadas a título de dotación fundacional o fondo social deben reconocerse por su valor razonable. El aportante contabilizará esta operación como un gasto, en sintonía con la doctrina del ICAC sobre el registro de estas operaciones que, cuando sean de carácter excepcional y cuantía significativa, se mostrará en la partida de «Otros resultados» que ha de crearse formando parte del excedente de la actividad, de acuerdo con la norma 7.ª de elaboración de las cuentas anuales, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.

Por último, la norma de inmovilizado material trata las operaciones de cesión de uso sin contraprestación cuando la entidad actúa como cedente y la norma sobre subvenciones, donaciones y legados analiza los diferentes supuestos en que resulta beneficiaria de la cesión, en ambos casos asumiendo la doctrina del ICAC en la respuesta a las consultas formuladas por las entidades no lucrativas sobre estas cuestiones.

9. En relación con el inmovilizado intangible, la definición y el criterio de reconocimiento de un activo que se recoge en el marco conceptual exige a su vez precisar en la norma tercera el tratamiento de los gastos de investigación y desarrollo que cumplan los requisitos para calificarse como inmovilizado no generador de flujos de efectivo.

10. La norma cuarta está dedicada al tratamiento contable de los bienes del Patrimonio Histórico. El principal debate en torno a estos bienes se centró en la conveniencia o no de mantener la norma de valoración específica del año 1998 sobre valoración inicial, cuando se recibían a título gratuito, y el tratamiento contable de las reparaciones y conservaciones de carácter extraordinario que suelen requerir estos activos.

La mayoría de los integrantes del grupo se postulaban por no introducir diferencias en este caso, en relación con el modelo general, y, en consecuencia por reconocerlos en el momento inicial por su valor razonable, sin perjuicio de que dada la naturaleza de estos bienes, cuando no se pudiera estimar de forma fiable dicho valor, el precio de adquisición estuviese formado por el importe satisfecho por los gastos de acondicionamiento incurridos.

A mayor abundamiento, dada la notable dificultad en muchas ocasiones de ponderar un adecuado valor razonable para este tipo de bienes, los integrantes del grupo coincidían en que un buen indicador del citado valor podría ser el importe por el que se encuentren asegurados, el valor en uso alternativo, el valor por el que fue adquirido por el donante o el importe por el que figuran en la contabilidad del mismo. Lógicamente, en aquellos casos en que hubiese varios valores disponibles, la norma no permite optar por cualquiera de ellos sino por el más fiable en sintonía con lo previsto en el Marco Conceptual de la Contabilidad, considerando el coste de obtener dichos valores.

Sobre la conveniencia de extender el criterio de no amortización a otros activos que no gocen de la calificación legal de bienes del Patrimonio Histórico, los integrantes del grupo expresaron que podría estar justificado siempre que la entidad acreditase que la vida útil de dichos bienes también es indefinida. A tal efecto debe considerarse que para que pueda excepcionarse tal regla el activo no debería sufrir desgaste por su funcionamiento, uso o disfrute. Es decir, su valor cultural o histórico está previsto (hay evidencia) que vaya a perdurar a lo largo del tiempo, y el tenedor de los mismos garantiza su protección y conservación con las oportunas infraestructuras tecnológicas.

En coherencia con lo anterior, si por diversas causas como vibraciones, el uso del público, polución, etcétera, dichos activos deben ser objeto de continuas reparaciones, restauraciones y arreglos para preservar su valor, los mismos deberán ser objeto de amortización. Asimismo, habrá que tener en cuenta que cualquier coste de rehabilitación o similar que se hubiera capitalizado, distinto de los costes de conservación o mantenimiento habituales, deberá amortizarse a lo largo del tiempo en que se obtengan los beneficios económicos o potencial de servicio por haber incurrido en dichos costes.

Por último, si los citados activos tienen su origen en los trabajos realizados por la propia entidad, los integrantes del grupo consideraban que salvo prueba en contrario, debería presumirse que el requisito mencionado más arriba no se cumple, de forma que deberían ser objeto de amortización sobre la base de las estimaciones oportunas en las que se determine su vida útil y el criterio para contabilizar la depreciación sistemática.

11. La norma quinta se dedica a los créditos y débitos originados en el cumplimiento de fines. Destaca la regulación de los préstamos concedidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado, en sintonía con el criterio general incluido en el Plan de empresas, al objeto de que la diferencia entre el valor razonable del crédito en la fecha de su concesión y el importe entregado ponga de manifiesto la ayuda monetaria otorgada.

Otro aspecto debatido en profundidad fue el tratamiento contable de las ayudas plurienales concedidas por la entidad, de manera irrevocable e incondicional, es decir, el de aquellas cuyo otorgamiento pone de manifiesto un pasivo en el momento inicial y el correspondiente derecho de cobro en el beneficiario, centrándose la discusión en el criterio que debía seguirse para valorar esta deuda. Así, frente a los integrantes que defendían la que podríamos denominar solución más ortodoxa consistente en reconocer el gasto y el pasivo por el valor actual de la ayuda concedida, y posteriormente actualizar la deuda contabilizando el correspondiente gasto financiero, otros integrantes del grupo sostenían que la complejidad de este criterio hacía aconsejable reconocer la ayuda y la deuda por su valor nominal o, alternativamente, el pasivo por su valor actual y contabilizar la diferencia con el gasto, registrado por el nominal, en una suerte de cuenta compensadora.

Al objeto de conciliar ambos planteamientos, en la norma ha prosperado el reconocimiento del gasto y del pasivo por el valor actual, pero se habilita al mismo tiempo la posibilidad de su registro por el valor nominal en aquellos casos en que la entidad opte por aplicar los criterios de registro y valoración específicos de las microentidades.

12. En la norma sexta se regulan las existencias entregadas sin contraprestación o por un importe simbólico o reducido y en cualquier caso inferior a su valor de mercado, señalando que deben lucir como un gasto en la cuenta de resultados por su valor contable.

La regulación especial de las existencias no generadoras de flujos de efectivo se completa con la aplicación, a los efectos de calcular su posible deterioro, de un criterio similar al descrito para el inmovilizado.

13. El tratamiento contable del gasto por impuesto sobre sociedades incluido en la adaptación, aclara que los resultados procedentes de las actividades económicas exentas originarán el oportuno ajuste a los exclusivos efectos de calcular la base imponible, lo que motivará, dada su naturaleza de diferencia permanente, un menor impuesto corriente.

14. También son reseñables los criterios establecidos para el reconocimiento y valoración de los gastos e ingresos que se producen de forma más habitual en estas organizaciones.

En particular, la norma octava dispone que las ayudas otorgadas se reconocerán en el momento en que se apruebe su concesión, de acuerdo con el principio de devengo.

Adicionalmente se clarifica el tratamiento de los desembolsos realizados para la organización de eventos futuros, una cuestión que ha planteado dudas en la práctica, señalando que se deberán reconocer, con carácter general, en la cuenta de resultados de la entidad como un gasto en la fecha en que se incurran.

En la contabilización de los ingresos propios de la entidad, al margen de concretarse la aplicación del principio de devengo y recordarse la necesidad de efectuar las oportunas periodificaciones, una cuestión merece resaltarse sobre las demás. La circunstancia de que las entregas de bienes y prestaciones de servicios se contabilicen por el importe acordado, siempre que respondan a la lógica que sostiene estas entidades, es decir, siempre que la diferencia sea a favor del beneficiario o usuario como expresión de la ayuda o servicio prestado por la entidad en cumplimiento de sus fines.

15. Una disposición muy desarrollada y ampliamente debatida en el grupo, es la norma novena dedicada a las subvenciones, donaciones y legados recibidos.

En ella, además de recoger la doctrina del ICAC sobre determinadas operaciones, también se refunden y revisan los criterios generales en la materia contenidos en el Plan de empresas, posteriormente desarrollados en la Disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, respecto a cuándo debe calificarse una subvención como no reintegrable.

Es conveniente aclarar, ante las dudas que se suscitaron en el seno del grupo de trabajo, que la entidad solo actuará como mero intermediario cuando no sea la beneficiaria de la ayuda, es decir, cuando actuando por cuenta de la persona u órgano concedente las facultades que se le confieren para fijar las condiciones que deben cumplir los beneficiarios y evaluar su grado de cumplimiento, al objeto de asignar las ayudas, sean muy reducidas o casi nulas. A sensu contrario, la entidad actuará por cuenta propia en aquellos casos en que a pesar de que el aportante imponga una condición, por ejemplo, restringir el empleo de los fondos recibidos a una determinada finalidad que desea promover, la entidad retenga el control sobre los fondos recibidos y en consecuencia sea ella la que en última instancia establezca los criterios para su reparto.

También cabe precisar que en relación con el tratamiento contable de las ayudas no monetarias recibidas y, en particular, de las prestaciones de servicios, se concluyó que no podían calificarse como tales las que prestase el voluntariado, es decir, las personas físicas que de forma altruista colaboren con la entidad desempeñado un trabajo ajeno al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

16. Por último, en la norma décima se regulan los aspectos generales relacionados con el tratamiento contable de las fusiones entre entidades no lucrativas, resultando de aplicación exclusivamente a las operaciones de reestructuración en la que intervengan exclusivamente entidades no lucrativas.

17. La tercera parte de la adaptación incluye las normas de elaboración de las cuentas anuales y los modelos de balance, cuenta de resultados y memoria que deben aprobar las entidades sin fines lucrativos, de acuerdo con su normativa específica.

Siguiendo los criterios del Plan General de Contabilidad, a fin de facilitar la comparabilidad de la información financiera, se han elaborado modelos de formato definido, con denominaciones concretas y de aplicación obligatoria. Asimismo, se han elaborado tres modelos de cuentas anuales, el normal, el abreviado y el simplificado, que utilizarán las microentidades que opten por los criterios de registro y valoración incluidos en el artículo 8 del real decreto por el que se aprueban las presentes normas.

El artículo 25.3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, dispone que estas entidades podrán formular las cuentas anuales en modelo abreviado cuando cumplan los requisitos establecidos al respecto para las sociedades mercantiles. En este sentido, la referencia al importe neto de la cifra anual de negocios, establecida en la legislación mercantil se entiende realizada al volumen anual de ingresos por la actividad propia más, si procede, la cifra anual de negocios de su actividad mercantil. En esencia, también aplicarán los modelos abreviados, con las necesarias adaptaciones, las entidades que opten por seguir los criterios de registro y valoración incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES.

Sin duda, la cuenta de resultados es la que presenta los cambios más significativos al transitarse de un documento donde se reflejaban exclusivamente los ingresos y gastos imputados en el resultado del ejercicio, a un modelo que presenta todos los cambios producidos en el patrimonio neto, distinguiendo los siguientes conceptos:

– Excedente del ejercicio.

– Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto.

– Reclasificaciones al excedente del ejercicio.

– Ajustes por cambios de criterios y errores.

– Aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social.

A la vista de esta composición se infiere que el saldo de la citada cuenta está formado por las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y por todos los ingresos y gastos del ejercicio y de los ejercicios anteriores que deban registrarse en el presente por causa de un cambio de criterio o la subsanación de un error contable.

En el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad de PYMES, la citada información se muestra en el saldo del estado total de cambios en el patrimonio neto. La cuenta de pérdidas y ganancias presenta el resultado del periodo de forma independiente, configurándose a partir de esta presentación una magnitud aislada que permite conformar el núcleo de la base imponible del impuesto sobre sociedades, o aplicar las reglas mercantiles para identificar el beneficio repartible.

Si bien en las entidades sin fines lucrativos ambas finalidades gozan de menor relevancia, no es menos cierto que tanto la norma sustantiva como la fiscal han construido a partir del resultado contable la exigencia de obligaciones muy relevantes como el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos a los fines propios.

Considerando esta circunstancia, y la naturaleza complementaria de las disposiciones de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad y del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en la adaptación se aclara que las referencias que en dichos textos se efectúan a la cuenta de pérdidas y ganancias deben entenderse realizadas al excedente de la cuenta de resultados de la nueva adaptación. Una vez establecido este punto de conexión entre ambos modelos, el de la empresa y el de las entidades sin fines lucrativos, la presentación en un solo documento de la totalidad de los ingresos y gastos solo redunda en un aumento de la relevancia de la información suministrada.

Tal y como se ha indicado, además de todos los ingresos y gastos, la nueva cuenta de resultados, muestra las variaciones del patrimonio neto que traen causa de las operaciones directamente relacionadas con los aumentos o disminuciones de la dotación fundacional o fondo social. Este criterio persigue identificar la variación de los recursos no exigibles originada en el ejercicio, como indicador de la capacidad para desarrollar los fines en los ejercicios siguientes. Es decir, no se pretende asimilar el concepto de dotación o aportaciones al fondo social a la definición de ingreso, y su disminución a la de gasto, sino que la finalidad perseguida es mostrar el fondo económico de la transacción, que a diferencia de las aportaciones al capital de las sociedades mercantiles, no busca su recuperación más una rentabilidad, sino dotar de viabilidad económica a un determinado proyecto, en cuya consecución, los citados fondos podrían llegar a consumirse.

18. La memoria, al igual que ocurre con el Plan General de Contabilidad, adquiere mayor relevancia en la adaptación que en su antecedente inmediato. Se incorporan tres modelos: el normal, el abreviado y el simplificado.

La utilización de los distintos modelos que, en todo caso, incorporan la información mínima a cumplimentar, dependerá del tamaño de la entidad no lucrativa, de tal forma que el modelo de memoria abreviada se debe utilizar por las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el Plan General de Contabilidad para formular balance y memoria abreviados, que se han reproducido en la tercera parte de la adaptación, así como por las entidades que cumpliendo las condiciones establecidas, opten por la aplicación de los criterios del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

El modelo simplificado de memoria se debe emplear exclusivamente por las entidades que, cumpliendo los requisitos establecidos, opten por aplicar los criterios específicos para microentidades.

En particular, atendiendo a las especiales características de la actividad realizada por estos sujetos contables y en cumplimiento de lo establecido en la normativa específica, estos modelos incorporan apartados destinados a facilitar información sobre las siguientes materias:

– Bienes integrantes del Patrimonio Histórico.

– Usuarios y otros deudores de la actividad propia.

– Beneficiarios y acreedores.

– Memoria de actividades.

– Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios.

– Gastos de administración.

– Inventario.

La memoria de actividades y la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios constituyen, sin duda, dos de las informaciones más relevantes que deben suministrar estas organizaciones y que en determinados casos, como sucede con las fundaciones de competencia estatal, la correspondiente norma sustantiva exige como contenido obligatorio.

Por otra parte, debe destacarse que las entidades que realicen actividades propias conjuntamente con actividades económicas/mercantiles, deberán incorporar al modelo de memoria que utilicen un nuevo apartado denominado «Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil», en el que se deberá diferenciar entre los elementos del activo y entre los ingresos y gastos los que están afectos a la actividad propia o a la actividad mercantil, determinando asimismo el excedente que corresponde a cada una de estas actividades.

Por último señalar que, si bien en la memoria se recoge información relevante para verificar el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos, el plan de actuación no forma parte de las cuentas anuales, sin perjuicio de que lógicamente haya tenido que tomarse como referente para identificar la información que sobre su grado de cumplimiento debe incluirse en la memoria.

19. La cuarta parte de la adaptación se refiere a las novedades en el cuadro de cuentas, que normalmente emplearan las entidades sin fines de lucro y que al igual que el Plan General de Contabilidad y la adaptación de 1998 sigue la clasificación decimal.

En su redacción se ha intentado respetar en lo posible la estructura de los subgrupos y los títulos del Plan General de Contabilidad, así como las denominaciones de las cuentas específicas y el desglose de las cuentas en cuatro cifras que ya la adaptación de 1998, tuvo que englobar en relación con el Plan de 1990.

Por otra parte, en la medida que la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones prevé la posibilidad de que las entidades sin fines de lucro realicen conjuntamente con las propias, actividades mercantiles, en cuyo caso, deben llevar la contabilidad exigida por el Código de Comercio y sus disposiciones complementarias, se ha intentado respetar todos los subgrupos y cuentas necesarias para que las entidades que de forma obligatoria deban aplicar esta adaptación, así como las entidades que de forma voluntaria opten por aplicarla, puedan contabilizar el conjunto de las actividades que realicen.

20. Las nuevas definiciones y relaciones contables incluidas en la quinta parte en relación con las recogidas en el Plan de empresas coinciden en su mayoría con las existentes en la adaptación de 1998, donde ya se hizo el esfuerzo de identificar los cambios necesarios, respecto al Plan de 1990, tanto en definiciones como en el movimiento de algunas cuentas con el fin de adaptarlas a las peculiaridades de las entidades sin fines lucrativos.

Las relaciones contables que ahora se presentan, de la misma forma que ya venía recogiendo la anterior adaptación, describen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no se haya recogido de forma explícita en el texto, se deberá formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en aquel se establezcan.

Tal y como ya expresaba la adaptación de 1998, la cuarta y quinta parte son de aplicación facultativa. No obstante, es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta opción, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.

A continuación se detallan las principales novedades que se han incluido en la presente adaptación, debidas a las peculiaridades de estas entidades, en relación con la anterior.

En el subgrupo 14 se ha suprimido la cuenta 145 «Provisión para reparaciones y conservación de bienes del Patrimonio Histórico», que recogía los importes estimados necesarios para atender reparaciones y conservación de carácter «extraordinario» de los bienes integrantes del subgrupo «Bienes del Patrimonio Histórico».

La norma de registro y valoración señala que cuando se incorpora un bien del Patrimonio Histórico al patrimonio se deberá estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar dichas actuaciones. Estos costes se amortizarán como un componente diferenciado del coste del activo hasta la fecha en que se produzca la gran reparación, momento en que se tratará contablemente como una sustitución, dando de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado bien.

El citado criterio supone una novedad respecto a la adaptación de 1998, donde se indicaba que los bienes de Patrimonio Histórico no eran objeto de amortización, sino que se constituía un fondo de reparaciones cuya dotación debería realizarse de forma sistemática a lo largo del tiempo, con el fin de que llegado el momento de la gran reparación, la entidad tuviera los recursos necesarios para poder afrontarla.

En el grupo 2 se incluye una cuenta dentro del subgrupo 20 con la denominación «Derechos sobre activos cedidos en uso», para contabilizar las cesiones recibidas de activos no monetarios a título gratuito. Como contrapartida, la entidad registrará el correspondiente ingreso imputado directamente al patrimonio neto, y que se reclasificará al excedente del ejercicio, como ingreso sobre una base sistemática y racional, de acuerdo con los criterios incluidos en la norma octava de esta adaptación.

Además en el subgrupo 28 se incluye la cuenta «Cesiones de uso sin contraprestación», para registrar las cesiones de activos no monetarios realizados por la entidad sin contraprestación, cuando la cesión se produce por un período inferior a la vida útil del activo cedido.

El grupo 3, 4 y 5 no presenta variaciones relevantes en relación con la anterior adaptación.

El subgrupo 65 presenta una nueva ordenación para mostrar las ayudas que efectúan estas entidades. En particular, la cuenta 651 de la anterior adaptación se ha integrado en la cuenta 650, de tal manera que ahora se incluye una cuenta nueva 651 con la denominación de «Ayudas no monetarias», con objeto de recoger el importe por el que deben contabilizarse las cesiones de bienes sin contraprestación. Dentro de las citadas cuentas, cada entidad podrá abrir las subcuentas de cuatro o más cifras que contengan los gastos específicos de su actividad. No obstante, al igual que en la anterior adaptación, en la presente se propone seguir diferenciando entre ayudas monetarias o no monetarias individuales, a entidades, o realizadas a través de otras entidades o centros.

El subgrupo 72 sigue recogiendo los ingresos propios de la entidad que normalmente representa la principal fuente de financiación, diferenciando el origen de los ingresos que obtienen las distintas entidades por su actividad propia. Se destaca el cambio de denominación de la cuenta 720 que pasa a denominarse «Cuotas de asociados y afiliados», pasando de esta manera la cuenta 721 a denominarse «Cuotas de usuarios».

21. Con la aprobación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, a las especiales características de las entidades sin fines lucrativos, este Instituto tiene la seguridad de que estos sujetos contables van a disponer de un texto muy útil para su propia gestión. Adicionalmente, podrán formular sus cuentas anuales con un contenido suficiente para responder a las demandas de los distintos agentes económicos y para perfeccionar cualquier otra información exigida por los organismos nacionales.

La decisión adoptada por las instituciones comunitarias de armonizar la contabilidad de los grupos cotizados con las normas internacionales de información financiera, y la voluntad del Gobierno de extender dicha armonización a las cuentas individuales, abre una etapa de posibles cambios en el modelo contable español inducidos por los que puedan producirse a nivel internacional. En este contexto, la técnica de normalización que se ha elegido permitirá que cualquier modificación en las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad, o de la información a incluir en la memoria, también opere en relación con las entidades sin fines lucrativos.

No obstante, en aras de preservar la seguridad jurídica que debe presidir toda actividad normalizadora, la revisión de las normas que ahora se aprueban, al igual que la del Plan General de Contabilidad, solo debería obedecer a cambios sustanciales a nivel internacional, que a su vez fuesen el desencadenante de modificaciones en el Marco Conceptual, las normas de registro y valoración o las normas de elaboración de las cuentas anuales.

PRIMERA PART

Marc conceptual de la comptabilitat

PRIMERA PARTE

Marco conceptual de la contabilidad

1r Comptes anuals. Imatge fidel

Els comptes anuals d’una entitat no lucrativa comprenen el balanç, el compte de resultats, i la memòria. Aquests documents formen una unitat.

La memòria completa, amplia i comenta la informació que contenen el balanç i el compte de resultats. En particular, conté una detallada descripció sobre els fluxos d’efectiu i el grau de compliment de les activitats de l’entitat, d’acord amb el que indica la tercera part d’aquesta adaptació.

Els comptes anuals s’han de redactar amb claredat, perquè la informació subministrada sigui comprensible i útil per als aportadors, beneficiaris i altres interessats, i ha de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i de les variacions originades en el patrimoni net durant l’exercici, així com de l’activitat duta a terme, de conformitat amb les disposicions legals.

A aquest efecte, en la comptabilització de les operacions cal atenir-se a la seva realitat econòmica i no només a la seva forma jurídica, i els comptes anuals han d’incloure informació rellevant i fiable sobre els aspectes següents:

– El grau de realització en l’exercici de les activitats previstes per complir els objectius de l’entitat.

– La naturalesa dels actius, passius i patrimoni net de l’entitat. En particular, s’ha d’informar sobre les restriccions a les quals, si s’escau, estiguin sotmesos els actius.

– L’excedent de l’exercici com a fruit de les activitats realitzades, i mesurament de la capacitat d’autofinançament de l’entitat, i s’ha de posar de manifest la variació de patrimoni net originada en el període per aquest concepte.

– La variació total del patrimoni net de l’entitat, com a expressió de la seva viabilitat futura i de la capacitat per complir els fins d’interès general que se li hagin encomanat.

Quan es consideri que el compliment dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en aquesta adaptació no sigui suficient per mostrar la imatge fidel, en la memòria s’han de subministrar les informacions complementàries necessàries per assolir aquest objectiu.

En els casos excepcionals en què aquest compliment sigui incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals, es considera improcedent aquesta aplicació. En aquests casos, en la memòria s’ha de motivar suficientment aquesta circumstància i se n’ha d’explicar la influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’entitat.

El subjecte comptable que informa com a persona jurídica individual, en el marc d’aquesta adaptació, ho fa amb independència del grup d’entitats al qual pugui pertànyer, sense perjudici dels desglossaments informatius que s’hagin d’incorporar en els comptes anuals.

Les entitats a les quals van dirigides aquestes normes, juntament amb l’activitat no lucrativa, poden realitzar activitats lucratives de caràcter mercantil amb l’objectiu de contribuir a la viabilitat financera d’aquelles, sempre que el règim jurídic que li sigui aplicable no ho prohibeixi. Aquesta adaptació té per objecte regular el tractament comptable de les activitats realitzades en el compliment dels seus fins, sense ànim de lucre, amb independència que la prestació o servei s’atorgui de manera gratuïta o mitjançant contraprestació.

Quan l’entitat exerceixi activitats mercantils, la seva comptabilitat s’ha d’ajustar al que disposa el Pla general de comptabilitat, sense perjudici del que disposa la tercera part d’aquesta adaptació.

1.º Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de una entidad no lucrativa comprenden el balance, la cuenta de resultados, y la memoria. Estos documentos forman una unidad.

La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de resultados. En particular, contendrá una detallada descripción sobre los flujos de efectivo y el grado de cumplimiento de las actividades de la entidad, de acuerdo con lo indicado en la tercera parte de esta Adaptación.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, para que la información suministrada sea comprensible y útil para los aportantes, beneficiarios y otros interesados, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de las variaciones originadas en el patrimonio neto durante el ejercicio, así como de la actividad desarrollada, de conformidad con las disposiciones legales.

A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica, y las cuentas anuales deberán incluir información relevante y fiable sobre los siguientes aspectos:

– El grado de realización en el ejercicio de las actividades previstas para cumplir con los objetivos de la entidad.

– La naturaleza de los activos, pasivos y patrimonio neto de la entidad. En particular, se informará sobre las restricciones a las que, en su caso, estén sometidos los activos.

– El excedente del ejercicio como fruto de las actividades realizadas, y medida de la capacidad de autofinanciación de la entidad, poniendo de manifiesto la variación de patrimonio neto originada en el periodo por este concepto.

– La variación total del patrimonio neto de la entidad, como expresión de su viabilidad futura y de la capacidad para cumplir con los fines de interés general que se le hayan encomendado.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en esta Adaptación no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, en la memoria se suministrarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de esta Adaptación, lo hará con independencia del grupo de entidades al que pueda pertenecer, sin perjuicio de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.

Las entidades a las que van dirigidas estas normas, junto a la actividad no lucrativa, pueden realizar actividades lucrativas de carácter mercantil con el objetivo de contribuir a la viabilidad financiera de aquellas siempre que el régimen jurídico que le sea de aplicación no lo prohíba. La presente Adaptación tiene por objeto regular el tratamiento contable de las actividades realizadas en el cumplimiento de sus fines, sin ánimo de lucro, con independencia de que la prestación o servicio se otorgue de forma gratuita o mediante contraprestación.

Cuando la entidad desarrolle actividades mercantiles su contabilidad se ajustará a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de lo dispuesto en la tercera parte de esta Adaptación.

2n Requisits de la informació a incloure en els comptes anuals

La informació inclosa en els comptes anuals ha de ser rellevant i fiable.

La informació és rellevant quan és útil per a la presa de decisions, és a dir, quan ajuda a avaluar successos passats, presents o futurs, o bé a confirmar o corregir avaluacions realitzades anteriorment. En particular, per complir aquest requisit, els comptes anuals han de mostrar adequadament el grau de compliment dels objectius fixats per a l’entitat en l’exercici, derivats dels fins que persegueixi amb la seva activitat.

La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i és neutral, és a dir, està lliure de distorsions, i els usuaris poden confiar que és la imatge fidel del que pretén representar.

Una qualitat derivada de la fiabilitat és la integritat, que s’assoleix quan la informació financera conté, de forma completa, totes les dades que poden influir en la presa de decisions, sense cap omissió d’informació significativa.

Addicionalment, la informació financera ha de complir les qualitats de comparabilitat i claredat. La comparabilitat, que s’ha d’estendre tant als comptes anuals d’una entitat no lucrativa en el temps com a les de diferents entitats en el mateix moment i per al mateix període de temps, ha de permetre contrastar la situació i activitat de les entitats, i implica un tractament similar per a les transaccions i altres successos econòmics que es produeixen en circumstàncies semblants. Per la seva part, la claredat implica que, sobre la base d’un coneixement raonable de les activitats de l’entitat, del paper del voluntariat, dels projectes i programes, la comptabilitat i les finances, els usuaris dels comptes anuals, mitjançant un examen diligent de la informació subministrada, es puguin formar judicis que els facilitin la presa de decisions.

La informació financera és útil per al procés de presa de decisions però, al mateix temps, obtenir-la ocasiona costos. La informació que s’ha de proporcionar als diferents usuaris ha de tenir en compte el criteri de cost-utilitat a l’hora de jutjar el nivell d’agregació o desenvolupament de determinades dades que pot afavorir un coneixement més detallat dels fets.

2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente el grado de cumplimiento de los objetivos fijados para la entidad en el ejercicio, derivados de los fines que persiga con su actividad.

La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.

Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una entidad no lucrativa en el tiempo como a las de diferentes entidades en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación y actividad de las entidades, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades de la entidad, del papel del voluntariado, de los proyectos y programas, la contabilidad y las finanzas, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

La información financiera es útil para el proceso de toma de decisiones pero, al mismo tiempo, su obtención ocasiona costes. La información que ha de proporcionarse a los distintos usuarios debe tener en cuenta el criterio de coste-utilidad a la hora de juzgar el nivel de agregación o desarrollo de ciertos datos que puede favorecer un conocimiento más detallado de los hechos.

3r Principis comptables

La comptabilitat de les entitats no lucratives i, en especial, el registre i la valoració dels elements dels comptes anuals, s’han de dur a terme aplicant obligatòriament els principis comptables que s’indiquen a continuació:

1. Entitat en funcionament. Es considera, llevat de prova en contra, que l’activitat de l’entitat destinada a la consecució dels seus fins continua en un futur previsible, per la qual cosa l’aplicació dels principis i criteris comptables no té el propòsit de determinar el valor del patrimoni net als efectes de la transmissió global o parcial, ni l’import resultant en cas de liquidació.

En el casos en què no sigui aplicable aquest principi, en els termes que determinin les normes de desplegament d’aquesta adaptació, l’entitat ha d’aplicar les normes de registre i valoració que siguin més adequades per reflectir la imatge fidel de les operacions tendents a realitzar l’actiu, cancel·lar els deutes i, si s’escau, fer lliurament del patrimoni net resultant, i en la memòria dels comptes anuals s’ha de subministrar tota la informació significativa sobre els criteris aplicats.

2. Meritació. Els efectes de les transaccions o fets econòmics s’han de registrar quan ocorrin, i s’han d’imputar a l’exercici al qual els comptes anuals es refereixin les despeses i els ingressos que l’afectin, amb independència de la data del pagament o del cobrament.

3. Uniformitat. Adoptat un criteri dins de les alternatives que, si s’escau, es permetin, s’ha de mantenir en el temps i s’ha d’aplicar de manera uniforme per a transaccions, altres esdeveniments i condicions que siguin similars, mentre no s’alterin els supòsits que van motivar l’elecció. Si aquests supòsits s’alteren, es pot modificar el criteri adoptat al seu moment; en aquest cas, aquestes circumstàncies s’han de fer constar en la memòria, amb indicació de la incidència quantitativa i qualitativa de la variació sobre els comptes anuals.

4. Prudència. S’ha de ser prudent en les estimacions i valoracions a realitzar en condicions d’incertesa. La prudència no justifica que la valoració dels elements patrimonials no respongui a la imatge fidel que han de reflectir els comptes anuals.

Sense perjudici de l’aplicació del criteri del valor raonable, únicament s’han de comptabilitzar els ingressos obtinguts fins a la data de tancament de l’exercici. Per contra, s’han de tenir en compte tots els riscos, amb origen en l’exercici o en un altre d’anterior, tan aviat com siguin coneguts, fins i tot si només es coneixen entre la data de tancament dels comptes anuals i la data en què es formulin. En aquests casos se n’ha de donar complida informació en la memòria, sense perjudici que es reflecteixi, quan s’hagi generat un passiu i una despesa, en altres documents integrants dels comptes anuals. Excepcionalment, si els riscos es coneixen entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afecten de manera molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals han de ser reformulats.

S’han de tenir en compte les amortitzacions i correccions de valor per deteriorament dels actius, tant si l’excedent de l’exercici és positiu com si és negatiu.

5. No compensació. Llevat que una norma disposi de manera expressa el contrari, no es poden compensar les partides de l’actiu i del passiu o les de despeses i ingressos, i s’han de valorar separadament els elements integrants dels comptes anuals.

6. Importància relativa. S’admet la no-aplicació estricta d’alguns dels principis i criteris comptables quan la importància relativa en termes quantitatius o qualitatius de la variació que aquest fet produeixi sigui escassament significativa i, en conseqüència, no alteri l’expressió de la imatge fidel. Les partides o imports la importància relativa dels quals sigui escassament significativa poden aparèixer agrupats amb altres de naturalesa o funció similar.

En els casos de conflicte entre principis comptables, ha de prevaler el que millor condueixi al fet que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats obtinguts per les activitats dutes a terme.

3.º Principios contables

La contabilidad de las entidades no lucrativas y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

1. Entidad en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la actividad de la entidad destinada a la consecución de sus fines continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de esta Adaptación, la entidad aplicará las normas de registro y valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, hacer entrega del patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.

Sin perjuicio de la aplicación del criterio del valor razonable, únicamente se contabilizarán los ingresos obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el excedente del ejercicio es positivo como negativo.

5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados obtenidos por las actividades desarrolladas.

4t Elements dels comptes anuals

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, s’han de registrar en el balanç, són:

1. Actius: béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’entitat com a resultat de successos passats, dels quals s’espera que l’entitat obtingui rendiments aprofitables en l’activitat futura. En particular, compleixen aquesta definició els que incorporen un potencial de servei per als usuaris o beneficiaris de l’entitat.

2. Passius: obligacions actuals sorgides com a resultat de successos passats, per a l’extinció dels quals l’entitat espera desprendre’s de recursos econòmics. A aquests efectes, s’hi entenen incloses les provisions.

3. Patrimoni net: constitueix la part residual dels actius de l’entitat, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou les aportacions realitzades en concepte de dotació fundacional o fons social, ja sigui en el moment de la constitució o en altres de posteriors, pels fundadors o associats, que no tinguin la consideració de passius, així com els excedents acumulats o altres variacions que l’afectin.

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, s’han de registrar en el compte de resultats, són:

4. Ingressos: increments en el patrimoni net de l’entitat durant l’exercici, ja sigui en forma d’entrades o augments en el valor dels actius, o de disminució dels passius, sempre que no tinguin l’origen en aportacions noves, monetàries o no, a la dotació fundacional o fons social.

5. Despeses: decrements en el patrimoni net de l’entitat durant l’exercici, ja sigui en forma de sortides o disminucions en el valor dels actius, o de reconeixement o augment del valor dels passius.

L’excedent de l’exercici és la diferència entre els ingressos i les despeses meritades en el període al qual es refereixen els comptes anuals, llevat dels que s’hagin de comptabilitzar directament en el patrimoni net.

El compte de resultats de l’entitat ha de mostrar les variacions en el patrimoni net originades en l’exercici. En particular, s’ha de presentar amb el desglossament degut la variació originada per l’excedent de l’exercici.

4.º Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad como resultado de sucesos pasados, de los que se espera que la entidad obtenga rendimientos aprovechables en su actividad futura. En particular, cumplirán esta definición aquellos que incorporan un potencial de servicio para los usuarios o beneficiarios de la entidad.

2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como resultado de sucesos pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas en concepto de dotación fundacional o fondo social, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por los fundadores o asociados, que no tengan la consideración de pasivos, así como los excedentes acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de resultados, son:

4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en nuevas aportaciones, monetarias o no, a la dotación fundacional o fondo social.

5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos.

El excedente del ejercicio es la diferencia entre los ingresos y gastos devengados en el periodo al que se refieren las cuentas anuales, salvo los que deban contabilizarse directamente en el patrimonio neto.

La cuenta de resultados de la entidad mostrará las variaciones en el patrimonio neto originadas en el ejercicio. En particular se presentará con el debido desglose la variación originada por el excedente del ejercicio.

5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals

El registre o reconeixement comptable és el procés pel qual s’incorporen al balanç o el compte de resultats els diferents elements dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de registre relatives a cada un, incloses en la segona part d’aquesta adaptació.

El registre dels elements és procedent quan, a més de complir-se la definició d’aquests elements inclosa en l’apartat anterior, es compleixin els criteris de probabilitat en l’obtenció o cessió de recursos i el seu valor es pugui determinar amb un grau adequat de fiabilitat. Quan el valor s’ha d’estimar, l’ús d’estimacions raonables no ha de menyscabar la fiabilitat. En particular:

1. Els actius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable obtenir-ne rendiments aprofitables en la seva activitat futura, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un actiu també implica el reconeixement simultani d’un passiu, la disminució d’un altre actiu o el reconeixement d’un ingrés o altres increments en el patrimoni net.

2. Els passius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable que, en el seu venciment i per liquidar l’obligació, s’hagin de lliurar o cedir recursos que incorporin rendiments aprofitables en la seva activitat futura, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un passiu implica el reconeixement simultani d’un actiu, la disminució d’un altre passiu o el reconeixement d’una despesa o altres decrements en el patrimoni net.

3. El reconeixement d’un ingrés té lloc com a conseqüència d’un increment dels recursos de l’entitat, i sempre que la seva quantia es pugui determinar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un actiu, o la desaparició o disminució d’un passiu i, en ocasions, el reconeixement d’una despesa.

4. El reconeixement d’una despesa té lloc com a conseqüència d’una disminució dels recursos de l’entitat, i sempre que la seva quantia es pugui valorar o estimar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un passiu, o la desaparició o disminució d’un actiu i, en ocasions, el reconeixement d’un ingrés o d’una partida de patrimoni net.

S’han de registrar, en el període a què es refereixen els comptes anuals, els ingressos i les despeses meritades en el període, i s’han d’establir, en els casos en què sigui pertinent, una correlació entre tots dos, que en cap cas pot portar al registre d’actius o passius que no en satisfacin la definició.

5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance o la cuenta de resultados, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de esta Adaptación.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de rendimientos aprovechables en su actividad futura, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen rendimientos aprovechables en su actividad futura, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

6è Criteris de valoració

La valoració és el procés pel qual s’assigna un valor monetari a cada un dels elements integrants dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració relatives a cada un d’ells, incloses en la segona part d’aquesta adaptació.

A aquest efecte, s’han de tenir en compte els criteris següents valoratius i definicions relacionades:

1. Cost històric o cost.

El cost històric o cost d’un actiu és el seu preu d’adquisició o cost de producció.

El preu d’adquisició és l’import en efectiu i altres partides equivalents pagades o pendents de pagament més, si s’escau i quan sigui procedent, el valor raonable de les altres contraprestacions compromeses derivades de l’adquisició, i totes han d’estar directament relacionades amb aquesta i ser necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost de producció inclou el preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, el dels factors de producció directament imputables a l’actiu, i la fracció que raonablement correspongui dels costos de producció indirectament relacionats amb l’actiu, en la mesura que es refereixin al període de producció, construcció o fabricació, es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost històric o cost d’un passiu és el valor que correspongui a la contrapartida rebuda a canvi d’incórrer en el deute o, en alguns casos degudament identificats, la quantitat d’efectiu i altres actius líquids equivalents que s’esperi lliurar per liquidar un deute en el curs normal de l’activitat.

2. Valor raonable.

És l’import pel qual pot ser intercanviat un actiu o liquidat un passiu, entre parts interessades i degudament informades, que realitzin una transacció en condicions d’independència mútua. El valor raonable s’ha de determinar sense deduir els costos de transacció en els quals es pugui incórrer en la seva alienació. No té en cap cas el caràcter de valor raonable el que sigui resultat d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una situació de liquidació involuntària.

Amb caràcter general, el valor raonable es calcula per referència a un valor fiable de mercat. En aquest sentit, el preu cotitzat en un mercat actiu és la millor referència del valor raonable, i s’entén per mercat actiu aquell en el qual es donin les condicions següents:

a) Els béns o serveis intercanviats en el mercat són homogenis;

b) En poden trobar pràcticament en qualsevol moment compradors o venedors per a un determinat bé o servei; i

c) Els preus són coneguts i fàcilment accessibles per al públic. Aquests preus, a més, reflecteixen transaccions de mercat reals, actuals i produïdes amb regularitat.

Per als elements respecte dels quals no hi hagi un mercat actiu, el valor raonable s’obté, si s’escau, mitjançant l’aplicació de models i tècniques de valoració. Entre els models i tècniques de valoració s’inclou la utilització de referències a transaccions recents en condicions d’independència mútua entre parts interessades i degudament informades, si estan disponibles, així com referències al valor raonable d’altres actius que siguin substancialment iguals, mètodes de descompte de fluxos d’efectiu futurs estimats i models generalment utilitzats per valorar opcions. En qualsevol cas, les tècniques de valoració utilitzades han de ser consistents amb les metodologies acceptades i utilitzades pel mercat per a la fixació de preus, i han d’utilitzar, si n’hi ha, la tècnica de valoració utilitzada pel mercat que hagi demostrat que és la que obté unes estimacions més realistes dels preus.

Les tècniques de valoració utilitzades han de maximitzar l’ús de dades observables de mercat i altres factors que els participants en el mercat considerarien en fixar el preu, i han de limitar en tot el que sigui possible la utilització de consideracions subjectives i de dades no observables o contrastables.

L’entitat ha d’avaluar l’efectivitat de les tècniques de valoració que utilitzi de manera periòdica, fent servir com a referència els preus observables de transaccions recents en el mateix actiu que es valori o utilitzant els preus basats en dades o índexs observables de mercat que estiguin disponibles i siguin aplicables.

El valor raonable d’un actiu per al que no hi hagi transaccions comparables en el mercat es pot valorar amb fiabilitat si la variabilitat en el rang de les estimacions del valor raonable de l’actiu no és significativa o les probabilitats de les diferents estimacions, dins d’aquest rang, poden ser avaluades raonablement i utilitzades en l’estimació del valor raonable.

Quan correspongui aplicar la valoració pel valor raonable, els elements que no es puguin valorar de manera fiable, ja sigui per referència a un valor de mercat o mitjançant l’aplicació dels models i tècniques de valoració abans assenyalats, s’han de valorar, segons escaigui, pel seu cost amortitzat o pel seu preu d’adquisició o cost de producció, minorat, si s’escau, per les partides correctores del seu valor que puguin correspondre, i en la memòria s’ha de fer esment d’aquest fet i de les circumstàncies que el motiven.

3. Valor net realitzable.

El valor net realitzable d’un actiu és l’import que l’entitat pot obtenir per alienar-lo en el mercat, en el curs normal de l’activitat, deduint els costos estimats necessaris per portar-la a terme, així com, en el cas de les primeres matèries i dels productes en curs, els costos estimats necessaris per acabar-ne la producció, construcció o fabricació.

4. Valor actual.

El valor actual és l’import dels fluxos d’efectiu a rebre o pagar en el curs normal de l’activitat, segons es tracti d’un actiu o d’un passiu, respectivament, actualitzats a un tipus de descompte adequat.

5. Valor en ús.

El valor en ús d’un actiu o d’una unitat generadora d’efectiu és el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats, a través de la utilització en el curs normal de l’activitat i, si s’escau, de la seva alienació o una altra forma de disposició, tenint en compte el seu estat actual i actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc, ajustat pels riscos específics de l’actiu que no hagin ajustat les estimacions de fluxos d’efectiu futurs. Les projeccions de fluxos d’efectiu s’han de basar en hipòtesis raonables i fonamentades; normalment la quantificació o la distribució dels fluxos d’efectiu està sotmesa a incertesa, i aquesta s’ha de considerar assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos d’efectiu. En qualsevol cas, aquestes estimacions han de tenir en compte qualsevol altra assumpció que els participants en el mercat considerarien, com ara el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

El valor en ús d’un actiu o d’una unitat d’explotació o servei que no generi fluxos d’efectiu és el valor actual de l’actiu o unitat considerant el seu potencial de servei futur en el moment de l’anàlisi. Aquest import es determina per referència al seu cost de reposició.

6. Costos de venda.

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la venda d’un actiu en els quals l’entitat no hauria incorregut si no hagués pres la decisió de vendre, exclosos les despeses financeres i els impostos sobre beneficis. S’hi inclouen les despeses legals necessàries per transferir la propietat de l’actiu i les comissions de venda.

7. Cost amortitzat.

El cost amortitzat d’un instrument financer és l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu financer o un passiu financer, menys els reemborsaments de principal que s’haurien produït, més o menys, segons escaigui, la part imputada en el compte de resultats, mitjançant la utilització del mètode del tipus d’interès efectiu, de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment i, per al cas dels actius financers, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament que hagi estat reconeguda, ja sigui directament com a una disminució de l’import de l’actiu o mitjançant un compte corrector del seu valor.

El tipus d’interès efectiu és el tipus d’actualització que iguala el valor comptable d’un instrument financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida esperada de l’instrument, a partir de les seves condicions contractuals i sense considerar les pèrdues per risc de crèdit futures; en el seu càlcul s’inclouen les comissions financeres que es carreguin per avançat en la concessió de finançament.

8. Costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer.

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la compra, emissió, alienació o una altra forma de disposició d’un actiu financer, o a l’emissió o assumpció d’un passiu financer, en els quals no s’hauria incorregut si l’entitat no hagués realitzat la transacció. S’hi inclouen els honoraris i les comissions pagades a agents, assessors i intermediaris, com ara les de corretatge, les despeses d’intervenció de fedatari públic i altres, així com els impostos i altres drets que recaiguin sobre la transacció, i se n’exclouen les primes o descomptes obtinguts en la compra o emissió, les despeses financeres, els costos de manteniment i els administratius interns.

9. Valor comptable.

El valor comptable és l’import net pel qual un actiu o un passiu figura registrat en balanç una vegada deduïda, en el cas dels actius, la seva amortització acumulada i qualsevol correcció valorativa per deteriorament acumulada que s’hagi registrat.

10. Valor residual.

El valor residual d’un actiu és l’import que l’entitat estima que podria obtenir en el moment actual per la seva venda o una altra forma de disposició, una vegada deduïts els costos de venda, prenent en consideració que l’actiu hagi assolit l’antiguitat i altres condicions que s’espera que tingui al final de la vida útil.

La vida útil és el període durant el qual l’entitat espera utilitzar l’actiu amortitzable en la seva activitat o el nombre d’unitats de producció que espera obtenir-ne. En particular, en el cas d’actius sotmesos a reversió, la vida útil és el període concessional quan aquest sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

La vida econòmica és el període durant el qual s’espera que l’actiu sigui utilitzable per part d’un o més usuaris o el nombre d’unitats de producció que s’espera obtenir de l’actiu per part d’un o més usuaris.

11. Cost de reposició d’un actiu.

El cost de reposició d’un actiu és l’import actual que s’hauria de pagar si s’adquirís un actiu amb la mateixa capacitat o potencial de servei, menys, si s’escau, l’amortització acumulada calculada sobre la base d’aquest cost, de manera que reflecteixi el funcionament, ús i gaudi ja efectuat de l’actiu, sense perjudici de considerar també l’obsolescència tècnica que el pugui afectar.

En els actius sotmesos a amortització, aquest cost es deprecia amb la finalitat de reflectir l’actiu en les seves condicions actuals i considerar, d’aquesta manera, el potencial de servei ja consumit de l’actiu. Per calcular-lo no s’han d’incloure excessos de capacitat o ineficiències respecte al potencial de servei requerit per a l’actiu, sense perjudici que es mantingui certa capacitat de servei addicional per motius de seguretat, adequada a les circumstàncies de l’activitat de l’entitat.

Un actiu es pot reemplaçar mitjançant la reproducció o mitjançant la substitució del seu potencial de servei. En determinar el cost de reposició, s’ha de considerar l’import més baix que resulti dels anteriors menys, si s’escau, l’amortització acumulada que correspondria a aquest cost.

6.º Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de esta Adaptación.

A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:

1. Coste histórico o coste.

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos debidamente identificados, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal de la actividad.

2. Valor razonable.

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La entidad deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

3. Valor neto realizable.

El valor neto realizable de un activo es el importe que la entidad puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal de la actividad, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual.

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal de la actividad, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso.

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal de la actividad y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

El valor en uso de un activo o de una unidad de explotación o servicio que no genere flujos de efectivo es el valor actual del activo o unidad considerando su potencial de servicio futuro en el momento del análisis. Este importe se determina por referencia a su coste de reposición.

6. Costes de venta.

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado.

El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de resultados, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.

8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

9. Valor contable o en libros.

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual.

El valor residual de un activo es el importe que la entidad estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la entidad espera utilizar el activo amortizable en su actividad o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

11. Coste de reposición de un activo.

El coste de reposición de un activo es el importe actual que debería pagarse si se adquiriese un activo con la misma capacidad o potencial de servicio, menos, en su caso, la amortización acumulada calculada sobre la base de tal coste, de forma que refleje el funcionamiento, uso y disfrute ya efectuado del activo, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica que pudiera afectarle.

En los activos sometidos a amortización este coste se deprecia con el fin de reflejar el activo en sus condiciones actuales y considerar, de este modo, el potencial de servicio ya consumido del activo. En su cálculo no deberá incluirse excesos de capacidad o ineficiencias con respecto al potencial de servicio requerido para el activo, sin perjuicio de que se mantenga cierta capacidad de servicio adicional por motivos de seguridad, adecuada a las circunstancias de la actividad de la entidad.

Un activo puede remplazarse mediante su reproducción o mediante la sustitución de su potencial de servicio. Al determinar el coste de reposición se considerará el importe más bajo que resulte de los anteriores menos, en su caso, la amortización acumulada que correspondería a dicho coste.

7è Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats

Es consideren principis i normes de comptabilitat generalment acceptats per a les entitats no lucratives els que estableixen:

a) El Codi de comerç, la resta de la legislació mercantil i les disposicions de desplegament, en particular, el Pla general de comptabilitat, el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i les adaptacions sectorials en la mesura que es pugui apreciar una identitat de raó entre la transacció o el fet econòmic que hagi de comptabilitzar l’entitat no lucrativa i el regulat en l’àmbit mercantil.

b) Les normes de desplegament que, en matèria comptable, estableixi, si s’escau, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i

c) La resta de la legislació espanyola que sigui específicament aplicable.

7.º Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados para las entidades no lucrativas los establecidos en:

a) El Código de Comercio, la restante legislación mercantil y sus disposiciones de desarrollo, en particular, el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y sus adaptaciones sectoriales en la medida que pueda apreciarse una identidad de razón entre la transacción o el hecho económico que deba contabilizar la entidad no lucrativa y el regulado en el ámbito mercantil.

b) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

c) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.

SEGONA PART

Normes de registre i valoració

SEGUNDA PARTE

Normas de registro y valoración

1a Desplegament del marc conceptual de la comptabilitat

1. Les normes de registre i valoració despleguen els principis comptables i altres disposicions que conté la primera part d’aquest text, relativa al marc conceptual de la comptabilitat. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com també a diversos elements patrimonials.

2. Les normes de registre i valoració de les entitats sense fins lucratius que es formulen a continuació es fonamenten en l’especial naturalesa dels seus actius no generadors de fluxos d’efectiu, o en la necessitat de desenvolupar determinades operacions que sorgeixen de manera més freqüent en aquestes entitats.

3. Les entitats no lucratives han d’aplicar de manera obligatòria aquestes normes, així com les que conté la segona part del Pla general de comptabilitat, o, si s’escau, del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i els criteris comptables específics de les microentitats, en tot el que no s’oposin al que a continuació s’indica.

1.ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad

1. Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.

2. Las normas de registro y valoración de las entidades sin fines lucrativos que se formulan a continuación se fundamentan en la especial naturaleza de sus activos no generadores de flujos de efectivo, o en la necesidad de desarrollar determinadas operaciones que surgen de manera más frecuente en estas entidades.

3. Las entidades no lucrativas deberán aplicar de forma obligatoria estas normas, así como las contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos de las microentidades, en todo aquello que no se opongan a lo que a continuación se indica.

2a Immobilitzat material

1. Àmbit d’aplicació.

Les regles que regula aquest apartat s’apliquen als béns no generadors de fluxos d’efectiu.

1.1 Definicions:

a) Béns d’immobilitzat generadors de fluxos d’efectiu: són els que es posseeixen amb la finalitat d’obtenir un benefici o generar un rendiment comercial a través del lliurament de béns o la prestació de serveis.

Un actiu genera un rendiment comercial quan s’utilitza d’una manera coherent amb l’adoptada per les entitats orientades a l’obtenció de beneficis.

La possessió d’un actiu per generar un rendiment comercial indica que l’entitat pretén obtenir fluxos d’efectiu a través d’aquest actiu (o a través de la unitat generadora d’efectiu a la qual pertany l’actiu) i obtenir un rendiment que reflecteixi el risc que implica posseir-lo.

b) Béns d’immobilitzat no generadors de fluxos d’efectiu: són els que es posseeixen amb una finalitat diferent de la de generar un rendiment comercial, com poden ser els fluxos econòmics socials que generen aquests actius i que beneficien la col·lectivitat, és a dir, el seu benefici social o potencial de servei.

En determinades ocasions, un actiu, encara que és mantingut principalment per produir fluxos econòmics socials en benefici d’una col·lectivitat, també pot proporcionar rendiments comercials a través d’una part de les seves instal·lacions o components o bé a través d’un ús incidental i diferent del seu ús principal. Quan el component o ús generador de fluxos d’efectiu es pugui considerar accessori respecte a l’objectiu principal de l’actiu considerat un tot, o bé no pugui operar o no es pugui explotar amb independència de la resta de components i instal·lacions integrants de l’actiu, aquest s’ha de considerar íntegrament no generador de fluxos d’efectiu.

En alguns casos pot no estar clar si la finalitat principal de posseir un actiu és generar o no un rendiment comercial. En aquests casos, i atesos els objectius generals de les entitats no lucratives, hi ha una presumpció que, llevat d’evidència clara del contrari, aquests actius pertanyen a la categoria d’actius no generadors de fluxos d’efectiu.

En el supòsit que un bé d’immobilitzat que no generava fluxos d’efectiu passi a ser utilitzat en activitats lucratives, dutes a terme per la mateixa entitat, s’ha de reclassificar pel valor comptable en el moment en què hi hagi evidència clara que la reclassificació és adequada.

Una reclassificació, per si sola, no provoca necessàriament una comprovació del deteriorament o una reversió de la pèrdua per deteriorament.

c) Unitat d’explotació o servei: és el grup identificable més petit d’actius que genera rendiments aprofitables en l’activitat de l’entitat que són, en bona mesura, independents dels derivats d’altres actius o grups d’actius.

1.2 Permutes:

L’immobilitzat material rebut es valora pel valor comptable del lliurat a canvi més, si s’escau, les contrapartides monetàries pagades o pendents de pagament, amb el límit del valor raonable de l’immobilitzat rebut si aquest és menor. L’immobilitzat cedit es dóna de baixa pel seu valor comptable.

Quan hi hagi pèrdues per deteriorament que afectin l’immobilitzat cedit, la diferència entre el seu preu d’adquisició i la seva amortització acumulada ha de ser el límit pel qual es pot valorar l’immobilitzat rebut a canvi, en cas que el valor raonable d’aquest últim sigui més gran que el valor comptable del bé cedit.

Les despeses que ocasioni l’immobilitzat rebut fins a la posada en funcionament n’incrementen el valor sempre que no superi el valor raonable del bé esmentat.

A les permutes en les quals s’intercanviïn actius generadors i no generadors de fluxos d’efectiu els són aplicables els criteris inclosos en el Pla general de comptabilitat.

1.3 Amortització de costos de rehabilitació de terrenys:

Normalment els terrenys tenen una vida il·limitada i, per tant, no s’amortitzen. No obstant això, si en el valor inicial s’inclouen costos de rehabilitació en els quals s’incorre amb periodicitat per conservar la capacitat de servei, aquesta porció del terreny s’ha d’amortitzar a mesura que es consumeixi el potencial de servei d’aquest actiu.

1.4 Deteriorament:

El deteriorament de valor d’un actiu no generador de fluxos d’efectiu és la pèrdua de potencial de servei d’un actiu, diferent de la depreciació sistemàtica i regular que constitueix l’amortització. El deteriorament respon, per tant, a una disminució en la utilitat que proporciona l’actiu a l’entitat que el controla.

Es produeix una pèrdua per deteriorament del valor d’un element de l’immobilitzat material no generador de fluxos d’efectiu quan el seu valor comptable supera el seu import recuperable, entès aquest com l’import més gran entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús. A aquest efecte, el valor en ús s’ha de determinar per referència al cost de reposició.

Almenys en el tancament de l’exercici, l’entitat ha d’avaluar si hi ha indicis que algun immobilitzat material o, si s’escau, alguna unitat d’explotació o servei, puguin estar deteriorats, cas en què n’ha d’estimar els imports recuperables efectuant les correccions valoratives que siguin procedents.

Els càlculs del deteriorament dels elements de l’immobilitzat material s’efectuen element a element de forma individualitzada. Si no és possible estimar l’import recuperable de cada bé individual, l’entitat ha de determinar l’import recuperable de la unitat d’explotació o servei a la qual pertanyi cada element de l’immobilitzat.

En cas que l’entitat hagi de reconèixer una pèrdua per deteriorament d’una unitat d’explotació o servei, ha de reduir el valor comptable dels actius que la integren en proporció al seu valor comptable, fins al límit del valor més elevat entre els següents: el seu valor raonable menys els costos de venda, el seu cost de reposició i zero.

Les correccions valoratives per deteriorament dels elements de l’immobilitzat material no generadors de fluxos d’efectiu, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer com a una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de resultats. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable de l’immobilitzat que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

1.5 Baixa:

Els béns de l’immobilitzat material no generadors de fluxos d’efectiu es donen de baixa en el moment de l’alienació o disposició per una altra via o quan no se n’esperi obtenir en el futur un potencial de servei.

1.6 Costos de renovació, ampliació o millora:

Els costos de renovació, ampliació o millora dels béns d’immobilitzat no generadors de fluxos d’efectiu són incorporats a l’actiu com a valor més elevat del bé en la mesura que suposin un increment de la capacitat de servei d’aquest actiu, i s’ha de donar de baixa el valor comptable dels elements que s’hagin substituït.

2. Aportacions d’immobilitzat a la dotació fundacional o fons social.

Els béns d’immobilitzat rebuts en concepte d’aportació no dinerària a la dotació fundacional o fons social són valorats pel seu valor raonable en el moment de l’aportació.

3. Immobilitzat cedit per l’entitat sense contraprestació.

Els lliuraments o cessions d’un immobilitzat sense contraprestació, a perpetuïtat o per un temps igual o superior a la vida útil de l’actiu, en compliment dels fins no lucratius de l’entitat, es comptabilitzen com a una despesa en el compte de resultats pel valor comptable de l’actiu cedit.

Si la cessió és per un període inferior a la vida útil de l’immobilitzat, la despesa s’ha de reconèixer per un import equivalent al valor comptable del dret cedit utilitzant com a contrapartida un compte compensador de l’immobilitzat. Per al cas d’actius amortitzables, el saldo del compte compensador s’ha de reclassificar en el d’amortització acumulada durant el termini de la cessió a mesura que es produeixi la depreciació sistemàtica de l’actiu.

2.ª Inmovilizado material

1. Ámbito de aplicación.

Las reglas que se regulan en el presente apartado se aplicarán a los bienes no generadores de flujos de efectivo.

1.1 Definiciones:

a) Bienes de inmovilizado generadores de flujos de efectivo: son los que se poseen con el fin de obtener un beneficio o generar un rendimiento comercial a través de la entrega de bienes o la prestación de servicios.

Un activo genera un rendimiento comercial cuando se utiliza de una forma coherente con la adoptada por las entidades orientadas a la obtención de beneficios.

La posesión de un activo para generar un rendimiento comercial indica que la entidad pretende obtener flujos de efectivo a través de ese activo (o a través de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo) y obtener un rendimiento que refleje el riesgo que implica la posesión del mismo.

b) Bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo: son los que se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio.

En ciertas ocasiones, un activo, aunque es mantenido principalmente para producir flujos económicos sociales en beneficio de una colectividad, puede también proporcionar rendimientos comerciales a través de una parte de sus instalaciones o componentes o bien a través de un uso incidental y diferente a su uso principal. Cuando el componente o uso generador de flujos de efectivo se pueda considerar como accesorio con respecto al objetivo principal del activo como un todo, o bien no pueda operar o explotarse con independencia del resto de componentes e instalaciones integrantes del activo, éste se considerará íntegramente como no generador de flujos de efectivo.

En algunos casos puede no estar claro si la finalidad principal de poseer un activo es generar o no un rendimiento comercial. En estos casos, y dados los objetivos generales de las entidades no lucrativas, existe una presunción de que, salvo clara evidencia de lo contrario, tales activos pertenecen a la categoría de activos no generadores de flujos de efectivo.

En el supuesto de que un bien de inmovilizado que no generaba flujos de efectivo pase a ser utilizado en actividades lucrativas, desarrolladas por la propia entidad, procederá su reclasificación por el valor en libros en el momento en que exista evidencia clara de que tal reclasificación es adecuada.

Una reclasificación, por sí sola, no provoca necesariamente una comprobación del deterioro o una reversión de la pérdida por deterioro.

c) Unidad de explotación o servicio: es el grupo identificable más pequeño de activos que genera rendimientos aprovechables en la actividad de la entidad que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

1.2 Permutas:

El inmovilizado material recibido se valorará por el valor en libros del entregado a cambio más, en su caso, las contrapartidas monetarias pagadas o pendientes de pago, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor. El inmovilizado cedido se dará de baja por su valor en libros.

Cuando existan pérdidas por deterioro que afecten al inmovilizado cedido la diferencia entre su precio de adquisición y su amortización acumulada será el límite por el que se podrá valorar el inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el valor razonable de este último fuera mayor que el valor en libros del bien cedido.

Los gastos que ocasione el inmovilizado recibido hasta su puesta en funcionamiento, incrementarán el valor del mismo siempre que no supere el valor razonable del referido bien.

A las permutas en las que se intercambien activos generadores y no generadores de flujos de efectivo les serán de aplicación los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.

1.3 Amortización de costes de rehabilitación de terrenos:

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación en los que se incurre con periodicidad para conservar la capacidad de servicio, esa porción del terreno se amortizará a medida que se consuma el potencial de servicio del citado activo.

1.4 Deterioro:

El deterioro de valor de un activo no generador de flujos de efectivo es la pérdida de potencial de servicio de un activo, distinta a la depreciación sistemática y regular que constituye la amortización. El deterioro responde, por tanto, a una disminución en la utilidad que proporciona el activo a la entidad que lo controla.

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material no generador de flujos de efectivo cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. A tal efecto, el valor en uso se determinará por referencia al coste de reposición.

Al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad de explotación o servicio puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la entidad determinará el importe recuperable de la unidad de explotación o servicio a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

En caso de que la entidad deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad de explotación o servicio, reducirá el valor contable de los activos que la integran en proporción a su valor contable, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su coste de reposición y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material no generadores de flujos de efectivo, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

1.5 Baja:

Los bienes del inmovilizado material no generadores de flujos de efectivo se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener en el futuro un potencial de servicio de los mismos.

1.6 Costes de renovación, ampliación o mejora:

Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un incremento de la capacidad de servicio del citado activo, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

2. Aportaciones de inmovilizado a la dotación fundacional o fondo social.

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria a la dotación fundacional o fondo social serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación.

3. Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestación.

Las entregas o cesiones de un inmovilizado sin contraprestación, a perpetuidad o por un tiempo igual o superior a la vida útil del activo, en cumplimiento de los fines no lucrativos de la entidad, se contabilizará como un gasto en la cuenta de resultados por el valor en libros del activo cedido.

Si la cesión fuese por un periodo inferior a la vida útil del inmovilizado el gasto se reconocerá por un importe equivalente al valor en libros del derecho cedido empleando como contrapartida una cuenta compensadora del inmovilizado. Para el caso de activos amortizables, el saldo de la cuenta compensadora se reclasificará al de amortización acumulada durante el plazo de la cesión a medida que se produzca la depreciación sistemática del activo.

3a Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible

1. Àmbit d’aplicació.

Aquesta norma s’aplica a les despeses de recerca i desenvolupament que compleixin la definició d’immobilitzat no generador de fluxos d’efectiu.

2. Reconeixement inicial i valoració posterior.

Les despeses de recerca són despeses de l’exercici en què es realitzin. No obstant això, es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin les condicions següents:

– Estar específicament individualitzades per projectes i el seu cost clarament establert perquè pugui ser distribuït en el temps.

– Tenir motius fundats de l’èxit tècnic i de la generació d’un potencial de servei en l’activitat futura de l’entitat del projecte o projectes de què es tracti.

Les despeses de recerca que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dins el termini de cinc anys; en el cas que hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic del projecte o de la generació d’un potencial de servei en l’activitat futura de l’entitat, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan es compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses de recerca, s’han de reconèixer en l’actiu i s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, que, en principi, es presumeix, llevat de prova en contra, que no és superior a cinc anys; en el cas que hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic del projecte o de la generació d’un potencial de servei en l’activitat futura de l’entitat, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

3.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

1. Ámbito de aplicación.

La presente norma se aplicará a los gastos de investigación y desarrollo que cumplan la definición de inmovilizado no generador de flujos de efectivo.

2. Reconocimiento inicial y valoración posterior.

Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

– Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la generación de un potencial de servicio en la actividad futura de la entidad del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico del proyecto o de la generación de un potencial de servicio en la actividad futura de la entidad, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico del proyecto o de la generación de un potencial de servicio en la actividad futura de la entidad, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

4a Béns del patrimoni històric

1. Àmbit d’aplicació.

L’expressió «béns del patrimoni històric» s’aplica als elements que recull la Llei 16/1985, de 25 de juny, del patrimoni històric espanyol. Són béns que la comunitat considera oportú preservar per raons d’índole artística o cultural, i un dels seus trets característics és el fet que no es poden reemplaçar.

2. Valoració inicial i posterior dels béns del patrimoni històric.

Els criteris que contenen les normes relatives a l’immobilitzat material s’apliquen als béns del patrimoni històric, sense perjudici del que es disposa a continuació.

Les grans reparacions a les quals s’hagin de sotmetre aquests béns s’han de comptabilitzar d’acord amb el criteri següent:

a) En la determinació del preu d’adquisició s’ha de tenir en compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import equivalent a aquests costos s’amortitza de forma diferent de la de la resta de l’element, durant el període que hi hagi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estan especificats en l’adquisició o construcció, als efectes d’identificar-los, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

b) Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable del bé com a una substitució, sempre que es compleixin les condicions per reconèixer-lo. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pugui romandre en el valor comptable d’aquest bé.

Quan els béns del patrimoni històric no es puguin valorar de forma fiable, el seu preu d’adquisició ha d’estar constituït per les despeses de condicionament, en funció de les seves característiques originals. No formen part del valor d’aquests béns les instal·lacions i elements diferents dels consubstancials que formin part d’aquests o de la seva exornació encara que tinguin caràcter de permanència. Aquestes instal·lacions i elements s’inscriuen en el balanç en la partida corresponent a la seva naturalesa.

Els béns del patrimoni històric no s’han de sotmetre a amortització quan el seu potencial de servei sigui usat tan lentament que les seves vides útils estimades siguin indefinides, sense que pateixin desgast pel seu funcionament, ús o gaudi.

Les obres d’art i objectes de col·lecció que no tinguin la qualificació de béns del patrimoni històric han de ser objecte d’amortització, llevat que l’entitat acrediti que la vida útil d’aquests béns també és indefinida.

4.ª Bienes del Patrimonio Histórico

1. Ámbito de aplicación.

La expresión «bienes del Patrimonio Histórico» se aplica a aquellos elementos recogidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. Son bienes que la comunidad considera oportuno preservar por razones de índole artística o cultural, siendo uno de sus rasgos característicos el hecho de que no se pueden reemplazar.

2. Valoración inicial y posterior de los bienes del Patrimonio Histórico.

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los bienes del Patrimonio Histórico, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación.

Las grandes reparaciones a las que deban someterse estos bienes se contabilizarán de acuerdo con el siguiente criterio:

a) En la determinación del precio de adquisición se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.

b) Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del bien como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado bien.

Cuando los bienes del Patrimonio Histórico no se puedan valorar de forma fiable su precio de adquisición estará constituido por los gastos de acondicionamiento, en función de sus características originales. No formarán parte del valor de estos bienes las instalaciones y elementos distintos de los consustanciales que formen parte de los mismos o de su exorno aunque tengan carácter de permanencia. Tales instalaciones y elementos se inscribirán en el balance en la partida correspondiente a su naturaleza.

Los bienes del Patrimonio Histórico no se someterán a amortización cuando su potencial de servicio sea usado tan lentamente que sus vidas útiles estimadas sean indefinidas, sin que los mismos sufran desgaste por su funcionamiento, uso o disfrute.

Las obras de arte y objetos de colección que no tengan la calificación de bienes del Patrimonio Histórico deberán ser objeto de amortización, salvo que la entidad acredite que la vida útil de dichos bienes también es indefinida.

5a Crèdits i dèbits

1. Àmbit d’aplicació.

Aquesta norma s’aplica als actius i passius següents:

a) Crèdits per l’activitat pròpia: són els drets de cobrament que s’originen en el desenvolupament de l’activitat pròpia enfront dels beneficiaris, usuaris, patrocinadors i afiliats.

b) Dèbits per l’activitat pròpia: són les obligacions que s’originen per la concessió d’ajudes i altres assignacions als beneficiaris de l’entitat en compliment dels fins propis.

2. Valoració inicial i posterior dels crèdits.

Les quotes, donatius i altres ajudes similars, procedents de patrocinadors, afiliats o altres deutors, amb venciment a curt termini, originen un dret de cobrament que es comptabilitza pel seu valor nominal. Si el venciment supera el termini esmentat, s’han de reconèixer pel seu valor actual. La diferència entre el valor actual i el nominal del crèdit es registra com a un ingrés financer en el compte de resultats d’acord amb el criteri del cost amortitzat.

Els préstecs concedits en l’exercici de l’activitat pròpia a tipus d’interès zero o per sota de l’interès de mercat es comptabilitzen pel seu valor raonable. La diferència entre el valor raonable i l’import lliurat es reconeix, en el moment inicial, com a una despesa en el compte de resultats d’acord amb la seva naturalesa. Després del reconeixement inicial, la reversió del descompte practicat es comptabilitza com a un ingrés financer en el compte de resultats.

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que s’ha produït un deteriorament de valor en aquests actius. A aquest efecte, són aplicables els criteris que recull el Pla general de comptabilitat o el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, segons escaigui, per reconèixer el deteriorament dels actius financers que es comptabilitzen aplicant el criteri del cost amortitzat.

3. Valoració inicial i posterior dels dèbits.

Les ajudes i altres assignacions concedides per l’entitat als seus beneficiaris, amb venciment a curt termini, originen el reconeixement d’un passiu pel seu valor nominal. Si el venciment supera aquest termini, s’han de reconèixer pel seu valor actual. La diferència entre el valor actual i el nominal del dèbit es comptabilitza com a una despesa financera en el compte de resultats d’acord amb el criteri del cost amortitzat.

Si la concessió de l’ajuda és pluriennal, el passiu s’ha de registrar pel valor actual de l’import compromès en ferm de forma irrevocable i incondicional. S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els casos en els quals la prolongació de l’ajuda no estigui sotmesa a avaluacions periòdiques, sinó al mer compliment de tràmits formals o administratius.

5.ª Créditos y débitos

1. Ámbito de aplicación.

La presente norma se aplicará a los siguientes activos y pasivos:

a) Créditos por la actividad propia: son los derechos de cobro que se originan en el desarrollo de la actividad propia frente a los beneficiarios, usuarios, patrocinadores y afiliados.

b) Débitos por la actividad propia: son las obligaciones que se originan por la concesión de ayudas y otras asignaciones a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios.

2. Valoración inicial y posterior de los créditos.

Las cuotas, donativos y otras ayudas similares, procedentes de patrocinadores, afiliados u otros deudores, con vencimiento a corto plazo, originarán un derecho de cobro que se contabilizará por su valor nominal. Si el vencimiento supera el citado plazo, se reconocerán por su valor actual. La diferencia entre el valor actual y el nominal del crédito se registrará como un ingreso financiero en la cuenta de resultados de acuerdo con el criterio del coste amortizado.

Los préstamos concedidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado se contabilizarán por su valor razonable. La diferencia entre el valor razonable y el importe entregado se reconocerá, en el momento inicial, como un gasto en la cuenta de resultados de acuerdo con su naturaleza. Después de su reconocimiento inicial, la reversión del descuento practicado se contabilizará como un ingreso financiero en la cuenta de resultados.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que se ha producido un deterioro de valor en estos activos. A tal efecto serán de aplicación los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, según proceda, para reconocer el deterioro de los activos financieros que se contabilizan aplicando el criterio del coste amortizado.

3. Valoración inicial y posterior de los débitos.

Las ayudas y otras asignaciones concedidas por la entidad a sus beneficiarios, con vencimiento a corto plazo, originarán el reconocimiento de un pasivo por su valor nominal. Si el vencimiento supera el citado plazo, se reconocerán por su valor actual. La diferencia entre el valor actual y el nominal del débito se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de resultados de acuerdo con el criterio del coste amortizado.

Si la concesión de la ayuda es plurienal, el pasivo se registrará por el valor actual del importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional. Se aplicará este mismo criterio en aquellos casos en los que la prolongación de la ayuda no esté sometida a evaluaciones periódicas, sino al mero cumplimiento de trámites formales o administrativos.

6a Existències

1. Àmbit d’aplicació.

Aquesta norma s’aplica a les existències destinades al lliurament als beneficiaris de l’entitat en compliment dels fins propis, sense contraprestació o a canvi d’una contraprestació significativament inferior al valor de mercat.

Les existències rebudes gratuïtament per l’entitat es registren pel seu valor raonable.

2. Pèrdues per deteriorament de valor.

Als efectes de calcular el deteriorament de valor d’aquests actius, l’import net recuperable a considerar és el més gran entre el seu valor net realitzable i el seu cost de reposició.

3. Lliuraments realitzats per les entitats sense contraprestació.

Els lliuraments realitzats en compliment dels fins de l’entitat es comptabilitzen com a una despesa pel valor comptable dels béns lliurats.

6.ª Existencias

1. Ámbito de aplicación.

La presente norma se aplicará a las existencias destinadas a la entrega a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios, sin contraprestación o a cambio de una contraprestación significativamente inferior al valor de mercado.

Las existencias recibidas gratuitamente por la entidad, se registrarán por su valor razonable.

2. Pérdidas por deterioro de valor.

A los efectos de calcular el deterioro de valor de estos activos, el importe neto recuperable a considerar será el mayor entre su valor neto realizable y su coste de reposición.

3. Entregas realizadas por las entidades sin contraprestación.

Las entregas realizadas en cumplimiento de los fines de la entidad, se contabilizarán como un gasto por el valor contable de los bienes entregados.

7a Impostos sobre beneficis

Les entitats sense fins lucratius comptabilitzen la despesa per impost sobre societats aplicant els criteris que contenen el Pla general de comptabilitat, el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i, si s’escau, el criteri específic aplicable a les microempreses. A aquest efecte, per determinar l’impost corrent, el resultat comptable s’ha de reduir en l’import dels resultats procedents de les activitats exemptes.

7.ª Impuestos sobre beneficios

Las entidades sin fines lucrativos contabilizarán el gasto por impuesto sobre sociedades aplicando los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y, en su caso, el criterio específico aplicable a las microempresas. A tal efecto, para determinar el impuesto corriente, el resultado contable deberá reducirse en el importe de los resultados procedentes de las actividades exentas.

8a Despeses i ingressos propis de les entitats no lucratives

1. Despeses.

1.1 Criteri general de reconeixement

Les despeses realitzades per l’entitat es comptabilitzen en el compte de resultats de l’exercici en el qual s’hi hagi incorregut, al marge de la data en què es produeixi el corrent financer. En particular, les ajudes atorgades per l’entitat s’han de reconèixer en el moment en què s’aprovi la concessió.

1.2 Regles d’imputació temporal

En ocasions, el reconeixement d’aquestes despeses es difereix a l’espera que es completin algunes circumstàncies necessàries per meritar-les, que permetin considerar- les definitivament en el compte de resultats.

Aquestes regles són aplicables als casos següents:

a) Quan el corrent financer es produeixi abans que el corrent real, l’operació en qüestió ha de donar lloc a un actiu, que s’ha de reconèixer com a una despesa quan es perfeccioni el fet que determina aquest corrent real.

b) Quan el corrent real s’estengui per períodes superiors a l’exercici econòmic, cada un dels períodes ha de reconèixer la despesa corresponent, calculada amb criteris raonables, sense perjudici del que s’ha indicat per a les despeses de caràcter pluriennal.

1.3 Despeses de caràcter pluriennal

Les ajudes atorgades en ferm per l’entitat i altres despeses compromeses de caràcter pluriennal es comptabilitzen en el compte de resultats de l’exercici en què s’aprovi la concessió amb abonament a un compte de passiu, pel valor actual del compromís assumit.

1.4 Criteris particulars aplicables als desemborsaments en què s’hagi incorregut per a l’organització d’esdeveniments futurs.

D’acord amb el que disposa l’apartat 1.1 d’aquesta norma, els desemborsaments relacionats amb l’organització d’esdeveniments futurs (exposicions, congressos, conferències, etcètera) s’han de reconèixer en el compte de resultats de l’entitat com a una despesa en la data en què s’hi hagi incorregut, llevat que estiguin relacionats amb l’adquisició de béns de l’immobilitzat, drets per organitzar l’esdeveniment o qualsevol altre concepte que compleixi la definició d’actiu.

2. Ingressos.

En la comptabilització dels ingressos en compliment dels fins de l’entitat, s’han de tenir en compte les regles següents:

a) Els ingressos per lliuraments de béns o prestació de serveis es valoren per l’import acordat.

b) Les quotes d’usuaris o afiliats es reconeixen com a ingressos en el període al qual corresponguin.

c) Els ingressos procedents de promocions per a captació de recursos, de patrocinadors i de col·laboracions s’han de reconèixer quan les campanyes i els actes es produeixin.

d) En tot cas, s’han de realitzar les periodificacions necessàries.

8.ª Gastos e ingresos propios de las entidades no lucrativas

1. Gastos.

1.1 Criterio general de reconocimiento

Los gastos realizados por la entidad se contabilizarán en la cuenta de resultados del ejercicio en el que se incurran, al margen de la fecha en que se produzca la corriente financiera. En particular, las ayudas otorgadas por la entidad se reconocerán en el momento en que se apruebe su concesión.

1.2 Reglas de imputación temporal

En ocasiones, el reconocimiento de estos gastos se difiere en espera de que se completen algunas circunstancias necesarias para su devengo, que permitan su consideración definitiva en la cuenta de resultados.

Dichas reglas son aplicables a los siguientes casos:

a) Cuando la corriente financiera se produzca antes que la corriente real, la operación en cuestión dará lugar a un activo, que será reconocido como un gasto cuando se perfeccione el hecho que determina dicha corriente real.

b) Cuando la corriente real se extienda por períodos superiores al ejercicio económico, cada uno de los períodos debe reconocer el gasto correspondiente, calculado con criterios razonables, sin perjuicio de lo indicado para los gastos de carácter plurienal.

1.3 Gastos de carácter plurienal

Las ayudas otorgadas en firme por la entidad y otros gastos comprometidos de carácter plurienal se contabilizarán en la cuenta de resultados del ejercicio en que se apruebe su concesión con abono a una cuenta de pasivo, por el valor actual del compromiso asumido.

1.4 Criterios particulares aplicables a los desembolsos incurridos para la organización de eventos futuros.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.1 de la presente norma, los desembolsos relacionados con la organización de eventos futuros (exposiciones, congresos, conferencias, etcétera) se reconocerán en la cuenta de resultados de la entidad como un gasto en la fecha en la que se incurran, salvo que estuvieran relacionados con la adquisición de bienes del inmovilizado, derechos para organizar el citado evento o cualquier otro concepto que cumpla la definición de activo.

2. Ingresos.

En la contabilización de los ingresos en cumplimiento de los fines de la entidad se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

a) Los ingresos por entregas de bienes o prestación de servicios se valorarán por el importe acordado.

b) Las cuotas de usuarios o afiliados se reconocerán como ingresos en el período al que correspondan.

c) Los ingresos procedentes de promociones para captación de recursos, de patrocinadores y de colaboraciones se reconocerán cuando las campañas y actos se produzcan.

d) En todo caso, deberán realizarse las periodificaciones necesarias.

9a Subvencions, donacions i llegats rebuts

1. Reconeixement.

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables es comptabilitzen, amb caràcter general, directament en el patrimoni net de l’entitat per reclassificar-los posteriorment en l’excedent de l’exercici com a ingressos, sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat, d’acord amb els criteris que detalla l’apartat 3 d’aquesta norma. Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables que s’obtinguin sense assignació a una finalitat específica es comptabilitzen directament en l’excedent de l’exercici en què es reconeguin.

Si les subvencions, donacions o llegats són concedits pels associats, fundadors o patrons s’ha de seguir aquest mateix criteri, llevat que s’atorguin a títol de dotació fundacional o fons social, cas en què s’han de reconèixer directament en els fons propis de l’entitat. També s’han de reconèixer directament en els fons propis les aportacions efectuades per un tercer a la dotació fundacional o al fons social.

Les subvencions, donacions i llegats que tinguin caràcter de reintegrables es registren com a passius fins que adquireixin la condició de no reintegrables. A aquests efectes, es consideren no reintegrables quan hi hagi un acord individualitzat de concessió de la subvenció, donació o llegat a favor de l’entitat, s’hagin complert les condicions establertes per concedir-lo i no hi hagi dubtes raonables sobre la recepció.

En particular, per entendre complertes les condicions esmentades s’han d’aplicar els criteris següents:

a) Les obtingudes per adquirir un actiu només s’han de qualificar de no reintegrables quan s’hagi adquirit l’actiu corresponent.

Si les condicions de l’atorgament exigeixen mantenir la inversió durant un determinat nombre d’anys, s’han de considerar no reintegrables quan en el tancament de l’exercici s’hagi realitzat la inversió i no hi hagi dubtes raonables que es manté en el període fixat en els termes de la concessió.

En particular, s’ha d’aplicar aquest criteri quan les condicions de l’atorgament obliguin a invertir permanentment l’import rebut en un actiu financer, i a destinar el rendiment d’aquesta inversió exclusivament al compliment dels fins o activitat pròpia. El rendiment que origini la inversió es comptabilitza seguint els criteris generals de registre i valoració establerts per als actius financers.

b) Les obtingudes per a la construcció, millora, renovació o ampliació d’un actiu, si les condicions de l’atorgament exigeixen la finalització de l’obra i la seva posada en condicions de funcionament, s’han de considerar no reintegrables quan en el tancament de l’exercici s’hagi executat l’actuació, totalment o parcialment.

En el supòsit d’execució parcial, la subvenció s’ha de qualificar de no reintegrable en proporció a l’obra executada, sempre que no hi hagi dubtes raonables del fet que conclou la construcció de l’actiu o l’execució de les actuacions de millora, renovació o ampliació segons les condicions establertes en l’acord de concessió.

c) Les obtingudes per finançar despeses específiques d’execució pluriennal, si les condicions de l’atorgament exigeixen la finalització del pla d’actuació i la justificació del fet que s’han realitzat les activitats corresponents, per exemple, la realització de cursos de formació, s’han de considerar no reintegrables quan en el tancament de l’exercici s’hagi executat l’actuació, totalment o parcialment.

En el supòsit d’execució parcial, l’import rebut s’ha de qualificar de no reintegrable en proporció a la despesa executada, sempre que no hi hagi dubtes raonables del fet que es conclou en els termes fixats en les condicions de l’atorgament.

Si l’entitat inverteix els fons rebuts en un actiu financer de manera transitòria a l’espera d’aplicar-los a la seva finalitat, el rendiment que origini la inversió s’ha de comptabilitzar seguint els criteris generals de registre i valoració establerts per a aquest element patrimonial, sense perjudici que el rendiment de la inversió també s’hagi d’aplicar a la finalitat per a la qual es va atorgar l’ajuda.

No obstant això, en els casos en què l’entitat receptora de l’ajuda no sigui la beneficiària dels fons rebuts, sinó que actuï com a un mer intermediari entre el concedent i els seus destinataris finals, l’import obtingut no ha de tenir influència en el seu compte de resultats, i només s’han de registrar els moviments de tresoreria que es produeixin, sense perjudici que, si es poguessin derivar responsabilitats a l’entitat per la bona fi de l’ajuda rebuda, aquesta hauria de comptabilitzar la provisió corresponent.

2. Valoració.

Les subvencions, donacions i llegats de caràcter monetari es valoren pel valor raonable de l’import concedit.

Les de caràcter no monetari o en espècie es valoren pel valor raonable del bé o servei rebut, sempre que el valor raonable d’aquest bé o servei es pugui determinar de manera fiable.

3. Criteris d’imputació a l’excedent de l’exercici.

La imputació a l’excedent de l’exercici de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrables s’efectua tenint en compte la seva finalitat.

En aquest sentit, el criteri d’imputació d’una subvenció, donació o llegat de caràcter monetari ha de ser el mateix que l’aplicat a una altra subvenció, donació o llegat rebut en espècie, quan es refereixin a l’adquisició del mateix tipus d’actiu o a la cancel·lació del mateix tipus de passiu.

Als efectes d’imputar-los a l’excedent de l’exercici, és necessari distingir entre els tipus de subvencions, donacions i llegats següents:

a) Quan s’obtinguin per finançar despeses específiques: s’imputen com a ingressos en el mateix exercici en el qual es meritin les despeses que financen.

b) Quan s’obtinguin per adquirir actius o cancel·lar passius, es poden distingir els casos següents:

b.1) Actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries: s’imputen com a ingressos de l’exercici en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en aquest període per als elements esmentats o, si s’escau, quan es produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç. S’ha d’aplicar aquest mateix criteri si l’ajuda té com a finalitat compensar les despeses per grans reparacions a efectuar en els béns del patrimoni històric.

b.2) Béns del patrimoni històric: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

b.3) Existències que no s’obtinguin com a conseqüència d’un ràpel comercial: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

b.4) Actius financers: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

b.5) Cancel·lació de deutes: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeixi la cancel·lació esmentada, llevat que s’atorguin en relació amb un finançament específic, cas en què la imputació s’ha de realitzar en funció de l’element finançat.

Sense perjudici d’això, en cas d’alienació de l’actiu rebut, si l’entitat està obligada a destinar la contraprestació obtinguda de manera simultània a l’adquisició d’un actiu de la mateixa naturalesa, la subvenció, donació o llegat s’ha d’imputar com a ingrés de l’exercici en el qual cessi aquesta restricció.

Es consideren en tot cas de naturalesa irreversible les correccions valoratives per deteriorament dels elements en la part en què s’hagin finançat gratuïtament.

4. Cessions rebudes d’actius no monetaris i de serveis sense contraprestació.

Sense perjudici del que disposa l’apartat 2 d’aquesta norma, en les cessions de béns i serveis a títol gratuït que a continuació es detallen s’han d’aplicar els criteris següents.

4.1 Cessió d’ús d’un terreny de forma gratuïta i temps determinat.

L’entitat reconeix un immobilitzat intangible per l’import del valor raonable atribuïble al dret d’ús cedit. Així mateix, registra un ingrés directament en el patrimoni net, que es reclassifica en l’excedent de l’exercici com a ingrés sobre una base sistemàtica i racional, d’acord amb els criteris inclosos en l’apartat 3 d’aquesta norma.

Aquest dret s’amortitza de manera sistemàtica en el termini de la cessió. Addicionalment, les inversions realitzades per l’entitat que no siguin separables del terreny cedit en ús s’han de comptabilitzar com a immobilitzats materials quan compleixin la definició d’actiu.

Aquestes inversions s’han d’amortitzar en funció de la vida útil, que és el termini de la cessió -inclòs el període de renovació quan hi hagi evidències que suportin que la cessió s’ha de produir, quan aquesta sigui inferior a la seva vida econòmica. En particular, és aplicable aquest tractament comptable a les construccions que l’entitat edifiqui sobre el terreny, independentment que la propietat recaigui en el cedent o en l’entitat.

4.2 Cessió d’ús d’un terreny i una construcció de forma gratuïta i temps determinat.

Si juntament amb el terreny se cedeix una construcció, el tractament comptable ha de ser el que descriu l’apartat 4.1 d’aquesta norma. No obstant això, si el termini de cessió és superior a la vida útil de la construcció, considerant el fons econòmic de l’operació, el dret d’ús que li és atribuïble s’ha de comptabilitzar com a un immobilitzat material, i s’ha d’amortitzar d’acord amb els criteris generals aplicables a aquests elements patrimonials. Aquest mateix tractament és aplicable al terreny si se cedeix per temps indefinit.

4.3 Cessió de l’immoble de forma gratuïta per un període d’un any prorrogable per períodes iguals, o per temps indefinit.

Si la cessió es pacta per un període d’un any, renovable per períodes iguals, o per un període indefinit i el cedent es reserva la facultat de revocar-la en el tancament de cada exercici, l’entitat no ha de comptabilitzar cap actiu, i s’ha de limitar a reconèixer cada any una despesa d’acord amb la seva naturalesa i un ingrés per subvenció/donació en el compte de resultats per la millor estimació del dret cedit.

No obstant això, quan hi hagi indicis que puguin posar de manifest que les pròrrogues esmentades s’acorden de manera permanent sense imposar condicions a l’entitat, diferents de la simple continuïtat en les seves activitats, el tractament comptable de l’operació s’ha d’assimilar al supòsit que descriu l’apartat 4.2. En el supòsit de cessions per un període indefinit s’aplica un tractament similar.

4.4 Serveis rebuts sense contraprestació.

L’entitat reconeix en el compte de resultats una despesa d’acord amb la seva naturalesa i un ingrés en concepte de subvenció/donació per la millor estimació del valor raonable del servei rebut.

9.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos

1. Reconocimiento.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán, con carácter general, directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio como ingresos, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables que se obtengan sin asignación a una finalidad específica se contabilizarán directamente en el excedente del ejercicio en que se reconozcan.

Si las subvenciones, donaciones o legados fueran concedidos por los asociados, fundadores o patronos se seguirá este mismo criterio, salvo que se otorgasen a título de dotación fundacional o fondo social, en cuyo caso se reconocerán directamente en los fondos propios de la entidad. También se reconocerán directamente en los fondos propios, las aportaciones efectuadas por un tercero a la dotación fundacional o al fondo social.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerarán no reintegrables cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre su recepción.

En particular, para entender cumplidas las citadas condiciones se aplicarán los siguientes criterios:

a) Las obtenidas para adquirir un activo solo se calificarán de no reintegrables cuando se haya adquirido el correspondiente activo.

Si las condiciones del otorgamiento exigen mantener la inversión durante un determinado número de años, se considerarán no reintegrables cuando al cierre del ejercicio se haya realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período fijado en los términos de la concesión.

En particular, se aplicará este criterio cuando las condiciones del otorgamiento obliguen a invertir permanentemente el importe recibido en un activo financiero, y a destinar el rendimiento de esa inversión exclusivamente al cumplimiento de los fines o actividad propia. El rendimiento que origine la inversión se contabilizará siguiendo los criterios generales de registro y valoración establecidos para los activos financieros.

b) Las obtenidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo, si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerarán no reintegrables cuando al cierre del ejercicio se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente.

En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la obra ejecutada, siempre que no existan dudas razonables de que concluirá la construcción del activo o la ejecución de las actuaciones de mejora, renovación o ampliación según las condiciones establecidas en el acuerdo de concesión.

c) Las obtenidas para financiar gastos específicos de ejecución plurienal, si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las correspondientes actividades, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerarán no reintegrables cuando al cierre del ejercicio se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente.

En el supuesto de ejecución parcial, el importe recibido se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.

Si la entidad invierte los fondos recibidos en un activo financiero de forma transitoria a la espera de aplicarlos a su finalidad, el rendimiento que origine la inversión se contabilizará siguiendo los criterios generales de registro y valoración establecidos para el citado elemento patrimonial, sin perjuicio de que el rendimiento de la inversión también deba aplicarse a la finalidad para la que fue otorgada la ayuda.

No obstante lo anterior, en aquellos casos en que la entidad receptora de la ayuda no sea la beneficiaria de los fondos recibidos, sino que actúe como un mero intermediario entre el concedente y sus destinatarios finales, el importe obtenido no tendrá influencia en su cuenta de resultados, debiéndose registrar únicamente los movimientos de tesorería que se produzcan, sin perjuicio de que si pudieran derivarse responsabilidades a la entidad por el buen fin de la ayuda recibida, ésta debería contabilizar la correspondiente provisión.

2. Valoración.

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido.

Las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien o servicio recibido, siempre que el valor razonable del citado bien o servicio pueda determinarse de manera fiable.

3. Criterios de imputación al excedente del ejercicio.

La imputación al excedente del ejercicio de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación al excedente del ejercicio, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se obtengan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

b) Cuando se obtengan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

b.1) Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. Se aplicará este mismo criterio si la ayuda tiene como finalidad compensar los gastos por grandes reparaciones a efectuar en los bienes del Patrimonio Histórico.

b.2) Bienes del Patrimonio Histórico: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

b.3) Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

b.4) Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

b.5) Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

Sin perjuicio de lo anterior, en caso de enajenación del activo recibido, si la entidad estuviera obligada a destinar la contraprestación obtenida de manera simultánea a la adquisición de un activo de la misma naturaleza, la subvención, donación o legado se imputará como ingreso del ejercicio en el que cese la citada restricción.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

4. Cesiones recibidas de activos no monetarios y de servicios sin contraprestación.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de esta norma, en las cesiones de bienes y servicios a título gratuito que a continuación se detallan se aplicarán los siguientes criterios.

4.1. Cesión de uso de un terreno de forma gratuita y tiempo determinado.

La entidad reconocerá un inmovilizado intangible por el importe del valor razonable atribuible al derecho de uso cedido. Asimismo, registrará un ingreso directamente en el patrimonio neto, que se reclasificará al excedente del ejercicio como ingreso sobre una base sistemática y racional, de acuerdo con los criterios incluidos en el apartado 3 de esta norma.

El citado derecho se amortizará de forma sistemática en el plazo de la cesión. Adicionalmente, las inversiones realizadas por la entidad que no sean separables del terreno cedido en uso se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.

Estas inversiones se amortizarán en función de su vida útil, que será el plazo de la cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a su vida económica. En particular, resultará aplicable este tratamiento contable a las construcciones que la entidad edifique sobre el terreno, independientemente de que la propiedad recaiga en el cedente o en la entidad.

4.2. Cesión de uso de un terreno y una construcción de forma gratuita y tiempo determinado.

Si junto al terreno se cede una construcción el tratamiento contable será el descrito en el apartado 4.1 de la presente norma. No obstante, si el plazo de cesión es superior a la vida útil de la construcción, considerando el fondo económico de la operación, el derecho de uso atribuible a la misma se contabilizará como un inmovilizado material, amortizándose con arreglo a los criterios generales aplicables a estos elementos patrimoniales. Este mismo tratamiento resultará aplicable al terreno si se cede por tiempo indefinido.

4.3. Cesión del inmueble de forma gratuita por un periodo de un año prorrogable por periodos iguales, o por tiempo indefinido.

Si la cesión se pacta por un periodo de un año, renovable por periodos iguales, o por un periodo indefinido reservándose el cedente la facultad de revocarla al cierre de cada ejercicio, la entidad no contabilizará activo alguno, limitándose a reconocer todos los años un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso por subvención/donación en la cuenta de resultados por la mejor estimación del derecho cedido.

No obstante, cuando existan indicios que pudieran poner de manifiesto que dichas prórrogas se acordarán de forma permanente sin imponer condiciones a la entidad, distintas de la simple continuidad en sus actividades, el tratamiento contable de la operación deberá asimilarse al supuesto descrito en el apartado 4.2. En el supuesto de cesiones por un periodo indefinido se aplicará un tratamiento similar.

4.4. Servicios recibidos sin contraprestación.

La entidad reconocerá en la cuenta de resultados un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso en concepto de subvención/donación por la mejor estimación del valor razonable del servicio recibido.

10a Fusions entre entitats no lucratives

1. Àmbit d’aplicació.

Aquesta norma és aplicable a les fusions en les quals exclusivament intervinguin entitats no lucratives.

Quan una entitat no lucrativa adquireixi un negoci, s’han d’aplicar els criteris que recull el Pla general de comptabilitat.

2. Valoració comptable dels elements patrimonials.

Els elements patrimonials de l’entitat resultant de la fusió es valoren pels valors comptables que tinguin en cada una de les entitats abans de l’operació.

De la mateixa manera, l’entitat resultant trasllada al seu patrimoni net els epígrafs i les partides que figuraven en el patrimoni net de les entitats que participen en la fusió.

Els honoraris abonats a assessors legals, o altres professionals que intervinguin en l’operació es comptabilitzen com a una despesa en el compte de resultats.

3. Eliminació de crèdits i dèbits recíprocs.

Qualsevol pèrdua per deteriorament prèviament reconeguda per aquestes entitats en relació amb crèdits i dèbits recíprocs ha de revertir i s’ha de comptabilitzar com a un ingrés en el compte de resultats de l’entitat que hagi comptabilitzat la pèrdua per deteriorament. En la data en què es produeixi el traspàs del patrimoni a l’entitat resultant de l’operació, aquests crèdits i dèbits s’han de cancel·lar en la comptabilitat d’aquesta última.

10.ª Fusiones entre entidades no lucrativas

1. Ámbito de aplicación.

La presente norma será de aplicación a las fusiones en las que exclusivamente intervengan entidades no lucrativas.

Cuando una entidad no lucrativa adquiera un negocio se aplicarán los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad.

2. Valoración contable de los elementos patrimoniales.

Los elementos patrimoniales de la entidad resultante de la fusión se valorarán por los valores contables que tuvieran en cada una de las entidades antes de la operación.

Del mismo modo, la entidad resultante trasladará a su patrimonio neto los epígrafes y partidas que lucían en el patrimonio neto de las entidades que participan en la fusión.

Los honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de resultados.

3. Eliminación de créditos y débitos recíprocos.

Cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida por las citadas entidades en relación con créditos y débitos recíprocos, deberá revertir y contabilizarse como un ingreso en la cuenta de resultados de la entidad que hubiera contabilizado la pérdida por deterioro. En la fecha en que se produzca el traspaso del patrimonio a la entidad resultante de la operación, los mencionados créditos y débitos deberán cancelarse en la contabilidad de esta última.

TERCERA PART

Comptes anuals

TERCERA PARTE

Cuentas anuales

I. NORMES D’ELABORACIÓ DELS COMPTES ANUALS

I. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

1a Documents que integren els comptes anuals

Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de resultats, i la memòria. Aquests documents formen una unitat i han de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de les activitats de l’entitat.

La memòria completa, amplia i comenta la informació que contenen el balanç i el compte de resultats. En particular, conté una descripció detallada sobre els fluxos d’efectiu i el grau de compliment de les activitats de l’entitat.

Quan es pugui formular balanç i memòria en model abreujat, o s’opti per aplicar les normes de registre i valoració del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, la informació sobre fluxos d’efectiu no ha de ser obligatòria.

1.ª Documentos que integran las cuentas anuales

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de resultados, y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las actividades de la entidad.

La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de resultados. En particular, contendrá una detallada descripción sobre los flujos de efectivo y el grado de cumplimiento de las actividades de la entidad.

Cuando pueda formularse balance y memoria en modelo abreviado, o se opte por aplicar las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la información sobre flujos de efectivo no será obligatoria.

2a Formulació de comptes anuals

1. Els comptes anuals s’elaboren amb una periodicitat de dotze mesos, excepte en els casos de constitució, modificació de la data de tancament de l’exercici o dissolució.

2. Els comptes anuals els formula l’òrgan de govern de l’entitat, el qual respon de la seva veracitat. El termini de formulació i aprovació és com a màxim de sis mesos, a comptar del tancament de l’exercici. No obstant això, en cas que se sotmetin a auditoria de comptes anuals, s’han de formular dins dels tres mesos següents al tancament de l’exercici.

La formulació i aprovació dels comptes anuals i, si s’escau, la revisió posterior de l’òrgan competent, ha de seguir el règim previst en la norma reguladora corresponent del règim jurídic de l’entitat. A aquests efectes, els comptes anuals els han de signar totes les persones que tinguin conferida la facultat per fer-ho, i si falta la signatura d’alguna s’ha de fer una indicació expressa de la causa en cada un dels documents en què falti. En tot cas els comptes anuals expressen la data en què s’han formulat.

3. El balanç, el compte de resultats, i la memòria han d’estar identificats; i s’han d’indicar de forma clara i en cada un d’aquests documents la denominació, l’entitat a què corresponen i l’exercici al qual es refereixen.

4. Els comptes anuals s’elaboren expressant els seus valors en euros; no obstant això, es poden expressar els valors en milers o milions d’euros quan la magnitud de les xifres així ho aconselli, i aquesta circumstància s’ha d’expressar en els comptes anuals.

2.ª Formulación de cuentas anuales

1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio o disolución.

2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el órgano de gobierno de la entidad, quien responderá de su veracidad. El plazo de formulación y aprobación será como máximo de seis meses, a contar desde el cierre del ejercicio. No obstante, en el caso de que se sometan a auditoría de cuentas anuales, habrán de formularse dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio.

La formulación y aprobación de las cuentas anuales y, en su caso, la posterior revisión por el órgano competente, seguirá el régimen previsto en la correspondiente norma reguladora del régimen jurídico de la entidad. A estos efectos, las cuentas anuales deberán ser firmadas por todas las personas que tengan conferida la facultad para ello, y si faltara la firma de alguno de ellos se hará expresa indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte. En todo caso las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado.

3. El balance, la cuenta de resultados, y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la entidad a que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.

3a Estructura dels comptes anuals

1. Els comptes anuals de les entitats sense fins lucratius s’han d’adaptar al model normal.

2. Les entitats sense fins lucratius poden utilitzar els models de comptes anuals abreujats en els casos següents:

a) Balanç i memòria abreujats: les entitats en les quals, a la data de tancament de l’exercici concorrin, almenys, dues de les circumstàncies següents:

Que el total de les partides de l’actiu no superi els quatre milions d’euros. A aquests efectes, s’entén per total actiu el total que figura en el model del balanç.

Que l’import net del seu volum anual d’ingressos no superi els vuit milions d’euros. A aquests efectes, s’entén per import net del volum anual d’ingressos la suma de les partides 1. «Ingressos de l’entitat per l’activitat pròpia» i, si s’escau, de l’import net de la xifra anual de negocis de l’activitat mercantil.

Que el nombre mitjà de treballadors ocupats durant l’exercici no sigui superior a 50.

b) Compte de resultats abreujat: les entitats en les quals a la data de tancament de l’exercici concorrin, almenys, dues de les circumstàncies següents:

Que el total de les partides de l’actiu no superi els onze milions quatre-cents mil euros. A aquests efectes, s’entén per total actiu el total que figura en el model del balanç.

Que l’import net del seu volum anual d’ingressos no superi els vint-i-dos milions vuit-cents mil euros. A aquests efectes, s’entén per import net del volum anual d’ingressos la suma de les partides 1. «Ingressos de l’entitat per l’activitat pròpia» i, si s’escau, de l’import net de la xifra anual de negocis de l’activitat mercantil.

Que el nombre mitjà de treballadors ocupats durant l’exercici no sigui superior a 250.

Quan una entitat, en la data de tancament de l’exercici, passi a complir dues de les circumstàncies abans indicades o bé cessi de complir-les, aquesta situació únicament ha de produir efectes quant al que assenyala aquest apartat si es repeteix durant dos exercicis consecutius.

Si l’entitat forma part d’un grup d’empreses en els termes que descriu la norma d’elaboració dels comptes anuals 11a Entitats del grup, multigrup i associades que conté aquesta tercera part, per a la quantificació dels imports s’ha de tenir en compte la suma de l’actiu, de l’import net del volum anual d’ingressos i del nombre mitjà de treballadors del conjunt de les entitats que conformin el grup, tenint en compte les eliminacions i incorporacions que regulen les normes de consolidació aprovades en desplegament dels principis que conté el Codi de comerç.

3. El que estableixen les normes següents per als models normals s’ha d’adequar a les característiques pròpies dels models abreujats.

4. El contingut de la memòria abreujada que s’inclou en la secció relativa als models abreujats té caràcter d’informació mínima que han d’emplenar les entitats que la puguin fer servir. Addicionalment, sempre que aquestes entitats realitzin operacions la informació de les quals en la memòria estigui regulada en el model normal dels comptes anuals i no en l’abreujat, han d’incloure aquesta informació en la memòria abreujada. Entre aquestes transaccions es poden esmentar: cobertures comptables, l’adquisició d’un negoci i informació sobre el medi ambient, entre altres.

5. Les entitats sense fins lucratius que optin per aplicar el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses aprovades pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, han d’elaborar el balanç, el compte de resultats i la memòria ajustant-se als models abreujats, considerant les precisions que s’indiquen en aquests últims.

6. Les entitats sense fins lucratius que optin per l’aplicació dels criteris de les microentitats han d’elaborar el balanç i el compte de resultats ajustant-se als models abreujats, considerant les precisions que s’indiquen en aquests últims. La memòria d’aquestes entitats s’ha d’ajustar al model simplificat inclòs en aquesta tercera part.

3.ª Estructura de las cuentas anuales

1. Las cuentas anuales de las entidades sin fines lucrativos deberán adaptarse al modelo normal.

2. Las entidades sin fines lucrativos podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:

a) Balance y memoria abreviados: las entidades en las que, a la fecha de cierre del ejercicio, concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.

Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los ocho millones de euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

b) Cuenta de resultados abreviada: las entidades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.

Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los veintidós millones ochocientos mil euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Cuando una entidad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

Si la entidad formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas contenida en esta tercera parte, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto del volumen anual de ingresos y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.

3. Lo establecido en las normas siguientes para los modelos normales deberá adecuarse a las características propias de los modelos abreviados.

4. El contenido de la memoria abreviada que se incluye en la sección relativa a los modelos abreviados, tiene carácter de información mínima a cumplimentar por las entidades que puedan utilizarla. Adicionalmente, siempre que dichas entidades realicen operaciones cuya información en memoria esté regulada en el modelo normal de las cuentas anuales y no en el abreviado, habrán de incluir dicha información en la memoria abreviada. Entre estas transacciones pueden mencionarse: coberturas contables, la adquisición de un negocio e información sobre el medio ambiente, entre otras.

5. Las entidades sin fines lucrativos que opten por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobadas por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, elaborarán el balance, la cuenta de resultados y la memoria ajustándose a los modelos abreviados considerando las precisiones que se indican en estos últimos.

6. Las entidades sin fines lucrativos que opten por la aplicación de los criterios de las microentidades, elaborarán el balance y la cuenta de resultados ajustándose a los modelos abreviados considerando las precisiones que se indican en estos últimos. La memoria de estas entidades se ajustará al modelo simplificado incluido en esta tercera parte.

Es modifica per l’art. 4.2 de Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional segona del citat Real decret.

Se modifica por el art. 4.2 de Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional segunda del citado Real Decreto.

Redactado conforme a la corrección de errores publicada en el BOE núm. 88, de 12 de abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-html.

4a Normes comunes al balanç i el compte de resultats

Sense perjudici del que disposen les normes particulars, el balanç i el compte de resultats s’han de formular tenint en compte les regles següents:

1. En cada partida han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les corresponents a l’exercici immediatament anterior. A aquests efectes, quan les unes i les altres no siguin comparables, bé perquè s’ha produït una modificació en l’estructura, bé perquè s’ha realitzat un canvi de criteri comptable o esmena d’error, s’ha d’adaptar l’exercici precedent, als efectes de presentar-lo en l’exercici al qual es refereixen els comptes anuals, i se n’ha d’informar detalladament en la memòria.

2. No han de figurar les partides a les quals no correspongui cap import en l’exercici ni en el precedent.

3. No es pot modificar l’estructura d’un exercici a l’altre, llevat de casos excepcionals que s’han d’indicar en la memòria.

4. Es poden afegir noves partides a les previstes en els models normals i abreujats, sempre que el contingut no estigui previst en les existents.

5. Es pot fer una subdivisió més detallada de les partides que apareixen en els models, tant en el normal com en l’abreujat.

6. Es poden agrupar les partides precedides de números àrabs en el balanç, o lletres en el compte de resultats i estat de fluxos d’efectiu, si només representen un import irrellevant per mostrar la imatge fidel o si s’afavoreix la claredat.

7. Quan escaigui, cada partida ha de contenir una referència encreuada a la informació corresponent dins de la memòria.

8. Els crèdits i deutes amb entitats del grup i associades, així com els ingressos i despeses que en deriven, han de figurar en les partides corresponents, amb separació de les que no corresponguin a entitats del grup o associades, respectivament. En qualsevol cas, en les partides relatives a entitats associades també s’han d’incloure les relacions amb entitats multigrup.

9. Les entitats que participin en un o diversos negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica (unions temporals d’empreses, comunitats de béns, etc.) han de presentar aquesta informació, d’acord amb el que disposa la norma de registre i valoració relativa a negocis conjunts del Pla general de comptabilitat o del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, i han d’integrar en cada partida dels models dels diferents estats financers les quantitats corresponents als negocis conjunts en què participin, i han d’informar sobre el seu desglossament en la memòria.

4.ª Normas comunes al balance y la cuenta de resultados

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance y la cuenta de resultados se formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

2. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

3. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.

4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.

5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.

6. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance, o letras en la cuenta de resultados y estado de flujos de efectivo, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

7. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

8. Los créditos y deudas con entidades del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos, figurarán en las partidas correspondientes, con separación de las que no correspondan a entidades del grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, en las partidas relativas a entidades asociadas también se incluirán las relaciones con entidades multigrupo.

9. Las entidades que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) deberán presentar esta información, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a negocios conjuntos del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, integrando en cada partida de los modelos de los distintos estados financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en los que participen, e informando sobre su desglose en la memoria.

5a Balanç

El balanç, que comprèn, amb la deguda separació, l’actiu, el passiu i el patrimoni net de l’entitat, s’ha de formular tenint en compte que:

1. La classificació entre partides corrents i no corrents s’ha de realitzar d’acord amb els criteris següents:

a) L’actiu corrent comprèn:

– Els actius que l’entitat espera vendre, consumir o realitzar en el curt termini, és a dir, en el termini màxim d’un any, comptat a partir de la data de tancament de l’exercici. En conseqüència, els actius financers no corrents es reclassifiquen en corrents en la part que correspongui.

– Els actius financers comptabilitzats a valor raonable, excepte els derivats financers que tinguin un termini de liquidació superior a un any.

– L’efectiu i altres actius líquids equivalents la utilització dels quals no estigui restringida, per ser intercanviats o usats per cancel·lar un passiu almenys dins de l’any següent a la data de tancament de l’exercici.

Els altres elements de l’actiu, en particular, els béns del patrimoni històric, es classifiquen com a no corrents.

b) El passiu corrent comprèn:

– Les obligacions el venciment o extinció de les quals s’espera que es produeixi en el curt termini, és a dir, en el termini màxim d’un any, comptat a partir de la data de tancament de l’exercici; en particular, les obligacions per a les quals l’entitat no disposi d’un dret incondicional a diferir el pagament en el termini esmentat. En conseqüència, els passius no corrents es reclassifiquen en corrents en la part que correspongui.

– Els passius financers comptabilitzats a valor raonable, excepte els derivats financers que tinguin un termini de liquidació superior a un any.

Els altres elements del passiu es classifiquen com a no corrents.

2. Un actiu financer i un passiu financer es poden presentar en el balanç pel seu import net sempre que es donin simultàniament les condicions següents:

a) Que l’entitat tingui en aquell moment el dret exigible de compensar els imports reconeguts, i

b) Que l’entitat tingui la intenció de liquidar les quantitats pel net o de realitzar l’actiu i cancel·lar el passiu simultàniament.

Les mateixes condicions han de concórrer perquè l’entitat pugui presentar pel seu import net els actius per impostos i els passius per impostos.

Sense perjudici d’això, si es produeix una transferència d’un actiu financer que no compleixi les condicions per a la seva baixa del balanç segons el que disposen les normes de registre i valoració, el passiu financer associat que es reconegui no es pot compensar amb l’actiu financer relacionat.

3. Les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades minoren la partida de l’actiu en la qual figuri l’element patrimonial corresponent.

4. En cas que l’entitat tingui despeses de recerca activades d’acord amb el que estableix la norma corresponent de registre i valoració, s’ha de crear una partida específica «Recerca», dins de l’epígraf A.I «Immobilitzat intangible» de l’actiu del balanç normal.

5. Els terrenys o construccions que l’entitat destini a l’obtenció d’ingressos per arrendament o posseeixi amb la finalitat d’obtenir plusvàlues a través de la seva alienació, fora del curs ordinari de les seves operacions, s’inclouen en l’epígraf A.IV. «Inversions immobiliàries» de l’actiu.

Els terrenys o construccions que l’entitat destini, en l’exercici de l’activitat pròpia, a la cessió a tercers sense contraprestació o a canvi d’una contraprestació significativament inferior a la de mercat, s’inclouen en l’epígraf A.III. «Immobilitzat material» de l’actiu.

6. En cas que l’entitat tingui existències de producció de cicle superior a un any, les partides de l’epígraf B.I. de l’actiu «3. Productes en curs» i «4. Productes acabats» del balanç normal s’han de desglossar per recollir separadament les de cicle curt i les de cicle llarg de producció.

7. Quan l’entitat tingui crèdits per vendes i prestacions de serveis amb venciment superior a un any, s’ha de crear l’epígraf A.VIII en l’actiu no corrent, amb la denominació «Deutors no corrents».

Els crèdits amb usuaris, patrocinadors o afiliats amb venciment superior a un any es presenten en aquest mateix epígraf, amb el desglossament adequat.

8. La dotació fundacional o el fons social no exigit figuren en la partida A-1.I.2 «(Dotació fundacional no exigida/Fons social no exigit)» del patrimoni net.

9. Quan l’entitat tingui deutes amb proveïdors amb venciment superior a un any, s’ha de crear l’epígraf B.VI en el passiu no corrent, amb la denominació «Creditors no corrents».

10. Els dèbits amb beneficiaris amb venciment superior a un any es presenten en l’epígraf B.VI del passiu, a què s’ha fet referència en l’apartat anterior, amb el desglossament adequat.

11. Si hi ha operacions vinculades, l’epígraf B.II «Usuaris i altres deutors de l’activitat pròpia» de l’actiu, s’ha de desglossar en «Entitats del grup», «Entitats associades» i «Altres».

12. Si hi ha operacions vinculades, l’epígraf C.IV. «Beneficiaris-Creditors» del passiu s’ha de desglossar en «Entitats del grup», «Entitats associades» i «Altres».

13. Si l’entitat opta per aplicar les normes de registre i valoració incloses en la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, quan tingui ingressos fiscals a distribuir en diversos exercicis, o realitzi una operació que, per aplicació dels criteris que conté el Pla general de comptabilitat, comporti altres ingressos o despeses imputats directament en el patrimoni net, els canvis en aquest últim s’han de mostrar seguint els criteris establerts per les entitats que elaborin el balanç en el model abreujat.

14. Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per tercers, associats, fundadors o patrons, que estiguin pendents d’imputar a resultats, formen part del patrimoni net de l’entitat, i es registren en la subagrupació A-3. «Subvencions, donacions i llegats rebuts» o, si s’escau, en la subagrupació A-2 «Subvencions, donacions i llegats rebuts», si l’entitat aplica les normes de registre i valoració incloses en la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses. Per la seva part, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per tercers, associats, fundadors o patrons a títol de dotació fundacional o fons social formen part del patrimoni net, dins dels fons propis, i es registren en l’epígraf A-1. «Fons propis

15. Si l’entitat no aplica les normes de registre i valoració incloses en la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, addicionalment, s’han de considerar els criteris següents:

a) Quan l’entitat tingui inversions en actius que, tot i que compleixin la definició d’actius financers de l’apartat 2 de la norma de registre i valoració sobre instruments financers, no estiguin regulats per aquesta norma i no figurin específicament en altres partides del balanç (com ara els actius vinculats a retribucions postocupació de prestació definida que s’hagin de reconèixer d’acord amb la norma de registre i valoració sobre passius per retribucions a llarg termini al personal), ha de crear la partida «Altres inversions», que ha d’incloure en els epígrafs A.V, A.VI, B.IV i B.V de l’actiu del balanç normal, en funció de si són a llarg termini o curt termini i davant d’entitats del grup i associades o no.

b) Si, excepcionalment, la moneda o monedes funcionals de l’entitat són diferents de l’euro, les variacions de valor derivades de la conversió a la moneda de presentació dels comptes anuals s’han de registrar en un epígraf específic «Diferència de conversió», que s’ha de crear dins de la subagrupació A-2. «Ajustos per canvis de valor» del patrimoni net del balanç normal. En aquest epígraf figuren els canvis de valor dels instruments de cobertura d’inversió neta en un negoci a l’estranger que, d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar a patrimoni net.

c) Quan l’entitat tingui elements patrimonials classificats com a «Actius no corrents mantinguts per a la venda» o com a “Passius vinculats amb actius no corrents mantinguts per a la venda”, els canvis de valoració dels quals s’hagin de registrar directament en el patrimoni net, s’ha de crear un epígraf específic “Actius no corrents i passius vinculats, mantinguts per a la venda” dins de la subagrupació A-2. “Ajustos per canvis de valor” del patrimoni net del balanç normal.

5.ª Balance

El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la entidad, se formulará teniendo en cuenta que:

1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) El activo corriente comprenderá:

– Los activos que la entidad espera vender, consumir o realizar en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.

– Los activos financieros contabilizados a valor razonable, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

– El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.

Los demás elementos del activo, en particular, los bienes del Patrimonio Histórico, se clasificarán como no corrientes.

b) El pasivo corriente comprenderá:

– Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la entidad no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.

– Los pasivos financieros contabilizados a valor razonable, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

Los demás elementos del pasivo se clasificarán como no corrientes.

2. Un activo financiero y un pasivo financiero se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones:

a) Que la entidad tenga en ese momento, el derecho exigible de compensar los importes reconocidos, y

b) Que la entidad tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

Las mismas condiciones deberán concurrir para que la entidad pueda presentar por su importe neto los activos por impuestos y los pasivos por impuestos.

Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balance según lo dispuesto en las normas de registro y valoración, el pasivo financiero asociado que se reconozca no podrá compensarse con el activo financiero relacionado.

3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

4. En caso de que la entidad tenga gastos de investigación activados de acuerdo con lo establecido en la correspondiente norma de registro y valoración, se creará una partida específica «Investigación», dentro del epígrafe A.I «Inmovilizado intangible» del activo del balance normal.

5. Los terrenos o construcciones que la entidad destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A.IV. «Inversiones inmobiliarias» del activo.

Los terrenos o construcciones que la entidad destine, en el ejercicio de su actividad propia, a la cesión a terceros sin contraprestación o a cambio de una contraprestación significativamente inferior a la de mercado, se incluirán en el epígrafe A.III. «Inmovilizado material» del activo.

6. En el caso de que la entidad tenga existencias de producción de ciclo superior a un año, las partidas del epígrafe B.I. del activo «3. Productos en curso» y «4. Productos terminados» del balance normal, se desglosarán para recoger separadamente las de ciclo corto y las de ciclo largo de producción.

7. Cuando la entidad tenga créditos por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento superior a un año, se creará el epígrafe A.VIII en el activo no corriente, con la denominación «Deudores no corrientes».

Los créditos con usuarios, patrocinadores o afiliados con vencimiento superior a un año, se presentarán en este mismo epígrafe, con el adecuado desglose.

8. La dotación fundacional o el fondo social no exigido figurarán en la partida A-1.I.2 «(Dotación fundacional no exigida/Fondo social no exigido)» del patrimonio neto.

9. Cuando la entidad tenga deudas con proveedores con vencimiento superior a un año, se creará el epígrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la denominación «Acreedores no corrientes».

10. Los débitos con beneficiarios con vencimiento superior a un año, se presentarán en el epígrafe B.VI del pasivo, a que se ha hecho referencia en el apartado anterior, con el adecuado desglose.

11. Si existieran operaciones vinculadas, el epígrafe B.II «Usuarios y otros deudores de la actividad propia» del activo, se desglosará en «Entidades del grupo», «Entidades asociadas» y «Otros».

12. Si existieran operaciones vinculadas, el epígrafe C.IV. «Beneficiarios-Acreedores» del pasivo se desglosará en «Entidades del grupo», «Entidades asociadas» y «Otros».

13. Si la entidad opta por aplicar las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, cuando tenga ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios, o realice una operación que por aplicación de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, conlleve otros ingresos o gastos imputados directamente en el patrimonio neto, los cambios en este último se mostrarán siguiendo los criterios establecidos por las entidades que elaboren el balance en modelo abreviado.

14. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros, asociados, fundadores o patronos, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la entidad, registrándose en la subagrupación A-3. «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» o, en su caso, en la subagrupación A-2 «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» si la entidad aplica las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros, asociados, fundadores o patronos a título de dotación fundacional o fondo social formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-1. «Fondos propios

15. Si la entidad no aplica las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, adicionalmente, deberán considerarse los siguientes criterios:

a) Cuando la entidad tenga inversiones en activos que cumpliendo la definición de activos financieros del apartado 2 de la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros, no estén regulados por dicha norma y no figuren específicamente en otras partidas del balance (tal como los activos vinculados a retribuciones post-empleo de prestación definida que se deban reconocer de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal), creará la partida «Otras inversiones» que incluirá en los epígrafes A.V, A.VI, B.IV y B.V del activo del balance normal, en función de si son a largo o corto plazo y frente a entidades del grupo y asociadas o no.

b) Si, excepcionalmente, la moneda o monedas funcionales de la entidad fueran distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversión a la moneda de presentación de las cuentas anuales, se registrarán en un epígrafe específico «Diferencia de conversión» que se creará dentro de la subagrupación A-2. «Ajustes por cambios de valor» del patrimonio neto del balance normal. En este epígrafe figurarán los cambios de valor de los instrumentos de cobertura de inversión neta en un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, deban imputarse a patrimonio neto.

c) Cuando la entidad tenga elementos patrimoniales clasificados como «Activos no corrientes mantenidos para la venta» o como ‘‘Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta’’, cuyos cambios de valoración deban registrarse directamente en el patrimonio neto, se creará un epígrafe específico ‘‘Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta’’ dentro de la subagrupación A-2. ‘‘Ajustes por cambios de valor’’ del patrimonio neto del balance normal.

Es modifica la lletra c) de l’apartat 15 per l’art. 4.1 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifica la letra c) del apartado 15 por el art. 4.1 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

6a Compte de resultats

El compte de resultats recull les variacions originades en el patrimoni net al llarg de l’exercici, pels conceptes següents:

a) L’excedent de l’exercici.

b) L’import dels ingressos o despeses reconeguts directament en el patrimoni net, segons el que requereixen les normes de registre i valoració.

c) Les transferències o reclassificacions realitzades a l’excedent de l’exercici, segons el que requereixen les normes de registre i valoració.

d) Els ajustos ocasionats per canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

e) Variacions en la dotació fundacional o fons social.

f) Les restants variacions que es produeixin en el patrimoni net.

Aquest document s’ha de formular aplicant les regles que s’indiquen a continuació per a cada un dels conceptes esmentats.

1. Excedent de l’exercici.

Recull la part del resultat del període, format pels ingressos i les despeses del període, excepte quan sigui procedent imputar-los directament al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de registre i valoració. A aquests efectes, les referències que es realitzen en el Pla general de comptabilitat i en el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses al compte de pèrdues i guanys s’han d’entendre realitzades a aquest saldo del compte de resultats.

S’ha de formular tenint en compte que:

a) Els ingressos i les despeses es classifiquen d’acord amb la seva naturalesa.

b) L’import corresponent a les vendes, prestacions de serveis i altres ingressos d’explotació es reflecteix en el compte de resultats pel seu import net de devolucions i descomptes.

c) Si l’entitat realitza activitats mercantils, les vendes i altres ingressos ordinaris d’aquesta activitat s’han de mostrar en la partida «Vendes i altres ingressos ordinaris de l’activitat mercantil», que s’ha de crear a aquest efecte, a continuació de la partida 1. «Ingressos de l’activitat pròpia», i que forma part de l’excedent de l’activitat.

d) Els imports corresponents a activitats realitzades per altres entitats en el procés productiu es mostren en la partida 5. «Aprovisionaments».

e) Les subvencions, donacions i llegats rebuts que financin actius o despeses afectes al compliment dels fins de l’entitat es reflecteixen en la partida 1.d) «Subvencions imputades a l’excedent de l’exercici» i 1.e) «Donacions i llegats imputats a l’excedent de l’exercici» del model normal del compte de resultats, i 1.d) «Subvencions, donacions i llegats imputats a l’excedent de l’exercici» del model abreujat, mentre que les subvencions, donacions i llegats que financin actius de l’immobilitzat material o intangible s’imputen a resultats, d’acord amb la norma de registre i valoració, a través de la partida 10. «Subvencions, donacions i llegats de capital traspassats a l’excedent de l’exercici». Les subvencions, donacions i llegats concedits per cancel·lar deutes que s’atorguin sense una finalitat específica s’imputen igualment a la partida 10.

Si es finança una despesa o un actiu de naturalesa financera, l’ingrés corresponent s’ha d’incloure en l’excedent de les operacions financeres i, en cas que sigui significatiu, s’ha d’incorporar la partida corresponent amb la denominació «Imputació de subvencions, donacions i llegats de caràcter financer».

Si l’entitat realitza activitats mercantils i rep subvencions, donacions o llegats relacionats amb aquestes activitats, ha d’aplicar els criteris següents:

i. Les que s’incorporin en el cicle normal d’explotació es mostren en la partida 6. «Altres ingressos de l’activitat». A aquest efecte, en la partida esmentada s’ha d’incloure el desglossament següent: a) Ingressos accessoris i altres de gestió corrent i b) Subvencions, donacions i llegats d’explotació afectes a l’activitat mercantil.

ii. Les que financin actius de l’immobilitzat intangible, material o inversions immobiliàries es mostren en la partida 10. «Subvencions, donacions i llegats de capital traspassats a l’excedent de l’exercici». A aquest efecte, en la partida esmentada s’ha d’incloure el desglossament corresponent diferenciant entre els «afectes a l’activitat pròpia» i els «afectes a l’activitat mercantil».

iii. Si es finança una despesa o un actiu de naturalesa financera, s’ha d’aplicar el criteri indicat en relació amb l’activitat pròpia. A aquest efecte, en la partida esmentada s’ha de diferenciar entre les «afectes l’activitat pròpia» i les «afectes a l’activitat mercantil».

f) La partida 11. «Excessos de provisions» recull les reversions de provisions en l’exercici, amb l’excepció de les corresponents al personal que es reflecteixen en la partida 7. «Despeses de personal» i les derivades d’operacions comercials que es reflecteixen en la partida 8.c) del model normal i 8 de l’abreujat.

g) En el supòsit excepcional que en una combinació de negocis el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits sigui superior al cost de la combinació de negocis, s’ha de crear una partida amb la denominació «Diferència negativa de combinacions de negoci», que formi part de l’excedent de l’activitat.

h) Els ingressos i les despeses originats pels instruments de cobertura que, d’acord amb el que disposa el Pla general de comptabilitat, s’hagin d’imputar al compte de resultats, figuren en la partida de despeses o ingressos, respectivament, que genera la partida coberta, i se n’ha d’informar detalladament en la memòria.

i) Si s’escau, les despeses associades a una reestructuració es registren en les partides corresponents tenint en compte la seva naturalesa i s’ha d’informar en la memòria dels comptes anuals del seu l’import global i, quan siguin significatives, dels imports inclosos en cada una de les partides.

j) En cas que l’entitat presenti ingressos o despeses de caràcter excepcional i quantia significativa, com per exemple els produïts per inundacions, incendis, multes o sancions, s’ha de crear una partida amb la denominació «Altres resultats», que formi part de l’excedent de l’activitat i se n’ha d’informar detalladament en la memòria.

k) En la partida 15.a) “Variació de valor raonable en instruments financers. Valor raonable amb canvis en el compte de resultats” s’han de reflectir els canvis en el valor raonable dels instruments financers inclosos en les categories d’“Actius (passius) financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys” en els termes que recull la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, i es pot imputar l’import dels interessos meritats, així com el dels dividends meritats a cobrar, en les partides que correspongui, segons la seva naturalesa.

2. Ingressos i despeses reconeguts directament en el patrimoni net i reclassificacions en l’excedent de l’exercici.

Els imports relatius als ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net i les reclassificacions en el compte de resultats es registren pel seu import brut, i es mostra en una partida separada l’efecte impositiu corresponent.

Si l’entitat no aplica les normes de registre i valoració incloses en la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, addicionalment, en cas que excepcionalment, la seva moneda o monedes funcionals siguin diferents de l’euro, les variacions de valor derivades de la conversió a la moneda de presentació dels comptes anuals s’han de registrar en el patrimoni net, i per a això s’ha de crear un epígraf específic «Diferències de conversió» dins dels «Ingressos i despeses reconeguts en patrimoni net» i les «Reclassificacions en el compte de resultats». En aquests epígrafs figuren els canvis de valor dels instruments de cobertura d’inversió neta d’un negoci a l’estranger que, d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar a patrimoni net.

3. Ajustos ocasionats per canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

Quan s’adverteixi un error en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals que correspongui a un exercici anterior al comparatiu, se n’ha d’informar en la memòria, i s’ha d’incloure l’ajust corresponent en el compte de resultats, de manera que el patrimoni inicial d’aquest exercici comparatiu sigui objecte de modificació per tal de recollir la rectificació de l’error. En el supòsit que l’error correspongui a l’exercici comparatiu, s’ha de reexpressar el compte de resultats de l’exercici anterior.

Les mateixes regles s’han d’aplicar respecte als canvis de criteri comptable.

4. Variacions en la dotació fundacional o fons social.

Es recullen les aportacions de fundadors, associats i tercers a la dotació fundacional o fons social, així com les variacions que es puguin originar en aquests conceptes per la reclassificació d’altres partides del patrimoni net o altres operacions que els afectin.

5. Si l’entitat no aplica les normes de registre i valoració incloses en la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, són aplicables els criteris de presentació sobre operacions interrompudes que regula el Pla general de comptabilitat, i amb aquest efecte s’han d’incloure en el compte de resultats els desglossaments necessaris d’acord amb el que preveu la tercera part del dit Pla.

6.ª Cuenta de resultados

La cuenta de resultados recoge las variaciones originadas en el patrimonio neto a lo largo del ejercicio, por los siguientes conceptos:

a) El excedente del ejercicio.

b) El importe de los ingresos o gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto, según lo requerido por las normas de registro y valoración.

c) Las transferencias o reclasificaciones realizadas al excedente del ejercicio, según lo requerido por las normas de registro y valoración.

d) Los ajustes debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

e) Variaciones en la dotación fundacional o fondo social.

f) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

Este documento se formulará aplicando las reglas que se indican a continuación para cada uno de los citados conceptos.

1. Excedente del ejercicio.

Recoge la parte del resultado del periodo, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración. A estos efectos las referencias que se realizan en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas a la cuenta de pérdidas y ganancias, deberán entenderse realizadas a este saldo de la cuenta de resultados.

Se formulará teniendo en cuenta que:

a) Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza.

b) El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación se reflejará en la cuenta de resultados por su importe neto de devoluciones y descuentos.

c) Si la entidad realiza actividades mercantiles las ventas y otros ingresos ordinarios de la citada actividad se mostrarán en la partida «Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil», que deberá crearse a tal efecto, a continuación de la partida 1. «Ingresos de la actividad propia», formando parte del excedente de la actividad.

d) Los importes correspondientes a actividades realizadas por otras entidades en el proceso productivo se mostrarán en la partida 5. «Aprovisionamientos».

e) Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos afectos al cumplimiento de los fines de la entidad, se reflejarán en la partida 1.d) «Subvenciones imputadas al excedente del ejercicio» y 1.e) «Donaciones y legados imputados al excedente del ejercicio» del modelo normal de la cuenta de resultados, y 1.d) «Subvenciones, donaciones y legados imputados al excedente del ejercicio» del modelo abreviado, mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado material o intangible, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 10. «Subvenciones, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejercicio». Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 10.

Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el excedente de las operaciones financieras incorporándose, en caso de que sea significativo, la correspondiente partida con la denominación «Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero».

Si la entidad realiza actividades mercantiles y recibe subvenciones, donaciones o legados relacionados con dichas actividades aplicará los siguientes criterios:

i. Las que se incorporen al ciclo normal de explotación se mostrarán en la partida 6. «Otros ingresos de la actividad». A tal efecto en la citada partida se incluirá el siguiente desglose: a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente y b) Subvenciones, donaciones y legados de explotación afectos a la actividad mercantil.

ii. Las que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias se mostrarán en la partida 10. «Subvenciones, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejercicio». A tal efecto en la citada partida se incluirá el correspondiente desglose diferenciando entre los «afectos a la actividad propia» y los «afectos a la actividad mercantil».

iii. Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, se aplicará el criterio indicado en relación con la actividad propia. A tal efecto, en la citada partida deberá diferenciarse entre las «afectas la actividad propia» y las «afectas a la actividad mercantil».

f) La partida 11. «Excesos de provisiones» recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio, con la excepción de las correspondientes al personal que se reflejan en la partida 7. «Gastos de personal» y las derivadas de operaciones comerciales que se reflejan en la partida 8.c) del modelo normal y 8 del abreviado.

g) En el supuesto excepcional de que en una combinación de negocios el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, se creará una partida con la denominación «Diferencia negativa de combinaciones de negocio», formando parte del excedente de la actividad.

h) Los ingresos y gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad deban imputarse a la cuenta de resultados, figurarán en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que genera la partida cubierta, informando de ello detalladamente en la memoria.

i) En su caso, los gastos asociados a una reestructuración se registrarán en las correspondientes partidas atendiendo a su naturaleza y se informará en la memoria de las cuentas anuales del importe global de los mismos y, cuando sean significativos, de los importes incluidos en cada una de las partidas.

j) En caso de que la entidad presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la denominación «Otros resultados», formando parte del excedente de la actividad e informará de ello detalladamente en la memoria.

k) En la partida 15.a) ‘‘Variación de valor razonable en instrumentos financieros. Valor razonable con cambios en la cuenta de resultados’’ se reflejarán los cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros incluidos en las categorías de ‘‘Activos (pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias’’ en los términos recogidos en la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, pudiendo imputarse el importe de los intereses devengados así como el de los dividendos devengados a cobrar, en las partidas que corresponda, según su naturaleza.

2. Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto y reclasificaciones al excedente del ejercicio.

Los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las reclasificaciones a la cuenta de resultados se registrarán por su importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo.

Si la entidad no aplica las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, adicionalmente, en caso de que excepcionalmente, su moneda o monedas funcionales fueran distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversión a la moneda de presentación de las cuentas anuales, se registrarán en el patrimonio neto para lo que se creará un epígrafe específico «Diferencias de conversión» dentro de los «Ingresos y gastos reconocidos en patrimonio neto» y las «Reclasificaciones a la cuenta de resultados». En estos epígrafes figurarán los cambios de valor de los instrumentos de cobertura de inversión neta de un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, deban imputarse a patrimonio neto.

3. Ajustes debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en la cuenta de resultados, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo se deberá reexpresar la cuenta de resultados del ejercicio anterior.

Las mismas reglas se aplicarán respecto a los cambios de criterio contable.

4. Variaciones en la dotación fundacional o fondo social.

Se recogerán las aportaciones de fundadores, asociados y terceros a la dotación fundacional o fondo social, así como las variaciones que pudieran originarse en estos conceptos por la reclasificación de otras partidas del patrimonio neto u otras operaciones que les afecten.

5. Si la entidad no aplica las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, resultarán de aplicación los criterios de presentación sobre operaciones interrumpidas regulados en el Plan General de Contabilidad, a cuyo efecto, deberán incluirse en la cuenta de resultados los desgloses necesarios de acuerdo con lo previsto en la tercera parte del citado Plan.

Es modifica la lletra k) de l’apartat 1 per l’art. 4.2 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Redactat conforme a la correcció d’errors publicada en el BOE, suplement en llengua catalana al núm. 88, de 12 d’abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-CAT-pdf.

Se modifica la letra k) del apartado 1 por el art. 4.2 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

Redactado conforme a la corrección de errores publicada en el BOE núm. 88, de 12 de abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-html.

7a Memòria

La memòria completa, amplia i comenta la informació que contenen els altres documents que integren els comptes anuals. S’ha de formular tenint en compte que:

1. El model de la memòria recull la informació mínima a emplenar; no obstant això, en els casos en què la informació que se sol·licita no sigui significativa no s’han d’emplenar els apartats corresponents.

2. Les entitats que realitzin conjuntament activitats sense fins de lucre (amb independència que la prestació o servei s’atorgui de forma gratuïta o mitjançant contraprestació) amb activitats lucratives de caràcter mercantil han de diferenciar, dins de l’immobilitzat, les existències, així com, en les despeses i els ingressos d’explotació, els afectes a activitats pròpies i els que estan afectes a activitats mercantils, i han de determinar el resultat d’explotació que correspon a cada una d’aquestes activitats, i per a això s’ha de crear un apartat específic amb la denominació següent: «Elements patrimonials afectes a l’activitat mercantil».

3. S’ha d’indicar qualsevol altra informació no inclosa en el model de la memòria que sigui necessària per permetre conèixer la situació i les activitats de l’entitat en l’exercici, i que faciliti la comprensió dels comptes anuals objecte de presentació, amb la finalitat que els comptes reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat; en particular, s’han d’incloure dades qualitatives corresponents a la situació de l’exercici anterior, quan això sigui significatiu. Addicionalment, en la memòria s’ha d’incorporar qualsevol informació que una altra normativa exigeixi que inclogui aquest document dels comptes anuals.

En aquest sentit, en les entitats sense fins lucratius, amb caràcter general, és convenient distingir les categories següents d’actius:

– Actius amb restriccions permanents (limitacions quant al destí o a la inversió obligatòria dels actius).

– Actius amb restriccions temporals (presents i futures).

– Actius sense restricció d’ús.

4. La informació quantitativa requerida en la memòria s’ha de referir a l’exercici al qual corresponen els comptes anuals, així com a l’exercici anterior del qual s’ofereix informació comparativa, llevat que específicament una norma comptable indiqui el contrari.

5. El que estableix la memòria en relació amb les entitats associades també s’ha d’entendre referit a les entitats multigrup.

6. El que estableix la nota 3 de la memòria s’ha d’adaptar per fer-ne la presentació, en tot cas, de manera sintètica i conforme a l’exigència de claredat.

7.ª Memoria

La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta que:

1. El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.

2. Aquellas entidades que realicen conjuntamente actividades sin fines de lucro (con independencia de que la prestación o servicio se otorgue de forma gratuita o mediante contraprestación) con actividades lucrativas de carácter mercantil, deberán diferenciar dentro del inmovilizado, las existencias, así como en los gastos e ingresos de explotación, los afectos a actividades propias y los que están afectos a actividades mercantiles determinando el resultado de explotación que corresponde a cada una de estas actividades, para lo que se creará un apartado específico con la siguiente denominación: «Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil».

3. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividades de la entidad en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad; en particular, se incluirán datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.

En este sentido, en las entidades sin fines lucrativos, con carácter general, es conveniente distinguir las siguientes categorías de activos:

– Activos con restricciones permanentes (limitaciones en cuanto al destino o a la inversión obligatoria de los activos).

– Activos con restricciones temporales (presentes y futuras).

– Activos sin restricción de uso.

4. La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.

5. Lo establecido en la memoria en relación con las entidades asociadas deberá entenderse también referido a las entidades multigrupo.

6. Lo establecido en la nota 3 de la memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.

8a Informació sobre els fluxos d’efectiu

La informació sobre l’origen i la utilització dels actius monetaris representatius d’efectiu i altres actius líquids equivalents es mostra en l’estat de fluxos d’efectiu, i es classifiquen els moviments per activitats i s’indica la variació neta d’aquesta magnitud en l’exercici.

S’entén per efectiu i altres actius líquids equivalents els que figuren d’aquesta manera en l’epígraf B.VII de l’actiu del balanç, és a dir, la tresoreria dipositada en la caixa de l’entitat, els dipòsits bancaris a la vista i els instruments financers que siguin convertibles en efectiu i que, en el moment d’adquirir-los, el seu venciment no fos superior a tres mesos, sempre que no hi hagi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’entitat.

Així mateix, als efectes de l’estat de fluxos d’efectiu, es poden incloure, com a un component de l’efectiu, els descoberts ocasionals quan formin part integrant de la gestió de l’efectiu de l’entitat.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

1. Són aplicables les normes comunes establertes per a l’elaboració del balanç i el compte de resultats.

2. Fluxos d’efectiu procedents de les activitats d’explotació són fonamentalment els ocasionats per les activitats que constitueixen la principal font d’ingressos de l’entitat, així com per altres activitats que no puguin ser qualificades d’inversió o finançament. La variació del flux d’efectiu ocasionada per aquestes activitats es mostra pel seu import net, amb l’excepció dels fluxos d’efectiu corresponents a interessos i impostos sobre beneficis, dels quals s’ha d’informar separadament.

A aquests efectes, el resultat de l’exercici abans d’impostos ha de ser objecte de correcció per eliminar les despeses i els ingressos que no hagin produït un moviment d’efectiu i incorporar les transaccions d’exercicis anteriors cobrades o pagades en l’actual, i s’han de classificar separadament els conceptes següents:

a) Els ajustos per eliminar:

– Correccions valoratives, com ara amortitzacions, pèrdues per deteriorament de valor, o resultats sorgits per l’aplicació del valor raonable, així com les variacions en les provisions.

– Operacions que hagin de ser classificades com a activitats d’inversió o finançament, com ara resultats per alienació d’immobilitzat o d’instruments financers.

– Remuneració d’actius financers i passius financers els fluxos d’efectiu dels quals s’hagin de mostrar separadament d’acord amb el que preveu l’apartat c) següent.

El descompte d’efectes comercials, o l’avançament per qualsevol altre tipus d’acord, de l’import de les vendes a clients s’ha de tractar als efectes de l’estat de fluxos d’efectiu com a un cobrament a clients que s’ha avançat en el temps.

b) Els canvis en el capital corrent que tinguin l’origen en una diferència en el temps entre el corrent real de béns i serveis de les activitats d’explotació i el seu corrent monetari.

c) Els fluxos d’efectiu per interessos, inclosos els comptabilitzats com valor més gran dels actius i cobraments de dividends.

d) Els fluxos d’efectiu per impost sobre beneficis.

3. Fluxos d’efectiu per activitats d’inversió són els pagaments que tenen l’origen en l’adquisició d’actius no corrents i altres actius no inclosos en l’efectiu i altres actius líquids equivalents, com ara immobilitzats intangibles, materials, inversions immobiliàries o inversions financeres, així com els cobraments procedents de l’alienació o de l’amortització en el venciment.

Els fluxos d’efectiu per activitats de finançament comprenen els cobraments procedents de les aportacions a la dotació fundacional o fons social, els recursos concedits per entitats financeres o tercers, en forma de préstecs o altres instruments de finançament, així com els pagaments realitzats per amortització o devolució de les quantitats que hagin aportat.

4. Els cobraments i pagaments procedents d’actius financers, així com els corresponents als passius financers de rotació elevada, es poden mostrar nets, sempre que se n’informi en la memòria. S’ha de considerar que el període de rotació és elevat quan el termini entre la data d’adquisició i la de venciment no superi els sis mesos.

5. Els fluxos procedents de transaccions en moneda estrangera es converteixen a la moneda funcional al tipus de canvi vigent en la data en què es va produir cada flux en qüestió, sense perjudici de poder utilitzar una mitjana ponderada representativa del tipus de canvi del període en els casos en què hi hagi un volum elevat de transaccions efectuades.

Si entre l’efectiu i altres actius líquids equivalents figuren actius denominats en moneda estrangera, s’ha d’informar a l’estat de fluxos d’efectiu de l’efecte que en aquesta rúbrica hagi tingut la variació dels tipus de canvi.

6. L’entitat ha d’informar de qualsevol import significatiu dels seus saldos d’efectiu i altres actius líquids equivalents a l’efectiu que no estiguin disponibles per ser utilitzats.

7. Quan hi hagi una cobertura comptable, els fluxos de l’instrument de cobertura s’han d’incorporar a la mateixa partida que els de la partida coberta, i en la memòria s’ha d’indicar aquest efecte.

8. Respecte a les transaccions no monetàries, en la memòria s’ha d’informar de les operacions d’inversió i finançament significatives que, atès que no han donat lloc a variacions d’efectiu, no s’han inclòs en l’estat de fluxos d’efectiu (per exemple, adquisició d’un immobilitzat amb pagament ajornat o d’un actiu mitjançant un arrendament financer).

En cas que hi hagi una operació d’inversió que impliqui una contraprestació en part en efectiu o actius líquids equivalents i en part en altres elements, s’ha d’informar sobre la part no monetària independentment de la informació sobre l’activitat en efectiu o equivalents que s’hagi inclòs en l’estat de fluxos d’efectiu.

9. La variació d’efectiu i altres actius líquids equivalents ocasionada per l’adquisició o alienació d’un conjunt d’actius i passius que conformin un negoci o línia d’activitat s’ha d’incloure, si s’escau, com a una única partida en les activitats d’inversió, en l’epígraf d’inversions o desinversions, segons correspongui, i s’ha de crear una partida específica a aquest efecte amb la denominació «Unitat de negoci».

8.ª Información sobre los flujos de efectivo

La información sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes se mostrará en el estado de flujos de efectivo, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.

Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes, los que como tal figuran en el epígrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad, los depósitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad.

Asimismo, a los efectos del estado de flujos de efectivo se podrán incluir como un componente del efectivo, los descubiertos ocasionales cuando formen parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad.

Este documento se formulará teniendo en cuenta que:

1. Serán de aplicación las normas comunes establecidas para la elaboración del balance y la cuenta de resultados.

2. Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación que son fundamentalmente los ocasionados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de la entidad, así como por otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación. La variación del flujo de efectivo ocasionada por estas actividades se mostrará por su importe neto, a excepción de los flujos de efectivo correspondientes a intereses e impuestos sobre beneficios, de los que se informará separadamente.

A estos efectos, el resultado del ejercicio antes de impuestos será objeto de corrección para eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual, clasificando separadamente los siguientes conceptos:

a) Los ajustes para eliminar:

– Correcciones valorativas, tales como amortizaciones, pérdidas por deterioro de valor, o resultados surgidos por la aplicación del valor razonable, así como las variaciones en las provisiones.

– Operaciones que deban ser clasificadas como actividades de inversión o financiación, tales como resultados por enajenación de inmovilizado o de instrumentos financieros.

– Remuneración de activos financieros y pasivos financieros cuyos flujos de efectivo deban mostrarse separadamente conforme a lo previsto en el apartado c) siguiente.

El descuento de papel comercial, o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo, del importe de las ventas a clientes se tratará a los efectos del estado de flujos de efectivo como un cobro a clientes que se ha adelantado en el tiempo.

b) Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotación y su corriente monetaria.

c) Los flujos de efectivo por intereses, incluidos los contabilizados como mayor valor de los activos y cobros de dividendos.

d) Los flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios.

3. Flujos de efectivo por actividades de inversión son los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes y otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su amortización al vencimiento.

Los flujos de efectivo por actividades de financiación comprenden los cobros procedentes de las aportaciones a la dotación fundacional o fondo social, los recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación, así como los pagos realizados por amortización o devolución de las cantidades aportadas por ellos.

4. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, así como los correspondientes a los pasivos financieros de rotación elevada podrán mostrarse netos, siempre que se informe de ello en la memoria. Se considerará que el periodo de rotación es elevado cuando el plazo entre la fecha de adquisición y la de vencimiento no supere seis meses.

5. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión, sin perjuicio de poder utilizar una media ponderada representativa del tipo de cambio del periodo en aquellos casos en que exista un volumen elevado de transacciones efectuadas.

Si entre el efectivo y otros activos líquidos equivalentes figuran activos denominados en moneda extranjera, se informará en el estado de flujos de efectivo del efecto que en esta rúbrica haya tenido la variación de los tipos de cambio.

6. La entidad debe informar de cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes al efectivo que no estén disponibles para ser utilizados.

7. Cuando exista una cobertura contable, los flujos del instrumento de cobertura se incorporarán en la misma partida que los de la partida cubierta, indicando en la memoria este efecto.

8. Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se informará de las operaciones de inversión y financiación significativas que, por no haber dado lugar a variaciones de efectivo, no hayan sido incluidas en el estado de flujos de efectivo (por ejemplo, adquisición de un inmovilizado con pago aplazado o de un activo mediante un arrendamiento financiero).

En caso de existir una operación de inversión que implique una contraprestación parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y parte en otros elementos, se deberá informar sobre la parte no monetaria independientemente de la información sobre la actividad en efectivo o equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.

9. La variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por la adquisición o enajenación de un conjunto de activos y pasivos que conformen un negocio o línea de actividad se incluirá, en su caso, como una única partida en las actividades de inversión, en el epígrafe de inversiones o desinversiones según corresponda, creándose una partida específica al efecto con la denominación «Unidad de negocio».

Redactat conforme a la correcció d’errors publicada en el BOE, suplement en llengua catalana al núm. 88, de 12 d’abril de 2012. Ref. BOE-A-4961-CAT-pdf.

Redactado conforme a la corrección de errores publicada en el BOE núm. 88, de 12 de abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-html.

9a Xifra anual de negocis

L’import net de la xifra anual de negocis es determina deduint de l’import de les vendes dels productes i de les prestacions de serveis o altres ingressos corresponents a les activitats lucratives de caràcter mercantil de l’entitat l’import de qualsevol descompte (bonificacions i altres reduccions sobre les vendes) i la de l’impost sobre el valor afegit i altres impostos que hi estiguin directament relacionats, que hagin de ser objecte de repercussió.

9.ª Cifra anual de negocios

El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades lucrativas de carácter mercantil de la entidad, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.

10a Nombre mitjà de treballadors

Per a la determinació del nombre mitjà de treballadors es consideren totes les persones que tinguin o hagin tingut alguna relació laboral amb l’entitat durant l’exercici, i es fa la mitjana segons el temps durant el qual hagin prestat els seus serveis.

10.ª Número medio de trabajadores

Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la entidad durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

11a Entitats del grup, multigrup i associades

Als efectes de la presentació dels comptes anuals d’una entitat sense fins lucratius, s’ha d’entendre que una altra entitat forma part del grup quan totes dues estiguin vinculades per una relació de control, directa o indirecta, anàloga a la que preveu l’article 42 del Codi de comerç per als grups de societats o quan les entitats estiguin controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques, que actuïn conjuntament o estiguin sota una direcció única per acords o clàusules estatutàries.

En particular, es presumeix que dues entitats no lucratives tenen la qualificació d’entitats del grup als efectes exclusius de complir el deure d’informar en els respectius comptes anuals individuals, en els termes requerits per aquesta adaptació, quan en les dues entitats coincideixin la majoria de les persones que componen els òrgans respectius de govern.

S’ha d’entendre que una entitat és associada quan, sense que es tracti d’una entitat del grup, en el sentit que s’assenyala anteriorment, l’entitat o alguna o algunes de les entitats del grup, en cas que el grup existeixi, incloses les entitats o persones físiques dominants, exerceixin sobre l’entitat una influència significativa perquè hi tenen una participació que, creant amb aquesta una vinculació duradora, estigui destinada a contribuir a la seva activitat.

En aquest sentit, s’entén que hi ha influència significativa en la gestió d’una altra entitat quan es compleixin els dos requisits següents:

a) L’entitat o una o diverses entitats del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, participen en l’entitat, i

b) Es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i d’explotació de la participada, sense arribar a tenir-ne el control.

Així mateix, l’existència d’influència significativa es pot evidenciar a través de qualsevol de les vies següents:

1. Representació en l’òrgan de govern de l’entitat participada;

2. Participació en els processos de fixació de polítiques;

3. Transaccions d’importància relativa amb la participada;

4. Intercanvi de personal directiu; o

5. Subministrament d’informació tècnica essencial.

Es presumeix, llevat de prova en contra, que hi ha influència significativa quan l’entitat o una o diverses entitats del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, tinguin, almenys, el 20 per 100 dels drets de vot d’una altra entitat.

S’entén per entitat multigrup la que estigui gestionada conjuntament per l’entitat o alguna o algunes de les entitats del grup, en cas que el grup existeixi, incloses les entitats o persones físiques dominants, i un o diversos tercers aliens al grup d’entitats.

11.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas

A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una entidad sin fines lucrativos se entenderá que otra entidad forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las entidades estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

En particular, se presumirá que dos entidades no lucrativas tienen la calificación de entidades del grupo a los exclusivos efectos de cumplir con el deber de informar en sus respectivas cuentas anuales individuales, en los términos requeridos por esta Adaptación, cuando en ambas entidades coincidan la mayoría de las personas que componen sus respectivos órganos de gobierno.

Se entenderá que una entidad es asociada cuando, sin que se trate de una entidad del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la entidad o alguna o algunas de las entidades del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal entidad una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra entidad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) La entidad o una o varias entidades del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la entidad, y

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:

1. Representación en el órgano de gobierno de la entidad participada;

2. Participación en los procesos de fijación de políticas;

3. Transacciones de importancia relativa con la participada;

4. Intercambio de personal directivo; o

5. Suministro de información técnica esencial.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la entidad o una o varias entidades del grupo incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra entidad.

Se entenderá por entidad multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la entidad o alguna o algunas de las entidades del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de entidades.

12a Estats financers intermedis

Els estats financers intermedis es presenten amb la forma i els criteris establerts per als comptes anuals.

12.ª Estados financieros intermedios

Los estados financieros intermedios se presentarán con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales.

13a Parts vinculades

1. Una part es considera vinculada a una altra quan una de les parts, o un conjunt que actua en concert, exerceix o té la possibilitat d’exercir directament o indirectament o en virtut de pactes o acords entre fundadors, membres de l’òrgan de govern o associats, el control sobre una altra o una influència significativa en la presa de decisions financeres i d’explotació de l’altra.

2. En qualsevol cas es consideren parts vinculades:

a) Les entitats que tinguin la consideració d’entitat del grup, associada o multigrup, en el sentit que indica l’anterior norma onzena d’elaboració dels comptes anuals.

No obstant això, una entitat està exempta d’incloure la informació que recull l’apartat de la memòria relatiu a les operacions amb parts vinculades, quan la primera estigui controlada o influïda de forma significativa per una administració pública estatal, autonòmica o local i l’altra entitat també estigui controlada o influïda de forma significativa per la mateixa administració pública, sempre que no hi hagi indicis d’una influència entre totes dues. S’entén que hi ha aquesta influència, entre altres casos, quan les operacions no es realitzin en condicions normals de mercat (llevat que les condicions les imposi una regulació específica).

b) Les persones físiques o jurídiques que tinguin la condició de fundadors, membres de l’òrgan de govern, associats o que, si s’escau, posseeixin directament o indirectament alguna participació en els drets de vot de l’entitat, o en l’entitat dominant d’aquesta, sempre que l’esmentada condició o participació en els drets de vot els permeti exercir sobre l’una o l’altra una influència significativa. També s’hi inclouen els familiars pròxims de les persones físiques esmentades.

c) El personal clau de l’entitat o del seu dominant, entenent per tal les persones físiques amb autoritat i responsabilitat sobre la planificació, direcció i control de les activitats de l’entitat, ja sigui directament o indirectament, entre les quals s’inclouen els fundadors i associats. També s’hi inclouen els familiars pròxims de les persones físiques esmentades.

d) Les entitats sobre les quals qualsevol de les persones esmentades en les lletres b) i c) pugui exercir una influència significativa.

e) Les entitats que comparteixin algun fundador, associat o membre de l’òrgan de govern o directiu amb l’entitat, llevat que aquest no exerceixi una influència significativa en les polítiques financera i d’explotació de les dues.

f) Les persones que tinguin la consideració de familiars pròxims del representant de l’administrador de l’entitat, quan aquest sigui una persona jurídica.

g) Els plans de pensions per als empleats de la mateixa entitat o d’alguna altra que en sigui part vinculada, llevat que l’entitat opti per aplicar les normes de registre i valoració incloses en la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

3. Als efectes d’aquesta norma, s’entén per familiars pròxims els qui podrien exercir influència en aquesta persona, o ser-ne influïts, en les seves decisions relacionades amb l’entitat. S’hi inclouen:

a) El cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat;

b) Els ascendents, descendents i germans i els respectius cònjuges o persones amb anàloga relació d’afectivitat;

c) Els ascendents, descendents i germans del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat; i

d) Les persones al seu càrrec o a càrrec del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat.

13.ª Partes vinculadas

1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre fundadores, miembros del órgano de gobierno o asociados, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra.

2. En cualquier caso se considerarán partes vinculadas:

a) Las entidades que tengan la consideración de entidad del grupo, asociada o multigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma undécima de elaboración de las cuentas anuales.

No obstante, una entidad estará exenta de incluir la información recogida en el apartado de la memoria relativo a las operaciones con partes vinculadas, cuando la primera esté controlada o influida de forma significativa por una Administración Pública estatal, autonómica o local y la otra entidad también esté controlada o influida de forma significativa por la misma Administración Pública, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas. Se entenderá que existe dicha influencia, entre otros casos, cuando las operaciones no se realicen en condiciones normales de mercado (salvo que dichas condiciones vengan impuestas por una regulación específica).

b) Las personas físicas o jurídicas que tuvieran la condición de fundadores, miembros del órgano de gobierno, asociados o que, en su caso, posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la entidad, o en la entidad dominante de la misma, siempre que dicha condición o participación en los derechos de voto les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

c) El personal clave de la entidad o de su dominante, entendiendo por tal las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los fundadores y asociados. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

d) Las entidades sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa.

e) Las entidades que compartan algún fundador, asociado o miembro del órgano de gobierno o directivo con la entidad, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.

f) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador de la entidad, cuando el mismo sea persona jurídica.

g) Los planes de pensiones para los empleados de la propia entidad o de alguna otra que sea parte vinculada de ésta, salvo que la entidad opte por aplicar las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

3. A los efectos de esta norma, se entenderá por familiares próximos a aquellos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisiones relacionadas con la entidad. Entre ellos se incluirán:

a) El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;

b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad;

c) Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y

d) Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

II. MODELS NORMALS DE COMPTES ANUALS

II. MODELOS NORMALES DE CUENTAS ANUALES

BALANÇ AL TANCAMENT DE L’EXERCICI 200X

BALANCE AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X

Es modifica la subagrupació A-2) per l’art. 4.3 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifica la subagrupación A-2) por el art. 4.3 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

COMPTE DE RESULTATS

COMPTE DE RESULTATS CORRESPONENT A L’EXERCICI FINALITZAT EL …. DE 200X

* El seu signe pot ser positiu o negatiu

CUENTA DE RESULTADOS

CUENTA DE RESULTADOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL …. DE 200X

* Su signo puede ser positivo o negativo

Es modifica el desplegament de la partida 15 per l’art. 4.4 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Redactat conforme a la correcció d’errors publicada en el BOE, suplement en llengua catalana al núm. 88, de 12 d’abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-CAT-pdf.

Se modifica el detalle de la partida 15 por el art. 4.4 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

Redactado conforme a la corrección de errores publicada en el BOE núm. 88, de 12 de abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-html.

MEMÒRIA NORMAL

CONTINGUT DE LA MEMÒRIA

Les notes de la memòria que es formulen a continuació completen, amplien i comenten la informació continguda en els altres documents que integren els comptes anuals.

Les entitats no lucratives han d’aplicar obligatòriament aquestes notes, així com les que conté el model normal de memòria del Pla general de comptabilitat.

MEMORIA NORMAL

CONTENIDO DE LA MEMORIA

Las notas de la memoria que se formulan a continuación, completan, amplían y comentan la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales.

Las entidades no lucrativas deberán aplicar obligatoriamente estas notas, así como las contenidas en el modelo normal de memoria del Plan General de Contabilidad.

Redactat conforme a la correcció d’errors publicada en el BOE, suplement en llengua catalana al núm. 88, de 12 d’abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-CAT-pdf.

Redactado conforme a la corrección de errores publicada en el BOE núm. 88, de 12 de abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-html.

1. Activitat de l’entitat

1. Sense perjudici de la informació que s’ha d’incloure en la nota 13, s’han de descriure de forma succinta els fins de l’entitat recollits en els seus estatuts i l’activitat o activitats realitzades en l’exercici, així com el domicili i forma legal de l’entitat, i el lloc on duguin a terme les activitats, si és diferent de la seu social.

2. Quan l’entitat sigui la d’actiu més gran del conjunt d’entitats del grup, en els termes que preveu la norma d’elaboració dels comptes anuals 11a. Entitats del grup, multigrup i associades d’aquesta tercera part, s’ha d’informar de les entitats més significatives que l’integren, i se n’han de descriure les activitats i indicar el volum agregat d’actius, passius, ingressos i despeses d’aquestes.

S’entén per entitat d’actiu més gran la que en el moment d’incorporar-se al grup presenti una xifra més gran en el total actiu del model del balanç.

3. Quan l’entitat no sigui la d’actiu més gran del conjunt d’entitats del grup en els termes que assenyala el punt anterior, s’ha d’indicar el registre on estiguin dipositats els comptes anuals de l’entitat que conté la informació exigida en el punt anterior.

4. Quan hi hagi una moneda funcional diferent de l’euro, s’ha de posar clarament de manifest aquesta circumstància, i s’han d’indicar els criteris tinguts en compte per fer-ne la determinació.

1. Actividad de la entidad

1. Sin perjuicio de la información que debe incluirse en la nota 13, se describirá de forma sucinta los fines de la entidad recogidos en sus estatutos y la actividad o actividades realizadas en el ejercicio, así como el domicilio y forma legal de la entidad, y el lugar donde desarrolle las actividades si fuese diferente a la sede social.

2. Cuando la entidad sea la de mayor activo del conjunto de entidades del grupo, en los términos previstos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas de esta tercera parte, se informará de las entidades más significativas que lo integran, describiendo sus actividades e indicando el volumen agregado de activos, pasivos, ingresos y gastos de las mismas.

Se entiende por entidad de mayor activo aquella que en el momento de su incorporación al grupo, presente una cifra mayor en el total activo del modelo del balance.

3. Cuando la entidad no sea la de mayor activo del conjunto de entidades del grupo en los términos señalados en el punto anterior, indicará el Registro donde estén depositadas las cuentas anuales de la entidad que contiene la información exigida en el punto anterior.

4. Cuando exista una moneda funcional distinta del euro, se pondrá claramente de manifiesto esta circunstancia, indicando los criterios tenidos en cuenta para su determinación.

2. Excedent de l’exercici

2.1. Anàlisi de les principals partides que formen l’excedent de l’exercici que informi dels aspectes significatius d’aquestes.

2.2. Informació sobre la proposta d’aplicació comptable de l’excedent, d’acord amb l’esquema següent:

2.3. Informació sobre les limitacions per a l’aplicació dels excedents d’acord amb les disposicions legals.

2. Excedente del ejercicio

2.1. Análisis de las principales partidas que forman el excedente del ejercicio informando de los aspectos significativos de las mismas.

2.2. Información sobre la propuesta de aplicación contable del excedente, de acuerdo con el siguiente esquema:

2.3. Información sobre las limitaciones para la aplicación de los excedentes de acuerdo con las disposiciones legales.

3. Normes de registre i valoració

A més de la informació sol·licitada en la nota 4 del model de memòria normal del Pla general de comptabilitat, s’han d’indicar els criteris comptables aplicats en relació amb les partides següents:

1. Immobilitzat intangible; amb indicació dels criteris per determinar la naturalesa dels actius no generadors de fluxos d’efectiu, criteris utilitzats de capitalització o activació, amortització, correccions valoratives per deteriorament i cessió d’aquests béns.

2. Immobilitzat material; amb indicació dels criteris per determinar la naturalesa de béns d’immobilitzat no generadors de fluxos d’efectiu, criteris sobre amortització, correccions valoratives per deteriorament i reversió d’aquestes, els costos de rehabilitació del lloc on s’assenti un actiu i la cessió d’aquests béns.

3. Béns integrants del patrimoni històric; amb indicació dels criteris sobre valoració, correccions valoratives per deteriorament i reversió d’aquestes, capitalització de despeses financeres, costos d’ampliació, modernització i millores, costos de desmantellament o retirament, així com els costos de rehabilitació del lloc on s’assenti un actiu i els criteris sobre la determinació del cost dels treballs efectuats per l’entitat per a aquests béns, i els seguits en relació amb les grans reparacions que els afectin.

4. Permutes; amb indicació de la justificació del criteri aplicat en relació amb els actius no generadors de fluxos d’efectiu.

5. Crèdits i dèbits per l’activitat pròpia; amb indicació dels criteris de valoració aplicats. En particular, els seguits per calcular les correccions valoratives.

6. Existències; amb indicació dels criteris de valoració i en particular els seguits sobre correccions valoratives per deteriorament d’existències no generadores de fluxos d’efectiu.

7. Ingressos i despeses; amb indicació dels criteris generals aplicats als ingressos i despeses propis de l’entitat. En particular, les despeses de caràcter pluriennal i criteris d’imputació temporal.

8. Fusions entre entitats no lucratives; amb indicació dels criteris de registre i valoració utilitzats.

3. Normas de registro y valoración

Además de la información solicitada en la nota 4 del modelo de memoria normal del Plan General de Contabilidad, se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:

1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios para determinar la naturaleza de los activos no generadores de flujos de efectivo, criterios utilizados de capitalización o activación, amortización, correcciones valorativas por deterioro y cesión de estos bienes.

2. Inmovilizado material; indicando los criterios para determinar la naturaleza de bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo, criterios sobre amortización, correcciones valorativas por deterioro y reversión de las mismas, los costes de rehabilitación del lugar donde se asiente un activo y la cesión de estos bienes.

3. Bienes integrantes del Patrimonio Histórico; indicando los criterios sobre valoración, correcciones valorativas por deterioro y reversión de las mismas, capitalización de gastos financieros, costes de ampliación, modernización y mejoras, costes de desmantelamiento o retiro, así como los costes de rehabilitación del lugar donde se asiente un activo y los criterios sobre la determinación del coste de los trabajos efectuados por la entidad para estos bienes, y los seguidos en relación con las grandes reparaciones que les afecten.

4. Permutas; indicando la justificación del criterio aplicado en relación con los activos no generadores de flujos de efectivo.

5. Créditos y débitos por la actividad propia; indicando los criterios de valoración aplicados. En particular, los seguidos para calcular las correcciones valorativas.

6. Existencias; indicando los criterios de valoración y en particular los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro de existencias no generadoras de flujos de efectivo.

7. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados a los ingresos y gastos propios de la entidad. En particular, los gastos de carácter plurienal y criterios de imputación temporal.

8. Fusiones entre entidades no lucrativas; indicando los criterios de registro y valoración empleados.

4. Immobilitzat material

A més de la informació sol·licitada en la nota 5 del model de memòria normal del Pla general de comptabilitat, s’ha d’informar de:

1. Per a cada correcció valorativa per deteriorament de quantia significativa, reconeguda o revertida durant l’exercici d’un immobilitzat material no generador de fluxos d’efectiu, s’ha d’indicar:

– Naturalesa de l’immobilitzat material.

– Import, successos i circumstàncies que han conduït al reconeixement i reversió de la pèrdua per deteriorament.

 Criteri utilitzat per determinar el valor raonable menys els costos de venda, si s’escau, o per determinar el cost de reposició depreciat.

2. Respecte a les pèrdues i reversions per deteriorament agregades per a les quals no es revela la informació que assenyala el número anterior, les principals classes d’immobilitzats afectats per les pèrdues i reversions per deteriorament i els principals successos i circumstàncies que han conduït al reconeixement i la reversió d’aquestes correccions valoratives per deteriorament.

3. Informació sobre els immobles cedits a l’entitat i sobre els cedits per l’entitat, amb especificació dels termes de les cessions respectives. Addicionalment, s’ha d’informar sobre el valor raonable del dret cedit quan la diferència amb el seu valor comptable sigui significativa.

4. S’ha d’informar de les restriccions a la disposició que hi hagi en la retenció amb aquests béns i drets.

4. Inmovilizado material

Además de la información solicitada en la nota 5 del modelo de memoria normal del Plan General de Contabilidad, se informará:

1. Para cada corrección valorativa por deterioro de cuantía significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio de un inmovilizado material no generador de flujos de efectivo, se indicará:

– Naturaleza del inmovilizado material.

– Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro.

– Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, o para determinar el coste de reposición depreciado.

2. Respecto a las pérdidas y reversiones por deterioro agregadas para las que no se revela la información señalada en el número anterior, las principales clases de inmovilizados afectados por las pérdidas y reversiones por deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y la reversión de tales correcciones valorativas por deterioro.

3. Información sobre los inmuebles cedidos a la entidad y sobre los cedidos por ésta, especificando los términos de las respectivas cesiones. Adicionalmente, se informará sobre el valor razonable del derecho cedido cuando la diferencia con su valor en libros fuese significativa.

4. Se informará de las restricciones a la disposición que existan en la retención con estos bienes y derechos.

Redactat conforme a la correcció d’errors publicada en el BOE, suplement en llengua catalana al núm. 88, de 12 d’abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-CAT-pdf.

Redactado conforme a la corrección de errores publicada en el BOE núm. 88, de 12 de abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-html.

5. Béns del patrimoni històric

Anàlisi del moviment durant l’exercici de cada partida del balanç inclosa en aquest epígraf i de les corresponents amortitzacions acumulades i correccions valoratives per deteriorament acumulades; amb indicació del següent:

a) Saldo inicial.

b) Entrades

c) Sortides

d) Saldo final.

A més, s’han de descriure:

1. L’import de les revaloracions netes acumulades en el tancament de l’exercici, realitzades a l’empara d’una llei que ho autoritzi.

2. Les característiques de les inversions en béns del patrimoni històric adquirides a entitats del grup i associades, amb indicació del seu valor comptable.

3. Les característiques de les inversions en béns del patrimoni històric situades fora del territori espanyol, amb indicació del seu valor comptable.

4. Les característiques dels béns del patrimoni històric no afectes directament a l’activitat pròpia, amb indicació del seu valor comptable.

5. Béns del patrimoni històric afectes a garanties.

6. Subvencions, donacions i llegats rebuts relacionats amb els béns del patrimoni històric.

7. Compromisos ferms de compra i fonts previsibles de finançament, així com els compromisos ferms de venda.

8. Incidència dels costos relacionats amb grans reparacions sobre els béns del patrimoni històric.

9. Principals hipòtesis utilitzades per determinar el valor raonable d’aquests béns, quan s’hagin incorporat a l’actiu pel valor esmentat.

10. Els immobles cedits a l’entitat i sobre els cedits per l’entitat, amb especificació dels termes de les cessions respectives. Addicionalment, s’ha d’informar sobre el valor raonable del dret cedit quan la diferència amb el seu valor comptable sigui significativa i l’import d’aquest valor raonable es pugui determinar amb fiabilitat.

11. Qualsevol altra circumstància de caràcter substantiu que afecti béns del patrimoni històric.

5. Bienes del Patrimonio Histórico

Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas

c) Salidas

d) Saldo final.

Además, se describirán:

1. El importe de las revalorizaciones netas acumuladas al cierre del ejercicio, realizadas al amparo de una ley que lo autorice.

2. Las características de las inversiones en bienes del Patrimonio Histórico adquiridas a entidades del grupo y asociadas, con indicación de su valor contable.

3. Las características de las inversiones en bienes del Patrimonio Histórico situadas fuera del territorio español con indicación de su valor contable.

4. Las características de los bienes del Patrimonio Histórico no afectos directamente a la actividad propia indicando su valor contable.

5. Bienes del Patrimonio Histórico afectos a garantías.

6. Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con los bienes del Patrimonio Histórico.

7. Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta.

8. Incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones sobre los bienes del Patrimonio Histórico.

9. Principales hipótesis empleadas para determinar el valor razonable de estos bienes, cuando se hubieran incorporado al activo por dicho valor.

10. Los inmuebles cedidos a la entidad y sobre los cedidos por ésta, especificando los términos de las respectivas cesiones. Adicionalmente, se informará sobre el valor razonable del derecho cedido cuando la diferencia con su valor en libros fuese significativa y el importe del citado valor razonable pudiera determinarse con fiabilidad.

11. Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a bienes del Patrimonio Histórico.

6. Usuaris i altres deutors de l’activitat pròpia

Desglossament de l’epígraf B.II de l’actiu del balanç “Usuaris i altres deutors de l’activitat pròpia”, amb detall del moviment que hi hagi hagut durant l’exercici i indicació del saldo inicial, augments, disminucions i saldo final per a usuaris, patrocinadors, afiliats i altres deutors de l’activitat pròpia de l’entitat, i distinció, si s’escau, de si procedeixen d’entitats del grup, multigrup o associades.

6. Usuarios y otros deudores de la actividad propia

Desglose del epígrafe B.II del activo del balance «Usuarios y otros deudores de la actividad propia», señalando el movimiento habido durante el ejercicio e indicando el saldo inicial, aumentos, disminuciones y saldo final para usuarios, patrocinadores, afiliados y otros deudores de la actividad propia de la entidad, y distinguiendo, en su caso, si proceden de entidades del grupo, multigrupo o asociadas.

7. Beneficiaris-Creditors

Desglossament de l’epígraf C.IV del passiu del balanç “Beneficiaris-Creditors”, amb detall del moviment que hi hagi hagut durant l’exercici i indicació del saldo inicial, augments, disminucions i saldo final per a beneficiaris i altres creditors de l’activitat pròpia de l’entitat, i distinció, si s’escau, de si procedeixen d’entitats del grup, multigrup o associades.

7. Beneficiarios – Acreedores

Desglose del epígrafe C.IV del pasivo del balance «Beneficiarios – Acreedores», señalando el movimiento habido durante el ejercicio e indicando el saldo inicial, aumentos, disminuciones y saldo final para beneficiarios y otros acreedores de la actividad propia de la entidad, y distinguiendo, en su caso, si proceden de entidades del grupo, multigrupo o asociadas.

8. Fons propis

S’ha d’informar sobre:

a) Desglossament de l’epígraf A.1 del passiu del balanç, amb detall del moviment que hi hagi hagut durant l’exercici i indicació del saldo inicial, augments, disminucions i saldo final de les diferents partides.

b) Aportacions al fons social o dotació fundacional realitzades en l’exercici, amb distinció de les dineràries i les no dineràries. També, si s’escau, s’ha d’indicar per a cada aportació els desemborsaments pendents, així com la data d’exigibilitat. Aquesta mateixa informació es requereix respecte a altres aportacions de fundadors, associats i tercers.

c) Consideracions específiques que afectin les reserves.

8. Fondos propios

Se informará sobre:

a) Desglose del epígrafe A.1 del pasivo del balance, señalando el movimiento habido durante el ejercicio e indicando el saldo inicial, aumentos, disminuciones y saldo final de las diferentes partidas.

b) Aportaciones al fondo social o dotación fundacional realizadas en el ejercicio, distinguiendo las dinerarias de las no dinerarias. También, en su caso, se indi­cará para cada aportación los desembolsos pendientes, así como la fecha de exigibilidad. Esta misma información se requerirá respecto a otras aportaciones de fundadores, asociados y terceros.

c) Consideraciones específicas que afecten a las reservas.

9. Existències

A més de la informació sol·licitada en la nota 10 del model de memòria normal del Pla general de comptabilitat, s’ha d’informar de:

1. Per a cada correcció valorativa per deteriorament de quantia significativa, reconeguda o revertida durant l’exercici per a les existències no generadores de fluxos d’efectiu, s’ha d’indicar:

– Naturalesa de les existències.

– Import, successos i circumstàncies que han conduït al reconeixement i reversió de la pèrdua per deteriorament.

– Criteri utilitzat per determinar el valor net realitzable, o, si s’escau, el seguit per determinar el cost de reposició depreciat.

2. S’ha d’informar sobre les existències rebudes gratuïtament per l’entitat, així com de les lliurades als beneficiaris d’aquesta en compliment dels fins propis.

9. Existencias

Además de la información solicitada en la nota 10 del modelo de memoria normal del Plan General de Contabilidad, se informará:

1. Para cada corrección valorativa por deterioro de cuantía significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para las existencias no generadoras de flujos de efectivo, se indicará:

– Naturaleza de las existencias.

– Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro.

– Criterio empleado para determinar el valor neto realizable, o, en su caso, el seguido para determinar el coste de reposición depreciado.

2. Se informará sobre las existencias recibidas gratuitamente por la entidad, así como de las entregadas a los beneficiarios de la misma en cumplimiento de los fines propios.

10. Situació fiscal

A més de la informació sol·licitada en la nota 12 del model de memòria normal del Pla general de comptabilitat, en relació amb l’impost sobre beneficis, s’ha d’informar sobre:

a) El règim fiscal aplicable a l’entitat. En particular, s’ha d’informar de la part d’ingressos i resultats que s’ha d’incorporar com a base imposable a efectes de l’impost sobre societats.

b) Si s’escau, s’han d’especificar els apartats de la memòria en els quals s’hagi inclòs la informació exigida per la legislació fiscal per gaudir de la qualificació d’entitats sense fins lucratius als efectes de la Llei 49/2002, de 23 de desembre.

10. Situación fiscal

Además de la información solicitada en la nota 12 del modelo de memoria normal del Plan General de Contabilidad, en relación con el impuesto sobe beneficios, se informará sobre:

a) El régimen fiscal aplicable a la entidad. En particular, se informará de la parte de ingresos y resultados que debe incorporarse como base imponible a efectos del impuesto sobre sociedades.

b) En su caso, deberán especificarse los apartados de la memoria en los que se haya incluido la información exigida por la legislación fiscal para gozar de la calificación de entidades sin fines lucrativos a los efectos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.

11. Ingressos i despeses

1. Desglossament de la partida 2.a) del compte de resultats “Ajudes monetàries”, amb indicació dels reintegraments produïts i detall per activitats, i desglossament de la partida 2.b) “Ajudes no monetàries”.

2. Desglossament de la partida 5. “Aprovisionaments”, amb detall de l’import corresponent a consum de béns destinats a l’activitat i consum de primeres matèries i altres matèries consumibles i distinció entre compres i variació d’existències. Així mateix, s’han de diferenciar les compres nacionals, les adquisicions intracomunitàries i les importacions.

Desglossament de la partida 7.b) del compte de resultats ”Càrregues socials”, amb distinció entre aportacions i dotacions per a pensions i altres càrregues socials.

En el cas que l’entitat formuli el compte de resultats abreujat, ha d’incloure en aquest apartat els desglossaments abans indicats en relació amb les partides 5. “Aprovisionaments” i 7. “Despeses de personal” del model abreujat d’aquest compte. Addicionalment, s’ha de desglossar la partida 8. “Altres despeses de l’activitat”, amb especificació de l’import de les correccions valoratives per deteriorament dels crèdits i els incobrats.

3. Ingressos de promocions, patrocinadors i col·laboracions.

4. L’import de la venda de béns i prestació de serveis produïts per permuta de béns no monetaris i serveis.

5. Si s’escau, informació de la partida “Altres resultats”.

11. Ingresos y Gastos

1. Desglose de la partida 2.a) de la cuenta de resultados «Ayudas monetarias», indicando los reintegros producidos y distinguiendo por actividades, y desglose de la partida 2.b) «Ayudas no monetarias».

2. Desglose de la partida 5. «Aprovisionamientos» detallando el importe correspondiente a consumo de bienes destinados a la actividad y consumo de materias primas y otras materias consumibles y distinguiendo entre compras y variación de existencias. Asimismo se diferenciarán las compras nacionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.

Desglose de la partida 7.b) de la cuenta de resultados «Cargas sociales», distinguiendo entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales.

En el caso en que la entidad formule la cuenta de resultados abreviada deberá incluir en este apartado los desgloses antes indicados en relación con las partidas 5. «Aprovisionamientos» y 7. «Gastos de personal» del modelo abreviado de dicha cuenta. Adicionalmente, se desglosará la partido 8. «Otros gastos de la actividad», especificando el importe de las correcciones valorativas por deterioro de los créditos y los fallidos.

3. Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones.

4. El importe de la venta de bienes y prestación de servicios producidos por permuta de bienes no monetarios y servicios.

5. En su caso, información de la partida «Otros resultados».

12. Fusions entre entitats no lucratives i combinacions de negocis

1. En els supòsits de fusió entre entitats no lucratives, una vegada acordada l’operació, les entitats que hi participen han d’informar del procés en marxa. En particular, s’ha d’indicar la manera en què la fusió afecta l’entitat i el patrimoni aportat per cada una de les entitats fusionades.

2. En cas que l’entitat adquireixi un negoci, s’ha d’incloure la informació indicada en la nota 19. “Combinacions de negocis” del model normal de memòria inclosa en la tercera part del Pla general de comptabilitat.

12. Fusiones entre entidades no lucrativas y combinaciones de negocios

1. En los supuestos de fusión entre entidades no lucrativas, una vez acordada la operación, las entidades que participan en la misma deberán informar del proceso en marcha. En particular, deberá indicarse el modo en que la fusión afecta a la entidad y el patrimonio aportado por cada una de las entidades fusionadas.

2. En caso de que la entidad adquiera un negocio, deberá incluirse la información indicada en la nota 19. «Combinaciones de negocios» del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.

13. Activitat de l’entitat. Aplicació d’elements patrimonials a fins propis. Despeses d’administració

13.1. Activitat de l’entitat.

1. Les fundacions de competència estatal han de facilitar la informació següent, d’acord amb el que disposen la Llei 50/2002, de 26 de desembre, i el Reglament de desplegament:

I. Activitats realitzades

ACTIVITAT 1 (formalitzeu tantes fitxes com activitats tingui la fundació)

A) Identificació.

* Indiqueu si es tracta d’una activitat pròpia o mercantil

Descripció detallada de l’activitat realitzada.

B) Recursos humans aplicats en l’activitat.

C) Beneficiaris o usuaris de l’activitat.

D) Recursos econòmics utilitzats en l’activitat.

E) Objectius i indicadors de l’activitat.

II. Recursos econòmics totals utilitzats per l’entitat.

III. Recursos econòmics totals obtinguts per l’entitat.

A. Ingressos obtinguts per l’entitat

B. Altres recursos econòmics obtinguts per l’entitat

IV. Convenis de col·laboració amb altres entitats

V. Desviacions entre el pla d’actuació i les dades realitzades

S’han de detallar les desviacions més significatives que s’hagin produït entre les quantitats que preveu el pla d’actuació i les efectivament realitzades, i s’han d’indicar les causes que les han ocasionat.

2. Les restants entitats han d’identificar i quantificar els fins que persegueixen en cada una de les activitats significatives que realitzin, i han d’informar, almenys, dels aspectes següents:

a) Amb quins mitjans s’ha finançat l’activitat i quins recursos econòmics s’han fet servir per realitzar-la.

b) Els recursos humans aplicats, agrupats per les categories següents: personal assalariat, personal amb contracte de serveis i personal voluntari, amb especificació en aquest últim cas de la seva dedicació horària.

c) El nombre de beneficiaris o usuaris de les seves activitats; s’ha de diferenciar entre persones físiques i jurídiques.

13.2. Aplicació d’elements patrimonials a fins propis.

Informació sobre:

a) Els béns i drets que formin part de la dotació fundacional o fons social, i els vinculats directament al compliment dels fins propis, amb detall dels elements significatius inclosos en les diferents partides de l’Actiu del balanç i les restriccions a les quals estan sotmesos.

b) El destí de rendes i ingressos a què es refereix la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, amb indicació del compliment del destí de rendes i ingressos i els límits a què està obligada, d’acord amb els criteris que estableix la normativa específica i segons el model que s’adjunta:

1. Grau de compliment del destí de rendes i ingressos.

S’ha d’incloure una explicació detallada de les partides significatives que conté el quadre que estiguin afectades al compliment de fins específics. L’explicació s’ha de centrar especialment en les columnes d’ajustos en les quals s’incorporen els conceptes següents:

a) Ajustos negatius No s’han d’incloure com a ingressos:

a.1) Ingressos reflectits en el compte de resultats procedents de l’alienació o gravamen de béns i drets aportats pels fundadors o per tercers, en concepte de dotació fundacional.

a.2) Ingressos reflectits en el compte de resultats procedents de la transmissió onerosa de béns immobles en els quals l’entitat du a terme l’activitat pròpia, sempre que l’import obtingut en la transmissió es reinverteixi en béns immobles destinats al mateix fi.

b) Ajustos positius. No s’han de deduir com a despeses:

b.1) Despeses imputades en el compte de resultats que estan directament relacionades amb l’activitat pròpia de l’entitat, incloses les dotacions a l’amortització i les pèrdues per deteriorament de l’immobilitzat afecte a l’activitat pròpia.

b.2) Import proporcional de les despeses comunes a totes les activitats dutes a terme per l’entitat que, d’acord amb criteris objectius deduïts de l’efectiva aplicació de recursos a cada activitat, corresponguin a l’activitat pròpia de l’entitat. Les despeses comunes inclouen les despeses d’administració i també les despeses per les quals tenen dret a ser rescabalats els patrons.

c) Addicionalment, s’ha d’incloure com a ajust positiu o negatiu, en funció del seu signe, el resultat comptabilitzat directament en el patrimoni net com a conseqüència de canvis en els criteris comptables o l’esmena d’errors.

* En el supòsit que l’entitat acumuli un dèficit en l’aplicació de recursos, en els períodes següents les aplicacions han de compensar, en primer lloc, els dèficits d’exercicis anteriors, començant pel més antic, i l’excés s’ha de computar com a recursos aplicats de l’exercici en curs.

2. Recursos aplicats en l’exercici.

* D’acord amb el que disposa l’article 32.6 del Reglament de la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, es considera destinat als fins fundacionals l’import de les despeses i inversions realitzades en cada exercici que efectivament hagin contribuït al compliment dels fins propis de la fundació especificats en els seus estatuts, excepte les dotacions a les amortitzacions i provisions. Quan les inversions destinades als fins fundacionals hagin estat finançades amb ingressos que s’hagin de distribuir en diversos exercicis en l’excedent, com ara subvencions, donacions i llegats, o amb recursos financers aliens, aquestes inversions s’han de computar en la mateixa proporció en què ho hagin estat els ingressos o s’amortitzi el finançament aliè.

c) Si alguna entitat no està obligada a confeccionar la informació anterior, ha d’adaptar aquest model a les seves característiques específiques, per tal d’oferir informació sobre el destí de rendes i ingressos. Així mateix, s’ha de recollir informació sobre els recursos destinats en l’exercici al compliment dels fins ajustant-se al model de l’apartat 2.

13.3. Despeses d’administració

Les fundacions de competència estatal han de subministrar un detall de les despeses directament ocasionades per l’administració dels béns i drets que integrin el patrimoni de la fundació, i el de les despeses de les quals els patrons tenen dret a ser rescabalats. Aquesta informació s’ha de subministrar en el quadre següent:

DETALL DE DESPESES D’ADMINISTRACIÓ

Addicionalment, s’ha d’informar sobre el compliment del límit en l’import d’aquestes despeses, en el quadre següent:

DESPESES D’ADMINISTRACIÓ

13. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración

13.1. Actividad de la entidad.

1. Las fundaciones de competencia estatal facilitarán la siguiente información, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, y en su Reglamento de desarrollo:

I. Actividades realizadas

ACTIVIDAD 1 (Cumplimentar tantas fichas como actividades tenga la Fundación)

A) Identificación.

* Indicar si se trata de una actividad propia o mercantil

Descripción detallada de la actividad realizada.

B) Recursos humanos empleados en la actividad.

C) Beneficiarios o usuarios de la actividad.

D) Recursos económicos empleados en la actividad.

E) Objetivos e indicadores de la actividad.

II. Recursos económicos totales empleados por la entidad.

III. Recursos económicos totales obtenidos por la entidad.

A. Ingresos obtenidos por la entidad

B. Otros recursos económicos obtenidos por la entidad

IV. Convenios de colaboración con otras entidades

V. Desviaciones entre plan de actuación y datos realizados

Se detallarán las desviaciones más significativas que se hayan producido entre las cantidades previstas en el plan de actuación y las efectivamente realizadas, indicando las causas que las han ocasionado.

2. Las restantes entidades deberán identificar y cuantificar los fines que persiguen en cada una de las actividades significativas que realicen, informando, al menos, de los siguientes aspectos:

a) Con qué medios se ha financiado la actividad y que recursos económicos han sido empleados para su realización.

b) Los recursos humanos aplicados, agrupados por las siguientes categorías: personal asalariado, personal con contrato de servicios y personal voluntario, especificando en este último caso su dedicación horaria.

c) El número de beneficiarios o usuarios de sus actividades, diferenciando entre personas físicas y jurídicas.

13.2. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios.

Información sobre:

a) Los bienes y derechos que formen parte de la dotación fundacional o fondo social, y aquellos vinculados directamente al cumplimiento de los fines propios, detallando los elementos significativos incluidos en las distintas partidas del Activo del Balance y las restricciones a las que se encuentren sometidos.

b) El destino de rentas e ingresos a que se refiere la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, indicando el cumplimiento del destino de rentas e ingresos y los límites a que venga obligada, de acuerdo con los criterios establecidos en su normativa específica y según el modelo que se adjunta:

1. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos.

Se incluirá una explicación detallada de aquellas partidas significativas contenidas en el cuadro que estén afectadas al cumplimiento de fines específicos. Dicha explicación se centrará especialmente en las columnas de ajustes en las que se incorporan los siguientes conceptos:

a) Ajustes negativos No se incluirán como ingresos:

a.1) Ingresos reflejados en la cuenta de resultados procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos aportados por los fundadores o por terceros, en concepto de dotación fundacional.

a.2) Ingresos reflejados en la cuenta de resultados procedentes de la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle su actividad propia, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en bienes inmuebles destinados al mismo fin.

b) Ajustes positivos. No se deducirán como gastos:

b.1) Gastos imputados en la cuenta de resultados que están directamente relacionados con la actividad propia de la entidad, incluidas las dotaciones a la amortización y las pérdidas por deterioro del inmovilizado afecto a la actividad propia.

b.2) Importe proporcional de los gastos comunes a todas las actividades desarrolladas por la entidad que, de acuerdo con criterios objetivos deducidos de la efectiva aplicación de recursos a cada actividad, correspondan a la actividad propia de la entidad. Los gastos comunes incluyen los gastos de administración así como aquellos gastos por los que tienen derecho a ser resarcidos los patronos.

c) Adicionalmente, se incluirá como ajuste positivo o negativo, en función de su signo, el resultado contabilizado directamente en el patrimonio neto como consecuencia de cambios en los criterios contables o la subsanación de errores.

* En el supuesto de que la entidad acumule un déficit en la aplicación de recursos, en los periodos siguientes las aplicaciones compensarán, en primer lugar, los déficits de ejercicios anteriores, comenzando por el más antiguo, y el exceso se computará como recursos aplicados del ejercicio en curso.

2. Recursos aplicados en el ejercicio.

* De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.6 del Reglamento de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, se considera destinado a los fines fundacionales el importe de los gastos e inversiones realizados en cada ejercicio que efectivamente hayan contribuido al cumplimiento de los fines propios de la fundación especificados en sus estatutos, excepto las dotaciones a las amortizaciones y provisiones. Cuando las inversiones destinadas a los fines fundacionales hayan sido financiadas con ingresos que deban distribuirse en varios ejercicios en el excedente, como subvenciones, donaciones y legados, o con recursos financieros ajenos, dichas inversiones se computarán en la misma proporción en que lo hubieran sido los ingresos o se amortice la financiación ajena.

b) Si alguna entidad no viniera obligada a confeccionar la información anterior, adaptará este modelo a las características específicas de la misma, con objeto de ofrecer información sobre el destino de rentas e ingresos. Asimismo, se recogerá información sobre los recursos destinados en el ejercicio al cumplimiento de los fines ajustándose al modelo del apartado 2.

13.3. Gastos de administración

Las fundaciones de competencia estatal deberán suministrar un detalle de los gastos directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integren el patrimonio de la fundación, y el de los gastos de los que los patronos tienen derecho a ser resarcidos. Esta información se suministrará en el siguiente cuadro:

DETALLE DE GASTOS DE ADMINISTRACIÓN

Adicionalmente, se informará sobre el cumplimiento del límite al importe de estos gastos, en el siguiente cuadro:

GASTOS DE ADMINISTRACIÓN

Redactat conforme a la correcció d’errors publicada en el BOE, suplement en llengua catalana al núm. 88, de 12 d’abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-CAT-pdf.

Redactado conforme a la corrección de errores publicada en el BOE núm. 88, de 12 de abril de 2012. Ref. BOE-A-2012-4961-html.

14. Operacions amb parts vinculades

A més de la informació sol·licitada en la nota 23 del model de memòria normal del Pla general de comptabilitat, s’ha d’informar:

1. Sobre l’import dels sous, dietes i remuneracions de qualsevol classe meritats en el curs de l’exercici pel personal d’alta direcció i els membres de l’òrgan de govern, sigui quina sigui la causa, així com de les obligacions contretes en matèria de pensions o de pagament de primes d’assegurances de vida respecte dels membres antics i actuals de l’òrgan de govern i personal d’alta direcció. Així mateix, s’ha d’incloure informació sobre indemnitzacions per cessament. Quan els membres de l’òrgan de govern siguin persones jurídiques, els requeriments anteriors s’han de referir a les persones físiques que els representin. Aquestes informacions es poden donar de forma global per concepte retributiu, i s’han de recollir separadament els corresponents al personal d’alta direcció dels relatius als membres de l’òrgan de govern.

2. També s’ha d’informar sobre l’import dels avançaments i crèdits concedits al personal d’alta direcció i als membres dels òrgans de govern, amb indicació del tipus d’interès, les seves característiques essencials i els imports eventualment retornats, així com les obligacions assumides per compte d’aquests a títol de garantia. Quan els membres de l’òrgan de govern siguin persones jurídiques, els requeriments anteriors s’han de referir a les persones físiques que els representin. Aquestes informacions es poden donar de forma global per cada categoria, i s’han de recollir separadament els corresponents al personal d’alta direcció dels relatius als membres de l’òrgan de govern.

14. Operaciones con partes vinculadas

Además de la información solicitada en la nota 23 del modelo de memoria normal del Plan General de Contabilidad, se informará:

1. Sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de gobierno, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de gobierno y personal de alta dirección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese. Cuando los miembros del órgano de gobierno sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de gobierno.

2. También deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de gobierno, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de gobierno sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de gobierno.

15. Altra informació

S’ha d’incloure informació sobre:

1. Canvis en l’òrgan de govern, direcció i representació.

2. Informació sobre les autoritzacions, atorgades pel protectorat o autoritat administrativa corresponent, que siguin necessàries per realitzar determinades actuacions. També s’ha d’informar de les sol·licituds d’autorització sobre les quals encara no s’hagi rebut l’acord corresponent.

3. El nombre mitjà de persones ocupades en el curs de l’exercici, amb indicació de les que tenen una discapacitat del 33% o més, i expressió de les categories a què pertanyen.

La distribució per sexes al terme de l’exercici del personal de l’entitat, desglossat en un nombre suficient de categories i nivells, entre els quals han de figurar el dels directius i membres de l’òrgan de govern.

4. L’import desglossat per conceptes dels honoraris per auditoria de comptes i altres serveis prestats pels auditors de comptes; en particular, s’ha de detallar el total dels honoraris carregats per altres serveis de verificació, així com el total dels honoraris carregats per serveis d’assessorament fiscal. El mateix desglossament d’informació s’ha de donar dels honoraris corresponents a qualsevol entitat del mateix grup a què pertanyi l’auditor de comptes, o a qualsevol altra entitat amb la qual l’auditor estigui vinculat per control, propietat comuna o gestió.

5. La naturalesa i el propòsit de negoci dels acords de l’entitat que no figurin en el balanç i sobre els quals no s’hagi incorporat informació en una altra nota de la memòria, així com el seu possible impacte financer, sempre que aquesta informació sigui significativa i ajudi a determinar la posició financera de l’entitat.

6. Informació anual del grau de compliment del Codi de conducta de les entitats sense fins lucratius per a la realització de les inversions financeres temporals, segons la legislació que sigui aplicable.

15. Otra información

Se incluirá información sobre:

1. Cambios en el órgano de gobierno, dirección y representación.

2. Información sobre las autorizaciones, otorgadas por el Protectorado o autoridad administrativa correspondiente, que sean necesarias para realizar determinadas actuaciones. Se informará igualmente de las solicitudes de autorización sobre las que aún no se haya recibido el acuerdo correspondiente.

3. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, indicando aquellas con discapacidad mayor o igual del 33%, y expresando las categorías a que pertenecen.

La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la entidad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de los directivos y miembros del órgano de gobierno.

4. El importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditoría de cuentas y otros servicios prestados por los auditores de cuentas; en particular, se detallará el total de los honorarios cargados por otros servicios de verificación así como el total de los honorarios cargados por servicios de asesoramiento fiscal. El mismo desglose de información se dará de los honorarios correspondientes a cualquier entidad del mismo grupo a que perteneciese el auditor de cuentas, o a cualquier otra entidad con la que el auditor esté vinculado por control, propiedad común o gestión.

5. La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la entidad que no figuren en balance y sobre los que no se haya incorporado información en otra nota de la memoria, así como su posible impacto financiero, siempre que esta información sea significativa y de ayuda para la determinación de la posición financiera de la entidad.

6. Información anual del grado de cumplimiento del Código de Conducta de las entidades sin fines lucrativos para la realización de las inversiones financieras temporales, según la legislación que le resulte aplicable.

16. Estat de fluxos d’efectiu

S’hi han de descriure l’origen i la utilització dels actius monetaris representatius d’efectiu i altres actius líquids equivalents, i s’han de classificar els moviments per activitats i indicar la variació neta d’aquesta magnitud en l’exercici. A aquests efectes, s’ha de formalitzar el model que s’adjunta.

ESTAT DE FLUXOS D’EFECTIU CORRESPONENT A L’EXERCICI FINALITZAT EL … DE 200X