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I

El dret comptable ha estat objecte d’una important modificació a través de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base en la normativa de la Unió Europea, fruit de la decisió del legislador de seguir aplicant en els comptes anuals individuals la normativa comptable espanyola, reformada convenientment per aconseguir l’adequada homogeneïtat i comparabilitat de la informació financera, en el marc de les noves exigències comptables europees per als comptes consolidats.

La disposició final primera de la Llei esmentada confereix al Govern la competència per aprovar mitjançant un reial decret el Pla general de comptabilitat, amb l’objectiu de configurar el marc reglamentari corresponent. Avui dia aquest objectiu s’ha materialitzat en el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, i en el Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i els criteris comptables específics per a microempreses.

Així mateix, la disposició final habilita el Govern a dictar les normes complementàries del Pla esmentat, en concret, les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, amb l’objecte de desplegar els aspectes continguts en la nova redacció dels articles 42 i següents del Codi de comerç. Tot això, de conformitat amb el que disposen les directives comunitàries i tenint en consideració les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea.

Les normes que ara s’aproven són fruit de l’habilitació esmentada i tenen per objecte recollir, en el marc de les normes comptables espanyoles de font interna dictades en desplegament del Codi de comerç, en particular, en el marc del nou Pla general de comptabilitat, el desplegament dels aspectes específics de la consolidació de comptes regulats en la secció 3a Presentació dels comptes dels grups de societats del títol III De la comptabilitat dels empresaris, del llibre I del Codi de comerç.

La demora en l’aclariment del marc jurídic de referència europeu en matèria de «Combinacions de negocis» i «Consolidació d’estats financers», va motivar que l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat en els exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008 no anés acompanyada de l’aprovació d’un reial decret que revisés les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre.

Tanmateix, en la mesura que la Llei 16/2007, de 4 de juliol, el mateix Codi de comerç, i la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del nou Pla regulaven aspectes de tècnica comptable relatius a la consolidació, o que es podien portar a col·lació per analogia en el procés esmentat, la formulació de comptes anuals consolidats en aquests exercicis s’ha pogut realitzar amb un adequat grau de seguretat jurídica, prenent com a referent la doctrina de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (ICAC) inclosa en la nota publicada en el seu Butlletí número 75, de setembre de 2008.

Tal com es precisava en la nota esmentada, en prendre aquesta decisió, es va considerar que els criteris de consolidació continguts en el Codi de comerç, així com les disposicions que el despleguen que no estaven derogades, conformaven un sistema normatiu adequat i suficient per a la formulació de comptes anuals consolidats, i eren a més molt similars als de les normes internacionals vigents en aquell moment.

El juny de 2009 s’han aprovat els reglaments (CE) núm. 494/2009 i 495/2009 de la Comissió, de 3 de juny de 2009, que modifiquen el Reglament (CE) núm. 1126/2008 pel qual s’adopten determinades normes internacionals de comptabilitat de conformitat amb el Reglament (CE) núm. 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, pel que fa, respectivament, a la Norma internacional de comptabilitat (NIC) 27 «Estats financers consolidats i separats» i la Norma internacional d’informació financera (NIIF) 3 «Combinacions de negocis».

En la pràctica, l’entrada en vigor dels reglaments esmentats ha delimitat un nou conjunt de principis aplicables per les societats cotitzades en la formulació dels seus comptes consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2010. Aquesta circumstància aconsella abordar la revisió de les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats amb la finalitat de posar a disposició de la resta de societats un marc comptable harmonitzat amb el dret comunitari.

II

L’article 1 d’aquest Reial decret aprova les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que s’estructuren, com les normes anteriors, en sis capítols:

– Subjectes de la consolidació.

– Obligació de consolidar, mètodes de consolidació i procediment de posada en equivalència.

– Mètode d’integració global.

– Mètode d’integració proporcional i procediment de posada en equivalència.

– Altres normes aplicables a la consolidació.

– Comptes anuals consolidats.

El capítol I, subjectes de la consolidació, en sintonia amb el Codi de comerç i el nou Pla, defineix les societats incloses en la consolidació, això és, les societats dependents, multigrup i associades.

La reforma introduïda en el nostre dret comptable per la Llei 16/2007 defineix dos conceptes de grup. El que es regula a l’article 42 del Codi de comerç, que podríem denominar de subordinació, format per una societat dominant i una altra o altres dependents controlades per la primera, i el grup de coordinació, integrat per empreses controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones, físiques o jurídiques, que actuïn conjuntament o es trobin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries, previst en la indicació tretzena de l’article 260 del Text refós de la Llei de societats de capital, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, i en les normes d’elaboració dels comptes anuals (NECA) núm. 13. Empreses del grup, multigrup i associades del Pla general de comptabilitat i núm. 11 del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

Per als exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008, només els grups de subordinació estan obligats a formular comptes anuals consolidats, sense perjudici del degut desglossament en els models de comptes anuals dels saldos que es mantenen amb les societats integrants del grup de coordinació.

Les noves normes de consolidació defineixen el control com el poder de dirigir les polítiques, financera i d’explotació, d’una entitat, amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats. En particular, si bé la participació en una altra societat i l’exercici dels corresponents drets de vot es configura com el supòsit més habitual d’exercici de control, no és menys cert que el que és veritablement rellevant és que aquest control es tingui o es pugui tenir, circumstància que dóna entrada en els grups de subordinació a la creació de vincles dominant-dependent i, en conseqüència, a l’obligació de consolidar, en virtut d’un acord o contracte, així com al fet que per avaluar el control esmentat també s’hagin de considerar els drets potencials de vot.

En definitiva, la qüestió rellevant des d’una perspectiva estrictament comptable per qualificar la unitat juridicoeconòmica resultant d’aquests acords d’un grup mercantil dels que preveu l’article 42 del Codi de comerç, és si com a conseqüència de l’acord assolit es pot concloure que una entitat, que es qualificaria de dominant i sobre la qual recauria l’obligació de consolidar, té o pot tenir, directament o indirectament, el control de les altres.

Per tant, en les modalitats de combinació en què com a conseqüència dels acords assolits entre diverses entitats sorgeix una nova entitat que les agrupa, és requisit «sine qua non» per qualificar d’adquirent la nova entitat que el control esmentat sigui efectiu, això és, que lluny de constituir una mera simulació, en la nova entitat radiqui el control del grup, i lo hagin perdut els antics socis o propietaris de les entitats que participen en l’operació.

El capítol II, obligació de consolidar, mètodes de consolidació i procediment de posada en equivalència, regula el supòsit de fet desencadenant de l’obligació de consolidar, els supòsits de dispensa per raó de dimensió i subgrup i els diferents mètodes d’integració de les partides de les societats incloses en la consolidació.

Sense perjudici de les precisions que es recullen més endavant respecte a l’obligació de consolidar, en matèria de dispensa cal ressenyar com a novetat l’exempció dels supòsits en què la societat dominant participi exclusivament en societats dependents que no tinguin un interès significatiu, individualment i en conjunt, per a la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de les societats del grup i en virtut d’això es transposa al nostre dret comptable l’article 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlament Europeu i del Consell, de 18 de juny de 2009, pel qual s’incorpora un nou apartat 2.bis a l’article 13 de la Setena Directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983, relativa als comptes consolidats.

Les noves normes de consolidació, en sintonia amb les normes internacionals de referència, no estableixen supòsits d’excepció a l’aplicació dels mètodes o procediments descrits, sense perjudici de les especialitats comptables imposades per la nova categoria d’actius no corrents o grups alienables d’elements mantinguts per a la venda. En aquest sentit, a les societats dependents que així es qualifiquin, se’ls ha d’aplicar en tot cas el mètode d’integració global, sense perjudici del criteri de valoració i presentació singular que regula l’article 14.

No obstant això, si una inversió en una empresa multigrup o associada es classifica en la categoria d’actiu no corrent mantingut per a la venda, en comptes consolidats no s’altera la classificació esmentada, sense que en aquests supòsits resulti aplicable el mètode d’integració proporcional ni el procediment de posada en equivalència.

En el capítol III, mètode d’integració global, s’aborden els aspectes més rellevants de la consolidació. Una vegada homogeneïtzats els criteris de reconeixement i valoració dels elements dels comptes anuals de les societats del grup, el mètode d’integració global n’exigeix l’agregació i posterior eliminació sota la perspectiva del grup com a subjecte que informa, i no com la mera prolongació dels comptes anuals individuals de la societat dominant.

L’eliminació inversió-patrimoni net i el reconeixement de la participació dels socis externs constitueixen el punt de partida d’aquest procés, una vegada homogeneïtzada la informació i agregades les partides corresponents, amb l’objectiu que els actius controlats per l’entitat que informa llueixin en el balanç consolidat d’acord amb la seva naturalesa.

A aquest efecte, considerant la similitud que hi ha des d’un punt de vista econòmic entre l’adquisició dels actius nets d’una empresa i els títols representatius del patrimoni net de la societat que els controla, les noves normes de consolidació regulen els criteris per comptabilitzar l’eliminació inversió-patrimoni net per remissió al mètode d’adquisició regulat en la norma de registre i valoració 19a del Pla general de comptabilitat, amb les adaptacions i precisions necessàries per raó del subjecte consolidat.

Tanmateix, en la mesura que la consolidació també pot exigir integrar societats que no constitueixen un negoci, o que la unitat «de iure» obligada a consolidar que sorgeix d’un procés de reorganització societària dins d’un grup pot estar mancada de rellevància econòmica, si no es produeix una variació en els actius controlats o en els passius assumits per les societats que intervenen en l’operació, fora de la mera segregació d’un patrimoni rebent a canvi accions o participacions de la societat cessionària, la norma també regula dos supòsits especials d’eliminació inversió-patrimoni net: la consolidació d’una societat que no constitueixi un negoci i la consolidació entre empreses que amb caràcter previ que es creés la vinculació dominant-dependent ja formaven part del grup de subordinació o coordinació.

En el primer cas, la norma precisa que no pot sorgir un fons de comerç. Si el preu d’adquisició de la inversió és inferior al valor raonable de l’actiu, en base consolidada l’operació no motivaria cap registre, atès que la diferència negativa corresponent ja s’hauria d’haver comptabilitzat en els comptes individuals de la inversora com una operació a títol gratuït. En el segon cas s’apel·la a la continuïtat dels valors en base consolidada, en la mesura que les societats dominant i dependent estiguin prèviament integrades en un mateix grup o subgrup espanyol que formuli comptes anuals consolidats o, en cas contrari, als valors resultants d’agregar el valor comptable en comptes individuals.

Quan el control sobre una societat dependent s’adquireix a través d’inversions successives, la norma comptable regula aquest supòsit i el denomina adquisició per etapes. En els exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008, d’acord amb el criteri per comptabilitzar una adquisició per etapes regulat en la norma de registre i valoració sobre combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat, la nota de l’ICAC aclaria que en l’eliminació inversió-patrimoni net a practicar en la data de control, juntament amb el que podríem denominar component patrimoni net, s’havia de comptabilitzar la variació en les plusvàlues des de la data en què es va practicar cada inversió, conseqüència lògica del reconeixement en la data esmentada dels actius identificables adquirits i passius assumits de la societat adquirida pel seu valor raonable.

La diferència entre la contraprestació lliurada per obtenir el control, inclosa la participació prèvia, i la part proporcional del valor raonable dels actius nets de la societat dependent representativa de la participació esmentada, s’havia de comptabilitzar en les reserves.

Les normes que ara s’aproven introdueixen en aquest punt una important modificació. La participació prèvia s’ha de valorar a valor raonable i, en conseqüència, en l’eliminació inversió-patrimoni net es posa de manifest un nou impacte patrimonial que porta causa de la variació de valor experimentada pel fons de comerç implícit en la participació prèvia des de la data en què es va produir la inversió. La diferència que sorgeix en eliminar la participació prèvia es reconeix en el compte de pèrdues i guanys com un resultat atribuït a la societat dominant.

En definitiva, la presa del control sobre la participada, davant de la situació en què simplement s’exercia el control conjunt o una influència significativa, o es tenia una mera inversió financera disponible per a la venda, constitueix un canvi qualitatiu en els actius nets del grup que exigeix portar a col·lació les regles aplicables en les permutes comercials i, en conseqüència, l’obligació de reconèixer el resultat corresponent en el compte de pèrdues i guanys.

De la mateixa manera, si es reté una participació després de la pèrdua de control sobre una dependent, analitzada l’operació des de la perspectiva del grup com a subjecte que informa, la permuta del conjunt d’actius i passius que es donen de baixa a canvi de la contraprestació rebuda, inclosa la participació retinguda, exigeix comptabilitzar aquesta última pel seu valor raonable i reconèixer el resultat corresponent.

No obstant això, aquest criteri només s’aplica en els supòsits de presa del control o pèrdua d’aquest. En la resta dels casos es manté el model de cost vigent en les normes de 1991. Per tant, les inversions i disminucions en la participació de les societats incloses en el perímetre de la consolidació, o l’entrada o sortida d’aquest perímetre que poden originar un canvi en la qualificació i, en conseqüència, en el mètode o procediment aplicable per consolidar, no comporten la revaloració de la participació prèvia tret dels dos supòsits descrits.

El tractament dels socis externs es manté en termes molt similars als que regula la nota de l’ICAC. La norma espanyola, en línia amb l’estratègia de supressió d’opcions iniciada amb el nou Pla general de comptabilitat, s’ha decantat per establir un sol criteri per valorar la participació dels interessos minoritaris davant de les dues alternatives que ofereix la NIIF 3 adoptada per la Unió Europea.

En particular, la norma es decanta per l’opció més conservadora de valorar els socis externs pel seu percentatge de participació en el valor raonable dels actius identificats i passius assumits, sense incloure en aquesta valoració el fons de comerç atribuït a la participació no controladora, tret en els supòsits en què s’hagi de calcular la participació dels minoritaris en els actius nets de l’entitat després d’una modificació de la participació sense pèrdua de control. En aquest cas, l’operació s’analitza des de la perspectiva del subjecte comptable que informa, per al qual s’assembla a una «ampliació de capital» en comptes individuals, per la qual cosa no sembla raonable sostreure de la valoració dels minoritaris el seu percentatge de participació en el fons de comerç existent en la data d’adquisició associat a la participació que es transmet.

En relació amb les consolidacions posteriors es pot assenyalar que l’enfocament de l’entitat que s’ha seguit, en sintonia amb la NIC 27 adoptada per la Unió Europea, implica qualificar els socis externs de patrimoni net i, en conseqüència lògica, el tractament comptable que preveu la norma per a les inversions addicionals una vegada obtingut el control i per a les disminucions de participació sense pèrdua de control no permet modificar l’import del fons de comerç ni de la diferència negativa, llevat que com a conseqüència de la pèrdua reconeguda en els comptes individuals de la societat que redueix la seva participació es posi de manifest la necessitat de comptabilitzar un deteriorament en el fons de comerç esmentat.

Els criteris per realitzar les eliminacions i incorporacions de resultats per operacions internes mantenen el desplegament detallat de la regulació anterior, davant dels menors detalls que ofereixen les normes internacionals en aquesta matèria, circumstància que permet a les empreses espanyoles realitzar les operacions esmentades amb més seguretat jurídica. Aquest aspecte adquireix si és possible especial rellevància per les implicacions que la regulació esmentada té als efectes de calcular la base imposable de les societats que tributen en el règim de consolidació fiscal.

El capítol IV desplega el mètode d’integració proporcional i el procediment de posada en equivalència o mètode de la participació. En la pràctica a penes s’han produït canvis en aquesta matèria respecte als criteris inclosos en les normes de 1991, tret pel que fa al fons de comerç. Les noves normes simplement exigeixen que s’informi en la memòria del seu import, i s’ha de comptabilitzar formant part de la inversió.

Del capítol V, altres normes aplicables a la consolidació, en el qual es regula el tractament comptable de la conversió de comptes anuals en moneda estrangera i de la despesa per impost sobre beneficis, requereix especial atenció el primer d’aquests.

Les noves regles de conversió de comptes anuals en moneda estrangera diferencien entre moneda funcional i moneda de presentació. Aquesta última en tot cas és l’euro per als grups la societat dominant dels quals estigui establerta a Espanya. No obstant això, com a pas previ a la valoració en moneda de presentació, la norma exigeix que els elements dels comptes anuals es valorin en moneda funcional, que és la moneda de l’entorn econòmic principal en què opera l’empresa, és a dir, la moneda en la qual la societat no suporta risc de canvi, en la mesura que és la moneda en què genera i utilitza la major part del seu efectiu, circumstància que implica que, amb caràcter general, la moneda funcional dels grups sense presència a l’estranger sigui l’euro.

Els criteris que regulen les presents normes per determinar la moneda funcional d’una societat també són aplicables en comptes individuals. De la mateixa manera que els conceptes partides «monetàries» i «no monetàries» que s’utilitzen en el capítol V són els que recull la norma de registre i valoració 11a Moneda estrangera del Pla general de comptabilitat.

A partir d’aquests conceptes, i una vegada valorats els elements dels comptes anuals en moneda funcional, les normes estableixen un sistema de conversió a l’euro similar al mètode de tipus de canvi de tancament que regulen les normes de 1991. En comparació d’aquestes, la principal novetat radica en la consideració del fons de comerç com un actiu de la dependent, sense que per tant sigui procedent la seva valoració al tipus de canvi històric, i l’exigència que la diferència de conversió acumulada en el patrimoni net es reclassifiqui al compte de pèrdues i guanys quan s’alieni o liquidi per una altra via la inversió a l’estranger, això és, quan l’empresa deixi de tenir una exposició per risc de tipus de canvi, en particular, quan es produeixi la recuperació de la seva inversió en forma de dividends.

La regulació de la despesa per impost sobre beneficis gaudeix de més desplegament que en les normes precedents, amb la finalitat d’aclarir el tractament comptable d’una matèria que sovint ha requerit la tasca interpretativa de la doctrina per la brevetat de la regla general inclosa en les normes anteriors, en essència, molt similar a la regulació que ara s’aprova.

Finalment, en el capítol VI s’estableixen les normes d’elaboració dels comptes anuals consolidats en sintonia amb els criteris i models de presentació del Pla general de comptabilitat, sense perjudici de les adaptacions necessàries per raó del subjecte consolidat.

III

Sobre la base de la interpretació que va efectuar el novembre de 2003 la Comissió Europea en el seu document «Comentaris referents a certs articles del Reglament (CE) núm. 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, relatiu a l’aplicació de normes internacionals de comptabilitat i de la Quarta Directiva 78/660/CEE del Consell, de 25 de juliol de 1978, i la Setena Directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983 sobre comptabilitat», en particular, en l’apartat 2.2.2. Definició de «comptes consolidats», la definició de grup i la de les societats dispensades de consolidar correspon a cada Estat membre, fins i tot en relació amb el que podríem denominar «grups cotitzats».

D’acord amb això, l’article 2 del Reial decret fixa l’abast de les normes de consolidació, i precisa que són d’aplicació obligatòria per les societats dominants espanyoles obligades a consolidar, en els termes següents:

– Si alguna societat del grup ha emès valors admesos a negociació en un mercat regulat de qualsevol Estat membre de la Unió Europea, ha d’aplicar obligatòriament la secció primera del capítol primer i la secció primera del capítol segon, en tant desplegament reglamentari dels articles 42 i 43 del Codi de comerç.

– Les societats restants han d’aplicar la norma de manera íntegra, llevat que a l’empara del que preveu l’article 43.bis del Codi de comerç optin per aplicar les normes internacionals de comptabilitat adoptades per la Unió Europea, cas en què només els resulta d’aplicació obligatòria les seccions que indica l’incís anterior.

A més, l’article esmentat precisa que les normes que ara s’aproven també són d’aplicació obligatòria per a la resta de persones, físiques o jurídiques, no obligades a consolidar, però que de manera voluntària ho hagin decidit fer, així com quan una norma substantiva imposi als subjectes inclosos en el seu àmbit d’aplicació l’obligació de consolidar d’acord amb els criteris que estableix el Codi de comerç.

IV

L’article 4 inclou la modificació del Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

L’aplicació del mètode d’adquisició regulat en la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat constitueix la pedra angular de la consolidació, i fixa els criteris generals per integrar els actius i passius de les societats dependents en els comptes consolidats en la data de presa de control. La revisió d’aquestes normes, en correspondència lògica, exigeix revisar la regulació en matèria de combinacions de negocis inclosa en el Pla general de comptabilitat.

L’esmentada norma de registre i valoració 19a estableix els criteris comptables que s’han d’aplicar per comptabilitzar les operacions de fusió, escissió o cessió global d’actiu i passiu que regula la Llei 3/2009, de 3 d’abril, sobre modificacions estructurals de les societats mercantils, quan el patrimoni que es transmet en bloc per successió universal constitueix un negoci, al marge que ho sigui o no l’adquirent, en sintonia amb la nova definició de negoci inclosa en la NIIF 3 adoptada per la Unió Europea.

Quan l’objecte de l’acord de fusió, escissió o cessió global no constitueixi un negoci, no resulta aplicable el mètode d’adquisició en els aspectes que s’oposin al criteri que preveu la respectiva norma de registre i valoració per comptabilitzar els elements patrimonials corresponents. Tanmateix, no es considera contrària a la regulació esmentada i, en conseqüència, són aplicables als acords esmentats, els criteris establerts per reconèixer i valorar el traspàs dels elements patrimonials, el registre dels efectes comptables de l’operació, els criteris per qualificar una operació d’adquisició inversa, així com les conseqüències que en deriven, en particular, les normes d’elaboració dels comptes anuals de les societats que participen en l’operació.

La tercera operació amb incidència en comptes individuals a la qual resulta aplicable el mètode d’adquisició que regula la norma de registre i valoració 19a és la compravenda d’un negoci o qualsevol altra modalitat contractual (per exemple, la cessió global d’actiu i passiu) en virtut de la qual una empresa adquireixi els elements patrimonials constitutius d’un negoci. Per contra, els supòsits que descriuen les lletres c) i d) de l’apartat 1 constitueixen combinacions de negocis implícites en què el mètode d’adquisició només té efecte en comptes consolidats, sense perjudici de l’aplicació analògica dels criteris per determinar el cost de la inversió en una dependent, tal com ara recull de manera expressa la norma de registre i valoració sobre instruments financers.

La reforma que ara s’aprova, continuant amb la tècnica de normalització de les operacions entre empreses del grup iniciada en el nou Pla, deixa fora de l’abast de la norma de registre i valoració 19a les operacions de fusió, escissió i aportació no dinerària entre empreses del grup, que regula l’apartat 2 de la norma de registre i valoració 21a, sempre que es compleixin els requisits que es detallen més endavant.

Una de les novetats destacables és la precisió que sobre el registre i valoració de la baixa d’elements patrimonials s’ha efectuat en l’apartat 1 de la norma de registre i valoració 19a per al cas particular de les fusions i escissions, quan la contrapartida per la cessió esmentada no la rep la mateixa empresa sinó els seus socis o propietaris, o quan el que es posa de manifest és la recuperació o distribució dels actius per aquests. En aquestes operacions, deixant al marge les operacions entre empreses del grup, no hi ha dubte que des de la perspectiva del subjecte que informa es produeix un resultat que s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys per diferència entre el valor comptable dels elements transmesos i el valor raonable de la contraprestació rebuda, neta dels costos de transacció.

El Pla general de comptabilitat segueix regulant el mètode d’adquisició com a única alternativa possible per registrar les combinacions de negocis. Als efectes d’identificar l’empresa adquirent, es regulen els indicis que permeten advertir la condició esmentada en sintonia amb la norma internacional de referència i el patrimoni de la qual manté el seu valor comptable, a diferència de l’adquirit, que s’ha de comptabilitzar, amb caràcter general, pel seu valor raonable.

Quan l’adquisició es qualifiqui d’inversa, i sense perjudici de la regulació expressa d’alguns aspectes en el mateix Pla, s’ha optat per clarificar els criteris aplicables a través de la remissió a l’aplicació analògica dels que regulen les normes de consolidació que despleguen el Codi de comerç, tenint en compte el major detall que s’ha inclòs sobre aquestes operacions a l’article 33 de les normes esmentades.

L’article 31, punt 7, de la Llei 3/2009, de 3 d’abril, estableix com a contingut obligatori del projecte comú de fusió la menció de la data a partir de la qual la fusió té efectes comptables d’acord amb el que disposa el Pla general de comptabilitat. Aquesta obligació també impera per al cas de les escissions, d’acord amb la remissió que conté l’article 73, apartat 1, a la regulació en matèria de fusions. Finalment, l’article 85, apartat 2, exigeix aquesta mateixa informació en el supòsit de cessió global.

La regulació en matèria de data d’adquisició que inclou l’apartat 2.2 de la norma de registre i valoració 19a del Pla general de comptabilitat persegueix fer compatibles les exigències imposades per la norma comptable, en virtut de les quals aquestes operacions han de ser comptabilitzades prenent com a data de referència la d’adquisició, amb una regulació mercantil que subordina l’eficàcia davant de tercers dels acords assolits a la inscripció de la corresponent escriptura pública en el Registre Mercantil.

Tot això sense perjudici de la dificultat que moltes vegades es pugui plantejar per identificar la data en què s’obté el control si la combinació de negocis s’instrumenta a través d’aquests acords que, en alguns casos, a més de sotmetre’s a la voluntat dels socis, també han d’aconseguir l’autorització administrativa corresponent. És per això que la norma situa la data d’adquisició, amb caràcter general, en la de celebració de la junta d’accionistes o òrgan equivalent de l’empresa adquirida en què s’aprova l’operació, sempre que no sigui evident que el control s’ha obtingut en un moment posterior.

Aquesta regla es formula considerant que d’acord amb el nostre ordenament jurídic mercantil és la junta o òrgan equivalent de la societat adquirida, com a fòrum de màxima expressió de la voluntat de la societat, on els socis de l’adquirida han d’acordar la presa de control per l’adquirent. Tanmateix no hi ha dubte que si aquesta voluntat ja s’ha expressat a través d’una altra via, per exemple, perquè els socis que controlen les societats que intervenen en l’operació hagin arribat a un acord vàlid en una data prèvia, generant una vinculació dominant-dependent, és aquesta última data la que s’hauria de considerar com a data de control, circumstància que ubicaria el posterior acord de fusió en l’àmbit d’aplicació de la norma de registre i valoració sobre operacions entre empreses del grup.

En la pràctica, és habitual que en els acords d’adquisició d’un negoci, a més de pagaments certs (actius lliurats, passius reconeguts a pagar per l’adquirent i lliurament com a pagament d’instruments de patrimoni emesos per l’adquirent), hi pugui haver clàusules en virtut de les quals, en cas de tenir lloc certs fets en un temps futur, l’adquirent podria estar obligada a desemborsar una contraprestació addicional o tenir dret a la devolució de part d’allò lliurat. És a dir, en vista d’aquests acords podria sorgir un pagament o cobrament contingent a satisfer o rebre per l’adquirent.

En conseqüència, en el càlcul del cost de la combinació de negocis es regulen els esmentats acords de contraprestació contingent, incloent els actius rebuts com un element a considerar en el càlcul del preu d’adquisició, amb signe negatiu, com a conseqüència, per exemple, de la possibilitat que l’adquirent recuperi part del desemborsament realitzat si l’entitat combinada incorre en pèrdues o no es compleix un determinat nivell de guanys. Si arran de la inclusió d’aquest actiu com a menor cost de la combinació sorgeix una diferència negativa, això és, un ingrés, la norma en prohibeix el reconeixement inicial, però no el posterior, que s’ha de dur a terme a mesura que es compleixin les fites que motiven el reemborsament esmentat, per exemple, la generació de pèrdues per l’entitat combinada.

En relació amb el cost esmentat, un aspecte que s’ha de ressaltar és la nova qualificació comptable dels desemborsaments abonats als professionals que intervenen en l’operació que, en sintonia amb la norma internacional de referència, s’han de comptabilitzar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

La regulació sobre reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits, passius assumits i càlcul del fons de comerç o de la diferència negativa exigeix reconèixer tots els actius i passius que compleixin la definició del marc conceptual de la comptabilitat i obliga a valorar-los, amb caràcter general, pel seu valor raonable, amb la finalitat d’aprofundir en la rellevància de la informació en matèria de combinacions, sempre que aquesta rellevància no vagi en detriment de la fiabilitat en els mesuraments dels elements esmentats.

Aquest criteri posa de manifest la vocació del nou Pla general de comptabilitat de reconèixer el màxim nombre d’elements patrimonials i limitar l’import que ha de lluir com a fons de comerç a l’excés o residu del cost de la combinació sobre el valor raonable dels actius nets rebuts.

Tanmateix, en relació amb la diferència negativa, la norma manté la cautela sobre el reconeixement d’immobilitzats intangibles sense mercat actiu, i inclou la que s’assenyala més amunt sobre actius contingents, en tots dos casos, amb la finalitat de reforçar la fiabilitat de la informació financera en les operacions, com succeeix en les combinacions de negocis, on el reconeixement d’aquest tipus d’actius per referència a un valor raonable que no s’hagi obtingut en un mercat actiu podria anar en perjudici d’aquesta.

Per motius anàlegs, amb caràcter general, en els casos en què sorgeixi una diferència negativa com a conseqüència d’una valoració dels actius nets superior al valor raonable de la contraprestació lliurada, des d’una perspectiva econòmica racional s’hauria de concloure que la diferència esmentada forma part de la valoració del negoci adquirit i, en conseqüència, que hauria de reduir el valor net dels elements esmentats fins al límit de la contraprestació satisfeta, llevat que l’import esmentat sigui causa de les mateixes excepcions que preveu la norma sobre reconeixement a valor raonable, per exemple, la que pugui sorgir pel mesurament dels actius per impostos diferits, que sí que pot originar el reconeixement de l’ingrés esmentat.

Una altra qüestió analitzada amb detall per la norma de registre i valoració és el tractament de les transaccions separades, per l’exigència de diferenciar amb claredat els intercanvis de drets i obligacions que porten causa de la combinació dels acordats de manera simultània a aquesta però que en cap cas formen part de la contraprestació lliurada pels actius nets adquirits.

En aquest sentit, una transacció formalitzada per l’adquirent o en nom d’aquest que beneficia principalment l’adquirent o l’entitat combinada en lloc de l’adquirida (o els seus propietaris anteriors) abans de la combinació, constitueix probablement una transacció separada i, en conseqüència, motiva un ajust en el cost aparent de la combinació, com les que impliquen la cancel·lació de relacions jurídiques de naturalesa contractual o no (per exemple, un litigi), o la remuneració als treballadors o antics propietaris de l’adquirida per serveis futurs. També es qualifica de transacció separada el reemborsament a l’adquirida o als seus antics propietaris pel pagament de les despeses de l’adquirent relacionades amb l’adquisició.

La comptabilització per etapes d’una combinació de negocis en comptes individuals no presenta diferències conceptuals respecte al registre de l’eliminació inversió-patrimoni net, a l’explicació del qual s’ha de remetre, atès que els efectes en els comptes individuals de l’adquirent per motiu de la valoració a valor raonable de la participació prèvia són anàlegs als que s’hi descriuen.

La concessió del termini d’un any per comptabilitzar de manera definitiva la combinació de negocis és el contrapunt de l’exigència de reconèixer la combinació de negocis amb efectes des de la data d’adquisició, davant de la situació anterior a la reforma comptable, en la qual en les operacions de fusió, per exemple, els valors a considerar eren els inclosos en el balanç de fusió, sense necessitat de practicar cap ajust en la data d’inscripció de la fusió, llevat del derivat dels actius nets generats des de la data del balanç esmentat.

La incertesa sobre l’existència i mesurament del valor raonable dels actius identificables adquirits i passius assumits de l’adquirida en la data de celebració de la junta d’accionistes posa de manifest la necessitat d’atorgar el termini esmentat per valorar de manera definitiva l’operació, sense perjudici que, amb caràcter general, aquestes valoracions no haurien de diferir de manera significativa de les incloses en el balanç de fusió, tret pel que fa al fons de comerç calculat a efectes extracomptables en el balanç de fusió de l’adquirida, que lògicament es veu ajustat pels resultats comptabilitzats en l’exercici fins a la data d’adquisició.

Per a això, la informació a considerar ha de ser en tot cas l’existent en la data d’adquisició, i en cap cas la produïda amb posterioritat, llevat que aquesta simplement constitueixi un mer ajust a la fiabilitat de les estimacions que es van realitzar en la data esmentada, com per exemple la informació obtinguda sobre el benefici generat per l’entitat combinada en el període de valoració.

No obstant això, la principal novetat en aquest punt, en connexió amb els criteris aplicables a la valoració posterior d’aquestes operacions, és la relativa a la prohibició d’ajustar el cost de la combinació més enllà del termini d’un any des de la data d’adquisició. És a dir, una vegada finalitzat el període de valoració, qualsevol ajust s’ha de tractar de manera prospectiva, en particular, el que pugui afectar l’import definitiu de la contraprestació contingent, la variació de valor del qual des de la data esmentada (finalització del període de valoració) en tot cas s’ha de comptabilitzar amb abonament o càrrec al compte de pèrdues i guanys, llevat que s’hagi incorregut en un error. Aquest mateix tractament és aplicable a l’altra excepció que recollia la norma que es deroga del Pla general de comptabilitat, el reconeixement d’actius per impostos diferits, el registre del qual una vegada transcorregut el període de valoració ja no ha d’anar acompanyat del corresponent ajust en l’import del fons de comerç.

Les modificacions en matèria de combinacions de negocis es completen amb la nova regulació inclosa en les normes d’elaboració dels comptes anuals, amb l’objecte de precisar-ne el contingut en el supòsit d’adquisicions inverses, així com amb la revisió de les notes de la memòria relatives a la matèria, això és, de la nota 7.2.2 del model normal sobre fons de comerç i la nota 19 Combinacions de negocis.

V

El present Reial decret introdueix una altra sèrie de novetats imposades per les modificacions introduïdes en matèria de combinacions de negocis.

Així, s’inclou una revisió parcial de la norma de registre i valoració 9a Instruments financers i la 13a Impostos sobre beneficis, els detalls més rellevants de la qual ja s’han exposat.

A més, la reforma de l’apartat 2 i la incorporació d’un nou apartat 3 en la norma de registre i valoració 21a Operacions entre empreses del grup té com a objectiu sistematitzar la doctrina de l’ICAC sobre el manteniment del valor comptable precedent i incorporar, si s’escau, la valoració en termes consolidats a totes les operacions en què es produeix un desplaçament d’elements patrimonials constitutius d’un negoci entre les societats del grup, tal com aquestes es defineixen en la NECA 13a, si com a conseqüència de l’operació no es produeix una variació en els actius controlats o en els passius assumits per les societats que intervenen en l’operació, tret de la mera aportació d’un negoci rebent a canvi accions o participacions de la societat cessionària, o de l’adquisició d’aquest negoci lliurant com a contraprestació instruments de patrimoni propi.

Tot això sense perjudici que en la memòria dels comptes anuals s’informi del valor raonable dels elements patrimonials esmentats o dels instruments de patrimoni lliurats en contraprestació en els casos en què per exigències de la norma mercantil l’operació s’hagi de formalitzar en una escriptura pública en què es faci constar el valor raonable dels elements esmentats.

Per motius anàlegs es considera oportú regular aquestes operacions des de la perspectiva de la recuperació o distribució del patrimoni aportat o del generat per les societats del grup, és a dir, els supòsits de reducció de capital, dissolució o distribució de dividends, quan la cancel·lació del deute calculat en termes de valor raonable per imposició de la norma mercantil es fa lliurant a canvi elements patrimonials constitutius d’un negoci amb un valor comptable inferior a l’import esmentat.

Quan en l’operació no hi intervingui l’empresa dominant, o la dominant d’un subgrup, i la seva dependent, els comptes anuals a considerar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en què s’integrin els esmentats elements patrimonials la societat dominant del qual sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació o pel fet de no existir obligació de consolidar, s’han de prendre els valors existents abans que s’efectués l’operació en els comptes anuals individuals.

Per donar compliment als criteris que recull la norma de registre i valoració 21a és necessari recordar que si les societats intervinents en l’operació pertanyen a un grup que formula els comptes anuals consolidats aplicant les normes internacionals de comptabilitat adoptades per la Unió Europea, les referències que en l’esmentada norma de registre i valoració es fan als comptes anuals consolidats ho són a les que despleguen els criteris que conté el Codi de comerç, i han de ser aquests últims els que es tinguin en consideració als efectes de formular els comptes anuals individuals, sense perjudici de l’aplicació lògica del principi d’importància relativa.

Tanmateix, queden al marge d’aquest raonament les operacions de cessió global, així com les fusions o escissions en què l’adquirent hagi de compensar les societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que es produeix en el patrimoni net d’aquestes últimes de conformitat amb el que disposa l’apartat 2 dels articles 49 i 52 de la Llei 3/2009, de 4 d’abril. En aquests casos, els elements patrimonials s’han d’incorporar als comptes individuals de l’adquirent pel seu valor raonable, sempre que la compensació esmentada es faci mitjançant el lliurament d’un actiu monetari.

La modificació del Pla general de comptabilitat conclou amb una proposta de revisió del quadre de conciliació de comptes i partides, del model normal i abreujat de balanç inclòs en la seva tercera part i de les descripcions i relacions comptables dels comptes que s’han vist afectats pels canvis en els criteris de registre i valoració.

El model comptable incorporat al nostre dret mercantil per la Llei 16/2007, de 4 de juliol, ha comportat l’aprovació d’un Pla general comptable per a petites i mitjanes empreses, com a norma complementària del Pla general de comptabilitat. Les modificacions introduïdes en aquest últim exigeixen modificar el primer, en nom de seguir mantenint la coherència interna del model, en tot allò que no es consideri que requereix una simplificació per raó de la complexitat de l’operació, com no sembla que sigui el cas dels canvis introduïts en les normes de registre i valoració del Pla general de comptabilitat en matèria d’instruments financers, imposat sobre beneficis i operacions entre empreses del grup.

A aquest efecte, l’article 5 inclou una modificació de les respectives normes de registre i valoració del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre.

VI

El règim de dret transitori per a les societats que ja estaven consolidant amb anterioritat a l’entrada en vigor de les noves normes s’assenta en els principis següents:

– Els nous criteris no tenen efectes retroactius, regla que també és aplicable a les modificacions que inclou la norma de registre i valoració sobre combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat, pel que fa als efectes que la regulació esmentada té en el tractament de l’eliminació inversió-patrimoni net. En conseqüència, en els comptes anuals consolidats del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010 no s’han d’alterar les valoracions dels actius, dels passius ni de les partides específiques de la consolidació calculades d’acord amb les disposicions que en cada moment van estar en vigor.

– En particular, per als exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008, els criteris aplicables van ser aclarits en la nota de l’ICAC publicada en el seu Butlletí núm. 75, en què es precisaven els articles de les normes de 1991 que es consideraven derogats per oposar-se a la nova regulació del Codi de comerç i es declarava de manera expressa la vigència dels que es consideraven compatibles. La nota esmentada també es pronuncia sobre els criteris a seguir en la data de transició, amb caràcter general, l’1 de gener de 2008.

– Al costat de la regla general, la disposició transitòria primera, apartat 2, i la disposició transitòria tercera regulen dos criteris especials, en relació amb el reconeixement del saldo deutor dels interessos minoritaris que pugui sorgir d’aplicar els nous criteris, i precisen el criteri a seguir en els acords de pagaments contingents.

En relació amb aquests últims, per a les combinacions de negocis amb data d’adquisició posterior a l’1 de gener de 2008 i anterior a l’entrada en vigor de les normes que ara s’aproven, es manté el règim anterior regulat en la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat, l’aplicació analògica del qual en la determinació del cost d’una dependent cal recordar que tan sols s’aplica a la participació econòmica efectiva, i no a la inversió els riscos i beneficis de la qual no s’hagin assumit en la data d’adquisició des de la perspectiva dels comptes anuals individuals.

– Finalment s’atorga a les societats la facultat de no adaptar als nous criteris la informació comparativa, i es qualifiquen d’inicials els comptes de les societats que facin ús de l’opció als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat, qualificació que lògicament només s’aplica en relació amb els criteris que les noves normes hagin modificat.

La regulació en matèria de comptes consolidats inclosa en el Reial decret conclou amb la disposició transitòria sisena, sense perjudici dels efectes derivats de la reforma introduïda en el Pla general de comptabilitat. La disposició esmentada té l’objectiu de proporcionar un criteri que permeti a les empreses una aplicació gradual en el temps de les normes de consolidació quan, a causa d’haver superat els límits de dispensa per raó de dimensió, el grup estigui obligat a formular comptes consolidats en una data posterior a la data d’adquisició, i sempre que no ho estigués fent de manera voluntària o com a conseqüència de pertànyer a un grup més gran.

Aquesta regulació projecta els seus efectes als comptes anuals individuals, en la mesura que diverses normes del Pla general de comptabilitat regulen el registre i valoració d’operacions per referència als valors resultants d’aplicar les normes de consolidació que despleguen el Codi de comerç. Per exemple, resultaria aplicable en una operació de fusió entre una societat dominant i la seva dependent, dispensades de l’obligació de consolidar per raó de dimensió.

La disposició transitòria tercera, quarta i cinquena configuren un règim transitori per a les modificacions en comptes individuals molt similar al que es preveu per als comptes consolidats. Així, es prohibeix l’aplicació retroactiva dels canvis inclosos en el Pla general de comptabilitat i en el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, llevat que les empreses optin per presentar informació comparativa adaptada als nous criteris, cas en què les operacions efectuades en l’exercici comparatiu s’han de mostrar aplicant els nous criteris.

Finalment, la disposició final tercera recull les competències que estableix la legislació vigent sobre adaptació i desplegament del Pla general de comptabilitat i les seves normes complementàries, en particular, de les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats.

En virtut d’això, a proposta de la vicepresidenta segona del Govern i ministra d’Economia i Hisenda, d’acord amb el Consell d’Estat i amb la deliberació prèvia del Consell de Ministres en la reunió del dia 17 de setembre de 2010,

DISPOSO:

I

El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información financiera, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.

La disposición final primera de la citada Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan General de Contabilidad, con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario. A día de hoy este objetivo se ha materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

Asimismo, la disposición final habilita al Gobierno a dictar las normas complementarias del citado Plan, en concreto, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la nueva redacción de los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio. Todo ello, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.

Las normas que ahora se aprueban son fruto de la citada habilitación y tienen por objeto recoger, en el marco de las normas contables españolas de fuente interna dictadas en desarrollo del Código de Comercio, en particular, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el desarrollo de los aspectos específicos de la consolidación de cuentas regulados en la Sección 3.ª Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades del Título III De la contabilidad de los empresarios, del Libro I del Código de Comercio.

La demora en el esclarecimiento del marco jurídico de referencia europeo en materia de «Combinaciones de negocios» y «Consolidación de estados financieros», motivó que la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, no fuera acompañada de la aprobación de un real decreto que revisase las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

Sin embargo, en la medida que la Ley 16/2007, de 4 de julio, el propio Código de Comercio, y la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del nuevo Plan regulaban aspectos de técnica contable relativos a la consolidación, o que podían traerse a colación por analogía en dicho proceso, la formulación de cuentas anuales consolidadas en estos ejercicios se ha podido realizar con un adecuado grado de seguridad jurídica, tomando como referente la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) incluida en la Nota publicada en su Boletín número 75, de septiembre de 2008.

Tal y como se precisaba en la citada Nota, al tomar esta decisión, se consideró que los criterios de consolidación contenidos en el Código de Comercio, así como las disposiciones que desarrollan el mismo que no estaban derogadas, conformaban un sistema normativo adecuado y suficiente para la formulación de cuentas anuales consolidadas, siendo además muy similares a los de las normas internacionales vigentes en aquél momento.

En junio de 2009 han sido aprobados los Reglamentos (CE) n.º 494/2009 y 495/2009 de la Comisión, de 3 de junio de 2009, que modifican el Reglamento (CE) n.º 1126/2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27 «Estados financieros consolidados y separados» y la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 3 «Combinaciones de negocios».

En la práctica, la entrada en vigor de los citados reglamentos ha delimitado un nuevo conjunto de principios aplicables por las sociedades cotizadas en la formulación de sus cuentas consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010. Esta circunstancia aconseja abordar la revisión de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas con la finalidad de poner a disposición de las restantes sociedades un marco contable armonizado con el Derecho comunitario.

II

El artículo 1 del presente real decreto aprueba las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que se estructuran, como las anteriores normas, en seis capítulos:

– Sujetos de la consolidación.

– Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Método de integración global.

– Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Otras normas aplicables a la consolidación.

– Cuentas anuales consolidadas.

El capítulo I, sujetos de la consolidación, en sintonía con el Código de Comercio y el nuevo Plan, define las sociedades incluidas en la consolidación, esto es, las sociedades dependientes, multigrupo y asociadas.

La reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo. El regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y el grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en las normas de elaboración de las cuentas anuales (NECA) n.º 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad y n.º 11 del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, solo los grupos de subordinación están obligados a formular cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio del debido desglose en los modelos de cuentas anuales de los saldos que se mantienen con las sociedades integrantes del grupo de coordinación.

Las nuevas normas de consolidación definen el control como el poder de dirigir las políticas, financiera y de explotación, de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. En particular, si bien la participación en otra sociedad y el ejercicio de los correspondientes derechos de voto se configura como el supuesto más habitual de ejercicio de control, no es menos cierto que lo verdaderamente relevante es que se posea o se pueda poseer el mismo, circunstancia que da entrada en los grupos de subordinación a la creación de vínculos dominante-dependiente y, en consecuencia, a la obligación de consolidar, en virtud de un acuerdo o contrato, así como al hecho de que para evaluar dicho control también deban considerarse los derechos potenciales de voto.

En definitiva, la cuestión relevante desde una perspectiva estrictamente contable para calificar a la unidad jurídico-económica resultante de estos acuerdos como un grupo mercantil de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, es si como consecuencia del acuerdo alcanzado puede concluirse que una entidad, que se calificaría como dominante y sobre la cual recaería la obligación de consolidar, ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de las otras.

Por lo tanto, en aquellas modalidades de combinación en que como consecuencia de los acuerdos alcanzados entre varias entidades surge una nueva entidad que las agrupa, será requisito sine qua non para calificar a la nueva entidad como adquirente que dicho control sea efectivo, esto es, que lejos de constituir una mera simulación, en la nueva entidad radique el control del grupo, habiéndolo perdido los antiguos socios o propietarios de las entidades que participan en la operación.

El capítulo II, obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia regula el supuesto de hecho desencadenante de la obligación de consolidar, los supuestos de dispensa por razón de tamaño y subgrupo y los diferentes métodos de integración de las partidas de las sociedades incluidas en la consolidación.

Sin perjuicio de las precisiones recogidas más adelante respecto a la obligación de consolidar, en materia de dispensa cabe reseñar como novedad la exención de los supuestos en que la sociedad dominante participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo en cuya virtud se transpone a nuestro Derecho contable el artículo 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo apartado 2.bis al artículo 13 de la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.

Las nuevas normas de consolidación, en sintonía con las normas internacionales de referencia, no establecen supuestos de excepción a la aplicación de los métodos o procedimientos descritos, sin perjuicio de las especialidades contables impuestas por la nueva categoría de activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. En este sentido, a las sociedades dependientes que se califiquen como tales, se les deberá aplicar en todo caso el método de integración global, sin perjuicio del criterio de valoración y presentación singular regulado en el artículo 14.

No obstante, si una inversión en una empresa multigrupo o asociada se clasifica en la categoría de activo no corriente mantenido para la venta, en cuentas consolidadas no se altera dicha clasificación, sin que en estos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedimiento de puesta en equivalencia.

En el capítulo III, método de integración global, se abordan los aspectos más relevantes de la consolidación. Una vez homogeneizados los criterios de reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, el método de integración global exige su agregación y posterior eliminación bajo la perspectiva del grupo como sujeto que informa, y no como la mera prolongación de las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante.

La eliminación inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externos constituye el punto de partida de este proceso, una vez homogeneizada la información y agregadas las correspondientes partidas, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcan en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza.

A tal efecto, considerando la similitud que existe desde un punto de vista económico entre la adquisición de los activos netos de una empresa y los títulos representativos del patrimonio neto de la sociedad que los controla, las nuevas normas de consolidación regulan los criterios para contabilizar la eliminación inversión-patrimonio neto por remisión al método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad, con las necesarias adaptaciones y precisiones por razón del sujeto consolidado.

Sin embargo, en la medida que la consolidación también puede exigir integrar sociedades que no constituyen un negocio, o que la unidad de iure obligada a consolidar que surge de un proceso de reorganización societaria dentro de un grupo puede carecer de relevancia económica, si no se produce una variación en los activos controlados o en los pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operación, fuera de la mera segregación de un patrimonio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, la norma también regula dos supuestos especiales de eliminación inversión-patrimonio neto: la consolidación de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidación entre empresas que con carácter previo a que se crease la vinculación dominante-dependiente ya formaban parte del grupo de subordinación o coordinación.

En el primer caso, la norma precisa que no podrá surgir un fondo de comercio. Si el precio de adquisición de la inversión fuera inferior al valor razonable del activo, en base consolidada la operación no motivaría registro alguno, dado que la correspondiente diferencia negativa ya se debería haber contabilizado en las cuentas individuales de la inversora como una operación a título gratuito. En el segundo caso se apela a la continuidad de los valores en base consolidada, en la medida en que las sociedades dominante y dependiente estuvieran previamente integradas en un mismo grupo o subgrupo español que formulase cuentas anuales consolidadas o, en caso contrario, a los valores resultantes de agregar el valor en libros en cuentas individuales.

Cuando el control sobre una sociedad dependiente se adquiere a través de inversiones sucesivas, la norma contable regula este supuesto denominándolo adquisición por etapas. En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, de acuerdo con el criterio para contabilizar una adquisición por etapas regulado en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, la Nota del ICAC aclaraba que en la eliminación inversión-patrimonio neto a practicar en la fecha de control, junto al que podríamos denominar componente patrimonio neto, debía contabilizarse la variación en las plusvalías desde la fecha en que se practicó cada inversión, lógica consecuencia del reconocimiento en dicha fecha de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad adquirida por su valor razonable.

La diferencia entre la contraprestación entregada para obtener el control, incluida la participación previa, y la parte proporcional del valor razonable de los activos netos de la sociedad dependiente representativa de dicha participación, debía contabilizarse en las reservas.

Las normas que ahora se aprueban introducen en este punto una importante modificación. La participación previa debe valorarse a valor razonable y, en consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto se pondrá de manifiesto un nuevo impacto patrimonial que trae causa de la variación de valor experimentada por el fondo de comercio implícito en la participación previa desde la fecha en que se produjo la inversión. La diferencia que surge al eliminar la participación previa se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias como un resultado atribuido a la sociedad dominante.

En definitiva, la toma del control sobre la participada, frente a la situación en la que simplemente se ejercía el control conjunto o una influencia significativa, o se poseía una mera inversión financiera disponible para la venta, constituye un cambio cualitativo en los activos netos del grupo que exige traer a colación las reglas aplicables en las permutas comerciales y, en consecuencia, la obligación de reconocer el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Del mismo modo, si se retiene una participación tras la pérdida de control sobre una dependiente, analizada la operación desde la perspectiva del grupo como sujeto que informa, la permuta del conjunto de activos y pasivos que se dan de baja a cambio de la contraprestación recibida, incluida la participación retenida, exige contabilizar esta última por su valor razonable y reconocer el correspondiente resultado.

No obstante, este criterio solo se aplicará en los supuestos de toma del control o pérdida del mismo. En los restantes casos se mantiene el modelo de coste vigente en las normas de 1991. Por tanto, las inversiones y disminuciones en la participación de las sociedades incluidas en el perímetro de la consolidación, o la entrada o salida del mismo que pueden originar un cambio en la calificación y, en consecuencia, en el método o procedimiento aplicable para consolidar, no traerán consigo la revalorización de la participación previa fuera de los dos supuestos descritos.

El tratamiento de los socios externos se mantiene en términos muy similares a los regulados en la Nota del ICAC. La norma española, en línea con la estrategia de supresión de opciones iniciada con el nuevo Plan General de Contabilidad, se ha decantado por establecer un solo criterio para valorar la participación de los intereses minoritarios frente a las dos alternativas que ofrece la NIIF 3 adoptada por la Unión Europea.

En particular, la norma se decanta por la opción más conservadora de valorar los socios externos por su porcentaje de participación en el valor razonable de los activos identificados y pasivos asumidos, sin incluir en dicha valoración el fondo de comercio atribuido a la participación no controladora, salvo en los supuestos en los que deba calcularse la participación de los minoritarios en los activos netos de la entidad tras una modificación de la participación sin pérdida de control. En este caso, la operación se analiza desde la perspectiva del sujeto contable que informa, para el que se asemeja a una «ampliación de capital» en cuentas individuales, por lo que no parece razonable sustraer de la valoración de los minoritarios su porcentaje de participación en el fondo de comercio existente en la fecha de adquisición asociado a la participación que se trasmite.

En relación con las consolidaciones posteriores cabe señalar que el enfoque de la entidad que se ha seguido, en sintonía con la NIC 27 adoptada por la Unión Europea, implica calificar a los socios externos como patrimonio neto y, en lógica consecuencia, el tratamiento contable previsto en la norma para las inversiones adicionales una vez obtenido el control y para las disminuciones de participación sin pérdida de control no permite modificar el importe del fondo de comercio ni de la diferencia negativa, salvo que como consecuencia de la pérdida reconocida en las cuentas individuales de la sociedad que reduce su participación se ponga de manifiesto la necesidad de contabilizar un deterioro en el citado fondo de comercio.

Los criterios para realizar las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas mantienen el desarrollo pormenorizado de la anterior regulación, frente a los menores detalles que ofrecen las normas internacionales en esta materia, circunstancia que permitirá a las empresas españolas realizar dichas operaciones con mayor seguridad jurídica. Este aspecto adquiere si cabe especial relevancia por las implicaciones que dicha regulación tiene a los efectos de calcular la base imponible de las sociedades que tributan en el régimen de consolidación fiscal.

El capítulo IV desarrolla el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. En la práctica apenas se han producido cambios en esta materia respecto a los criterios incluidos en las normas de 1991, salvo en lo que concierne al fondo de comercio. Las nuevas normas simplemente exigen que se informe en la memoria de su importe, debiendo contabilizarse formando parte de la inversión.

Del capítulo V, otras normas aplicables a la consolidación, en el que se regula el tratamiento contable de la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y del gasto por impuesto sobre beneficios, requiere especial atención el primero de ellos.

Las nuevas reglas de conversión de cuentas anuales en moneda extranjera diferencian entre moneda funcional y moneda de presentación. Esta última, en todo caso será el euro para los grupos cuya sociedad dominante esté radicada en España. No obstante, como paso previo a la valoración en moneda de presentación, la norma exige que los elementos de las cuentas anuales se valoren en moneda funcional, que es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa, es decir, la moneda en la que la sociedad no soporta riesgo de cambio, en la medida en que es la moneda en la que genera y emplea la mayor parte de su efectivo, circunstancia que implica que, con carácter general, la moneda funcional de los grupos sin presencia en el extranjero sea el euro.

Los criterios que se regulan en las presentes normas para determinar la moneda funcional de una sociedad también son aplicables en cuentas individuales. Del mismo modo que los conceptos partidas «monetarias» y «no monetarias» que se utilizan en el capítulo V son los recogidos en la norma de registro y valoración 11.ª Moneda extranjera del Plan General de Contabilidad.

A partir de estos conceptos, y una vez valorados los elementos de las cuentas anuales en moneda funcional, las normas establecen un sistema de conversión al euro similar al método de tipo de cambio de cierre regulado en las normas de 1991. En comparación con éstas, la principal novedad radica en la consideración del fondo de comercio como un activo de la dependiente, sin que por tanto proceda su valoración al tipo de cambio histórico, y la exigencia de que la diferencia de conversión acumulada en el patrimonio neto se reclasifique a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se enajene o liquide por otra vía la inversión en el extranjero, esto es, cuando la empresa deje de tener una exposición por riesgo de tipo de cambio, en particular, cuando se produzca la recuperación de su inversión en forma de dividendos.

La regulación del gasto por impuesto sobre beneficios goza de mayor desarrollo que en las normas precedentes, con la finalidad de aclarar el tratamiento contable de una materia que a menudo ha requerido de la labor interpretativa de la doctrina por lo breve de la regla general incluida en las anteriores normas, en esencia, muy similar a la regulación que ahora se aprueba.

Por último, en el capítulo VI se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas en sintonía con los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones por razón del sujeto consolidado.

III

Sobre la base de la interpretación efectuada en noviembre de 2003 por la Comisión Europea en su documento «Comentarios referentes a ciertos artículos del Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad», en particular, en el apartado 2.2.2. Definición de «cuentas consolidadas», la definición de grupo y la de las sociedades dispensadas de consolidar corresponde a cada Estado miembro, incluso en relación con lo que podríamos denominar «grupos cotizados».

De acuerdo con lo anterior, el artículo 2 del real decreto fija el alcance de las normas de consolidación, precisando que serán de aplicación obligatoria por las sociedades dominantes españolas obligadas a consolidar, en los siguientes términos:

– Si alguna sociedad del grupo ha emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, deberá aplicar obligatoriamente la sección primera del capítulo primero y la sección primera del capítulo segundo, en tanto desarrollo reglamentario de los artículos 42 y 43 del Código de Comercio.

– Las restantes sociedades aplicarán la norma de forma íntegra, salvo que al amparo de lo previsto en el artículo 43.bis del Código de Comercio optasen por aplicar las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, en cuyo caso solo les resultará de aplicación obligatoria las secciones indicadas en el inciso anterior.

Adicionalmente, el citado artículo precisa que las normas que ahora se aprueban también serán de aplicación obligatoria para las restantes personas, físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, pero que de forma voluntaria hubieran decidido hacerlo, así como cuando una norma sustantiva imponga a los sujetos incluidos en su ámbito de aplicación la obligación de consolidar de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio.

IV

El artículo 4 incluye la modificación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La aplicación del método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad constituye la piedra angular de la consolidación, fijando los criterios generales para integrar los activos y pasivos de las sociedades dependientes en las cuentas consolidadas en la fecha de toma de control. La revisión de estas normas, en lógica correspondencia, exige revisar la regulación en materia de combinaciones de negocios incluida en el Plan General de Contabilidad.

La citada norma de registro y valoración 19.ª establece los criterios contables que deben aplicarse para contabilizar las operaciones de fusión, escisión o cesión global de activo y pasivo reguladas en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, cuando el patrimonio que se transmite en bloque por sucesión universal constituye un negocio, al margen de que lo sea o no el adquirente, en sintonía con la nueva definición de negocio incluida en la NIIF 3 adoptada por la Unión Europea.

Cuando el objeto del acuerdo de fusión, escisión o cesión global no constituya un negocio, no resultará aplicable el método de adquisición en aquellos aspectos que se opongan al criterio previsto en la respectiva norma de registro y valoración para contabilizar los correspondientes elementos patrimoniales. Sin embargo, no se considera contraria a dicha regulación y, en consecuencia, serán aplicables a los citados acuerdos, los criterios establecidos para reconocer y valorar el traspaso de los elementos patrimoniales, el registro de los efectos contables de la operación, los criterios para calificar una operación como adquisición inversa, así como las consecuencias que de ello se derivan, en particular, las normas de elaboración de las cuentas anuales de las sociedades que participan en la operación.

La tercera operación con incidencia en cuentas individuales a la que resultará aplicable el método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª es la compraventa de un negocio o cualquier otra modalidad contractual (por ejemplo, la cesión global de activo y pasivo) en cuya virtud una empresa adquiera los elementos patrimoniales constitutivos de un negocio. Por el contrario, los supuestos descritos en las letras c) y d) del apartado 1 constituyen combinaciones de negocios implícitas en las que el método de adquisición solo surtirá efecto en cuentas consolidadas, sin perjuicio de la aplicación analógica de los criterios para determinar el coste de la inversión en una dependiente, tal y como ahora recoge de forma expresa la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros.

La reforma que ahora se aprueba, continuando con la técnica de normalización de las operaciones entre empresas del grupo iniciada en el nuevo Plan, deja fuera del alcance de la norma de registro y valoración 19.ª las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria entre empresas del grupo, que se regulan en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª, siempre que se cumplan los requisitos que más adelante se detallan.

Una de las novedades destacables es la precisión que sobre el registro y valoración de la baja de elementos patrimoniales se ha efectuado en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 19.ª para el caso particular de las fusiones y escisiones, cuando la contrapartida por dicha cesión no la recibe la propia empresa sino sus socios o propietarios, o cuando lo que se pone de manifiesto es la recuperación o distribución de los activos por aquéllos. En estas operaciones, dejando al margen las operaciones entre empresas del grupo, no cabe duda que desde la perspectiva del sujeto que informa se produce un resultado que debe contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencia entre el valor en libros de los elementos transmitidos y el valor razonable de la contraprestación recibida, neta de los costes de transacción.

El Plan General de Contabilidad sigue regulando el método de adquisición como única alternativa posible para registrar las combinaciones de negocios. A los efectos de identificar la empresa adquirente, se regulan los indicios que permiten advertir dicha condición en sintonía con la norma internacional de referencia y cuyo patrimonio mantendrá su valor en libros, a diferencia del adquirido, que debe contabilizarse, con carácter general, por su valor razonable.

Cuando la adquisición se califique como inversa, y sin perjuicio de la regulación expresa de algunos aspectos en el propio Plan, se ha optado por clarificar los criterios aplicables a través de la remisión a la aplicación analógica de los regulados en las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio, considerando el mayor detalle que sobre estas operaciones se ha incluido en el artículo 33 de las citadas normas.

El artículo 31, punto 7, de la Ley 3/2009, de 3 de abril, establece como contenido obligatorio del proyecto común de fusión la mención de la fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Esta obligación también impera para el caso de las escisiones, de acuerdo con la remisión contenida en el artículo 73, apartado 1, a la regulación en materia de fusiones. Por último, el artículo 85, apartado 2, exige esta misma información en el supuesto de cesión global.

La regulación en materia de fecha de adquisición incluida en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad persigue hacer compatibles las exigencias impuestas por la norma contable, en cuya virtud estas operaciones deben ser contabilizadas tomando como fecha de referencia la de adquisición, con una regulación mercantil que subordina la eficacia frente a terceros de los acuerdos alcanzados a la inscripción de la correspondiente escritura pública en el Registro Mercantil.

Todo ello sin perjuicio de la dificultad que en numerosas ocasiones se pueda plantear para identificar la fecha en la que se obtiene el control si la combinación de negocios se instrumenta a través de estos acuerdos que, en algunos casos, además de someterse a la voluntad de los socios, también deben lograr la correspondiente autorización administrativa. Es por ello por lo que la norma sitúa la fecha de adquisición, con carácter general, en la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se aprueba la operación, siempre que no fuera evidente que el control se haya obtenido en un momento posterior.

Esta regla se formula considerando que de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico mercantil será la Junta u órgano equivalente de la sociedad adquirida, como foro de máxima expresión de la voluntad de la sociedad, donde los socios de la adquirida deberán acordar la toma de control por la adquirente. Sin embargo no cabe duda que si dicha voluntad ya ha sido expresada a través de otro cauce, por ejemplo, porque los socios que controlan las sociedades que intervienen en la operación hayan llegado a un acuerdo válido en una fecha previa, generando una vinculación dominante-dependiente, será esta última fecha la que debería considerarse como fecha de control, circunstancia que ubicaría el posterior acuerdo de fusión en el ámbito de aplicación de la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo.

En la práctica, es habitual que en los acuerdos de adquisición de un negocio, además de pagos ciertos (activos entregados, pasivos reconocidos a pagar por el adquirente y entrega como pago de instrumentos de patrimonio emitidos por el adquirente), puedan figurar cláusulas en cuya virtud, en caso de darse ciertos hechos en un tiempo futuro, la adquirente podría estar obligada a desembolsar una contraprestación adicional o tener derecho a la devolución de parte de lo entregado. Es decir, a la luz de estos acuerdos podría surgir un pago o cobro contingente a satisfacer o recibir por el adquirente.

En consecuencia, en el cálculo del coste de la combinación de negocios se regulan los citados acuerdos de contraprestación contingente, incluyendo a los activos recibidos como un elemento a considerar en el cálculo del precio de adquisición, con signo negativo, como consecuencia, por ejemplo, de la posibilidad de que la adquirente recupere parte del desembolso realizado si la entidad combinada incurre en pérdidas o no se cumple un determinado nivel de ganancias. Si a raíz de la inclusión de este activo como menor coste de la combinación surgiese una diferencia negativa, esto es, un ingreso, la norma prohíbe su reconocimiento inicial, pero no el posterior, que deberá realizarse a medida que se cumplan los hitos que motivarán el citado reembolso, por ejemplo, la generación de pérdidas por la entidad combinada.

En relación con el citado coste, un aspecto a resaltar es la nueva calificación contable de los desembolsos abonados a los profesionales que intervienen en la operación que, en sintonía con la norma internacional de referencia, deben contabilizarse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

La regulación sobre reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos, pasivos asumidos y cálculo del fondo de comercio o de la diferencia negativa exige reconocer todos los activos y pasivos que cumplan la definición del Marco Conceptual de la Contabilidad y obliga a valorarlos, con carácter general, por su valor razonable, con la finalidad de profundizar en la relevancia de la información en materia de combinaciones, siempre y cuando dicha relevancia no vaya en detrimento de la fiabilidad en las mediciones de los citados elementos.

Este criterio pone de manifiesto la vocación del nuevo Plan General de Contabilidad de reconocer el máximo número de elementos patrimoniales y limitar el importe que debe lucir como fondo de comercio al exceso o residuo del coste de la combinación sobre el valor razonable de los activos netos recibidos.

Sin embargo, en relación con la diferencia negativa, la norma mantiene la cautela sobre el reconocimiento de inmovilizados intangibles sin mercado activo, e incluye la señalada más arriba sobre activos contingentes, en ambos casos, con la finalidad de reforzar la fiabilidad de la información financiera en aquellas operaciones, como sucede en las combinaciones de negocios, donde el reconocimiento de este tipo de activos por referencia a un valor razonable que no se haya obtenido en un mercado activo podría ir en perjuicio de la misma.

Por análogos motivos, con carácter general, en aquellos casos en que surja una diferencia negativa como consecuencia de una valoración de los activos netos superior al valor razonable de la contraprestación entregada, desde una perspectiva económica racional debería concluirse que la citada diferencia forma parte de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, que debería reducir el valor neto de los citados elementos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, salvo que dicho importe sea causa de las propias excepciones previstas en la norma sobre reconocimiento a valor razonable, por ejemplo, la que pudiera surgir por la medición de los activos por impuestos diferidos, que sí que podrá originar el reconocimiento del citado ingreso.

Otra cuestión analizada con detalle por la norma de registro y valoración es el tratamiento de las transacciones separadas, por la exigencia de diferenciar con claridad los intercambios de derechos y obligaciones que traen causa de la combinación de los acordados de forma simultanea a ésta pero que en ningún caso forman parte de la contraprestación entregada por los activos netos adquiridos.

En este sentido, una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada en lugar de a la adquirida (o a sus anteriores propietarios) antes de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada y, en consecuencia, motivará un ajuste en el coste aparente de la combinación, como aquellas que implican la cancelación de relaciones jurídicas de naturaleza contractual o no (por ejemplo, un litigio), o la remuneración a los trabajadores o antiguos propietarios de la adquirida por servicios futuros. También se calificará como transacción separada el reembolso a la adquirida o a sus antiguos propietarios por el pago de los gastos del adquirente relacionados con la adquisición.

La contabilización por etapas de una combinación de negocios en cuentas individuales no presenta diferencias conceptuales respecto al registro de la eliminación inversión-patrimonio neto, a cuya explicación cabe remitirse, dado que los efectos en las cuentas individuales de la adquirente por motivo de la valoración a valor razonable de la participación previa serán análogos a los allí descritos.

La concesión del plazo de un año para contabilizar de forma definitiva la combinación de negocios es el contrapunto de la exigencia de reconocer la combinación de negocios con efectos desde la fecha de adquisición, frente a la situación anterior a la reforma contable, en la que en las operaciones de fusión, por ejemplo, los valores a considerar eran los incluidos en el balance de fusión, sin necesidad de practicar ajuste alguno en la fecha de inscripción de la fusión, salvo el derivado de los activos netos generados desde la fecha del citado balance.

La incertidumbre sobre la existencia y medición del valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la adquirida en la fecha de celebración de la Junta de accionistas pone de manifiesto la necesidad de otorgar el citado plazo para valorar de forma definitiva la operación, sin perjuicio de que, con carácter general, dichas valoraciones no deberían diferir de forma significativa de las incluidas en el balance de fusión, salvo en lo que concierne al fondo de comercio calculado a efectos extracontables en el balance de fusión de la adquirida, que lógicamente se verá ajustado por los resultados contabilizados en el ejercicio hasta la fecha de adquisición.

Para ello, la información a considerar deberá ser en todo caso la existente en la fecha de adquisición, y en ningún caso la producida con posterioridad, salvo que la misma simplemente constituya un mero ajuste a la fiabilidad de las estimaciones que se realizaron en dicha fecha, como por ejemplo la información obtenida sobre el beneficio generado por la entidad combinada en el periodo de valoración.

No obstante, la principal novedad en este punto, en conexión con los criterios aplicables a la valoración posterior de estas operaciones, es la relativa a la prohibición de ajustar el coste de la combinación más allá del plazo de un año desde la fecha de adquisición. Es decir, una vez finalizado el periodo de valoración, cualquier ajuste será tratado de forma prospectiva, en particular, el que pudiera afectar al importe definitivo de la contraprestación contingente, cuya variación de valor desde dicha fecha (finalización del periodo de valoración) en todo caso se contabilizará con abono o cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que se hubiera incurrido en un error. Este mismo tratamiento será aplicable a la otra excepción que recogía la norma que se deroga del Plan General de Contabilidad, el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuyo registro una vez transcurrido el periodo de valoración ya no vendrá acompañado del correspondiente ajuste en el importe del fondo de comercio.

Las modificaciones en materia de combinaciones de negocios se completan con la nueva regulación incluida en las normas de elaboración de las cuentas anuales, al objeto de precisar su contenido en el supuesto de adquisiciones inversas, así como con la revisión de las notas de la memoria relativas a la materia, esto es, de la nota 7.2.2 del modelo normal sobre fondo de comercio y la nota 19 Combinaciones de negocios.

V

El presente real decreto introduce otra serie de novedades impuestas por las modificaciones introducidas en materia de combinaciones de negocios.

Así, se incluye una revisión parcial de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros y la 13.ª Impuestos sobre beneficios, cuyos detalles más relevantes ya se han expuesto.

Adicionalmente, la reforma del apartado 2 y la incorporación de un nuevo apartado 3 en la norma de registro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas del grupo tiene como objetivo sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y como éstas se definen en la NECA 13.ª, si como consecuencia de la operación no se produce una variación en los activos controlados o en los pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operación, fuera de la mera aportación de un negocio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, o de la adquisición del mismo entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio.

Todo ello sin perjuicio de que en la memoria de las cuentas anuales se informe del valor razonable de los citados elementos patrimoniales o de los instrumentos de patrimonio entregados en contraprestación en aquellos casos en que por exigencias de la norma mercantil la operación deba formalizarse en escritura pública en la que se haga constar el valor razonable de los citados elementos.

Por análogos motivos se considera oportuno regular estas operaciones desde la perspectiva de la recuperación o distribución del patrimonio aportado o del generado por las sociedades del grupo, es decir, los supuestos de reducción de capital, disolución o distribución de dividendos, cuando la cancelación de la deuda calculada en términos de valor razonable por imposición de la norma mercantil se realiza entregando a cambio elementos patrimoniales constitutivos de un negocio con un valor en libros inferior a dicho importe.

Cuando en la operación no intervenga la empresa dominante, o la dominante de un subgrupo, y su dependiente, las cuentas anuales a considerar a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación o por el hecho de no existir obligación de consolidar, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales.

Para dar cumplimiento a los criterios recogidos en la norma de registro y valoración 21.ª es necesario recordar que si las sociedades intervinientes en la operación perteneciesen a un grupo que formula sus cuentas anuales consolidadas aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, las referencias que en la citada norma de registro y valoración se realizan a las cuentas anuales consolidadas lo son a las que desarrollan los criterios contenidos en el Código de Comercio, debiendo ser estos últimos los que se tengan en consideración a los efectos de formular las cuentas anuales individuales, sin perjuicio de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.

Sin embargo, quedan al margen de este razonamiento las operaciones de cesión global, así como las fusiones o escisiones en las que la adquirente deba compensar a las sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que se produce en el patrimonio neto de estas últimas de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 de los artículos 49 y 52 de la Ley 3/2009, de 4 de abril. En estos casos, los elementos patrimoniales se incorporarán a las cuentas individuales de la adquirente por su valor razonable, siempre que dicha compensación se realice mediante la entrega de un activo monetario.

La modificación del Plan General de Contabilidad concluye con una propuesta de revisión del cuadro de conciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance incluido en su tercera parte y de las descripciones y relaciones contables de las cuentas que se han visto afectadas por los cambios en los criterios de registro y valoración.

El modelo contable incorporado a nuestro Derecho mercantil por la Ley 16/2007, de 4 de julio, ha traído consigo la aprobación de un Plan General Contable para Pequeñas y Medianas Empresas, como norma complementaria del Plan General de Contabilidad. Las modificaciones introducidas en este último exigen modificar el primero, en aras de seguir manteniendo la coherencia interna del modelo, en todo aquello que no se considere que requiera una simplificación por razón de la complejidad de la operación, como no parece que sea el caso de los cambios introducidos en las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad en materia de instrumentos financieros, impuesto sobre beneficios y operaciones entre empresas del grupo.

A tal efecto, el artículo 5 incluye una modificación de las respectivas normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

VI

El régimen de derecho transitorio para las sociedades que ya venían consolidando con anterioridad a la entrada en vigor de las nuevas normas se asienta en los siguientes principios:

– Los nuevos criterios no tienen efectos retroactivos, regla que también es aplicable a las modificaciones incluidas en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, en lo que concierne a los efectos que dicha regulación tiene en el tratamiento de la eliminación inversión-patrimonio neto. En consecuencia, en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2010 no se alterarán las valoraciones de los activos, de los pasivos ni de las partidas específicas de la consolidación calculadas con arreglo a las disposiciones que en cada momento estuvieron en vigor.

– En particular, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, los criterios aplicables fueron aclarados en la Nota del ICAC publicada en su Boletín n.º 75, precisando los artículos de las normas de 1991 que se consideraban derogados por oponerse a la nueva regulación del Código de Comercio y declarando de forma expresa la vigencia de aquellos que se consideraban compatibles. La citada Nota también se pronuncia sobre los criterios a seguir en la fecha de transición, con carácter general, el 1 de enero de 2008.

– Junto a la regla general, la disposición transitoria primera, apartado 2, y la disposición transitoria tercera regulan dos criterios especiales, en relación con el reconocimiento del saldo deudor de los intereses minoritarios que pudiera surgir de la aplicación de los nuevos criterios, y precisando el criterio a seguir en los acuerdos de pagos contingentes.

En relación con estos últimos, para las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea posterior al 1 de enero de 2008 y anterior a la entrada en vigor de las normas que ahora se aprueban, se mantiene el régimen anterior regulado en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, cuya aplicación analógica en la determinación del coste de una dependiente cabe recordar que solo se aplica a la participación económica efectiva, y no a la inversión cuyos riesgos y beneficios no se haya asumido en la fecha de adquisición desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales.

– Por último se otorga a las sociedades la facultad de no adaptar a los nuevos criterios la información comparativa, calificándose las cuentas de las sociedades que hagan uso de la opción como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, calificación que lógicamente solo se aplica en relación con los criterios que las nuevas normas hayan modificado.

La regulación en materia de cuentas consolidadas incluida en el real decreto concluye con la disposición transitoria sexta, sin perjuicio de los efectos derivados de la reforma introducida en el Plan General de Contabilidad. La citada disposición tiene el objetivo de proporcionar un criterio que permita a las empresas una aplicación gradual en el tiempo de las normas de consolidación cuando, por motivo de haber superado los límites de dispensa por razón de tamaño, el grupo venga obligado a formular cuentas consolidadas en una fecha posterior a la fecha de adquisición, y siempre y cuando no lo viniera haciendo de forma voluntaria o como consecuencia de su pertenencia a un grupo mayor.

Esta regulación proyecta sus efectos a las cuentas anuales individuales, en la medida que varias normas del Plan General de Contabilidad regulan el registro y valoración de operaciones por referencia a los valores resultantes de aplicar las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio. Por ejemplo, resultaría aplicable en una operación de fusión entre una sociedad dominante y su dependiente, dispensadas de la obligación de consolidar por razón de tamaño.

La disposición transitoria tercera, cuarta y quinta, configuran un régimen transitorio para las modificaciones en cuentas individuales muy similar al previsto para las cuentas consolidadas. Así, se prohíbe la aplicación retroactiva de los cambios incluidos en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, salvo que las empresas opten por presentar información comparativa adaptada a los nuevos criterios, en cuyo caso las operaciones realizadas en el ejercicio comparativo se mostrarán aplicando los nuevos criterios.

Por último, en la disposición final tercera se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.

En su virtud, a propuesta de la Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 17 de septiembre de 2010,

DISPONGO:

Article 1. Aprovació de les normes de consolidació.

S’aproven les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats, el text de les quals s’insereix a continuació.

Artículo 1. Aprobación de las normas de consolidación.

Se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, cuyo texto se inserta a continuación.

Article 2. Obligatorietat de les normes de consolidació.

1. Les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats són d’aplicació obligatòria als subjectes següents:

a) Els grups de societats, inclosos els subgrups, la societat dominant dels quals sigui una societat espanyola.

Si a la data de tancament de l’exercici alguna de les societats del grup ha emès valors admesos a cotització en un mercat regulat de qualsevol Estat membre de la Unió Europea, només els resulten d’aplicació obligatòria la secció primera del capítol I i la secció primera del capítol II. S’ha de seguir aquest mateix criteri quan la societat dominant opti per aplicar les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea.

En tot cas, en la memòria s’ha d’incloure la informació que contenen les indicacions 1 a 9 de l’article 48 del Codi de comerç.

b) Els casos en què voluntàriament qualsevol empresari, persona física o jurídica dominant formuli i publiqui comptes consolidats.

c) Els supòsits de formulació i publicació de comptes consolidats per qualsevol persona física o jurídica, diferent de les que preveuen les lletres anteriors, en la mesura que la seva norma substantiva li imposi l’obligació esmentada o les formulin voluntàriament.

2. El que disposa aquest Reial decret no és aplicable als grups de societats per als quals hi hagi disposicions específiques, en matèria de consolidació de comptes anuals, que els siguin aplicables.

Artículo 2. Obligatoriedad de las normas de consolidación.

1. Las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas serán de aplicación obligatoria a los siguientes sujetos:

a) Los grupos de sociedades, incluidos los subgrupos, cuya sociedad dominante sea una sociedad española.

Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, solo les resultará de aplicación obligatoria la sección primera del Capítulo I y la sección primera del Capítulo II. Se seguirá este mismo criterio cuando la sociedad dominante opte por la aplicación de las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.

En cualquier caso, en la memoria deberá incluirse la información contenida en las indicaciones 1 a 9 del artículo 48 del Código de Comercio.

b) Los casos en que voluntariamente cualquier empresario, persona física o jurídica dominante formule y publique cuentas consolidadas.

c) Los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica, distinta de las contempladas en las letras anteriores, en la medida que su norma sustantiva le imponga dicha obligación o las formulen voluntariamente.

2. Lo dispuesto en este real decreto no será de aplicación a los grupos de sociedades para los que existan disposiciones específicas, en materia de consolidación de cuentas anuales, que le sean aplicables.

Article 3. Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats.

1. Als efectes de la formulació dels comptes anuals consolidats, es consideren principis i normes de comptabilitat generalment acceptats els que s’estableixen en:

a) El Codi de comerç i la resta de legislació mercantil.

b) El Pla general de comptabilitat i les seves adaptacions sectorials, així com les normes específiques per raó del subjecte comptable.

c) Les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats i les seves adaptacions sectorials, així com les normes de consolidació específiques per raó del subjecte comptable.

d) Les normes de desplegament que, en matèria comptable, estableixi mitjançant una resolució l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i

e) La restant legislació espanyola que sigui específicament aplicable.

2. El que disposa l’apartat anterior no és aplicable als grups de societats que apliquin les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea, tret pel que fa a la regulació obligatòria que preveu l’article 2, apartat 1, lletra a), d’aquest Reial decret.

3. En el cas d’absència d’una norma o interpretació dins del conjunt de principis i normes de comptabilitat generalment acceptats en matèria de consolidació, els administradors han d’utilitzar el seu judici professional per definir un criteri comptable que sigui el màxim de respectuós amb el marc conceptual que preveu el Pla general de comptabilitat. A aquest efecte, es poden considerar les pràctiques que se segueixen en el sector, així com qualsevol altre desplegament normatiu rellevant, incloses les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea.

Artículo 3. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

1. A los efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, así como las normas específicas por razón del sujeto contable.

c) Las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y sus adaptaciones sectoriales, así como las normas de consolidación específicas por razón del sujeto contable.

d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca mediante resolución el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

e) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación a los grupos de sociedades que apliquen las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea, salvo en lo que respecta a la regulación obligatoria prevista en el artículo 2, apartado 1, letra a), del presente real decreto.

3. En el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.

Article 4. Modificació del Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

El Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, queda modificat de la manera següent:

U. Es modifica l’apartat 2.5.1 de la norma de registre i valoració 9a Instruments financers, inclosa a la segona part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queda redactat de la manera següent:

«2.5.1 Valoració inicial

Les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades s’han de valorar inicialment al cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles, i s’ha d’aplicar, si s’escau, en relació amb les empreses del grup, el criteri inclòs en l’apartat 2 de la norma relativa a operacions entre empreses del grup i els criteris per determinar el cost de la combinació establerts en la norma sobre combinacions de negocis.

No obstant això, si hi ha una inversió anterior a la seva qualificació d’empresa del grup, multigrup o associada, s’ha de considerar com a cost de la inversió esmentada el valor comptable que aquesta hagi de tenir immediatament abans que l’empresa passi a tenir aquesta qualificació. Si s’escau, els ajustos valoratius previs associats amb la inversió esmentada comptabilitzats directament en el patrimoni net, s’hi han de mantenir fins que es produeixi alguna de les circumstàncies que descriu l’apartat 2.5.3 següent.

Ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.»

Dos. Es modifiquen els apartats 2.2, 2.3 i 4 de la norma de registre i valoració 13a Impostos sobre beneficis, inclosa a la segona part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queden redactats de la manera següent:

«2.2 Passius per impost diferit

En general, es reconeix un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, llevat que aquestes hagin sorgit de:

a) El reconeixement inicial d’un fons de comerç. Tanmateix, els passius per impost diferit relacionats amb un fons de comerç s’han de registrar sempre que no hagin sorgit del seu reconeixement inicial.

b) El reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no és una combinació de negocis i a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

2.3 Actius per impost diferit

D’acord amb el principi de prudència tan sols es reconeixen actius per impost diferit en la mesura que sigui probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs que permetin aplicar aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, es reconeix un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar en exercicis posteriors les pèrdues fiscals;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici d’això, no es reconeix un actiu per impost diferit quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit pel reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no sigui una combinació de negocis i a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

En la data de tancament de cada exercici, l’empresa ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquest moment, l’empresa ha de donar de baixa un actiu reconegut anteriorment si la seva recuperació ja no és probable, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que sigui probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en una quantia suficient que en permetin l’aplicació.

4. Despesa (ingrés) per impost sobre beneficis

La despesa (ingrés) per impost sobre beneficis de l’exercici comprèn la part relativa a la despesa (ingrés) per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa (ingrés) per l’impost diferit.

La despesa o l’ingrés per impost corrent es correspon amb la cancel·lació de les retencions i pagaments a compte així com amb el reconeixement dels passius i actius per impost corrent.

La despesa o l’ingrés per impost diferit es correspon amb el reconeixement i la cancel·lació dels passius i actius per impost diferit, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització de les deduccions i altres avantatges fiscals que tinguin la naturalesa econòmica de subvenció.

Tant la despesa o l’ingrés per impost corrent com diferit s’han d’inscriure en el compte de pèrdues i guanys. No obstant això, en els casos següents els actius i passius per impost corrent i diferit tenen com a contrapartida les que s’indiquen a continuació:

a) Si es relacionen amb una transacció o succés que s’ha reconegut directament en una partida del patrimoni net, es reconeixen amb càrrec o abonament a la partida esmentada.

b) Si han sorgit a causa d’una combinació de negocis, es reconeixen com els altres elements patrimonials del negoci adquirit, llevat que constitueixin actius o passius de l’adquirent, cas en què el seu reconeixement o baixa no forma part de la combinació de negocis. La despesa per impost corrent que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul·lació de la participació prèvia a la societat adquirida, s’ha d’inscriure en el compte de pèrdues i guanys.

Quan la modificació de la legislació tributària o l’evolució de la situació econòmica de l’empresa hagin donat lloc a una variació en l’import dels passius i actius per impost diferit, els ajustos esmentats constitueixen un ingrés o despesa, segons correspongui, per impost diferit, en el compte de pèrdues i guanys, excepte en la mesura que es relacionin amb partides que per aplicació de les normes d’aquest Pla general de comptabilitat prèviament es van haver de carregar o abonar directament a patrimoni net, cas en què s’han d’imputar directament en aquest.

En el cas de combinacions de negocis, quan en la comptabilització inicial de la combinació no es van reconèixer separadament actius per impost diferit de l’empresa adquirida, per no complir els criteris de reconeixement, i posteriorment sigui procedent reconèixer els actius esmentats, s’ha d’actuar de la manera següent:

a) Els actius per impost diferit que es reconeguin dins del període de valoració al qual fa referència l’apartat 2.6 de la norma de registre i valoració sobre combinacions de negocis, i que procedeixin de nova informació sobre fets i circumstàncies que existien en la data d’adquisició, han de reduir, si s’escau, l’import comptable del fons de comerç relacionat amb aquesta adquisició. Si l’import comptable d’aquest fons de comerç és nul, qualsevol actiu per impost diferit s’ha de reconèixer com un ajust a la diferència negativa.

b) Els actius per impost diferit que es reconeguin després del període de valoració esmentat, o dins del període de valoració però que portin causa de fets o circumstàncies que no existien en la data d’adquisició, no donen lloc a ajustos en l’import comptable del fons de comerç o de la diferència negativa, i s’han de reconèixer en resultats, o si la norma ho requereix, directament en el patrimoni net.

En el cas particular d’una empresa en la qual totes les diferències temporànies a l’inici i tancament de l’exercici s’hagin originat per diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, la despesa (ingrés) per impost diferit es pot valorar directament mitjançant la suma algebraica de les quantitats següents, cadascuna amb el signe que correspongui:

a) Els imports que resultin d’aplicar el tipus de gravamen apropiat a l’import de cadascuna de les diferències indicades, reconegudes o aplicades en l’exercici, i a les bases imposables negatives a compensar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici;

b) Els imports de les deduccions i altres avantatges fiscals pendents d’aplicar en exercicis posteriors, reconeguts o aplicats en l’exercici, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització de les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions;

c) Els imports derivats de qualsevol ajust valoratiu dels passius o actius per impost diferit, normalment per canvis en els tipus de gravamen o de les circumstàncies que afecten l’eliminació o reconeixement posteriors d’aquests passius o actius.

També en aquest cas particular, la despesa (ingrés) total per l’impost sobre beneficis comprèn la part relativa a l’impost corrent i la part corresponent a l’impost diferit calculat d’acord amb el que s’ha expressat en aquest cas.»

Tres. Es modifica la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis, inclosa a la segona part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queda redactada de la manera següent:

«19a Combinacions de negocis.

1. Àmbit i normes aplicables.

Aquesta norma regula la forma en què les empreses han de comptabilitzar les combinacions de negocis en les quals participin, enteses com les operacions en què una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis.

Als efectes d’aquesta norma, un negoci és un conjunt integrat d’activitats i actius susceptibles de ser dirigits i gestionats amb el propòsit de proporcionar un rendiment, costos menors o altres beneficis econòmics directament als seus propietaris o partícips, i control és el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació d’un negoci amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats.

Per a cada transacció l’empresa ha de determinar si es tracta d’una combinació de negocis de conformitat amb la definició del paràgraf anterior; en particular, si el conjunt d’elements patrimonials adquirits constitueix un negoci. En cas contrari, no és aplicable el mètode d’adquisició tret en allò en què no s’oposi al que preveu la corresponent norma de registre i valoració, i la transacció s’ha de comptabilitzar com una adquisició d’actius i, si s’escau, assumpció de passius, d’acord amb el que la norma esmentada disposi a aquest efecte. En aquest supòsit, el cost de la transacció s’ha de distribuir entre els actius identificables adquirits i els passius assumits, sobre la base dels seus valors raonables relatius. Aquestes operacions no donen lloc a un fons de comerç ni a una diferència negativa, en els termes que regula l’apartat 2.5 d’aquesta norma.

Les combinacions de negocis, en funció de la forma jurídica utilitzada, es poden originar com a conseqüència de:

a) La fusió o escissió de diverses empreses.

b) L’adquisició de tots els elements patrimonials d’una empresa o d’una part que constitueixi un o més negocis.

c) L’adquisició de les accions o participacions en el capital d’una empresa, incloses les rebudes en virtut d’una aportació no dinerària en la constitució d’una societat o posterior ampliació de capital.

d) Altres operacions o successos el resultat dels quals és que una empresa, que té o no prèviament participació en el capital d’una societat, adquireix el control sobre aquesta última sense fer una inversió.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres a) i b) anteriors, s’ha d’aplicar el mètode d’adquisició que descriu l’apartat següent d’aquesta norma.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres c) i d) anteriors, l’empresa inversora, en els seus comptes anuals individuals, ha de valorar la inversió en el patrimoni d’altres empreses del grup de conformitat amb el que preveu per a les empreses esmentades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers. En els comptes anuals consolidats, aquestes combinacions de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposin les normes de consolidació aplicables.

Excepte en els supòsits d’adquisició inversa, definida en l’últim paràgraf de l’apartat 2.1, i les operacions entre empreses del grup, les empreses adquirides que s’extingeixin o escindeixen en una combinació de negocis han de registrar el traspàs dels actius i passius integrants del negoci transmès cancel·lant les corresponents partides del balanç i reconeixent el resultat de l’operació en el compte de pèrdues i guanys, per diferència entre el valor comptable del negoci transmès i el valor raonable de la contraprestació rebuda a canvi, neta dels costos de transacció. En els supòsits d’adquisició inversa, la diferència esmentada s’ha de comptabilitzar com un ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa absorbent o beneficiària adquirida, sense perjudici de la seva eliminació posterior d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2.

2. Mètode d’adquisició.

El mètode d’adquisició suposa que l’empresa adquirent ha de comptabilitzar, en la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits en una combinació de negocis, així com, si s’escau, el corresponent fons de comerç o diferència negativa. A partir de la data esmentada s’han de registrar els ingressos i les despeses, així com els fluxos de tresoreria que corresponguin d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

En particular, l’aplicació del mètode d’adquisició requereix:

a) Identificar l’empresa adquirent;

b) Determinar la data d’adquisició;

c) Quantificar el cost de la combinació de negocis;

d) Reconèixer i valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits; i

e) Determinar l’import del fons de comerç o de la diferència negativa.

La valoració dels actius i passius de l’empresa adquirent no es veu afectada per la combinació ni es reconeixen actius o passius com a conseqüència d’aquesta.

2.1 Empresa adquirent

Empresa adquirent és la que obté el control sobre el negoci o negocis adquirits. Als efectes d’aquesta norma, es considera també empresa adquirent la part d’una empresa que com a conseqüència de la combinació s’escindeix de l’entitat en la qual s’integrava i obté el control sobre un altre o altres negocis.

Quan, com a conseqüència d’una operació de fusió, escissió o aportació no dinerària, es constitueixi una nova empresa, s’ha d’identificar com a empresa adquirent una de les empreses que participin en la combinació i que existien amb anterioritat a aquesta.

Per identificar l’empresa que adquireix el control s’ha d’atendre la realitat econòmica i no tan sols la forma jurídica de la combinació de negocis.

Si bé, com a regla general, es considera com a empresa adquirent la que lliuri una contraprestació a canvi del negoci o negocis adquirits, per determinar quina empresa és la que obté realment el control també s’han de prendre en consideració, entre d’altres, els criteris següents:

a) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen retinguin o rebin la majoria dels drets de vot a l’entitat combinada o tinguin la facultat d’elegir, nomenar o cessar la majoria dels membres de l’òrgan d’administració de l’entitat combinada, o bé representin la majoria de les participacions minoritàries amb vot a l’entitat combinada si actuen de manera organitzada sense que un altre grup de propietaris tingui una participació de vot significativa, l’adquirent és generalment l’empresa esmentada.

b) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen tingui la facultat de designar l’equip de direcció del negoci combinat, l’empresa esmentada és normalment l’adquirent.

c) Si el valor raonable d’una de les empreses o negocis és significativament més gran que el de l’altre o altres que intervenen en l’operació, l’empresa adquirent normalment és la de major valor raonable.

d) La societat adquirent sol ser la que paga una prima sobre el valor raonable dels instruments de patrimoni de la resta de les societats que es combinen.

Si en la combinació de negocis hi participen més de dues empreses o negocis, s’han de considerar altres factors, com ara quina és l’empresa que va iniciar la combinació o si el volum d’actius, ingressos o resultats d’una de les empreses o negocis que es combinen és significativament més gran que el dels altres.

Per formar-se un judici sobre quina és l’empresa adquirent, s’ha de considerar de manera preferent el criteri que inclou la lletra a), o, si no és possible, el que recull la lletra b).

Pot passar que, com a conseqüència d’aplicar els criteris anteriors, el negoci adquirit sigui el de la societat absorbent, de la beneficiària o de la que fa l’ampliació de capital. Als efectes d’aquesta norma, aquestes operacions es denominen adquisicions inverses, i s’han de tenir en compte els criteris inclosos en les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats que despleguen el Codi de comerç, amb les adaptacions necessàries per raó del subjecte que informa.

2.2 Data d’adquisició

La data d’adquisició és aquella en què l’empresa adquirent adquireix el control del negoci o negocis adquirits.

En els supòsits de fusió o escissió, amb caràcter general, la data esmentada és la de celebració de la junta d’accionistes o òrgan equivalent de l’empresa adquirida en què s’aprovi l’operació, sempre que l’acord sobre el projecte de fusió o escissió no contingui un pronunciament exprés sobre l’assumpció de control del negoci per l’adquirent en un moment posterior.

Sense perjudici d’això, les obligacions registrals que preveu l’article 28.2 del Codi de comerç s’han de mantenir a la societat adquirida o escindida fins a la data d’inscripció de la fusió o escissió en el Registre Mercantil. En aquesta data, data d’inscripció, la societat adquirent ha de reconèixer els efectes retroactius de la fusió o escissió a partir de la data d’adquisició, circumstància que al seu torn ha de motivar el corresponent ajust en el llibre diari de la societat adquirida o escindida per donar de baixa les operacions realitzades des de la data d’adquisició. Una vegada inscrita la fusió o escissió l’adquirent ha de reconèixer els elements patrimonials del negoci adquirit, aplicant els criteris de reconeixement i valoració que recull l’apartat 2.4 d’aquesta norma.

En les adquisicions inverses, els efectes comptables de la fusió o escissió han de mostrar el fons econòmic de l’operació. Per tant, en la data d’inscripció, els ingressos i despeses del negoci adquirit, és a dir, l’adquirent legal, meritats fins a la data d’adquisició, s’han de comptabilitzar contra el compte prima d’emissió o assumpció, i els ingressos i despeses de l’empresa adquirent han de figurar en els comptes anuals de la societat absorbent o beneficiària de l’escissió des de l’inici de l’exercici econòmic.

En tot cas, l’eficàcia de la fusió o escissió queda supeditada a la inscripció de la nova societat o, si s’escau, a la inscripció de l’absorció o escissió, i per tant l’obligació de formular comptes anuals subsisteix fins a la data en què les societats que participen en la fusió o escissió s’extingeixin, amb el contingut que procedeixi d’aquestes d’acord amb el que s’ha exposat abans i les precisions que es fan a continuació. En particular, són aplicables les regles següents:

a) Si la data de tancament de l’exercici social de les societats que participen en l’operació se situa en el període que hi ha entre la data d’adquisició del control i la inscripció registral de la nova societat o, si s’escau, de l’absorció o escissió, els seus comptes anuals han de recollir els efectes comptables de la fusió o escissió des de la data d’adquisició, sempre que la inscripció s’hagi produït abans que finalitzi el termini que preveu la legislació mercantil per formular comptes anuals.

En aquests casos, la societat adquirent ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i despeses i els fluxos d’efectiu corresponents a la societat adquirida des de la data d’adquisició, així com els seus actius i passius identificables d’acord amb l’apartat 2.4 d’aquesta norma. La societat adquirida ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i despeses i els fluxos d’efectiu anteriors a la data d’adquisició i ha de donar de baixa del balanç, amb efectes comptables en la data esmentada, la totalitat dels seus actius i passius.

En el supòsit general en què la fusió o escissió s’iniciï i completi en el mateix exercici econòmic, són aplicables aquests mateixos criteris.

b) Per contra, si la data d’inscripció és posterior al termini que preveu la legislació mercantil per formular comptes anuals, aquests no han de recollir els efectes de la retrocessió a què fa referència el paràgraf tercer d’aquest apartat. En conseqüència, la societat adquirent no ha de mostrar en aquests comptes anuals els actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu de l’adquirida, sense perjudici de la informació sobre el procés de fusió o escissió que s’ha d’incloure en la memòria de les societats que intervenen en l’operació.

Una vegada inscrita la fusió o escissió la societat adquirent ha de mostrar els efectes comptables de la retrocessió, circumstància que ha de motivar l’ajust corresponent en la informació comparativa de l’exercici anterior.

c) En les adquisicions inverses els criteris que inclouen les lletres anteriors s’apliquen de la manera següent:

c.1) En el supòsit que descriu la lletra a), els comptes anuals de la societat adquirent legal no han d’incloure els ingressos i despeses meritats fins a la data d’adquisició, sense perjudici de l’obligació d’informar en la memòria sobre el seu import i naturalesa. La societat adquirent, absorbida legal, no ha de formular comptes anuals en la mesura que els seus actius i passius, així com els seus ingressos, despeses i fluxos d’efectiu des de l’inici de l’exercici econòmic han de figurar en els comptes anuals de la societat adquirida, absorbent legal.

c.2) En el supòsit que descriu la lletra b), les societats que intervenen en l’operació no han de recollir els efectes de la retrocessió descrits en el paràgraf quart d’aquest apartat. Una vegada inscrita la fusió o escissió, la societat absorbent legal ha de mostrar els efectes esmentats d’acord amb el que indica la lletra c.1), circumstància que ha de motivar l’ajust corresponent en la informació comparativa de l’exercici anterior.

Aquestes regles també són aplicables per al cas de la cessió global d’actius i passius, amb les adaptacions necessàries.

2.3 Cost de la combinació de negocis

El cost d’una combinació de negocis per a l’empresa adquirent es determina per la suma de:

a) Els valors raonables, en la data d’adquisició, dels actius lliurats, els passius incorreguts o assumits i els instruments de patrimoni emesos per l’adquirent. No obstant això, quan el valor raonable del negoci adquirit sigui més fiable, s’ha d’utilitzar aquest per estimar el valor raonable de la contrapartida lliurada.

b) El valor raonable de qualsevol contraprestació contingent que depengui d’esdeveniments futurs o del compliment de certes condicions, que s’ha de registrar com un actiu, un passiu o com a patrimoni net d’acord amb la seva naturalesa, llevat que la contraprestació doni lloc al reconeixement d’un actiu contingent que motivi el registre d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, cas en què el tractament comptable de l’actiu esmentat s’ha d’ajustar al que preveu l’apartat 2.4.c.4) d’aquesta norma.

En cap cas han de formar part del cost de la combinació les despeses relacionades amb l’emissió dels instruments de patrimoni o dels passius financers lliurats a canvi dels elements patrimonials adquirits, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

La resta dels honoraris abonats a assessors legals, o altres professionals que intervinguin en l’operació, s’han de comptabilitzar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys. En cap cas s’han d’incloure en el cost de la combinació les despeses generades internament per aquests conceptes, ni tampoc les incorregudes per l’entitat adquirida relacionades amb la combinació.

Amb caràcter general i llevat que hi hagi una valoració més fiable, el valor raonable dels instruments de patrimoni o dels passius financers emesos que es lliurin com a contraprestació en una combinació de negocis és el seu preu cotitzat, si els instruments esmentats estan admesos a cotització en un mercat actiu. Si no ho estan, en el cas particular de la fusió i escissió, l’import esmentat és el valor atribuït a les accions o participacions de l’empresa adquirent als efectes de determinar la corresponent equació de bescanvi.

Quan el valor comptable dels actius lliurats per l’adquirent com a contraprestació no coincideixi amb el seu valor raonable, si s’escau, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys el resultat corresponent d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre permutes de l’immobilitzat material.

2.4 Reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i els passius assumits

En la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits s’han de reconèixer i valorar aplicant els criteris següents:

a) Criteri de reconeixement.

1. Els actius identificables adquirits i els passius assumits han de complir la definició d’actiu o passiu que inclou el marc conceptual de la comptabilitat, i ser part del que l’adquirent i adquirida intercanvien en la combinació de negocis, amb independència que alguns d’aquests actius i passius no s’hagin reconegut prèviament en els comptes anuals de l’empresa adquirida o a la qual pertanyi el negoci adquirit per no complir els criteris de reconeixement en els comptes anuals esmentats.

En particular, si en la data d’adquisició, el negoci adquirit manté un contracte d’arrendament operatiu, del qual és arrendatari en condicions favorables o desfavorables respecte a les condicions de mercat, l’empresa adquirent ha de reconèixer, respectivament, un immobilitzat intangible o una provisió.

2. En la data d’adquisició, l’adquirent ha de classificar o designar els actius identificables adquirits i passius assumits d’acord amb el que disposen la resta de normes de registre i valoració, considerant els acords contractuals, condicions econòmiques, criteris comptables i d’explotació i altres condicions pertinents que hi hagi en la data esmentada.

Tanmateix, per excepció al que preveu el paràgraf anterior, la classificació dels contractes d’arrendament i altres de naturalesa similar s’ha de fer sobre la base de les condicions contractuals i altres circumstàncies existents al començament d’aquests o, si les condicions s’han modificat de manera que en canviarien la classificació, en la data de la modificació esmentada, que pot ser la d’adquisició.

b) Criteri de valoració.

L’adquirent ha de valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits als seus valors raonables en la data d’adquisició, sempre que els valors esmentats es puguin determinar amb suficient fiabilitat.

c) Excepcions als criteris de reconeixement i valoració.

No obstant això, en el reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i passius assumits que consten a continuació s’han de seguir les regles següents:

1. Els actius no corrents que l’adquirent classifiqui com a mantinguts per a la venda s’han de valorar d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda.

2. Els actius i passius per impost diferit s’han de reconèixer i valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a impostos sobre beneficis.

3. Els actius i passius associats a retribucions a llarg termini al personal de prestació definida s’han de comptabilitzar, en la data d’adquisició, pel valor actual de les retribucions compromeses menys el valor raonable dels actius afectes als compromisos amb els quals s’han de liquidar les obligacions.

El valor actual de les obligacions ha d’incloure en tot cas els costos dels serveis passats que procedeixin de canvis en les prestacions o de la introducció d’un pla, abans de la data d’adquisició, així com els guanys i les pèrdues actuarials que hagin sorgit abans de la data esmentada.

4. En cas que el registre d’un immobilitzat intangible identificat la valoració del qual, que no es pot calcular per referència a un mercat actiu, impliqui la comptabilització d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, d’acord amb el que preveu l’apartat 2.5 d’aquesta norma, l’actiu esmentat s’ha de valorar deduint la diferència negativa, inicialment calculada, de l’import del seu valor raonable. Si l’import d’aquesta diferència negativa és superior al valor total de l’immobilitzat intangible, l’actiu esmentat no s’ha de registrar.

5. Si l’adquirent rep un actiu com a indemnització davant d’alguna contingència o incertesa relacionada amb la totalitat o amb part d’un actiu o passiu específic, ha de reconèixer i valorar l’actiu en el mateix moment i de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa esmentada.

6. L’adquirent ha de valorar un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible sobre la base del període contractual que resti fins a la seva finalització, amb independència que un tercer consideri en la determinació del seu valor raonable les possibles renovacions contractuals.

7. En cas que el negoci adquirit incorpori obligacions qualificades de contingències, l’empresa adquirent ha de reconèixer com a passiu el valor raonable d’assumir aquestes obligacions, sempre que aquest passiu sigui una obligació present que sorgeixi de successos passats i el seu valor raonable es pugui mesurar amb suficient fiabilitat, encara que no sigui probable que per liquidar l’obligació s’hagi de produir una sortida de recursos que incorporin beneficis econòmics.

2.5 Determinació de l’import del fons de comerç o de la diferència negativa

L’excés, en la data d’adquisició, del cost de la combinació de negocis sobre el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes que recull l’apartat anterior, s’ha de reconèixer com un fons de comerç.

Al fons de comerç li són aplicables els criteris que conté la norma relativa a normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

En el supòsit excepcional que el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits sigui superior al cost de la combinació de negocis, l’excés s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys com un ingrés.

No obstant això, abans de reconèixer l’ingrés esmentat l’empresa ha d’avaluar novament si ha identificat i valorat correctament tant els actius identificables adquirits i passius assumits com el cost de la combinació. Si en el procés d’identificació i valoració sorgeixen actius de caràcter contingent o elements de l’immobilitzat intangible per als quals no hi ha un mercat actiu, no han de ser objecte de reconeixement amb el límit de la diferència negativa abans indicada.

2.6 Comptabilitat provisional

Si en la data de tancament de l’exercici en què s’ha produït la combinació de negocis no es pot concloure el procés de valoració necessari per aplicar el mètode d’adquisició, els comptes anuals s’han d’elaborar utilitzant valors provisionals.

Els valors provisionals s’han d’ajustar en el període necessari per obtenir la informació requerida per completar la comptabilització inicial (d’ara endavant, període de valoració). Aquest període en cap cas ha de ser superior a un any des de la data d’adquisició.

En tot cas, els ajustos als valors provisionals únicament han d’incorporar informació relativa als fets i les circumstàncies que hi havia en la data d’adquisició i que, d’haver-se conegut, haurien afectat els imports reconeguts en la data esmentada.

Alguns canvis en el valor raonable d’una contraprestació contingent que reconegui l’adquirent després de la data d’adquisició poden ser el resultat d’informació addicional que l’adquirent obtingui després d’aquesta data sobre fets i circumstàncies que hi havia en la data d’adquisició. Aquests canvis són ajustos del període de valoració. Per exemple, si es pacta una contraprestació contingent en funció dels beneficis que s’obtinguin en els pròxims tres exercicis, en la data d’adquisició l’empresa adquirent ha de calcular la millor estimació de l’import esmentat, que s’ha d’ajustar un any més tard considerant la informació existent en aquesta data sobre els resultats de l’entitat.

Tanmateix, els canvis en la contraprestació contingent que procedeixin de successos ocorreguts després de la data d’adquisició, com ara assolir un preu per acció determinat o una fita concreta en un projecte de recerca i desenvolupament, no són ajustos del període de valoració.

Els ajustos que es reconeguin per completar la comptabilització inicial s’han de fer de manera retroactiva, és a dir, de manera que els valors resultants siguin els que derivarien d’haver tingut inicialment la informació que s’incorpora. Per tant:

a) Els ajustos al valor inicial dels actius identificables i passius assumits s’han de considerar fets en la data d’adquisició.

b) El valor del fons de comerç o de la diferència negativa s’ha de corregir, amb efectes des de la data d’adquisició, per un import igual a l’ajust que es fa al valor inicial dels actius identificables i passius assumits o al cost de la combinació.

c) La informació comparativa ha d’incorporar els ajustos.

Transcorregut el període esmentat en aquest apartat, només s’han de practicar ajustos a les valoracions inicials quan sigui procedent corregir errors de conformitat amb el que estableix la norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables. La resta de modificacions que es produeixin amb posterioritat s’han de reconèixer com a canvis en les estimacions de conformitat amb el que assenyala l’esmentada norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables.

2.7 Combinacions de negocis realitzades per etapes

Les combinacions de negocis realitzades per etapes són aquelles en què l’empresa adquirent obté el control de l’adquirida mitjançant diverses transaccions independents efectuades en dates diferents.

En aquests casos, el fons de comerç o diferència negativa s’obté per diferència entre els imports següents:

a) El cost de la combinació de negocis, més el valor raonable en la data d’adquisició de qualsevol inversió prèvia de l’empresa adquirent en l’adquirida, i

b) El valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes que recull l’apartat 2.4.

Qualsevol benefici o pèrdua que sorgeixi com a conseqüència de la valoració a valor raonable en la data en què s’obté el control de la participació prèvia de l’adquirent en l’adquirida, s’ha de reconèixer en la partida 14.b) o 16.b) del compte de pèrdues i guanys. Si amb anterioritat la inversió en la participada s’ha valorat pel seu valor raonable, els ajustos de valoració pendents de ser imputats al resultat de l’exercici s’han de transferir al compte de pèrdues i guanys.

Es presumeix que el cost de la combinació de negocis és el millor referent per estimar el valor raonable en la data d’adquisició, de qualsevol participació prèvia en l’empresa adquirida. En cas d’evidència en contra, s’han d’utilitzar altres tècniques de valoració per determinar el valor raonable de la participació esmentada.

2.8 Registre i valoració de les transaccions separades

Adquirent i adquirida poden tenir una relació prèvia a la combinació de negocis o poden iniciar un acord separat de la combinació de negocis de manera simultània a aquesta. En tots dos casos l’adquirent ha d’identificar les transaccions separades que no formin part de la combinació de negocis, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la corresponent norma de registre i valoració, i originar, si s’escau, un ajust en el cost de la combinació.

Una transacció formalitzada per l’adquirent, en el seu nom, o que beneficia principalment l’adquirent o l’entitat combinada, en lloc de l’adquirida (o els seus anteriors propietaris) abans de la combinació, constitueix probablement una transacció separada. En particular, són exemples de transaccions separades en les quals el mètode d’adquisició s’ha d’excepcionar:

a) La cancel·lació de relacions preexistents entre l’adquirent i l’adquirida.

En les ocasions en què hi hagi una relació prèvia entre adquirent i adquirida, de caràcter contractual o no, l’empresa adquirent ha de reconèixer un benefici o pèrdua per la cancel·lació de la relació prèvia esmentada l’import del qual s’ha de determinar de la manera següent:

1.1 Si la relació prèvia no és de caràcter contractual (per exemple, un litigi), pel seu valor raonable; i

1.2 Si la relació preexistent és de caràcter contractual pel menor de:

i) l’import pel qual el contracte és favorable o desfavorable per a l’adquirent en relació amb les condicions de mercat.

ii) l’import de qualsevol clàusula de liquidació establerta en el contracte que pugui executar la part per a la qual el contracte sigui desfavorable.

Si el segon import és menor que el primer, la diferència s’ha d’incloure com a part del cost de la combinació de negocis. No obstant això, si la cancel·lació dóna lloc a l’adquisició d’un dret prèviament cedit per l’adquirent, aquesta última ha de reconèixer un immobilitzat intangible d’acord amb el que disposa l’apartat 2.4.c.6).

En tots dos casos, és a dir, tant si la cancel·lació és d’una relació de naturalesa contractual com si no, en la determinació del resultat, l’empresa adquirent ha de considerar els actius i passius relacionats que hagi reconegut prèviament.

Qualsevol despesa o ingrés que sigui procedent reconèixer d’acord amb els criteris anteriors s’ha de comptabilitzar utilitzant com a contrapartida la contraprestació transferida. En conseqüència, en l’import d’aquesta despesa o ingrés, s’ha de minorar o augmentar, respectivament, el cost de la combinació als efectes de calcular el fons de comerç o la diferència negativa.

En tot cas, qualsevol pèrdua per deteriorament reconeguda prèviament per l’adquirent o l’adquirida en relació amb crèdits i dèbits recíprocs, ha de revertir i comptabilitzar-se com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa que hagi comptabilitzat la pèrdua per deteriorament. En la data d’adquisició, aquests crèdits i dèbits recíprocs s’han de cancel·lar en la comptabilitat de l’empresa adquirent.

b) La substitució d’acords de remuneració als treballadors o als anteriors propietaris de l’adquirida.

Si per causa de la combinació de negocis se substitueixen voluntàriament o obligatòriament els compromisos de pagaments basats en instruments de patrimoni de l’empresa adquirida amb els seus empleats, pels basats en els instruments de patrimoni de l’adquirent, l’import dels acords de substitució que formen part del cost de la combinació de negocis ha de ser equivalent a la part de l’acord mantingut per l’adquirida que és atribuïble a serveis anteriors a la data d’adquisició. Aquest import s’ha de determinar aplicant al valor raonable en la data d’adquisició dels acords de l’adquirida el percentatge resultant de comparar el període d’irrevocabilitat completat en la data esmentada i el més gran entre el període inicial i el nou període d’irrevocabilitat resultant dels acords assolits.

Si els nous acords exigeixen que els empleats prestin serveis addicionals, qualsevol excés del valor raonable del nou acord sobre el cost esmentat s’ha de reconèixer com una despesa de personal de conformitat amb el que assenyala la norma de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En cas contrari, qualsevol excés s’ha de reconèixer en la data d’adquisició com una despesa de personal.

No obstant això, quan l’adquirent reemplaci voluntàriament acords de pagaments basats en instruments de patrimoni, que expiren per causa de la combinació de negocis, la totalitat de la valoració en la data d’adquisició dels nous incentius s’ha de reconèixer com a despesa de personal de conformitat amb el que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En conseqüència, en aquest últim cas, els incentius esmentats no han de formar part de la contraprestació transferida en la combinació de negocis.

c) La compensació per haver rebut un negoci deficitari.

Si l’adquirent rep un actiu o el compromís de rebre un actiu com a compensació per haver assumit un negoci deficitari, per exemple, per fer front al cost d’un futur expedient de regulació d’ocupació, ha de comptabilitzar aquest acord com una transacció separada de la combinació de negocis, circumstància que exigeix reconèixer una provisió com a contrapartida de l’actiu esmentat en la data en què es compleixin els criteris de reconeixement i valoració d’aquest.

2.9 Valoració posterior

Amb posterioritat al seu registre inicial, i sense perjudici dels ajustos que exigeix l’apartat 2.6 d’aquesta norma, amb caràcter general, els passius i instruments de patrimoni emesos com a cost de la combinació i els actius identificables adquirits i passius assumits en una combinació de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes de registre i valoració que corresponguin en funció de la naturalesa de la transacció o element patrimonial.

Tanmateix, per excepció a la regla esmentada, a les transaccions i els elements que s’indiquen a continuació se’ls han d’aplicar els criteris següents:

a) Passius reconeguts com a contingències. Amb posterioritat al reconeixement inicial, i fins que el passiu es cancel·li, liquidi o expiri, s’han de valorar pel major dels imports següents:

1. El que resulti d’acord amb el que disposa la norma relativa a provisions i contingències.

2. El reconegut inicialment menys, quan sigui procedent, la part d’aquest imputada al compte de pèrdues i guanys perquè correspongui a ingressos meritats d’acord amb la norma que resulti aplicable en funció de la naturalesa del passiu.

b) Actius per indemnització. S’han de valorar de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa, subjecte a qualsevol limitació contractual sobre el seu import i, per a un actiu per indemnització que no es valora posteriorment pel seu valor raonable, tenint en consideració l’avaluació de la direcció sobre les circumstàncies relatives al seu cobrament. L’adquirent els ha de donar de baixa únicament quan es cobri, vengui o s’extingeixi de qualsevol altra manera el dret sobre aquests actius.

c) Un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible s’ha d’amortitzar al llarg del període que resti fins a la finalització del termini corresponent a la cessió inicial.

d) Contraprestació contingent. Una vegada conclosa la comptabilització provisional de la combinació de negocis, s’ha de seguir el criteri següent respecte als canvis posteriors en el valor raonable de la contraprestació contingent:

1. La contraprestació contingent classificada com a patrimoni net no s’ha de valorar de nou i la seva liquidació posterior s’ha de comptabilitzar dins del patrimoni net.

2. La contraprestació contingent classificada com un actiu o un passiu que sigui un instrument financer dins de l’abast de la norma relativa a aquests s’ha de valorar en tot cas pel seu valor raonable, i s’ha de registrar qualsevol guany o pèrdua en el compte de pèrdues i guanys. Si no està dins de l’abast de la norma esmentada, s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la norma sobre provisions i contingències, o la norma que resulti aplicable en funció de la naturalesa de la contraprestació.

En particular, en el cas d’actius contingents que no s’hagin reconegut per haver originat una diferència negativa, el reconeixement i valoració posterior s’ha de fer de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa.»

Quatre. Es modifica l’apartat 2 de la norma de registre i valoració 21a Operacions entre empreses del grup, inclosa a la segona part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queda redactat de la manera següent:

«2. Normes particulars.

Les normes particulars només són aplicables quan els elements objecte de la transacció s’hagin de qualificar de negoci. A aquests efectes, les participacions en el patrimoni net que atorguin el control sobre una empresa que constitueixi un negoci també tenen aquesta qualificació.

El valor en comptes consolidats d’aquestes participacions és l’import representatiu del seu percentatge de participació en el valor dels actius i passius de la societat dependent reconeguts en el balanç consolidat, deduïda la participació de socis externs.

2.1 Aportacions no dineràries

En les aportacions no dineràries a una empresa del grup, l’aportant ha de valorar la seva inversió pel valor comptable dels elements patrimonials lliurats en els comptes anuals consolidats en la data en què s’efectua l’operació, segons les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

La societat adquirent els ha de reconèixer pel mateix import.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en què s’integrin els elements patrimonials, la societat dominant del qual sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans d’efectuar-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportant.

2.2 Operacions de fusió i escissió

2.2.1 Criteris de reconeixement i valoració

En les operacions de fusió i escissió, s’han de seguir les regles següents:

a) En les operacions entre empreses del grup en les quals intervingui l’empresa dominant d’aquest o la dominant d’un subgrup i la seva dependent, directament o indirectament, els elements patrimonials adquirits s’han de valorar per l’import que correspondria a aquests, una vegada efectuada l’operació, en els comptes anuals consolidats del grup o subgrup segons les esmentades normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats.

La diferència que es pugui posar de manifest en el registre comptable per aplicar els criteris anteriors s’ha de registrar en una partida de reserves.

Sense perjudici d’això, quan la vinculació dominant-dependent, prèvia a la fusió, porta causa de la transmissió entre empreses del grup de les accions o participacions de la dependent, sense que aquesta operació origini un nou subgrup obligat a consolidar, el mètode d’adquisició s’ha d’aplicar prenent com a data de referència aquella en què es produeix la vinculació esmentada, sempre que la contraprestació lliurada sigui diferent dels instruments de patrimoni de l’adquirent.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els supòsits de domini indirecte, quan la dominant hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes.

b) En el cas d’operacions entre altres empreses del grup, els elements patrimonials adquirits també s’han de valorar segons els seus valors comptables en els comptes anuals consolidats en la data en què s’efectua l’operació.

En el cas particular de la fusió, la diferència que es pugui posar de manifest entre el valor net dels actius i passius de la societat adquirida, ajustat pel saldo que hagi de figurar en les subagrupacions A-2) i A-3) del patrimoni net, i qualsevol import corresponent al capital i prima d’emissió que, si s’escau, hagi emès la societat absorbent, s’ha de comptabilitzar en una partida de reserves.

Aquest mateix criteri és aplicable en el cas de les escissions.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en què s’integrin els elements patrimonials, la societat dominant del qual sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans d’efectuar-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportant.

Sense perjudici d’això, quan la societat absorbent hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes, els elements patrimonials de la societat absorbida s’han de comptabilitzar aplicant les regles generals.

2.2.2 Data d’efectes comptables

En les operacions de fusió i escissió entre empreses del grup, la data d’efectes comptables és la d’inici de l’exercici en què s’aprova la fusió sempre que sigui posterior al moment en què les societats s’hagin incorporat al grup. Si una de les societats s’ha incorporat al grup en l’exercici en què es produeix la fusió o escissió, la data d’efectes comptables és la data d’adquisició.

En el supòsit que les societats que intervenen en l’operació formin part del grup amb anterioritat a l’inici de l’exercici immediat anterior, la informació sobre els efectes comptables de la fusió no s’ha d’estendre a la informació comparativa.

Si entre la data d’aprovació de la fusió i la d’inscripció en el Registre Mercantil es produeix un tancament, l’obligació de formular comptes anuals subsisteix per a les societats que participen en l’operació, amb el contingut que procedeixi d’aquestes d’acord amb els criteris generals que recull l’apartat 2.2 de la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis.

2.3 Operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats

En les operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats s’han de seguir els criteris següents, sempre que el negoci en què es materialitza la reducció de capital, s’acorda el pagament del dividend o es cancel·la la quota de liquidació del soci o propietari romangui en el grup.

L’empresa cedent ha de comptabilitzar la diferència entre l’import del deute amb el soci o propietari i el valor comptable del negoci lliurat amb abonament a un compte de reserves.

L’empresa cessionària l’ha de comptabilitzar aplicant els criteris que estableix l’apartat 2.2 d’aquesta norma.»

Cinc. S’incorpora una nova regla 10 en la norma d’elaboració dels comptes anuals 5a Normes comunes al balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu, inclosa en la tercera part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre:

«10. Els comptes anuals que resulten d’una adquisició inversa, en aplicació dels criteris que recull la norma de registre i valoració relativa a combinacions de negocis, els ha d’elaborar l’empresa adquirida. En conseqüència, el capital social que ha de figurar en el patrimoni net és el corresponent a l’empresa adquirida. No obstant això es consideren una continuació dels de l’empresa adquirent, i en conseqüència:

a) La informació comparativa de períodes anteriors a la combinació ha d’estar referida a la de l’empresa adquirent. A aquest efecte, els fons propis de l’empresa adquirida s’han d’ajustar retroactivament per mostrar els que teòricament hagin correspost a l’empresa adquirent. Aquest ajust s’ha de fer considerant que la variació relativa del capital social s’ha de correspondre amb la que s’hagi produït en el supòsit que l’adquirent, legal i econòmica, sigui la mateixa empresa.

b) En l’exercici en què s’efectua l’operació d’adquisició, el compte de pèrdues i guanys i l’estat de canvis en el patrimoni net ha d’incloure els ingressos i les despeses de l’empresa adquirent corresponents a l’exercici esmentat i els ingressos i les despeses de l’empresa adquirida des de la data en què té lloc l’operació fins al tancament. S’han d’aplicar aquests mateixos criteris en l’elaboració de l’estat de fluxos d’efectiu.»

Sis. Es modifica el quadre de conciliació de comptes i partides, del model normal i abreujat de balanç inclòs en la tercera part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, d’acord amb els criteris següents:

1. En el model normal de balanç:

a. En la columna de conciliació, se suprimeixen els comptes 5531 i 5533 de la partida 3. Deutors diversos, de l’epígraf III. Deutors comercials i altres comptes a cobrar, de l’agrupació B) ACTIU CORRENT.

b. En la columna de conciliació, se suprimeixen els comptes 5530 i 5532 de la partida 5.Altres passius financers, de l’epígraf III. Deutes a curt termini, de l’agrupació C) PASSIU CORRENT.

2. En el model abreujat de balanç:

a. En la columna de conciliació, se suprimeixen els comptes 5531 i 5533 de la partida 3. Altres deutors, de l’epígraf III. Deutors comercials i altres comptes a cobrar, de l’agrupació B) ACTIU CORRENT.

b. En la columna de conciliació, se suprimeixen els comptes 5530 i 5532 de la partida 3. Altres deutes a curt termini, de l’epígraf III. Deutes a curt termini, de l’agrupació C) PASSIU CORRENT.

Set. Es modifica la nota 1.3 del model normal de memòria inclosa en la tercera part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queda redactada de la manera següent:

«3. Obligació de consolidar

3.1 En el cas de ser l’empresa dominant d’un grup, en els termes que preveu l’article 42 del Codi de comerç, s’ha d’informar sobre la formulació de comptes anuals consolidats o, si s’escau, sobre el tipus de dispensa que justifica la falta de formulació d’aquests comptes, d’entre els que preveu l’article 43 del Codi esmentat.

3.2 En el cas de pertànyer a un grup de societats, en els termes que preveu l’article 42 del Codi de comerç, fins i tot quan la societat dominant estigui domiciliada fora del territori espanyol, s’ha d’informar sobre el seu nom, així com el de la societat dominant directa i de la dominant última del grup, la residència d’aquestes societats i el Registre Mercantil on estiguin dipositats els comptes anuals consolidats, la data de formulació d’aquests comptes o, si escau, les circumstàncies que eximeixin de l’obligació de consolidar.»

Vuit. Es modifica la nota 7.2.2 del model normal de memòria inclosa en la tercera part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queda redactada de la manera següent:

«2. L’empresa ha de realitzar una conciliació entre l’import comptable del fons de comerç al principi i al final de l’exercici, mostrant per separat:

a) L’import brut d’aquest fons i les correccions valoratives per deteriorament acumulades al principi de l’exercici.

b) El fons de comerç addicional reconegut durant el període, diferenciant el fons de comerç inclòs en un grup alienable d’elements que s’hagi classificat com a mantingut per a la venda, d’acord amb les normes de registre i valoració. Així mateix, s’ha d’informar sobre el fons de comerç donat de baixa durant el període sense que s’hagi inclòs prèviament en cap grup alienable d’elements classificat com a mantingut per a la venda.

c) Les correccions valoratives per deteriorament reconegudes durant l’exercici.

d) Qualssevol altres canvis en l’import comptable durant l’exercici, i

e) L’import brut del fons de comerç i les correccions valoratives per deteriorament acumulades al final de l’exercici.»

Nou. Se suprimeix el punt 4 de l’apartat 12.1. Impostos sobre beneficis, de la nota 12. Situació fiscal del model normal de memòria inclosa en la tercera part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

Deu. Es modifica la nota 19 del model normal de memòria inclosa en la tercera part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queda redactada de la manera següent:

«19. Combinacions de negocis.

1. L’empresa adquirent ha d’indicar, per a cada una de les combinacions de negocis que tingui lloc durant l’exercici, la informació següent:

a) El nom i la descripció de l’empresa o empreses adquirides.

b) La data d’adquisició.

c) La forma jurídica utilitzada per portar a terme la combinació.

d) Les raons principals que han motivat la combinació de negocis, així com una descripció qualitativa dels factors que donen lloc al reconeixement del fons de comerç, com ara sinergies esperades de les operacions de combinació de l’adquirida i l’adquirent, immobilitzats intangibles que no compleixen les condicions per al seu reconeixement per separat o altres factors.

e) El valor raonable en la data d’adquisició del total de la contraprestació transferida i de cada classe principal de contraprestació, com ara:

– Efectiu.

– Altres actius materials o intangibles, inclòs un negoci o una dependent de l’adquirent.

– Import de la contraprestació contingent; la descripció de l’acord s’ha de subministrar en la lletra g).

– Instruments de deute.

– Participació en el patrimoni de l’adquirent, incloent el nombre d’instruments de patrimoni emesos o a emetre i el mètode per estimar-ne el valor raonable.

A més s’ha d’informar de les participacions prèvies en el patrimoni de l’empresa adquirida que no hagin donat lloc al control d’aquesta, en les combinacions de negoci per etapes.

f) Els imports reconeguts, en la data d’adquisició, per a cada classe d’actius i passius de l’empresa adquirida, indicant els que d’acord amb la norma de registre i valoració no es recullen pel seu valor raonable.

g) Per a qualsevol contraprestació contingent que depengui d’esdeveniments futurs, així com per als actius rebuts com a indemnització davant d’alguna contingència o incertesa: import reconegut en la data d’adquisició, descripció de l’acord i una estimació de l’interval de possibles resultats, així com de l’import màxim potencial dels pagaments futurs que l’adquirent pugui estar obligada a efectuar de conformitat amb les condicions de l’adquisició, o si no es poden estimar, s’ha de comunicar aquesta circumstància, així com els motius pels quals no es poden estimar.

S’ha de proporcionar aquesta mateixa informació sobre els actius contingents o actius per indemnització; per exemple, quan l’acord inclogui una clàusula en virtut de la qual s’hagi d’indemnitzar l’adquirent de la responsabilitat que pugui derivar per litigis pendents de l’adquirida.

h) Valor raonable dels comptes a cobrar adquirits, els imports contractuals bruts a cobrar, i la millor estimació en la data d’adquisició dels fluxos d’efectiu contractuals que no s’espera cobrar. La informació a revelar s’ha de proporcionar per classe principal de compte a cobrar, com ara préstecs, arrendaments financers directes i qualsevol altra classe de comptes a cobrar.

i) Respecte al fons de comerç que pugui haver sorgit en les combinacions de negoci, l’empresa ha de subministrar la informació sol·licitada en l’apartat 2 de la nota 7. Així mateix, s’ha d’informar de l’import total del fons de comerç que s’espera que sigui deduïble fiscalment.

j) Per als casos de «relació preexistent» on l’adquirida i l’adquirent mantinguin una relació que existia abans que es produís la combinació de negocis: una descripció de la transacció, l’import reconegut de cada transacció, i si la transacció és la cancel·lació efectiva d’una relació preexistent, el mètode utilitzat per determinar l’import de la cancel·lació esmentada.

2. En les combinacions de negocis en les quals el cost de la combinació resulti inferior al valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits, l’import i la naturalesa de qualsevol excés que es reconegui en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb el que estableix la norma de registre i valoració, així com una descripció de les raons per les quals la transacció va donar lloc a un guany. Així mateix, si s’escau, s’han de descriure els immobilitzats intangibles i actius contingents que no s’hagin pogut registrar per no poder calcular-se la seva valoració per referència a un mercat actiu.

3. En una combinació de negocis realitzada per etapes:

a) El valor raonable en la data d’adquisició de les participacions en el patrimoni de l’adquirida, mantingudes per l’adquirent immediatament abans de la data d’adquisició.

b) L’import de qualsevol guany o pèrdua reconeguda procedent de valorar novament a valor raonable la participació en el patrimoni de l’adquirida mantinguda per l’adquirent abans de la combinació de negocis i la partida del compte de pèrdues i guanys en què està reconegut aquest guany o pèrdua.

4. La informació requerida en l’apartat 1 s’ha de revelar de manera agregada per a les combinacions de negocis, efectuades durant l’exercici econòmic, que individualment manquin d’importància relativa.

A més, l’empresa adquirent ha de proporcionar la informació que conté l’apartat primer d’aquesta nota per a cada una de les combinacions de negocis efectuades o en curs entre la data de tancament dels comptes anuals i la de la seva formulació, llevat que això no sigui possible. En aquest cas s’han d’assenyalar les raons per les quals aquesta informació no es pot proporcionar.

La societat o negoci adquirit ha d’informar en els seus comptes anuals dels aspectes més significatius del procés en marxa.

5. L’empresa adquirent ha de revelar, de manera separada per a cada combinació de negocis efectuada durant l’exercici, o agregadament per a les que manquin individualment d’importància relativa, la part dels ingressos i el resultat imputable a la combinació des de la data d’adquisició. També ha d’indicar els ingressos i el resultat de l’exercici que hagi obtingut l’empresa resultant de la combinació de negocis sota el supòsit que totes les combinacions de negoci realitzades en l’exercici s’hagin efectuat en la data d’inici d’aquest.

En cas que aquesta informació no es pugui subministrar, s’ha d’assenyalar aquest fet i s’ha de motivar.

6. S’ha d’indicar la informació següent en relació amb les combinacions de negocis efectuades durant l’exercici o en els exercicis anteriors:

a) Si l’import reconegut en comptes s’ha determinat provisionalment, s’han d’assenyalar els motius pels quals el reconeixement inicial no és complet, els actius adquirits i compromisos assumits per als quals el període de valoració és obert i l’import i la naturalesa de qualsevol ajust en la valoració efectuat durant l’exercici.

b) Una descripció dels fets o les circumstàncies posteriors a l’adquisició que han donat lloc al reconeixement durant l’exercici d’impostos diferits adquirits com a part de la combinació de negocis.

c) L’import i una justificació de qualsevol guany o pèrdua reconeguda en l’exercici que estigui relacionada amb els actius adquirits o passius assumits i sigui de tal import, naturalesa o incidència que aquesta informació sigui rellevant per comprendre els comptes anuals de l’empresa resultant de la combinació de negocis.

d) Fins que l’entitat cobri, alieni o perdi de qualsevol altra manera el dret a un actiu per una contraprestació contingent, o fins que l’entitat liquidi un passiu derivat d’una contraprestació contingent o es cancel·li el passiu o expiri, s’han d’assenyalar tots els canvis en els imports reconeguts incloses les diferències que sorgeixin en la liquidació, tots els canvis en el rang de resultats possibles sense descomptar i les seves raons de canvi, i les tècniques de valoració per valorar la contraprestació contingent.»

Onze. Es modifica la nota 20.4 del model normal de memòria inclosa en la tercera part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queda redactada de la manera següent:

«4. S’han de desglossar per a cada partida significativa del balanç, del compte de pèrdues i guanys, de l’estat de fluxos d’efectiu i de l’estat de canvis en el patrimoni net, els imports corresponents als negocis conjunts. Aquesta informació s’ha d’incloure de manera agregada per al total de negocis conjunts en els quals participa l’empresa.»

Dotze. Es modifiquen les descripcions i relacions comptables dels comptes 110, 113, 133, 802 i 902 incloses en la cinquena part del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que queden redactades de la manera següent:

«110. Prima d’emissió o assumpció

Aportació feta pels accionistes o socis en el cas d’emissió i col·locació d’accions o participacions a un preu superior al seu valor nominal. En particular, inclou les diferències que puguin sorgir entre els valors d’escriptura i els valors pels quals s’han de registrar els béns rebuts en concepte d’aportació no dinerària, d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar, amb càrrec, generalment, al compte 111 o 194.

b) S’ha de carregar per la disposició que es pugui fer de la prima.

Quan es produeixi una adquisició inversa, d’acord amb el que disposa la norma de registre i valoració relativa a combinacions de negocis, en la data d’inscripció de la fusió o escissió, els ingressos i les despeses del negoci adquirit, és a dir, l’adquirent legal, meritats fins a la data d’adquisició, s’han de cancel·lar, carregant o abonant, segons que correspongui, aquest compte.

113. Reserves voluntàries

Són les que constitueix lliurement l’empresa. El seu moviment és anàleg al que s’assenyala per al compte 112, sense perjudici del que indiquen els paràgrafs següents:

Quan es produeixi un canvi de criteri comptable o l’esmena d’un error, l’ajust per l’efecte acumulat calculat a l’inici de l’exercici, de les variacions dels elements patrimonials afectats per l’aplicació retroactiva del nou criteri o la correcció de l’error, s’ha d’imputar a reserves de lliure disposició. Amb caràcter general, s’ha d’imputar a les reserves voluntàries, i s’ha de registrar de la manera següent:

a) S’ha d’abonar per l’import resultant de l’efecte net creditor dels canvis experimentats per aplicar un nou criteri comptable comparat amb l’antic o per la correcció de l’error, amb càrrec i abonament, si s’escau, als respectius comptes representatius dels elements patrimonials afectats per aquest fet, inclosos els relacionats amb la comptabilització de l’efecte impositiu de l’ajust.

b) S’ha de carregar per l’import resultant de l’efecte net deutor dels canvis experimentats per aplicar un nou criteri comptable comparat amb l’antic o per la correcció d’un error comptable, amb abonament o càrrec, si s’escau, als respectius comptes representatius dels elements patrimonials afectats per aquest fet, inclosos els relacionats amb la comptabilització de l’efecte impositiu de l’ajust.

Les despeses de transacció d’instruments de patrimoni propi s’han d’imputar a reserves de lliure disposició. Amb caràcter general, s’han d’imputar a les reserves voluntàries, i s’han de registrar de la manera següent:

a) S’ha de carregar per l’import de les despeses, amb abonament a comptes del subgrup 57.

b) S’ha d’abonar per la despesa per impost sobre beneficis relacionada amb les despeses de transacció, amb càrrec al compte 6301.

133. Ajustos per valoració en actius financers disponibles per a la venda

Ajustos produïts per la valoració a valor raonable dels actius financers classificats en la categoria de disponibles per a la venda, d’acord amb la norma de registre i valoració relativa als instruments financers.

Amb caràcter general, el seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar:

a1) Al tancament de l’exercici, per les variacions positives en el valor raonable dels actius financers disponibles per a la venda, amb càrrec al compte 900.

a2) Al tancament de l’exercici, per les transferències de pèrdues d’actius financers disponibles per a la venda, amb càrrec al compte 902.

a3) Al tancament de l’exercici, quan s’hagin fet inversions prèvies a la consideració de participacions en el patrimoni com d’empreses del grup, multigrup o associades, per la recuperació o la transferència al compte de pèrdues i guanys per deteriorament dels ajustos valoratius per reduccions de valor imputats directament en el patrimoni net, amb càrrec als comptes corresponents del subgrup 99.

a4) ) Per la despesa per impost sobre beneficis originada per aquests ajustos amb càrrec als comptes del subgrup 83.

b) S’ha de carregar:

b1) Al tancament de l’exercici, per les variacions negatives en el valor raonable dels actius financers disponibles per a la venda, amb abonament al compte 800.

b2) Al tancament de l’exercici, per la transferència de beneficis en actius financers disponibles per a la venda, amb abonament al compte 802.

b3) Al tancament de l’exercici, pel deteriorament en inversions en patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades que prèviament hagin ocasionat ajustos valoratius per augment de valor, amb abonament als comptes corresponents del subgrup 89.

b4) ) Per la despesa per impost sobre beneficis originada per aquests ajustos amb abonament als comptes del subgrup 83.

802. Transferència de beneficis en actius financers disponibles per a la venda

El seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar:

a1) En el moment en què es produeixi la baixa o alienació de l’actiu financer disponible per a la venda, inclosos els que hagin estat objecte de reclassificació, pel saldo positiu acumulat en el patrimoni net amb abonament al compte 7632.

a2) En cas de reclassificació a una inversió mantinguda fins al venciment, pel saldo positiu acumulat en el patrimoni net que es reconeix en el compte de pèrdues i guanys, al llarg de la seva vida residual, com un increment dels ingressos financers en els termes que estableix la norma de registre i valoració, amb abonament al compte 761.

a3) Quan s’hagi produït una combinació de negocis per etapes, d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració, per les variacions de valor positives imputades directament al patrimoni net corresponents a qualsevol participació prèvia en l’adquirida que estigui classificada com a actius financers disponibles per a la venda, amb abonament al compte 7632.

b) S’ha d’abonar, al tancament de l’exercici, amb càrrec al compte 133.

902. Transferència de pèrdues en actius financers disponibles per a la venda

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar:

a1) En el moment en què es produeixi la baixa o alienació de l’actiu financer disponible per a la venda, inclosos els que hagin estat objecte de reclassificació, pel saldo negatiu acumulat en el patrimoni net amb càrrec al compte 6632.

a2) En el moment en què es produeixi el deteriorament de l’instrument financer, pel saldo negatiu acumulat en el patrimoni net amb càrrec als comptes dels corresponents instruments de deute o al compte 696 en el cas d’inversions en instruments de patrimoni.

a3) En cas de reclassificació a una inversió mantinguda fins al venciment, pel saldo negatiu acumulat en el patrimoni net que es reconeix en el compte de pèrdues i guanys al llarg de la seva vida residual, amb una minoració dels ingressos financers en els termes que estableix la norma de registre i valoració, amb càrrec al compte 761.

a4) Quan s’hagi produït una combinació de negocis per etapes d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració, per les variacions de valor negatives imputades directament al patrimoni net corresponents a qualsevol participació prèvia en l’adquirida que estigui classificada com a actius financers disponibles per a la venda, amb càrrec al compte 6632.

b) S’ha de carregar, al tancament de l’exercici, amb abonament al compte 133.»

Artículo 4. Modificación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, queda modificado como sigue:

Uno. Se modifica el apartado 2.5.1 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

«2.5.1 Valoración inicial

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios.

No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»

Dos. Se modifican los apartados 2.2, 2.3 y 4 de la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:

«2.2 Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

2.3 Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:

a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.

b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación previa en la sociedad adquirida, se inscribirá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuará de la forma siguiente:

a) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del periodo de valoración al que hace referencia el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios, y que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición, reducirán, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adquisición. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deberá reconocer como un ajuste a la diferencia negativa.

b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan después del citado periodo de valoración, o dentro del periodo de valoración pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, no darán lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.»

Tres. Se modifica la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«19.ª Combinaciones de negocios.

1. Ámbito y normas de aplicación.

La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Para cada transacción la empresa deberá determinar si se trata de una combinación de negocios conforme a la definición del párrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no será de aplicación el método de adquisición salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración, debiendo contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso, asunción de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supuesto, el coste de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darán lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los términos regulados en el apartado 2.5 de esta norma.

Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

a) La fusión o escisión de varias empresas.

b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.

c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.

d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el método de adquisición descrito en el apartado siguiente de esta norma.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables.

Salvo en los supuestos de adquisición inversa, definida en el último párrafo del apartado 2.1, y las operaciones entre empresas del grupo, las empresas adquiridas que se extingan o escindan en una combinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de transacción. En los supuestos de adquisición inversa, la citada diferencia se contabilizará como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa absorbente o beneficiaria adquirida, sin perjuicio de su posterior eliminación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2.

2. Método de adquisición.

El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma.

En particular, la aplicación del método de adquisición requiere:

a) Identificar la empresa adquirente;

b) Determinar la fecha de adquisición;

c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios;

d) Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y

e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se verá afectada por la combinación ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma.

2.1 Empresa adquirente

Empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A los efectos de la presente norma, se considerará también empresa adquirente a la parte de una empresa, que como consecuencia de la combinación se escinde de la entidad en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios.

Cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las empresas que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta.

Para identificar la empresa que adquiere el control se atenderá a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de la combinación de negocios.

Si bien, como regla general, se considerará como empresa adquirente la que entregue una contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos, para determinar qué empresa es la que obtiene realmente el control también se tomarán en consideración, entre otros, los siguientes criterios:

a) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan retengan o reciban la mayoría de los derechos de voto en la entidad combinada o tengan la facultad de elegir, nombrar o cesar a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la entidad combinada, o bien representen a la mayoría de las participaciones minoritarias con voto en la entidad combinada si actúan de forma organizada sin que otro grupo de propietarios tenga una participación de voto significativa, la adquirente será generalmente dicha empresa.

b) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de dirección del negocio combinado, dicha empresa será normalmente la adquirente.

c) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el del otro u otros que intervienen en la operación, la empresa adquirente normalmente será la de mayor valor razonable.

d) La sociedad adquirente suele ser aquella que paga una prima sobre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan.

Si en la combinación de negocios participan más de dos empresas o negocios, se considerarán otros factores, tales como cuál es la empresa que inició la combinación o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor que el de los otros.

Para formarse un juicio sobre cuál es la empresa adquirente, se considerará de forma preferente el criterio incluido en la letra a), o, en su defecto, el recogido en la letra b).

Puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores, el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliación de capital. A los efectos de esta norma, estas operaciones se denominan adquisiciones inversas, debiéndose tener en cuenta los criterios incluidos en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el Código de Comercio, con las necesarias adaptaciones por razón del sujeto que informa.

2.2 Fecha de adquisición

La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.

Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la fusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, circunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vez inscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el apartado 2.4 de esta norma.

En las adquisiciones inversas, los efectos contables de la fusión o escisión deben mostrar el fondo económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta prima de emisión o asunción, y los ingresos y gastos de la empresa adquirente lucirán en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisión desde el inicio del ejercicio económico.

En cualquier caso, la eficacia de la fusión o escisión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción o escisión, y por tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión o escisión se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente y las precisiones que se realizan a continuación. En particular, serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción o escisión, sus cuentas anuales recogerán los efectos contables de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales.

En estos casos, la sociedad adquirente recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo correspondientes a la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición, así como sus activos y pasivos identificables de acuerdo con el apartado 2.4 de esta norma. La sociedad adquirida recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo anteriores a la fecha de adquisición y dará de baja del balance, con efectos contables en dicha fecha, la totalidad de sus activos y pasivos.

En el supuesto general en el que la fusión o escisión se inicie y complete en el mismo ejercicio económico, serán de aplicación estos mismos criterios.

b) Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión a que hace referencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrará en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operación.

Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar los efectos contables de la retrocesión, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.

c) En las adquisiciones inversas los criterios incluidos en las letras anteriores se aplicarán de la siguiente forma:

c.1) En el supuesto descrito en la letra a), las cuentas anuales de la sociedad adquirente legal no incluirán los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obligación de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad adquirente, absorbida legal, no formulará cuentas anuales en la medida que sus activos y pasivos, así como sus ingresos, gastos y flujos de efectivo desde el inicio del ejercicio económico deberán lucir en las cuentas anuales de la sociedad adquirida, absorbente legal.

c.2) En el supuesto descrito en la letra b), las sociedades que intervienen en la operación no recogerán los efectos de la retrocesión descritos en el párrafo cuarto de este apartado. Una vez inscrita la fusión o escisión, la sociedad absorbente legal mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indicado en la letra c.1), circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.

Estas reglas también serán aplicables para el caso de la cesión global de activos y pasivos, con las necesarias adaptaciones.

2.3 Coste de la combinación de negocios

El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determinado por la suma de:

a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No obstante, cuando el valor razonable del negocio adquirido sea más fiable, se utilizará éste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada.

b) El valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, que deberá registrarse como un activo, un pasivo o como patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la contraprestación diera lugar al reconocimiento de un activo contingente que motivase el registro de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cuyo caso, el tratamiento contable del citado activo deberá ajustarse a lo previsto en el apartado 2.4.c.4) de la presente norma.

En ningún caso formarán parte del coste de la combinación, los gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En ningún caso se incluirán en el coste de la combinación los gastos generados internamente por estos conceptos, ni tampoco los incurridos por la entidad adquirida relacionados con la combinación.

Con carácter general y salvo que exista una valoración más fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contraprestación en una combinación de negocios será su precio cotizado, si dichos instrumentos están admitidos a cotización en un mercado activo. Si no lo están, en el caso particular de la fusión y escisión, dicho importe será el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a los efectos de determinar la correspondiente ecuación de canje.

Cuando el valor contable de los activos entregados por la adquirente como contraprestación no coincida con su valor razonable, en su caso, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias el correspondiente resultado de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre permutas del inmovilizado material.

2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos

En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocerán y valorarán aplicando los siguientes criterios:

a) Criterio de reconocimiento.

1. Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definición de activo o pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que la adquirente y adquirida intercambian en la combinación de negocios, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.

En particular, si en la fecha de adquisición, el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo, del que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizado intangible o una provisión.

2. En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoración, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas, criterios contables y de explotación y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.

Sin embargo, por excepción a lo previsto en el párrafo anterior, la clasificación de los contratos de arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizará sobre la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sido modificadas de forma que cambiarían su clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puede ser la de adquisición.

b) Criterio de valoración.

La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.

c) Excepciones a los criterios de reconocimiento y valoración.

No obstante lo anterior, en el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos que a continuación se relacionan se seguirán las siguientes reglas:

1. Los activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta se valorarán de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida se contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones.

El valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición, así como las ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la citada fecha.

4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.

5. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valorará el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre.

6. La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobre la base del periodo contractual que reste hasta su finalización, con independencia de que un tercero considerase en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales.

7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.

2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa

El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio.

Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no serán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada.

2.6 Contabilidad provisional

Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores provisionales.

Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la información requerida para completar la contabilización inicial (en adelante, periodo de valoración). Dicho periodo en ningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición.

En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que reconozca la adquirente después de la fecha de adquisición pueden ser el resultado de información adicional que la adquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición. Estos cambios son ajustes del período de valoración. Por ejemplo, si se pacta una contraprestación contingente en función de los beneficios que se obtengan en los próximos tres ejercicios, en la fecha de adquisición la empresa adquirente deberá calcular la mejor estimación del citado importe, que será ajustado un año más tarde considerando la información existente en esa fecha sobre los resultados de la entidad.

Sin embargo, los cambios en la contraprestación contingente que procedan de sucesos ocurridos tras la fecha de adquisición, tales como alcanzar un precio por acción determinado o un hito concreto en un proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del periodo de valoración.

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivarían de haber tenido inicialmente la información que se incorpora. Por lo tanto:

a) Los ajustes al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos se considerarán realizados en la fecha de adquisición.

b) El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos o al coste de la combinación.

c) La información comparativa incorporará los ajustes.

Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, solo se practicarán ajustes a las valoraciones iniciales cuando proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Las restantes modificaciones que se produzcan con posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones conforme a lo señalado en la citada norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas

Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes.

En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los siguientes importes:

a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y

b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado 2.4.

Cualquier beneficio o pérdida que surja como consecuencia de la valoración a valor razonable en la fecha en que se obtiene el control de la participación previa de la adquirente en la adquirida, se reconocerá en la partida 14.b) o 16.b) de la cuenta de pérdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoración pendientes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la citada participación.

2.8 Registro y valoración de las transacciones separadas

Adquirente y adquirida pueden tener una relación previa a la combinación de negocios o pueden iniciar un acuerdo separado de la combinación de negocios de forma simultánea a ésta. En ambos casos la adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinación de negocios, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinación.

Una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada. En particular, son ejemplos de transacciones separadas en las que el método de adquisición debe excepcionarse:

a) La cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.

En aquellas ocasiones en las que exista una relación previa entre adquirente y adquirida, de carácter contractual o no, la empresa adquirente reconocerá un beneficio o pérdida por la cancelación de la mencionada relación previa cuyo importe se determinará como sigue:

1.1 Si la relación previa no fuera de carácter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razonable; y

1.2 Si la relación preexistente fuera de carácter contractual por el menor del:

i) importe por el que el contrato es favorable o desfavorable para la adquirente en relación a las condiciones de mercado.

ii) importe de cualquier cláusula de liquidación establecida en el contrato que pueda ser ejecutada por la parte para la que el contrato sea desfavorable.

Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluirá como parte del coste de la combinación de negocios. No obstante, si la cancelación diese lugar a la adquisición de un derecho previamente cedido por la adquirente, ésta última deberá reconocer un inmovilizado intangible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).

En ambos casos, es decir, tanto si la cancelación es de una relación de naturaleza contractual o no, en la determinación del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos relacionados que hubiese reconocido previamente.

Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se contabilizará empleando como contrapartida la contraprestación transferida. En consecuencia, en el importe del citado gasto o ingreso, deberá minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de la combinación a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.

En todo caso, cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adquirida en relación con créditos y débitos recíprocos, deberá revertir y contabilizarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la pérdida por deterioro. En la fecha de adquisición, los citados créditos y débitos recíprocos deberán cancelarse en la contabilidad de la empresa adquirente.

b) La sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores propietarios de la adquirida.

Si por causa de la combinación de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdos de sustitución que forman parte del coste de la combinación de negocios será equivalente a la parte del acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adquisición. Este importe se determinará aplicando al valor razonable en la fecha de adquisición de los acuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad completado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resultante de los acuerdos alcanzados.

Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocerá como un gasto de personal conforme a lo señalado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocerá en la fecha de adquisición como un gasto de personal.

No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinación de negocios, la totalidad de la valoración en la fecha de adquisición de los nuevos incentivos deberá reconocerse como gasto de personal conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En consecuencia, en este último supuesto, los citados incentivos no formarán parte de la contraprestación transferida en la combinación de negocios.

c) La compensación por haber recibido un negocio deficitario.

Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensación por haber asumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de regulación de empleo, deberá contabilizar este acuerdo como una transacción separada de la combinación de negocios, circunstancia que exigirá reconocer una provisión como contrapartida del citado activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoración del mismo.

2.9 Valoración posterior

Con posterioridad a su registro inicial, y sin perjuicio de los ajustes exigidos por el apartado 2.6 de la presente norma, con carácter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos como coste de la combinación y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se contabilizarán de acuerdo con las normas de registro y valoración que correspondan en función de la naturaleza de la transacción o elemento patrimonial.

Sin embargo, por excepción a la citada regla, a las transacciones y elementos que a continuación se indican se les aplicarán los siguientes criterios:

a) Pasivos reconocidos como contingencias. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta que el pasivo se cancele, liquide o expire, se valorarán por el mayor de los siguientes importes:

1. El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

2. El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados de acuerdo con la norma que resulte aplicable en función de la naturaleza del pasivo.

b) Activos por indemnización. Se valorarán de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre, sujeto a cualquier limitación contractual sobre su importe y, para un activo por indemnización que no se valora posteriormente por su valor razonable, teniendo en consideración la evaluación de la dirección sobre las circunstancias relativas a su cobro. La adquirente los dará de baja únicamente cuando se cobre, venda o se extinga de cualquier otra forma el derecho sobre estos activos.

c) Un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible deberá amortizarse a lo largo del periodo que reste hasta la finalización del plazo correspondiente a la cesión inicial.

d) Contraprestación contingente. Una vez concluida la contabilización provisional de la combinación de negocios, se seguirá el siguiente criterio respecto a los cambios posteriores en el valor razonable de la contraprestación contingente:

1. La contraprestación contingente clasificada como patrimonio neto no deberá valorarse de nuevo y su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro del patrimonio neto.

2. La contraprestación contingente clasificada como un activo o un pasivo que sea un instrumento financiero dentro del alcance de la norma relativa a los mismos deberá valorarse en todo caso por su valor razonable, registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si no está dentro del alcance de la citada norma, deberá contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la norma sobre provisiones y contingencias, o la norma que resulte aplicable en función de la naturaleza de la contraprestación.

En particular, en el caso de activos contingentes que no hayan sido reconocidos por originar una diferencia negativa, el reconocimiento y valoración posterior se realizará de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre.»

Cuatro. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

«2. Normas particulares.

Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.

El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos.

2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

2.2 Operaciones de fusión y escisión

2.2.1 Criterios de reconocimiento y valoración

En las operaciones de fusión y escisión, se seguirán las siguientes reglas:

a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se registrará en una partida de reservas.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.

Se aplicará este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas.

b) En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales adquiridos también se valorarán según sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación.

En el caso particular de la fusión, la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo que deba lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del patrimonio neto, y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente, se contabilizará en una partida de reservas.

Este mismo criterio será de aplicación en el caso de las escisiones.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizarán aplicando las reglas generales.

2.2.2 Fecha de efectos contables

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.

2.3 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades

En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta norma.»

Cinco. Se incorpora una nueva regla 10 en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:

«10. Las cuentas anuales que resultan de una adquisición inversa, en aplicación de los criterios recogidos en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, se elaborarán por la empresa adquirida. En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto será el correspondiente a la empresa adquirida. No obstante se considerarán una continuación de las de la empresa adquirente, y en consecuencia:

a) La información comparativa de periodos anteriores a la combinación estará referida a la de la empresa adquirente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa adquirida deberán ajustarse retroactivamente para mostrar los que teóricamente hubiesen correspondido a la empresa adquirente. Este ajuste se realizará considerando que la variación relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y económica, fuese la misma empresa.

b) En el ejercicio en que se realiza la operación de adquisición, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto incluirá los ingresos y gastos de la empresa adquirente correspondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la empresa adquirida desde la fecha en que tiene lugar la operación hasta el cierre. Se aplicarán estos mismos criterios en la elaboración del estado de flujos de efectivo.»

Seis. Se modifica el cuadro de conciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance incluido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de acuerdo con los siguientes criterios:

1. En el modelo normal de balance:

a. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Deudores varios, del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupación B) ACTIVO CORRIENTE.

b. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 5. Otros pasivos financieros, del epígrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupación C) PASIVO CORRIENTE.

2. En el modelo abreviado de balance:

a. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Otros deudores, del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupación B) ACTIVO CORRIENTE.

b. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 3. Otras deudas a corto plazo, del epígrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupación C) PASIVO CORRIENTE.

Siete. Se modifica la nota 1.3 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«3. Obligación de consolidar

3.1 En el caso de ser la empresa dominante de un grupo, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, se informará sobre la formulación de cuentas anuales consolidadas o, en su caso, sobre el tipo de dispensa que justifica la falta de formulación de las mismas, de entre los contemplados en el artículo 43 del susodicho Código.

3.2 En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante esté domiciliada fuera del territorio español, se informará sobre su nombre, así como el de la sociedad dominante directa y de la dominante última del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulación de las mismas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligación de consolidar.»

Ocho. Se modifica la nota 7.2.2 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«2. La empresa realizará una conciliación entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:

a) El importe bruto del mismo y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principio del ejercicio.

b) El fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, diferenciando el fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con las normas de registro y valoración. Asimismo se informará sobre el fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningún grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta.

c) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas durante el ejercicio.

d) Cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio, y

e) El importe bruto del fondo de comercio y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al final del ejercicio.»

Nueve. Se suprime el punto 4 del apartado 12.1. Impuestos sobre beneficios, de la nota 12. Situación fiscal del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Diez. Se modifica la nota 19 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«19. Combinaciones de negocios.

1. La empresa adquirente indicará, para cada una de las combinaciones de negocios que tenga lugar durante el ejercicio, la siguiente información:

a) El nombre y descripción de la empresa o empresas adquiridas.

b) La fecha de adquisición.

c) La forma jurídica empleada para llevar a cabo la combinación.

d) Las razones principales que han motivado la combinación de negocios, así como una descripción cualitativa de los factores que dan lugar al reconocimiento del fondo de comercio, tales como sinergias esperadas de las operaciones de combinación de la adquirida y la adquirente, inmovilizados intangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.

e) El valor razonable en la fecha de adquisición del total de la contraprestación transferida y de cada clase principal de contraprestación, tales como:

– Efectivo.

– Otros activos materiales o intangibles, incluyendo un negocio o una dependiente de la adquirente.

– Importe de la contraprestación contingente; la descripción del acuerdo deberá suministrarse en la letra g).

– Instrumentos de deuda.

– Participación en el patrimonio de la adquirente, incluyendo el número de instrumentos de patrimonio emitidos o a emitir y el método para estimar su valor razonable.

Adicionalmente se informará de las participaciones previas en el patrimonio de la empresa adquirida que no hayan dado lugar al control de la misma, en las combinaciones de negocio por etapas.

f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisición, para cada clase de activos y pasivos de la empresa adquirida, indicando aquellos que de acuerdo con la norma de registro y valoración no se recogen por su valor razonable.

g) Para cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros así como para los activos recibidos como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre: importe reconocido en la fecha de adquisición, descripción del acuerdo y, una estimación del intervalo de posibles resultados así como del importe máximo potencial de los pagos futuros que la adquirente pudiera estar obligada a realizar conforme a las condiciones de la adquisición, o si no pueden ser estimados se comunicará esta circunstancia así como los motivos por los que no pueden ser estimados.

Se proporcionará esta misma información sobre los activos contingentes o activos por indemnización; por ejemplo, cuando en el acuerdo se incluya una cláusula en cuya virtud la adquirente deba ser indemnizada de la responsabilidad que se pudiera derivar por litigios pendientes de la adquirida.

h) Valor razonable de las cuentas a cobrar adquiridas, los importes contractuales brutos a cobrar, y la mejor estimación en la fecha de adquisición de los flujos de efectivo contractuales que no se espera cobrar. La información a revelar deberá proporcionarse por clase principal de cuenta a cobrar, tales como préstamos, arrendamientos financieros directos y cualquier otra clase de cuentas a cobrar.

i) Respecto al fondo de comercio que pueda haber surgido en las combinaciones de negocio, la empresa deberá suministrar la información solicitada en el apartado 2 de la nota 7. Asimismo, deberá informarse del importe total del fondo de comercio que se espera que sea deducible fiscalmente.

j) Para aquellos casos de «relación preexistente» donde la adquirida y adquirente mantuvieran una relación que existía antes de que se produjera la combinación de negocios: una descripción de la transacción, el importe reconocido de cada transacción, y si la transacción es la cancelación efectiva de una relación preexistente, el método utilizado para determinar el importe de dicha cancelación.

2. En las combinaciones de negocios en las que el coste de la combinación resulte inferior al valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, el importe y la naturaleza de cualquier exceso que se reconozca en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración, así como, una descripción de las razones por las que la transacción dio lugar a una ganancia. Asimismo, en su caso, se describirán los inmovilizados intangibles y activos contingentes que no hayan podido ser registrados por no poder calcularse su valoración por referencia a un mercado activo.

3. En una combinación de negocios realizada por etapas:

a) El valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirida, mantenidas por la adquirente inmediatamente antes de la fecha de adquisición.

b) El importe de cualquier ganancia o pérdida reconocida procedente de valorar nuevamente a valor razonable la participación en el patrimonio de la adquirida mantenida por la adquirente antes de la combinación de negocios y la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias en la que está reconocida dicha ganancia o pérdida.

4. La información requerida en el apartado 1 se revelará de forma agregada para las combinaciones de negocios, efectuadas durante el ejercicio económico, que individualmente carezcan de importancia relativa.

Adicionalmente, la empresa adquirente proporcionará la información contenida en el apartado primero de esta nota para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas o en curso entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulación, a menos que esto no sea posible. En este caso se señalarán las razones por las que esta información no puede ser proporcionada.

La sociedad o negocio adquirido deberá informar en sus cuentas anuales de los aspectos más significativos del proceso en marcha.

5. La empresa adquirente revelará, de forma separada para cada combinación de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para las que carezcan individualmente de importancia relativa, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinación desde la fecha de adquisición. También indicará los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la empresa resultante de la combinación de negocios bajo el supuesto de que todas las combinaciones de negocio realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de inicio del mismo.

En el caso de que esta información no pudiese ser suministrada, se señalará este hecho y se motivará.

6. Se indicará la siguiente información en relación con las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio o en los ejercicios anteriores:

a) Si el importe reconocido en cuentas se ha determinado provisionalmente, se señalarán los motivos por los que el reconocimiento inicial no es completo, los activos adquiridos y compromisos asumidos para los que el periodo de valoración está abierto y el importe y naturaleza de cualquier ajuste en la valoración efectuado durante el ejercicio.

b) Una descripción de los hechos o circunstancias posteriores a la adquisición que han dado lugar al reconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como parte de la combinación de negocios.

c) El importe y una justificación de cualquier ganancia o pérdida reconocida en el ejercicio que esté relacionada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y sea de tal importe, naturaleza o incidencia que esta información sea relevante para comprender las cuentas anuales de la empresa resultante de la combinación de negocios.

d) Hasta que la entidad cobre, enajene o pierda de cualquier otra forma el derecho a un activo por una contraprestación contingente, o hasta que la entidad liquide un pasivo derivado de una contraprestación contingente o se cancele el pasivo o expire, se señalarán todos los cambios en los importes reconocidos incluyendo las diferencias que surjan en la liquidación, todos los cambios en el rango de resultados posibles sin descontar y sus razones de cambio, y las técnicas de valoración para valorar la contraprestación contingente.»

Once. Se modifica la nota 20.4 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«4. Se desglosará para cada partida significativa del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a los negocios conjuntos. Esta información se incluirá de forma agregada para el total de negocios conjuntos en los que participa la empresa.»

Doce. Se modifican las descripciones y relaciones contables de las cuentas 110, 113, 133, 802 y 902 incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactadas como sigue:

«110. Prima de emisión o asunción

Aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, con cargo, generalmente, a la cuenta 111 ó 194.

b) Se cargará por la disposición que de la prima pueda realizarse.

Cuando se produzca una adquisición inversa, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, en la fecha de inscripción de la fusión o escisión, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán cancelarse, cargando o abonando, según proceda, esta cuenta.

113. Reservas voluntarias

Son las constituidas libremente por la empresa. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes párrafos:

Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.

b) Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error contable, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.

Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

a) Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.

b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la cuenta 6301.

133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

Ajustes producidos por la valoración a valor razonable de los activos financieros clasificados en la categoría de disponibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y valoración relativa a los instrumentos financieros.

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a₁) Al cierre del ejercicio, por las variaciones positivas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 900.

a₂) Al cierre del ejercicio, por las transferencias de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 902.

a₃) Al cierre del ejercicio, cuando se hubieran realizado inversiones previas a la consideración de participaciones en el patrimonio como de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, por la recuperación o la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias por deterioro de los ajustes valorativos por reducciones de valor imputados directamente en el patrimonio neto, con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 99.

a₄) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con cargo a las cuentas del subgrupo 83.

b) Se cargará:

b₁) Al cierre del ejercicio, por las variaciones negativas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 800.

b₂) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 802.

b₃) Al cierre del ejercicio, por el deterioro en inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas que previamente hubieran ocasionado ajustes valorativos por aumento de valor, con abono a las correspondientes cuentas del subgrupo 89.

b₄) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con abono a las cuentas del subgrupo 83.

802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará:

a₁) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto con abono a la cuenta 7632.

a₂) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias, a lo largo de su vida residual, como un incremento de los ingresos financieros en los términos establecidos en la norma de registro y valoración, con abono a la cuenta 761.

a₃) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor positivas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 7632.

b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 133.

902. Transferencia de pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a₁) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a la cuenta 6632.

a₂) En el momento en que se produzca el deterioro del instrumento financiero, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a las cuentas de los correspondientes instrumentos de deuda o a la cuenta 696 en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio.

a₃) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de su vida residual, con una minoración de los ingresos financieros en los términos establecidos en la norma de registro y valoración, con cargo a la cuenta 761.

a₄) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor negativas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 6632.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 133.»

Article 5. Modificació del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre.

El Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, queda modificat de la manera següent:

U. Es modifica l’apartat 2.3.1 de la norma de registre i valoració 8a Actius financers, inclosa a la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, que queda redactat de la manera següent:

«2.3.1 Valoració inicial

Les inversions en els instruments de patrimoni incloses en aquesta categoria s’han de valorar inicialment al cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles, i s’ha d’aplicar, si s’escau, per a les participacions en empreses del grup, el criteri que inclou l’apartat 2 de la norma relativa a operacions entre empreses del grup i els criteris per determinar el cost de la combinació que estableix la norma sobre combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat.

Ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.»

Dos. Es modifiquen els apartats 2.2 i 2.3 de la norma de registre i valoració 15a Impostos sobre beneficis, inclosa a la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, que queden redactats de la manera següent:

«2.2 Passius per impost diferit

En general, es reconeix un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, llevat que aquestes hagin sorgit del reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no és una combinació de negocis i a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

Una combinació de negocis és una operació en la qual una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis, segons els defineix l’apartat 2 de la norma relativa a operacions entre empreses del grup.

2.3 Actius per impost diferit

D’acord amb el principi de prudència tan sols es reconeixen actius per impost diferit en la mesura que resulti probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs que permetin aplicar aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, es reconeix un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar en exercicis posteriors les pèrdues fiscals;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici d’això, no es reconeix un actiu per impost diferit quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit pel reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no sigui una combinació de negocis, en els termes que indica l’apartat anterior, i a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

En la data de tancament de cada exercici, l’empresa ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquest moment, l’empresa ha de donar de baixa un actiu reconegut anteriorment si la seva recuperació ja no resulta probable, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que resulti probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en una quantia suficient que en permetin l’aplicació.»

Tres. Es modifica l’apartat 2 de la norma de registre i valoració 20a Operacions entre empreses del grup, inclosa a la segona part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, que queda redactat de la manera següent:

«2. Normes particulars

Les normes particulars només són aplicables quan els elements objecte de la transacció s’hagin de qualificar de negoci.

Un negoci és un conjunt integrat d’activitats i actius susceptibles de ser dirigits i gestionats amb el propòsit de proporcionar un rendiment, costos menors o altres beneficis econòmics directament als seus propietaris o partícips, i control és el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació d’un negoci amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats.

Als efectes d’aquesta norma, les participacions en el patrimoni net que atorguin el control sobre una empresa que constitueixi un negoci també tenen aquesta qualificació.

2.1 Aportacions no dineràries

En les aportacions no dineràries a una empresa del grup, l’aportant ha de valorar la seva inversió pel valor comptable dels elements patrimonials lliurats.

La societat adquirent els ha de reconèixer pel mateix import.

2.2 Operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats

En les operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats s’han de seguir els criteris següents, sempre que el negoci en què es materialitza la reducció de capital, s’acorda el pagament del dividend o es cancel·la la quota de liquidació del soci o propietari romangui en el grup.

L’empresa cedent ha de comptabilitzar la diferència entre l’import del deute amb el soci o propietari i el valor comptable del negoci lliurat en un compte de reserves.

L’empresa cessionària l’ha de comptabilitzar aplicant els criteris que estableix l’apartat 2.1 d’aquesta norma.»

Artículo 5. Modificación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, queda modificado como sigue:

Uno. Se modifica el apartado 2.3.1 de la norma de registro y valoración 8.ª Activos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

«2.3.1 Valoración inicial

Las inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, para las participaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»

Dos. Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 de la norma de registro y valoración 15.ª Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:

«2.2 Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.

2.3 Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior, y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.»

Tres. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 20.ª Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«2. Normas particulares

Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio.

Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.

2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.

La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

2.2 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades

En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de esta norma.»

Disposició transitòria primera. Regles per aplicar les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010.

1. Regles generals.

Sense perjudici del que preveu l’apartat 1, lletra b) de la disposició transitòria segona, les normes que aprova el present Reial decret no s’apliquen de manera retroactiva. En conseqüència, si la societat obligada a consolidar va formular comptes amb anterioritat a l’entrada en vigor d’aquestes normes, en la consolidació que es realitzi en el primer exercici iniciat a partir de l’1 de gener de 2010 s’han d’aplicar les regles següents:

a) Les societats que s’hagin consolidat en els exercicis iniciats amb anterioritat a l’1 de gener de 2008, han de mantenir els càlculs de la primera i posteriors consolidacions, amb els ajustos derivats de la primera aplicació de les normes de consolidació que inclou el Codi de comerç per als exercicis que comencin a partir de l’1 de gener de 2008.

En els exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008 i que finalitzin abans del 31 de desembre de 2010, s’han d’aplicar els criteris que inclou el Codi de comerç en vigor durant els exercicis esmentats.

b) Les societats que s’hagin consolidat per primera vegada en els exercicis iniciats amb posterioritat a l’1 de gener de 2008, han de mantenir els càlculs de la primera i posteriors consolidacions derivats dels criteris que inclou el Codi de comerç per als exercicis que comencin a partir de l’1 de gener de 2008.

c) La consolidació posterior en el primer exercici iniciat a partir de l’1 de gener de 2010 s’ha d’efectuar aplicant les normes que aprova aquest Reial decret.

2. Regles específiques.

Les societats que s’hagin consolidat en els exercicis iniciats amb anterioritat a l’1 de gener de 2010, o el primer exercici de les quals finalitzi amb anterioritat al 31 de desembre de 2010, han d’aplicar les regles generals que regula l’apartat 1 d’aquesta disposició i els criteris que inclou la disposició transitòria tercera.

A més, a l’inici del primer exercici en què siguin aplicables les normes que aprova aquest Reial decret, si s’escau, el reconeixement del saldo negatiu de la subagrupació socis externs que s’hagi de fer en aplicació del criteri que recull l’article 32, apartat 3, s’ha de comptabilitzar amb abonament a les reserves de la societat dominant.

Disposición transitoria primera. Reglas para la aplicación de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Reglas generales.

Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1, letra b) de la disposición transitoria segunda, las normas aprobadas por el presente real decreto no se aplicarán de forma retroactiva. En consecuencia, si la sociedad obligada a consolidar formuló cuentas con anterioridad a la entrada en vigor de las presentes normas, en la consolidación que se realice en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se aplicarán las siguientes reglas:

a) Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008, mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones, con los ajustes derivados de la primera aplicación de las normas de consolidación incluidas en el Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008.

En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 y que finalicen antes de 31 de diciembre de 2010, se deben aplicar los criterios incluidos en el Código de Comercio en vigor durante dichos ejercicios.

b) Las sociedades que hayan sido consolidadas por primera vez en los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2008, mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones derivados de los criterios incluidos en el Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008.

c) La consolidación posterior en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se realizará aplicando las normas aprobadas por el presente real decreto.

2. Reglas específicas.

Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2010, o cuyo primer ejercicio finalice con anterioridad al 31 de diciembre de 2010, aplicarán las reglas generales reguladas en el apartado 1 de esta disposición y los criterios incluidos en la disposición transitoria tercera.

Adicionalmente, al inicio del primer ejercicio en que resulten de aplicación las normas aprobadas por el presente real decreto, en su caso, el reconocimiento del saldo negativo de la subagrupación socios externos que deba realizarse en aplicación del criterio recogido en el artículo 32, apartado 3, se contabilizará con abono a las reservas de la sociedad dominante.

Disposició transitòria segona. Informació a incloure en els comptes anuals consolidats del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010.

1. Els comptes anuals consolidats corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010, es poden presentar:

a) Incloent informació comparativa sense adaptar als nous criteris, cas en el qual els comptes anuals consolidats s’han de qualificar d’inicials als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat.

b) Incloent informació comparativa adaptada als nous criteris. En aquest cas la data de primera aplicació és la data de començament de l’exercici anterior al que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010, és a dir, per a les societats l’exercici econòmic de les quals coincideixi amb l’any natural, l’1 de gener de 2009.

2. L’opció escollida s’ha d’aplicar a tots els imports consolidats, amb independència de la societat de la qual procedeixin.

Disposición transitoria segunda. Información a incluir en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Las cuentas anuales consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, podrán ser presentadas:

a) Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales consolidadas se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2009.

2. La opción elegida se aplicará a todos los importes consolidados, con independencia de la sociedad de la que procedan.

Disposició transitòria tercera. Regles per aplicar les modificacions que inclou el Pla general de comptabilitat en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010.

1. Sense perjudici del que preveu la disposició transitòria cinquena, les modificacions que inclou el Pla general de comptabilitat s’han d’aplicar de manera prospectiva en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010.

2. No obstant això, quan sigui procedent comptabilitzar algun fet o transacció relacionat amb els acords de contraprestació contingent que regula la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis, s’han d’aplicar els criteris vigents fins a l’entrada en vigor d’aquest Reial decret, sempre que es corresponguin amb combinacions de negocis efectuades en els exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008 i que finalitzin abans del 31 de desembre de 2010. A aquest efecte, s’entenen efectuades en els exercicis esmentats les combinacions de negocis la data d’adquisició dels quals estigui compresa en aquest període.

Disposición transitoria tercera. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad se aplicarán de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

2. No obstante, cuando proceda contabilizar algún hecho o transacción relacionado con los acuerdos de contraprestación contingente regulados en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios se aplicarán los criterios vigentes hasta la entrada en vigor del presente real decreto, siempre que se correspondan con combinaciones de negocios realizadas en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 y que finalicen antes del 31 de diciembre de 2010. A tal efecto, se entenderán realizadas en dichos ejercicios las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición estuviera comprendida en ese periodo.

Disposició transitòria quarta. Regles per aplicar les modificacions que inclou el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010.

Sense perjudici del que preveu la disposició transitòria cinquena, les modificacions que inclou el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses s’han d’aplicar de manera prospectiva en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010.

Disposición transitoria cuarta. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se aplicarán de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Disposició transitòria cinquena. Informació a incloure en els comptes anuals individuals del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010.

Els comptes anuals individuals corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010 es poden presentar:

a) Sense adaptar la informació comparativa als nous criteris, cas en el qual els comptes anuals s’han de qualificar d’inicials als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat.

b) Incloent informació comparativa adaptada als nous criteris. En aquest cas la data de primera aplicació és la data de començament de l’exercici anterior al que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2010, és a dir, per a les societats l’exercici econòmic de les quals coincideixi amb l’any natural, l’1 de gener de 2009.

Disposición transitoria quinta. Información a incluir en las cuentas anuales individuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Las cuentas anuales individuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, podrán ser presentadas:

a) Sin adaptar la información comparativa a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2009.

Disposició transitòria sisena. Societats consolidades per primera vegada en una data posterior a la data d’adquisició.

1. Si una societat ha quedat dispensada de l’obligació de consolidar per raó de la dimensió, es pot considerar que es produeix la incorporació d’una dependent al grup en la data de començament del primer exercici en què estigui obligada a formular comptes consolidats o, que els formuli voluntàriament.

Aquesta opció no és aplicable si la societat dominant s’està consolidant en un grup superior en la data en què s’adquireix la participació en la dependent.

2. Quan la societat obligada a consolidar s’aculli a l’opció que preveu l’apartat anterior, s’han d’aplicar les regles següents:

a) Els actius i passius d’una societat dependent que es trobin en aquesta situació s’han d’incorporar als comptes anuals consolidats pels seus valors comptables en la data de començament del primer exercici en què la societat dominant estigui obligada a formular comptes consolidats, o que els formuli voluntàriament.

b) El fons de comerç que sorgeixi, si s’escau, de l’eliminació inversió-patrimoni net s’ha de sotmetre a la comprovació de deteriorament en el moment esmentat i qualsevol pèrdua s’ha de considerar com a menors reserves de la societat que tingui la participació. Les diferències negatives s’han de considerar com a reserves de la societat que tingui la participació.

c) Als efectes de practicar els ajustos i les eliminacions que regulen les normes de consolidació, els resultats per operacions internes que s’han de diferir són els originats en el primer exercici en què la societat estigui obligada a formular comptes consolidats, o que els formuli voluntàriament. En consolidacions posteriors, tots els originats des de la data de començament del primer exercici.

3. El que disposen els apartats anteriors també és aplicable, amb les adaptacions necessàries, a les societats multigrup i associades als efectes d’aplicar per primera vegada el mètode d’integració proporcional o el procediment de posada en equivalència.

Disposición transitoria sexta. Sociedades consolidadas por primera vez en una fecha posterior a la fecha de adquisición.

1. Si una sociedad hubiera quedado dispensada de la obligación de consolidar por razón del tamaño, podrá considerarse que se produce la incorporación de una dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente.

Esta opción no resultará aplicable si la sociedad dominante está siendo consolidada en un grupo superior en la fecha en que se adquiere la participación en la dependiente.

2. Cuando la sociedad obligada a consolidar se acoja a la opción prevista en el apartado anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

a) Los activos y pasivos de una sociedad dependiente que se encuentren en esta situación se incorporarán a las cuentas anuales consolidadas por sus valores contables en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la sociedad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas, o que las formulase voluntariamente.

b) El fondo de comercio que surja, en su caso, de la eliminación inversión-patrimonio neto deberá someterse a la comprobación de deterioro en dicho momento y cualquier pérdida será considerada como menores reservas de la sociedad que posea la participación. Las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la sociedad que posea la participación.

c) A los efectos de practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas de consolidación, los resultados por operaciones internas que se deben diferir son los originados en el primer ejercicio en que la sociedad estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente. En consolidaciones posteriores, todos los originados desde la fecha de comienzo del primer ejercicio.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores, también será de aplicación, con las necesarias adaptaciones, a las sociedades multigrupo y asociadas a los efectos de aplicar por primera vez el método de integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

Es deroga el Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre, pel qual s’aproven les normes per a formulació de comptes anuals consolidats, i les altres normes del mateix rang o inferior que s’oposin al que estableix el present Reial decret.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Se deroga el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.

Disposició final primera. Títol competencial.

El present Reial decret es dicta a l’empara del que disposa l’article 149.1.6a de la Constitució, que atribueix a l’Estat la competència exclusiva en matèria de legislació mercantil.

Disposición final primera. Título competencial.

El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.

Disposició final segona. Transposició de dret comunitari.

A través de l’article 7.1.c) de les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats es transposa al nostre ordenament intern l’article 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlament Europeu i del Consell, de 18 de juny de 2009, pel qual s’incorpora un nou apartat 2.bis a l’article 13 de la Setena Directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983, relativa als comptes consolidats.

Disposición final segunda. Transposición de Derecho comunitario.

A través del artículo 7.1.c) de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se transpone a nuestro ordenamiento interno el artículo 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo apartado 2.bis en el artículo 13 de la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.

Disposició final tercera. Habilitació per al desplegament d’aquestes normes.

1. El titular del Ministeri d’Economia i Hisenda, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes i mitjançant una ordre, pot adaptar les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats a les condicions concretes del subjecte comptable.

2. El titular del Ministeri d’Economia i Hisenda, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes i mitjançant una ordre, pot adaptar les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats a sectors concrets d’activitat.

3. L’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes pot aprovar, mitjançant una resolució, normes de compliment obligat que despleguin aquest text i, si s’escau, les adaptacions que s’aprovin a l’empara del que disposen els apartats anteriors.

Les resolucions dictades per l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes s’han d’ajustar al procediment d’elaboració que regula l’article 24.1 de la Llei 50/1997, de 27 de novembre, del Govern.

Disposición final tercera. Habilitación para el desarrollo de estas normas.

1. El titular del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden, podrá adaptar las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas a las condiciones concretas del sujeto contable.

2. El titular del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden, podrá adaptar las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas a sectores concretos de actividad.

3. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo de lo dispuesto en los apartados anteriores.

Las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

Disposició final quarta. Entrada en vigor.

Aquest Reial decret entra en vigor l’endemà de la publicació en el «Butlletí Oficial de l’Estat» i és aplicable als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2010.

Disposición final cuarta. Entrada en vigor.

El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.

Madrid, 17 de setembre de 2010.

JUAN CARLOS R.

La vicepresidenta segona del Govern i ministra d’Economia i Hisenda,

ELENA SALGADO MÉNDEZ

Dado en Madrid, el 17 de septiembre de 2010.

JUAN CARLOS R.

La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda,

ELENA SALGADO MÉNDEZ

NORMES PER A LA FORMULACIÓ DELS COMPTES ANUALS CONSOLIDATS

1. Les normes per a formulació dels comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre, han suposat una fita molt important en la tasca de normalització comptable al nostre país. Aquestes normes, inspirades en els pronunciaments internacionals en vigor quan es van aprovar, han contribuït durant tots aquests anys a facilitar als principals grups empresarials espanyols una eina útil per informar de la seva activitat econòmica, dins i fora d’Espanya, amb un elevat grau d’harmonització respecte a altres països del nostre entorn.

La Llei 62/2003, de 30 de desembre, de mesures fiscals, administratives i de l’ordre social, va introduir en l’ordenament jurídic espanyol en matèria de formulació de comptes anuals consolidats el que s’ha anomenat «model dual comptable». A partir d’aquest moment, i amb efectes des de l’1 de gener de 2005, l’article 43.bis del Codi de comerç delimita amb claredat el respectiu àmbit d’aplicació dels dos marcs d’informació financera consolidada que conviuen a Espanya, prenent com a referent comú l’escenari jurídic que delimiten les directives comptables, en particular, la Setena Directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983, relativa als comptes consolidats. Aquests marcs d’informació financera són:

•  Les normes internacionals de comptabilitat adoptades per la Unió Europea, de producció o font externa, autèntic dret comunitari derivat per als grups espanyols que integrin societats els valors de les quals estiguin admesos a negociació en un mercat regulat de qualsevol Estat membre, aprovades per successius reglaments de la Comissió Europea des de l’any 2003, i

•  un segon conjunt de normes, de producció interna, incloses en els articles 42 i següents del Codi de comerç i desplegades per reglament a través de l’esmentat Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre.

Al costat de la regla general, en aquest segon grup també s’han d’incloure les adaptacions sectorials en matèria de consolidació del sector financer; entitats de crèdit, asseguradores, empreses de serveis d’inversió, societats gestores d’institucions d’inversió col·lectiva i societats gestores d’entitats de capital de risc. Totes aquestes normes es van aprovar com a desplegament de les que inclou el Codi de comerç, sense perjudici de les especialitats pròpies derivades de les seves respectives directives comptables.

El model dual porta causa de l’àmbit de sobirania que reserva als estats membres l’article 5 del Reglament (CE) núm. 1606/2002, de 19 de juliol, del Parlament Europeu i del Consell. La decisió del legislador espanyol de mantenir la competència comptable en comptes individuals i consolidats de grups no cotitzats es va ratificar amb la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base en la normativa de la Unió Europea, norma d’una importància singular, equiparable pels seus efectes a la reforma que l’any 1989 va incorporar al nostre dret mercantil la Llei 19/1989, de 25 de juliol.

La Llei 16/2007, de 4 de juliol, ha «modernitzat» la comptabilitat espanyola, en sintonia amb les propostes que recull el Llibre blanc de la comptabilitat sobre les decisions a adoptar en la recerca de la convergència amb les normes internacionals de comptabilitat adoptades per la Unió Europea, amb un doble objectiu. D’una banda, facilitar els processos comptables a les empreses espanyoles que consoliden aplicant els reglaments de la Comissió Europea, establint a escala individual unes normes comptables amb un elevat grau d’harmonització amb les europees, i, en segon lloc, posar a disposició dels grups espanyols que no optin per aplicar els reglaments europeus esmentats unes normes de consolidació compatibles en l’essencial amb les internacionals, amb la finalitat de contribuir a una aplicació gradual de les normes esmentades i amb això al fet que el possible canvi de marc jurídic de referència, en els supòsits que preveu la Llei, es pugui dur a terme sense dificultats.

El primer objectiu s’ha complert amb l’entrada en vigor per als exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008 del Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre.

Amb les normes que ara s’aproven, en substitució de les de 1991, finalitza aquest procés de reforma comptable i s’assoleix el segon dels objectius. La seva elaboració ha estat fruit del treball dut a terme en el si de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (ICAC) pel grup d’experts constituït a aquest efecte mitjançant la Resolució del president de l’ICAC, de 4 d’abril de 2008, continuant amb la tasca acomplerta en la redacció de la nota de l’ICAC relativa als criteris aplicables en la formulació de comptes anuals consolidats segons els criteris del Codi de comerç per als exercicis que comencin a partir de l’1 de gener de 2008 publicada en el Butlletí número 75 de l’Institut, de setembre de 2008.

2. Abans d’entrar en l’anàlisi de les novetats principals caldria plantejar-se quina és la relació entre les normes internacionals esmentades i les de producció interna, això és, les que recull el Codi de comerç i les seves disposicions de desplegament. Del seu contingut s’infereix que aquest conjunt de disposicions integrants del «model dual», amb caràcter general, interactua sobre la base del que es podria denominar una subsidiarietat recíproca no obligatòria.

Tanmateix, les institucions comunitàries han considerat que determinats àmbits de regulació han de quedar reservats en tot cas als estats membres. En aquest sentit, considerant la interpretació que va efectuar el novembre de 2003 la mateixa Comissió Europea en el seu document «Comentaris referents a certs articles del Reglament (CE) núm. 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, relatiu a l’aplicació de normes internacionals de comptabilitat i de la Quarta Directiva 78/660/CEE del Consell, de 25 de juliol de 1978, i la Setena Directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983 sobre comptabilitat», l’article 43.bis del Codi de comerç i, en el seu desplegament, l’article 6 de les presents normes, delimiten amb claredat les normes aplicables als grups cotitzats.

Així, a l’empara d’aquesta interpretació, la societat dominant dels grups o subgrups esmentats està obligada a aplicar la secció primera dels capítols I i II de les presents normes, les quals regulen la definició de grup de societats, la presumpció de control, el còmput dels drets de vot, l’obligació de consolidar i els supòsits de dispensa de la obligació esmentada; aquesta última, limitada als supòsits de dispensa per raó de subgrup quan la dominant no hagi emès valors admesos a negociació, però sí ho hagi fet una dependent. En casos d’aplicació voluntària de les normes internacionals de consolidació, la dispensa de l’obligació de consolidar per raó de la dimensió també podria operar.

A més, aquests grups cotitzats han d’incloure en la memòria la informació que recullen les indicacions 1a a 9a de l’article 48 del Codi de comerç i dipositar els seus comptes anuals consolidats en el Registre Mercantil utilitzant els models que s’aprovin mitjançant una ordre del Ministeri de Justícia, en sintonia amb el que preveu la disposició addicional primera de la Llei 16/2007, de 4 de juliol.

Finalment, considerant la proximitat que hi ha entre el marc conceptual de les normes internacionals i el del Pla general de comptabilitat, no hi ha dubte que davant l’absència d’una norma o interpretació internacional aplicable a un fet o transacció els administradors de la societat poden considerar de manera subsidiària els criteris que inclouen les normes de consolidació que ara s’aproven.

De la mateixa manera, en el cas d’absència d’una norma o interpretació dins del conjunt de principis i normes de comptabilitat generalment acceptats en matèria de consolidació, en desplegament del Codi de comerç, que s’apliqui específicament a un fet o transacció, els administradors han d’utilitzar el seu judici professional per definir un criteri comptable que sigui el màxim de respectuós amb el marc conceptual que preveu el Pla general de comptabilitat. A aquest efecte, es poden considerar les pràctiques que se segueixen en el sector, així com qualsevol altre desplegament normatiu rellevant, del qual sens dubte formen part els reglaments comunitaris esmentats.

Lògicament, la relació entre les diferents normes comptables de font interna presenta vincles més estrets. Les diferents adaptacions sectorials per a les entitats financeres apel·len a l’aplicació subsidiària del Pla general de comptabilitat i les seves disposicions de desplegament. De la mateixa manera, l’article 3 del Reial decret pel qual s’aproven les presents normes disposa que les adaptacions esmentades es configuren com a autèntic dret supletori davant l’absència de norma o interpretació aplicable en el marc de la norma general.

3. Les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats s’estructuren, com el seu antecedent de 1991, en sis capítols:

– Subjectes de la consolidació.

– Obligació de consolidar, mètodes de consolidació i procediment de posada en equivalència.

– Mètode d’integració global.

– Mètode d’integració proporcional i procediment de posada en equivalència.

– Altres normes aplicables a la consolidació.

– Comptes anuals consolidats.

En el capítol I, subjectes de la consolidació, es defineix la societat dominant, dependent, multigrup i associada, en sintonia amb el Codi de comerç i el nou Pla general de comptabilitat.

La idea de control d’una societat per una altra és l’aspecte clau per identificar la relació dominant-dependent i, en conseqüència, l’obligació de consolidar, i es pot arribar a la conclusió esmentada encara que el control sigui passiu, és a dir, davant la mera possibilitat d’exercir-lo, sense que aquest resulti efectiu. A més, com a desplegament de l’article 42 del Codi de comerç, es precisa que el control es pot exercir sense participació, i a partir d’aquesta conclusió es configura una nova tipologia de societats dependents, les denominades «entitats de propòsit especial», per a la identificació de les quals un dels aspectes més rellevants a considerar és la participació del grup en els riscos i beneficis de l’entitat.

Si el control existeix no tan sols quan s’exerceix en termes reals, sinó també davant la mera possibilitat d’exercir-lo, una lògica conseqüència és la necessitat de considerar els drets potencials de vot per apreciar-ne l’existència. A l’hora d’aplicar aquest criteri, els administradors han de computar tots els que s’hagin emès, i no només els que tingui l’empresa, i diferenciar clarament en aquesta tasca els drets estrictament potencials dels acords que en la data en què s’avalua el control atorguen a la societat una participació econòmica, atès que en aquest últim cas, en essència, l’entitat assumeix els seus riscos i beneficis i, per tant, el tractament comptable de la participació esmentada s’ha de fer a tots els efectes com si es tractés d’una participació efectiva.

4. Les definicions de societat multigrup i associada a penes presenten novetats respecte a l’antecedent de 1991. Tanmateix no és menys cert que la reforma de l’article 47 del Codi de comerç per la qual es fixa un nou límit del 20 per 100 per presumir, llevat de prova en contra, que una societat és associada, en la pràctica pot haver originat un canvi en la qualificació atorgada a determinades inversions en societats cotitzades en els exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2008, com a simple conseqüència del joc de les presumpcions (abans situada en el 3 per 100).

De la mateixa manera que el control, la nova norma configura la influència significativa sobre la base de la mera possibilitat d’exercir-lo. Per això, el que és veritablement rellevant per qualificar una inversió en una altra societat de participació en una associada és que es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i d’explotació, encara que de fet aquesta facultat no s’estigui exercint, sempre que no sigui evident que hi hagi una oposició expressa pels accionistes de control al fet que es pugui exercir la influència significativa esmentada.

5. El capítol II regula l’obligació de consolidar, els mètodes de consolidació i el procediment de posada en equivalència.

En aquest punt és interessant conèixer la interpretació administrativa de la que s’ha denominat regla de continuïtat, inclosa en la lletra b) de l’article 43.bis del Codi de comerç, reproduïda a l’article 6 de les normes. El fonament d’aquesta regla troba justificació en el principi d’uniformitat comptable, segons el qual una vegada adoptat un criteri entre diverses alternatives possibles s’ha de mantenir en el temps mentre no es modifiquin els pressupostos que en van motivar l’elecció, és a dir, es fa referència a un cas en què és possible l’opció pel grup societari entre aplicar una normativa o una altra, però imposant la continuïtat després de l’elecció.

En particular, el dubte que s’ha resolt versa sobre les normes que s’han d’aplicar quan un grup ha aplicat obligatòriament en l’exercici immediat anterior les normes internacionals de comptabilitat adoptades per la Unió Europea, si la societat cotitzada ha exclòs les seves accions de negociació en un mercat regulat o bé ha estat venuda i ja no forma part del grup. En aquest supòsit, la doctrina administrativa conclou que no hi ha identitat de raó amb el que regula la lletra b) de l’article 43.bis, i que cessa l’obligació de consolidar de conformitat amb les normes internacionals esmentades per desaparèixer el supòsit de fet que determina l’aplicació d’aquestes normes, moment en què apareix l’oportunitat d’optar per aplicar les normes i els principis comptables d’acceptació general a Espanya que conté el Codi de comerç, normes per a la formulació de comptes consolidats i la resta de la normativa comptable en vigor, o continuar aplicant les normes internacionals, i és aquí on jugaria la lletra b).

6. També s’ha de ressenyar el nou supòsit d’exempció que inclouen les normes, aplicable al cas en què la societat dominant, malgrat superar els límits de la dispensa per raó de dimensió, participi exclusivament en societats dependents que no tinguin un interès significatiu, individualment i en conjunt, per a la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de les societats del grup.

A diferència de les anteriors, les noves normes no estableixen supòsits d’excepció a l’aplicació dels mètodes o procediments de consolidació (integració global, proporcional i mètode de la participació o procediment de posada en equivalència), sense perjudici de les especialitats comptables imposades per la nova categoria d’actius no corrents o grups alienables d’elements mantinguts per a la venda. A les societats dependents que en comptes individuals es classifiquin en la categoria esmentada també se’ls ha d’aplicar el mètode d’integració global, sense perjudici del criteri de valoració i presentació singular que regula l’article 14.

No passa el mateix amb les inversions en una empresa multigrup o associada classificada en els comptes anuals individuals en aquesta categoria. En comptes consolidats no s’ha de modificar la classificació esmentada, ni tampoc se n’ha d’alterar la valoració, sense que per tant sigui aplicable en aquests supòsits el mètode d’integració proporcional ni el procediment de posada en equivalència, segons que correspongui.

7. En el capítol III, mètode d’integració global, s’aborden els aspectes més rellevants de la consolidació. A aquest efecte, l’homogeneïtzació de la informació financera de les empreses incloses en la consolidació resulta essencial per, una vegada agregada, poder incorporar els ajustos i les eliminacions que exigeix la metodologia proposada en la norma per obtenir la informació en base consolidada a partir dels esmentats comptes anuals individuals.

La coexistència del Pla general de comptabilitat amb els criteris sectorials fa convenient precisar la regla que s’ha d’aplicar per homogeneïtzar la informació financera formulada a partir de normes de producció interna diferents, o fins i tot específiques per raó del subjecte comptable. En aquests casos, la qüestió a dilucidar és quin criteri s’ha de seguir en els comptes anuals consolidats de la societat dominant, quan els criteris aplicats per les dependents en els seus comptes anuals individuals difereixen dels que aquesta segueix.

L’apartat 3 de l’article 17 aclareix el procediment que s’ha de seguir. En primer lloc, precisa que si la normativa específica no presenta opcions per comptabilitzar l’operació, en tot cas s’ha de respectar el criteri aplicat per la dependent en els seus comptes individuals. Només quan els dos marcs estableixin opcions, la norma exigeix homogeneïtzar les valoracions considerant el criteri aplicat en els comptes individuals de la societat la rellevància en el si del grup de la qual sigui més gran per a l’operació esmentada.

Un altre aspecte rellevant en matèria d’homogeneïtzació, en aquest cas temporal, és la nova previsió que es puguin utilitzar els comptes anuals d’una societat dependent que tanqui amb posterioritat a la data de tancament dels comptes consolidats, sempre que les dues dates no difereixin en més de tres mesos. Aquesta regla lògicament és aplicable sempre que sigui compatible amb el termini previst legalment per a la formulació dels comptes anuals de la dependent. Si amb posterioritat la societat dependent modifica la seva data de tancament per acomodar-la a la dels comptes consolidats, als efectes exclusius de la consolidació, la norma imposa reexpressar la informació comparativa d’acord amb el tractament que preveu el Pla general de comptabilitat per als canvis de criteris comptables.

8. L’enfocament de l’entitat imposa l’obligació d’elaborar els comptes anuals consolidats sota la perspectiva del grup com a subjecte que informa, i no com la mera prolongació dels comptes anuals individuals de la societat dominant. A aquest efecte, la societat obligada a consolidar ha de qualificar, reconèixer, valorar i classificar les transaccions des d’aquest enfocament, circumstància que posa de manifest un nou subjecte comptable, l’entitat consolidada, diferent de la societat dominant.

En aquest procés, l’eliminació inversió-patrimoni net i el reconeixement de la participació dels socis externs constitueix sens dubte l’ajust més rellevant, amb l’objectiu que els actius controlats per l’entitat que informa constin en el balanç consolidat d’acord amb la seva naturalesa i que en el seu patrimoni net figuri, a manera de participació no controladora, l’import representatiu del percentatge que s’ha d’atribuir dels actius nets esmentats als socis externs.

Amb l’objectiu d’evitar la duplicitat, aquesta eliminació es regula per remissió al mètode d’adquisició que preveu la norma de registre i valoració 19a del Pla general de comptabilitat, sense perjudici de les adaptacions i precisions necessàries per raó del subjecte consolidat. De la mateixa manera, en sintonia amb el criteri aplicable en comptes individuals es regulen dos supòsits especials d’eliminació inversió-patrimoni net: la consolidació d’una societat que no constitueixi un negoci i la consolidació entre empreses que amb caràcter previ a la creació de la vinculació dominant-dependent ja formaven part del grup (de subordinació o coordinació, en els termes en què aquests conceptes es defineixen en l’exposició de motius del Reial decret).

9. Entre les precisions esmentades, cal ressaltar la regulació que l’article 33 de les normes efectua sobre la denominada consolidació inversa.

D’acord amb la norma de registre i valoració 19a, l’adquirent és l’empresa que obté el control sobre el negoci o negocis adquirits, i per poder identificar-la s’ha de considerar la realitat econòmica i no tan sols la forma jurídica de la combinació. Com a regla general, és la que lliura una contraprestació a canvi del negoci o negocis adquirits. No obstant això, també es precisa que pot passar que, com a conseqüència d’aplicar els criteris anteriors (control), el negoci adquirit sigui el de la societat que des d’un punt de vista jurídic apareix en l’operació com a adquirent.

Per traslladar aquest criteri a la consolidació, les noves normes regulen el procediment que s’ha de seguir quan la societat dominant sigui l’adquirida i la dependent l’adquirent, per exemple, quan com a conseqüència d’un bescanvi de valors els antics socis de la dependent adquireixin la majoria dels drets de vot de la dominant i, en conseqüència, que siguin els actius i passius de la societat «dominant» els que s’hagin de registrar pel seu valor raonable en la data de primera consolidació, comptabilitzant, si s’escau, el corresponent fons de comerç de la societat «dominant» esmentada.

A aquest efecte, l’encaix en el Codi de comerç de les regles que descriu l’article 33 hauria de partir del raonament següent: el Codi de comerç, a l’article 46, regla 1a, regula un supòsit particular i al seu torn general d’eliminació inversió-patrimoni net (mètode d’adquisició), que es desplega reglamentàriament per al supòsit singular de la consolidació inversa, diferenciant dos plans d’actuació:

•  Pla legal: obligació legal de formular comptes anuals consolidats que correspondria a la societat dominant «adquirida» que controla la dependent «adquirent».

•  Pla econòmic: el mètode d’adquisició s’ha d’acomodar al fons econòmic de l’operació i establir un tractament comptable emparat en els mateixos raonaments que inclou la norma de registre i valoració 19a del Pla general de comptabilitat.

10. El tractament comptable dels socis externs, en línia amb l’estratègia de supressió d’opcions iniciada amb el nou Pla general de comptabilitat, no permet incloure en la valoració inicial dels interessos minoritaris la seva participació en el fons de comerç de la societat adquirida, i es decanta per l’opció més conservadora de valorar-los pel seu percentatge de participació en el valor raonable dels actius identificats i passius assumits.

Per tant, el fons de comerç que correspondria atribuir a la participació no controladora en la data d’adquisició no ha de ser objecte de reconeixement, sense perjudici del necessari ajust extracomptable que s’ha de practicar per l’import esmentat si s’ha produït quan s’estigui avaluant un possible deteriorament de valor en la corresponent unitat generadora d’efectiu.

L’enfocament de l’entitat implica qualificar els socis externs de patrimoni net i, en conseqüència lògica, atorgar un tractament comptable als augments i les disminucions sense pèrdua de control, de manera anàloga a com es comptabilitzaria en comptes individuals una reducció o augment de «capital», respectivament. A l’empara d’aquest raonament, l’article 29 disposa que les modificacions en la participació sense pèrdua de control s’han de comptabilitzar sense que es produeixi una variació en l’import del fons de comerç comptabilitzat, ni de la diferència negativa de consolidació, i que la valoració posterior dels socis externs, per excepció de la regla general, prevegi que en l’import esmentat s’inclogui la part proporcional del fons de comerç comptabilitzat en els comptes anuals consolidats associat al descens en la participació.

11. Un aspecte en el qual les noves normes estableixen canvis significatius és el de la determinació del fons de comerç o diferència negativa en el cas de combinacions de negocis realitzades per etapes.

El model anterior preveia la simplificació de comparar imports mesurats en moments diferents. Les inversions prèvies a la presa de control es valoraven pel seu cost en el moment de produir-se, mentre que la part dels fons propis de la societat dependent atribuïble al total de la inversió, incloses les inversions prèvies, es calculava en la data de primera consolidació, llevat que la participació prèvia ho fos en una empresa associada o multigrup.

Les noves normes, en línia amb les normes internacionals ara vigents, requereixen el mesurament en la data d’adquisició de les dues magnituds la diferència de les quals manifesta l’existència de fons de comerç o diferència negativa: l’import de la inversió de la dominant en la dependent i la part proporcional del patrimoni net de la societat dependent que correspon a aquesta inversió, ajustat per l’efecte de valorar pel seu valor raonable els actius i passius identificables de l’adquirida. Per a això, l’import de les inversions prèvies s’ha d’ajustar al seu valor raonable en la data d’adquisició, i s’ha de portar a resultats consolidats la diferència amb el seu valor comptable previ.

12. Una altra qüestió que mereix ser destacada, en relació amb el tractament dels socis externs, és la regulació dels acords subscrits entre la societat dominant i els accionistes minoritaris de la societat dependent, que recullen els articles 27 i 32, en virtut de la qual el grup s’obliga a lliurar efectiu o altres actius a canvi de la participació que retenen els minoritaris.

Si, en virtut dels acords esmentats, el grup assumeix l’obligació d’«adquirir» la participació que retenen els minoritaris, l’aplicació analògica dels criteris que recull la norma de registre i valoració 9a del Pla general de comptabilitat exigeix qualificar de passiu financer aquest «instrument de patrimoni net» des de la perspectiva dels comptes consolidats (de manera similar al tractament que reben les accions rescatables en els comptes anuals individuals d’una societat).

La nota publicada en el Butlletí de l’ICAC núm. 75 ja precisava que quan es formalitzen aquests contractes, en tot cas, els socis externs s’han de presentar en el balanç com a passius financers. De la doctrina esmentada, i de la regulació en matèria de combinacions de negocis que conté el Pla general de comptabilitat, se’n podia concloure que per atorgar un adequat tractament comptable als acords amb minoritaris l’aspecte rellevant a considerar era si la contraprestació pactada era diferida o contingent, és a dir, si a la vista de les condicions del preu com a element fonamental de la transacció es podia concloure que s’havia produït la transferència de riscos i beneficis sobre la participació retinguda pel minoritari.

Si la resposta era afirmativa, en els comptes individuals de la societat dominant es posaria de manifest un passiu pel valor actual del preu el pagament del qual queda ajornat i, en conseqüència, el debat sobre aquesta qüestió resultaria força ociós de cara a la consolidació. En cas contrari, la contraprestació s’havia de qualificar de contingent en els comptes consolidats i comptabilitzar d’acord amb el tractament d’ajust al cost de la combinació que preveu el Pla general de comptabilitat per a aquest tipus d’operacions.

Una qüestió diferent és el criteri que s’havia de seguir en comptes individuals i en relació amb el cost de la inversió en la dependent. En aquests casos, l’ajust al cost esmentat només s’havia de considerar respecte als acords de pagaments contingents sobre la que podríem denominar «participació econòmica efectiva» (és a dir, aquella en què s’havien assumit els riscos i beneficis significatius).

A partir de l’1 de gener de 2010, la nova redacció dels apartats 2.3.b) i 2.9.lletra d) de la norma de registre i valoració 19a exigeix que, conclòs el període de valoració d’un any des de la data d’adquisició, cessi l’ajust al cost de la combinació i conclogui la fase de comptabilitat provisional. Després d’aquesta data, la valoració posterior de la contraprestació contingent s’ha de reconèixer pel seu valor raonable, i comptabilitzar la variació de valor en el compte de pèrdues i guanys. Des de la perspectiva dels comptes consolidats, no hi ha dubte que també tenen plens efectes les regles esmentades, tal com descriuen els articles 27 i 32. En comptes individuals, tant si la contraprestació esmentada adopta la forma d’un pagament contingent en sentit estricte sobre la participació econòmica efectiva, com si s’ha de qualificar d’acord assimilable a un instrument financer derivat, el tractament comptable és el que recullen els apartats esmentats.

13. Seguint amb la descripció de les novetats, és necessari aturar-se en el tractament de la pèrdua de control d’una dependent. El registre comptable de les operacions des d’una perspectiva consolidada (és a dir, en un hipotètic llibre diari de la consolidació, una vegada practicada l’eliminació inversió-patrimoni net), faria que la pèrdua de control esmentada es comptabilitzés aplicant els criteris següents:

•  Donant de baixa l’import comptable dels actius (inclòs el fons de comerç), dels passius i la participació dels socis externs.

•  Registrant el valor raonable de la contraprestació rebuda i de qualsevol participació retinguda en la dependent.

•  Reclassificant al compte de pèrdues i guanys qualsevol import relacionat amb l’actiu i el passiu de la societat dependent prèviament reconegut a l’estat total d’ingressos i despeses reconeguts consolidat, com si l’actiu i el passiu s’haguessin alienat directament.

•  Reconeixent qualsevol diferència resultant com a benefici o pèrdua en el compte de pèrdues i guanys. Sense arribar a un solució diferent, l’article 31 de les normes regula la pèrdua de control d’una dependent, en sintonia amb la metodologia proposada per al procés de consolidació, és a dir, considerant que els comptes anuals consolidats no són el producte d’una comptabilitat diària del grup o entitat que informa, sinó de la prèvia homogeneïtzació i agregació de les partides incloses en els comptes anuals individuals de les societats dependents, sobre les quals és necessari practicar els ajustos i les eliminacions que regulen les normes per obtenir la informació que figura en els comptes anuals consolidats.

Seguint aquesta metodologia, la pèrdua de control, des de la perspectiva dels comptes consolidats, es recondueix per la norma a la correcta reclassificació del resultat comptabilitzat en els comptes individuals de la societat que aliena la participació. La mateixa metodologia exigeix identificar, almenys, tres components:

•  L’import que porta causa de les reserves en societats consolidades generades des de la data d’adquisició, és a dir, de la variació experimentada pel valor comptable dels actius nets de la dependent des de la data esmentada, que en base consolidada s’han de reclassificar com a reserves.

•  L’import que tingui l’origen en els ingressos i les despeses generats per la dependent en l’exercici en què es produeix l’operació fins a la data de pèrdua de control, que s’han de mostrar segons la seva naturalesa.

•  I la que es podria denominar plusvàlua o minusvàlua pura, o resultat per la pèrdua de control a escala consolidada.

A més, en el supòsit que la dependent hagi reconegut ingressos i despeses directament en el patrimoni net des de la data d’adquisició que estiguin pendents d’imputar al compte de pèrdues i guanys, l’objectiu d’imatge fidel en base consolidada exigiria que la baixa dels actius i passius associats al corresponent ajust o subvenció porti a identificar un quart component inclòs en el resultat reconegut en els comptes individuals de la societat que aliena la participació, el qual s’ha de reclassificar dins de la partida del compte de pèrdues i guanys consolidat que correspongui segons la seva naturalesa. En particular, la norma precisa que les diferències de conversió s’han de mostrar en la partida «Diferències de canvi» del compte de pèrdues i guanys consolidat.

La regulació de la pèrdua de control es complementa amb el tractament que el grup ha d’atorgar a la participació retinguda. Si es manté una participació en la qual va ser dependent, en virtut del qual la societat esmentada passa a qualificar-se de multigrup o associada, l’article 31, lletra b), disposa que el cost de la «nova» inversió inclosa en el perímetre de la consolidació és el seu valor raonable, import a partir del qual s’ha d’aplicar per primera vegada el mètode d’integració proporcional o el procediment de posada en equivalència. És a dir, un tractament comptable de l’operació que, considerant el canvi qualitatiu en la gestió dels actius nets retinguts, porta a un canvi quantitatiu en la informació que s’ha de subministrar en els comptes anuals consolidats.

A aquest efecte, la diferència entre el valor raonable esmentat i el cost de la inversió en comptes individuals s’ha de comptabilitzar en sintonia amb els criteris de reclassificació de resultats que descriu la lletra a) de l’article 31 esmentat, amb la condició que la diferència entre el valor raonable i el que podríem denominar cost consolidat de la participació (import dels actius nets consolidats representatius del percentatge de la participació retinguda) no ha de figurar com a resultat associat a la baixa o pèrdua de control, sinó a la participació retinguda.

Aquest mateix criteri s’ha d’aplicar en el supòsit que la pèrdua de control es produeixi en virtut d’un fet que no motivi el reconeixement d’un resultat en comptes individuals, com per exemple la dilució de la participació de la societat dominant per no acudir a una ampliació de capital, calculant el resultat de la pèrdua de control o plusvàlua pura per diferència entre l’import representatiu del nou percentatge de participació (participació diluïda) i el corresponent al que atorgava el control.

La baixa dels actius i passius de la societat dependent imposa la cancel·lació dels socis externs. No obstant això, amb caràcter previ, i amb l’objecte de complir la regla general que tot ingrés imputat directament al patrimoni net s’ha de reclassificar al compte de pèrdues i guanys pel mateix import pel qual prèviament es va comptabilitzar a l’estat total d’ingressos i despeses reconeguts, als efectes exclusius de la consolidació, la lletra d) de l’article 31 exigeix reconèixer en el compte de pèrdues i guanys del grup un resultat que, tanmateix, com a conseqüència de la baixa simultània dels socis externs, no ha de figurar en el balanç (una sort de reducció de capital des de la perspectiva de l’entitat que informa, en la qual al soci que abandona l’empresa se li lliura la seva part proporcional en els actius i passius de l’entitat), però sí a l’estat total de canvis en el patrimoni net consolidat.

Aquest mateix raonament és el que donaria cobertura a l’altre component de l’ajust que preveu la lletra d) de l’article 31 esmentat, que és la part proporcional dels resultats generats per la dependent fins a la data en què es perd el control.

En definitiva, a la vista de la informació que deriva dels ajustos a practicar d’acord amb els criteris esmentats, l’article 31 exigeix que el cent per cent dels ajustos per canvis de valor i de les subvencions pendents d’imputar en la data de pèrdua de control es traspassin al compte de pèrdues i guanys consolidats, i que el cent per cent dels ingressos i despeses generats per la societat dependent fins a la data esmentada també figurin en el compte de pèrdues i guanys consolidat d’acord amb la seva naturalesa. Tot això sense perjudici de la seva correcta presentació com a resultat de les operacions interrompudes, en el supòsit que l’activitat duta a terme per la societat dependent s’hagi de qualificar així.

14. Un aspecte peculiar i interessant que s’ha clarificat en les presents normes és el criteri que s’ha de seguir per efectuar l’eliminació inversió-patrimoni net quan la societat dependent ha reconegut en els seus comptes anuals individuals un fons de comerç. En els supòsits de participacions indirectes, la qüestió a resoldre és similar, en particular, si l’esmentat fons de comerç de la dependent, o els que van sorgint en els comptes consolidats dels subgrups, s’han de qualificar d’actius identificables des de la perspectiva dels comptes consolidats, o per contra si l’aplicació del mètode esmentat ha de prescindir d’aquesta qualificació, considerant el conjunt d’actius identificables (en sentit estricte) i passius assumits de cada societat dependent com si es tractés d’una sola entitat adquirida.

Els fons de comerç no són partides aïllades, ja que complementen i van indissolublement units a grups d’actius que la norma denomina unitats generadores d’efectiu. En comptes individuals, la norma de registre i valoració sobre combinacions de negocis disposa que quan s’adquireix una societat amb una o diverses unitats generadores d’efectiu i fons de comerç reconeguts, el cost de la combinació no assignat als actius identificables s’ha de repartir entre les unitats esmentades (UGE,s), cosa que pot modificar les assignacions anteriors, posant de manifest que el fons de comerç no és un actiu identificable per separat i que a més és variable en la mesura que es vagi adquirint successivament. A l’empara d’aquests arguments, la solució adoptada ha estat la de no qualificar d’actius identificables els fons de comerç esmentats.

A l’hora de traslladar aquest criteri a la norma ha estat necessari introduir precisions a l’article 26, apartat 1, lletra b), indicant que el patrimoni net de l’adquirida s’ha de corregir segons el valor comptable del fons de comerç reconegut en els comptes anuals individuals, així com aclarir el procediment que s’ha de seguir en els supòsits de participacions indirectes. A aquest efecte, l’article 35, apartat 2, aclareix que l’eliminació inversió-patrimoni net en una dependent que al seu torn participa en un subgrup, amb caràcter general, posa de manifest que els valors atribuïts als elements patrimonials en el balanç consolidat del subgrup difereixen dels comptabilitzats en el balanç consolidat del grup, inclosos, si s’escau, els fons de comerç corresponents.

15. Els criteris per efectuar les eliminacions i incorporacions de resultats per operacions internes mantenen el desplegament detallat de la regulació anterior, a la qual s’incorporen com a novetat les que imposa el reconeixement directe en el patrimoni net de determinats ingressos i despeses. En particular, pels ajustos per canvis de valor o subvencions, donacions i llegats que en la data d’adquisició figurin en el patrimoni net de la societat dependent.

Així, en el cas d’operacions entre societats del grup que donin lloc a traspassos al compte de pèrdues i guanys d’ingressos o despeses imputats directament al patrimoni net es fixa el criteri d’eliminar la despesa o ingrés de pèrdues i guanys i la corresponent despesa o ingrés d’imputació directa al patrimoni pel traspàs.

Per exemple, en cas que una societat alieni un «actiu financer disponible per a la venda» a una altra societat del grup que doni lloc al reconeixement d’un ingrés en pèrdues i guanys (compte 7632. Beneficis de disponibles per a la venda) i a una despesa imputada directament a patrimoni (compte 802. Transferència de beneficis en actius financers disponibles per a la venda), i suposant que l’element esmentat també estava classificat com a «actiu financer disponible per a la venda» en els comptes anuals consolidats, s’ha de procedir de la manera següent als efectes de consolidació:

•  A l’estat d’ingressos i despeses reconeguts consolidat: s’han d’eliminar els saldos corresponents de les partides «Transferències al compte de pèrdues i guanys per valoració d’instruments financers» i «Resultat consolidat de l’exercici».

•  En el compte de pèrdues i guanys consolidat: s’han d’eliminar els saldos corresponents de les partides «Variació de valor raonable en instruments financers: imputació al resultat de l’exercici per actius financers disponibles per a la venda» i «Resultat consolidat de l’exercici».

No menys important és el criteri que s’ha de seguir per comptabilitzar el resultat total o global consolidat. A aquest efecte, l’article 28 regula la consolidació posterior, establint un tractament per als «ajustos per canvis de valor» i les «subvencions, donacions i llegats rebuts» per la societat dependent equivalent al del resultat comptabilitzat en el compte de pèrdues i guanys individual: l’entitat que informa ha de reconèixer els esmentats «ajustos» i «subvencions, donacions i llegats rebuts» generats des de la data d’adquisició i els ha de mostrar en les corresponents subagrupacions del patrimoni net consolidat, per naturalesa o en l’epígraf socis externs, en funció de les participacions respectives (empreses del grup i socis externs) en el resultat total de l’entitat.

Aquest criteri exigeix diferenciar entre el patrimoni net adquirit i el generat. Des de la perspectiva de l’entitat que informa, només el segon constitueix resultat global o total consolidat. Per donar compliment a aquest criteri, l’article 47 disposa que s’han d’eliminar els traspassos a pèrdues i guanys dels «ajustos per canvis de valor» i «subvencions, donacions i llegats rebuts» de la societat dependent existents en la data d’adquisició i que, des de la perspectiva esmentada, no han de figurar com a despeses o ingressos en el compte de pèrdues i guanys consolidat.

D’altra banda, en matèria d’eliminació de resultats per operacions internes, les noves normes també matisen la regla segons la qual el resultat s’entén realitzat quan una de les societats que va participar en l’operació interna surt del grup. Ara es precisa que per reconèixer el resultat intern en comptes consolidats és necessari que l’actiu la valoració del qual incorpora aquest resultat no romangui en el grup després de la sortida de la societat.

16. El capítol IV desplega el mètode d’integració proporcional i el procediment de posada en equivalència o mètode de la participació.

A part de la integració global per a entitats dependents, les normes preveuen l’aplicació del mètode d’integració proporcional en cas de societats multigrup, si bé la dominant pot adoptar la política que aquestes apareguin en els comptes consolidats utilitzant el procediment de posada en equivalència obligatori en el cas de societats associades.

Les societats multigrup duen a terme la seva activitat econòmica sota un acord de control conjunt dels seus partícips, i s’han de distingir d’altres entitats creades per desenvolupar negocis conjunts consistents en la utilització d’actius (actius controlats conjuntament) o en la realització d’activitats econòmiques conjuntes (explotacions controlades conjuntament).

Només en el cas d’existència de societats que es puguin qualificar de multigrup es planteja la utilització de la integració proporcional, ja que els partícips exerceixen el seu control conjunt sobre la generalitat dels recursos de l’entitat, i no sobre elements particulars o parts d’aquesta.

En el supòsit que l’entitat sota control conjunt respongui a les característiques d’explotacions o actius controlats conjuntament, s’han d’aplicar les disposicions que el Pla general de comptabilitat conté sobre això, fet que porta a incloure, generalment, determinats elements en els comptes individuals dels partícips en funció de la seva implicació i compromís sobre aquests.

Al contrari del que estableix el cas d’adquisició del control, les participacions prèvies a l’establiment de la relació d’associació o de control conjunt no es reexpressen segons el seu valor raonable quan s’aplica la integració proporcional o el procediment de posada en equivalència la primera vegada. De manera paral·lela, tampoc en cessar aquestes relacions és necessari reconsiderar el valor de les participacions romanents perquè reflecteixin el seu valor raonable.

Pel que fa a l’aplicació del procediment de posada en equivalència (anomenat també mètode de la participació), les novetats principals consisteixen en la falta de separació del fons de comerç adquirit, que ha de seguir formant part de la participació posada en equivalència, així com la possibilitat de reconèixer, amb cautela, l’eventual diferència negativa com a component del resultat consolidat.

A partir del seu reconeixement inicial, les variacions en el saldo de les participacions posades en equivalència són un transsumpte dels canvis que experimenti el patrimoni net de l’entitat en la qual s’ha invertit, convenientment homogeneïtzat utilitzant els criteris dels comptes consolidats i prescindint dels resultats no realitzats per les operacions entre empreses incloses en el perímetre de la consolidació.

Quan les inversions en associades i negocis conjunts compleixin les condicions per ser considerades grups d’elements mantinguts per a la venda, s’han de reclassificar i tractar com a tals, i passen a formar part de l’actiu corrent consolidat.

17. El capítol V de les normes recull dos temes de gran interès: la conversió de comptes anuals en moneda estrangera i el tractament de l’impost sobre beneficis en els comptes consolidats.

Al marge de les precisions que s’han fet en l’exposició de motius del Reial decret, la novetat principal en aquest àmbit són els criteris per consolidar societats del perímetre de la consolidació que formulin els seus comptes anuals en una moneda funcional, diferent de la del grup, que estigui sotmesa a altes taxes d’inflació. Per a això és obligatori ajustar els estats financers esmentats, amb l’objecte d’expressar-los en termes de moneda de poder adquisitiu corrent, abans de procedir a la seva conversió en la moneda funcional en què es presenten els comptes consolidats.

Encara que les normes donen diverses regles per qualificar les possibles situacions d’hiperinflació, la que identifica en major mesura aquesta circumstància econòmica és la renúncia de l’ús o referència de la moneda local a favor d’una altra més estable a la qual poder referenciar les transaccions o en la qual poder conservar la riquesa sense risc d’erosió monetària.

La reexpressió dels elements del balanç que no siguin partides monetàries o estiguin valorats segons el valor raonable s’ha de fer utilitzant l’evolució d’un índex general de preu que reflecteixi els canvis del poder adquisitiu de la moneda des del moment de la seva adquisició.

La reexpressió dels elements del compte de resultats s’ha de fer actualitzant-los, en funció de l’evolució de l’índex esmentat, des del moment en què es van incórrer.

La contrapartida de les reexpressions anteriors ha de ser doble, ja que una part dóna lloc a un resultat per exposició monetària (pèrdua o guany monetari net), que es considera realitzat en l’exercici, i una altra a una reserva d’actualització del patrimoni net la finalitat de la qual és la de mantenir el poder adquisitiu de les aportacions i dotacions a reserves fetes pels propietaris.

Per proveir de significat les partides de l’estat de fluxos d’efectiu, els cobraments i pagaments també s’han d’actualitzar amb l’objecte que representin l’aportació o el consum, respectivament, de mitjans líquids en termes de poder adquisitiu corrent en la data de presentació.

18. La regulació de l’impost sobre beneficis preveu dos aspectes sobre el registre d’actius, passius i despeses per impost sobre beneficis que es poden plantejar en la formulació de comptes anuals consolidats. D’una banda delimita la comptabilització d’impost sobre beneficis en els exercicis en els quals existeixi el grup, amb especial referència a les diferències temporànies en consolidació, incloses les diferències entre el valor consolidat d’una participada i la seva base fiscal. D’altra banda estableix el reconeixement posterior d’actius fiscals adquirits.

L’impost sobre beneficis es registra aplicant al conjunt de les societats incloses en la consolidació les normes generals que estableix la norma de registre i valoració 13a de la segona part del Pla general de comptabilitat i les seves normes de desplegament. En conseqüència, aquestes normes s’apliquen no només als actius i passius de les societats del grup, sinó també a la part dels elements patrimonials incorporats en el balanç dels comptes anuals en aplicar el mètode d’integració proporcional i als ajustos practicats en relació amb les participacions posades en equivalència.

Les diferències temporànies en consolidació són les que deriven de la diferència entre el valor en comptes consolidats d’un element i la seva base fiscal. A aquests efectes, s’ha de considerar que si bé en uns casos el valor en el balanç consolidat pot ser igual que el del balanç individual de les diferents societats que formen part del grup, en altres pot ser diferent, per exemple, com a conseqüència dels ajustos per homogeneïtzació, eliminacions de resultats i incorporació de plusvàlues i minusvàlues derivats d’aplicar el mètode d’adquisició, mentre que la base fiscal sempre és la mateixa, ja sigui per aplicar o no el règim de tributació consolidada.

El fons de comerç de consolidació derivat d’aplicar el mètode d’integració global o el mètode d’integració proporcional pot donar origen a diferències temporànies deduïbles o imposables, i la diferència negativa de consolidació a un efecte impositiu, per als quals s’han d’aplicar regles especials en sintonia amb la indicada norma de registre i valoració 13a.

Les diferències temporànies derivades d’una participació en una societat dependent, multigrup o associada poden ser causa fonamentalment de deduccions fiscals associades a la inversió, de la diferència de conversió i, quan siguin diferents en comptes anuals consolidats que en comptes anuals individuals, per l’existència de resultats acumulats generats des de la data d’adquisició per la participada. Aquestes diferències poden anar desapareixent bàsicament pel repartiment de dividends, la venda de la participació, pèrdues acumulades de la participada o la reversió del saldo de la diferència de conversió.

Quant a la manera de determinar la diferència temporània derivada d’aquestes participacions en societats dependents, multigrups o associades, s’aclareix que el seu valor comptable consolidat és el valor dels actius i passius de la societat dependent reconeguts en el balanç consolidat, deduïda la participació de socis externs, en el cas d’aplicació del mètode d’integració global a les societats dependents. Si s’aplica el mètode d’integració proporcional és el valor net dels actius i passius de l’entitat consolidada reconeguts en el balanç consolidat i si s’aplica la posada en equivalència és el saldo del compte on es recull la participació esmentada. A més, s’especifiquen els supòsits en els quals no es reconeix l’efecte impositiu d’aquestes diferències temporànies.

Sobre el registre d’actius per impostos diferits adquirits no reconeguts en la data d’adquisició per no complir els criteris per a això que posteriorment sigui procedent comptabilitzar, es distingeixen dos supòsits, segons es reconeguin o no en el termini d’un any establert per a la comptabilitat provisional i que procedeixin de nova informació sobre fets i circumstàncies que existien en la data d’adquisició. En el supòsit que es reconeguin han de reduir l’import comptable de qualsevol fons de comerç relacionat amb aquesta adquisició i, si l’import comptable d’aquest fons de comerç és nul, qualsevol actiu per impost diferit que quedi s’ha de comptabilitzar en la partida «Diferència negativa de consolidació». En la resta de supòsits els actius per impostos diferits no reconeguts en la data d’adquisició s’han de reconèixer en resultats, o, si la norma de registre i valoració 13a Impostos sobre beneficis del Pla general de comptabilitat ho requereix, directament en el patrimoni net.

19. Finalment, en el capítol VI s’estableixen les normes d’elaboració dels comptes anuals consolidats en sintonia amb els criteris i models de presentació del Pla general de comptabilitat, sense perjudici de les adaptacions necessàries per raó del subjecte consolidat.

La informació que se sol·licita en la memòria consolidada, des de la perspectiva del grup com a subjecte comptable, és la mateixa que s’exigeix en la memòria dels comptes anuals individuals. A més se sol·licita informació sobre les partides específiques de la consolidació, en particular, sobre el fons de comerç, les diferències negatives, el desglossament dels epígrafs del patrimoni net o, si s’escau, l’oportuna informació segmentada.

En relació amb aquesta última, només cal advertir que si bé la nota 25 del model normal de memòria del Pla general de comptabilitat exigeix informar sobre la distribució de l’import net de la xifra de negocis corresponent a les activitats ordinàries de l’empresa, per categories d’activitats, així com per mercats geogràfics, l’enfocament seguit en comptes consolidats s’ha posicionat en línia amb la vigent redacció de la norma internacional de referència.

Amb aquesta intenció, els desglossaments que preveu la informació segmentada són els necessaris per expressar la situació financera del segment i dels seus fluxos econòmics i monetaris per les activitats d’operació, inversió i finançament.

NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

1. Las Normas para Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, han supuesto un hito muy importante en la tarea de normalización contable en nuestro país. Estas normas, inspiradas en los pronunciamientos internacionales en vigor cuando se aprobaron, han contribuido durante todos estos años a facilitar a los principales grupos empresariales españoles una herramienta útil para informar de su actividad económica, dentro y fuera de España, con un elevado grado de armonización respecto a otros países de nuestro entorno.

La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo en el ordenamiento jurídico español en materia de formulación de cuentas anuales consolidadas el que se ha venido a llamar «modelo dual contable». A partir de ese momento, y con efectos desde el 1 de enero de 2005, el artículo 43.bis del Código de Comercio delimita con claridad el respectivo ámbito de aplicación de los dos marcos de información financiera consolidada que conviven en España, tomando como referente común el escenario jurídico delimitado por las Directivas contables, en particular, por la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas. Estos marcos de información financiera son:

• Las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, de producción o fuente externa, auténtico Derecho comunitario derivado para los grupos españoles que integren sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, aprobadas por sucesivos Reglamentos de la Comisión Europea desde el año 2003, y

• un segundo conjunto de normas, de producción interna, incluidas en los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio y desarrolladas reglamentariamente a través del citado Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

Junto a la regla general, en este segundo grupo también deben incluirse las adaptaciones sectoriales en materia de consolidación del sector financiero; entidades de crédito, aseguradoras, empresas de servicios de inversión, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva y sociedades gestoras de entidades de capital riesgo. Todas estas normas se aprobaron como desarrollo de las incluidas en el Código de Comercio, sin perjuicio de las especialidades propias derivadas de sus respectivas Directivas contables.

El modelo dual trae causa del ámbito de soberanía reservado a los Estados miembros por el artículo 5 del Reglamento (CE) n.º 1606/2002, de 19 de julio, del Parlamento Europeo y del Consejo. La decisión del Legislador español de mantener la competencia contable en cuentas individuales y consolidadas de grupos no cotizados se ratificó con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, norma de singular importancia, equiparable por sus efectos a la reforma que en el año 1989 incorporó en nuestro Derecho mercantil la Ley 19/1989, de 25 de julio.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, ha «modernizado» la contabilidad española, en sintonía con las propuestas recogidas en el Libro Blanco de la contabilidad sobre las decisiones a adoptar en la búsqueda de la convergencia con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, con un doble objetivo. Por un lado, facilitar los procesos contables a las empresas españolas que consolidan aplicando los Reglamentos de la Comisión Europea, estableciendo a nivel individual unas normas contables con un elevado grado de armonización con las europeas, y, en segundo lugar, poner a disposición de los grupos españoles que no opten por la aplicación de los citados Reglamentos europeos unas normas de consolidación compatibles en lo esencial con las internacionales, con la finalidad de contribuir a una aplicación gradual de las citadas normas y con ello a que el posible cambio de marco jurídico de referencia, en los supuestos previstos por la Ley, pueda realizarse sin dificultades.

El primer objetivo se ha cumplido con la entrada en vigor para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Con las normas que ahora se aprueban, en sustitución de las de 1991, finaliza este proceso de reforma contable y se alcanza el segundo de los objetivos. Su elaboración ha sido fruto del trabajo desarrollado en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por el grupo de expertos constituido a tal efecto mediante la Resolución del Presidente del ICAC, de 4 de abril de 2008, continuando con la labor desempeñada en la redacción de la Nota del ICAC relativa a los criterios aplicables en la formulación de cuentas anuales consolidadas según los criterios del Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008 publicada en el Boletín número 75 del Instituto, de septiembre de 2008.

2. Antes de entrar en el análisis de las principales novedades cabría plantearse cuál es la relación entre las citadas normas internacionales y las de producción interna, esto es, las recogidas en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo. De su contenido se infiere que este conjunto de disposiciones integrantes del «modelo dual», con carácter general, interactúa en base a lo que podría denominarse una subsidiariedad recíproca no obligatoria.

Sin embargo, las Instituciones Comunitarias han considerado que determinados ámbitos de regulación deben quedar reservados en todo caso a los Estados miembros. En este sentido, considerando la interpretación efectuada en noviembre de 2003 por la propia Comisión Europea en su documento «Comentarios referentes a ciertos artículos del Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad», el artículo 43.bis del Código de Comercio y, en su desarrollo, el artículo 6 de las presentes normas, delimitan con claridad las normas aplicables a los grupos cotizados.

Así, al amparo de dicha interpretación, la sociedad dominante de los citados grupos o subgrupos vendrá obligada a aplicar la sección primera de los capítulos I y II de las presentes normas, en las que se regula la definición de grupo de sociedades, la presunción de control, el cómputo de los derechos de voto, la obligación de consolidar y los supuestos de dispensa de la citada obligación; esta última, limitada a los supuestos de dispensa por razón de subgrupo cuando la dominante no haya emitido valores admitidos a negociación, pero sí lo haya hecho una dependiente. En casos de aplicación voluntaria de las normas internacionales de consolidación, la dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño también podría operar.

Adicionalmente, estos grupos cotizados deberán incluir en la memoria la información recogida en las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 del Código de Comercio y a depositar sus cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia, en sintonía con lo previsto en la disposición adicional primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio.

Por último, considerando la proximidad que existe entre el Marco Conceptual de las normas internacionales y el del Plan General de Contabilidad, no cabe duda que ante la ausencia de una norma o interpretación internacional aplicable a un hecho o transacción los administradores de la sociedad podrán considerar de forma subsidiaria los criterios incluidos en las normas de consolidación que ahora se aprueban.

Del mismo modo, en el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, en desarrollo del Código de Comercio, que se aplique específicamente a un hecho o transacción, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, del que sin duda forman parte los citados Reglamentos comunitarios.

Lógicamente, la relación entre las distintas normas contables de fuente interna presenta vínculos más estrechos. Las diferentes adaptaciones sectoriales para las entidades financieras apelan a la aplicación subsidiaria del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo. Del mismo modo, el artículo 3 del real decreto por el que se aprueban las presentes normas dispone que las citadas adaptaciones se configuran como auténtico derecho supletorio ante la ausencia de norma o interpretación aplicable en el marco de la norma general.

3. Las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se estructuran, como su antecedente de 1991, en seis capítulos:

– Sujetos de la consolidación.

– Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Método de integración global.

– Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Otras normas aplicables a la consolidación.

– Cuentas anuales consolidadas.

En el capítulo I, sujetos de la consolidación, se define la sociedad dominante, dependiente, multigrupo y asociada, en sintonía con el Código de Comercio y el nuevo Plan General de Contabilidad.

La idea de control de una sociedad por otra es el aspecto clave para identificar la relación dominante-dependiente y, en consecuencia, la obligación de consolidar, pudiendo llegarse a dicha conclusión aunque el control sea pasivo, es decir, ante la mera posibilidad de su ejercicio, sin que éste resulte efectivo. Adicionalmente, como desarrollo del artículo 42 del Código de Comercio, se precisa que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas «entidades de propósito especial», para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad.

Si el control existe no solo cuando se ejerce en términos reales, sino también ante la mera posibilidad de su ejercicio, una lógica consecuencia es la necesidad de considerar los derechos potenciales de voto para apreciar su existencia. A la hora de aplicar este criterio, los administradores deberán computar todos los que se hayan emitido, y no solo los que posea la empresa, diferenciando claramente en esta tarea los derechos estrictamente potenciales de los acuerdos que en la fecha en que se evalúa el control otorgan a la sociedad una participación económica, dado que en este último caso, en esencia, la entidad asume sus riesgos y beneficios y, por tanto, el tratamiento contable de la citada participación deberá realizarse a todos los efectos como si de una participación efectiva se tratase.

4. Las definiciones de sociedad multigrupo y asociada apenas presentan novedades respecto al antecedente de 1991. Sin embargo no es menos cierto que la reforma del artículo 47 del Código de Comercio por la que se fija un nuevo límite del 20 por 100 para presumir, salvo prueba en contrario, que una sociedad es asociada, puede haber originado en la práctica un cambio en la calificación otorgada a determinadas inversiones en sociedades cotizadas en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, como simple consecuencia del juego de las presunciones (antes situada en el 3 por 100).

Al igual que el control, la nueva norma configura la influencia significativa en base a la mera posibilidad de su ejercicio. Por ello, lo verdaderamente relevante para calificar una inversión en otra sociedad como participación en una asociada será que se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación, aunque de hecho dicha facultad no se esté ejerciendo, siempre que no sea evidente que haya una oposición expresa por los accionistas de control a que dicha influencia significativa pueda ser ejercida.

5. El capítulo II regula la obligación de consolidar, los métodos de consolidación y el procedimiento de puesta en equivalencia.

Es interesante en este punto conocer la interpretación administrativa de la que se ha venido a denominar regla de continuidad, incluida en la letra b) del artículo 43.bis del Código de Comercio, reproducida en el artículo 6 de las normas. El fundamento de la citada regla encuentra justificación en el principio de uniformidad contable, según el cual una vez adoptado un criterio entre varias alternativas posibles debe mantenerse en el tiempo mientras no se modifiquen los presupuestos que motivaron su elección, es decir, se hace referencia a un caso en que es posible la opción por el grupo societario entre aplicar una normativa u otra, pero imponiendo la continuidad tras la elección.

En particular, la duda que se ha resuelto versa sobre las normas que deben aplicarse cuando un grupo ha aplicado obligatoriamente en el ejercicio inmediato anterior las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, si la sociedad cotizada ha excluido sus acciones de negociación en un mercado regulado o bien ha sido vendida y ya no forma parte del grupo. En este supuesto, la doctrina administrativa concluye que no existe identidad de razón con el regulado en la letra b) del artículo 43.bis, y que cesa la obligación de consolidar conforme a las citadas normas internacionales por desaparecer el supuesto de hecho que determina la aplicación de las mismas, momento en que aparece la oportunidad de optar por aplicar las normas y principios contables de general aceptación en España contenidas en el Código de Comercio, normas para la formulación de cuentas consolidadas y demás normativa contable en vigor, o continuar aplicando las normas internacionales, siendo aquí donde jugaría la letra b).

6. También debe reseñarse el nuevo supuesto de exención incluido en las normas, aplicable al caso en que la sociedad dominante, a pesar de superar los límites de la dispensa por razón de tamaño, participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.

A diferencia de las anteriores, las nuevas normas no establecen supuestos de excepción a la aplicación de los métodos o procedimientos de consolidación (integración global, proporcional y método de la participación o procedimiento de puesta en equivalencia), sin perjuicio de las especialidades contables impuestas por la nueva categoría de activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. A las sociedades dependientes que en cuentas individuales se clasifiquen en la citada categoría también se les aplicará el método de integración global, sin perjuicio del criterio de valoración y presentación singular regulado en el artículo 14.

No sucede lo mismo con las inversiones en una empresa multigrupo o asociada clasificada en las cuentas anuales individuales en esta categoría. En cuentas consolidadas no se modificará dicha clasificación, ni tampoco se alterará su valoración, sin que por tanto en estos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedimiento de puesta en equivalencia, según proceda.

7. En el capítulo III, método de integración global, se abordan los aspectos más relevantes de la consolidación. A tal efecto, la homogeneización de la información financiera de las empresas incluidas en la consolidación resulta esencial para, una vez agregada, poder incorporar los ajustes y eliminaciones que exige la metodología propuesta en la norma para obtener la información en base consolidada a partir de las citadas cuentas anuales individuales.

La coexistencia del Plan General de Contabilidad con los criterios sectoriales, hace conveniente precisar la regla que debe aplicarse para homogeneizar la información financiera formulada a partir de normas de producción interna diferentes, o incluso específicas por razón del sujeto contable. En estos casos, la cuestión a dilucidar es qué criterio debe seguirse en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante, cuando los criterios aplicados por las dependientes en sus cuentas anuales individuales difieren de los seguidos por aquélla.

El apartado 3 del artículo 17 aclara el procedimiento a seguir. En primer lugar, precisando que si la normativa específica no presenta opciones para contabilizar la operación, en todo caso deberá respetarse el criterio aplicado por la dependiente en sus cuentas individuales. Solo cuando ambos marcos establezcan opciones, la norma exige homogeneizar las valoraciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.

Otro aspecto relevante en materia de homogeneización, en este caso temporal, es la nueva previsión de que puedan emplearse las cuentas anuales de una sociedad dependiente que cierre con posterioridad a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, siempre que ambas fechas no difieran en más de tres meses. Esta regla tendrá lógicamente aplicación siempre que sea compatible con el plazo legalmente previsto para la formulación de las cuentas anuales de la dependiente. Si con posterioridad la sociedad dependiente modifica su fecha de cierre para acomodarla a la de las cuentas consolidadas, a los exclusivos efectos de la consolidación, la norma impone reexpresar la información comparativa de acuerdo con el tratamiento previsto en el Plan General de Contabilidad para los cambios de criterios contables.

8. El enfoque de la entidad impone la obligación de elaborar las cuentas anuales consolidadas bajo la perspectiva del grupo como sujeto que informa, y no como la mera prolongación de las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante. A tal efecto, la sociedad obligada a consolidar debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones desde este enfoque, circunstancia que pone de manifiesto un nuevo sujeto contable, la entidad consolidada, diferente a la sociedad dominante.

En este proceso, la eliminación inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externos constituye sin duda el ajuste más relevante, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcan en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza y que en su patrimonio neto aflore, a modo de participación no controladora, el importe representativo del porcentaje que de dichos activos netos debe atribuirse a los socios externos.

Con el objetivo de evitar la duplicidad, esta eliminación se regula por remisión al método de adquisición previsto en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones y precisiones por razón del sujeto consolidado. Del mismo modo, en sintonía con el criterio aplicable en cuentas individuales se regulan dos supuestos especiales de eliminación inversión-patrimonio neto: la consolidación de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidación entre empresas que con carácter previo a que se crease la vinculación dominante-dependiente ya formaban parte del grupo (de subordinación o coordinación, en los términos en que estos conceptos se definen en la exposición de motivos del real decreto).

9. Entre las citadas precisiones, cabe resaltar la regulación que sobre la denominada consolidación inversa se realiza en el artículo 33 de las normas.

De acuerdo con la norma de registro y valoración 19.ª, la adquirente es la empresa que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos, debiendo considerarse la realidad económica y no solo la forma jurídica de la combinación para poder identificarla. Como regla general, es la que entrega una contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos. No obstante, también se precisa que puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores (control), el negocio adquirido sea el de la sociedad que desde un punto de vista jurídico aparece en la operación como adquirente.

Para trasladar este criterio a la consolidación, las nuevas normas regulan el procedimiento a seguir cuando la sociedad dominante sea la adquirida y la dependiente la adquirente, por ejemplo, cuando como consecuencia de un canje de valores los antiguos socios de la dependiente adquieran la mayoría de los derechos de voto de la dominante y, en consecuencia, que sean los activos y pasivos de la sociedad «dominante» los que deban registrarse por su valor razonable en la fecha de primera consolidación, contabilizando, en su caso, el correspondiente fondo de comercio de dicha sociedad «dominante».

A tal efecto, el encaje en el Código de Comercio de las reglas descritas en el artículo 33 debería partir del siguiente razonamiento: El Código de Comercio, en su artículo 46, regla 1.ª, regula un supuesto particular y a su vez general de eliminación inversión-patrimonio neto (método de adquisición), que es desarrollado a nivel reglamentario para el supuesto singular de la consolidación inversa, diferenciando dos planos de actuación:

• Plano legal: Obligación legal de formular cuentas anuales consolidadas que correspondería a la sociedad dominante «adquirida» que controla a la dependiente «adquirente».

• Plano económico: El método de adquisición debe acomodarse al fondo económico de la operación y establecer un tratamiento contable amparado en los mismos razonamientos incluidos en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad.

10. El tratamiento contable de los socios externos, en línea con la estrategia de supresión de opciones iniciada con el nuevo Plan General de Contabilidad, no permite incluir en la valoración inicial de los intereses minoritarios su participación en el fondo de comercio de la sociedad adquirida, decantándose por la opción más conservadora de valorarlos por su porcentaje de participación en el valor razonable de los activos identificados y pasivos asumidos.

Por tanto, el fondo de comercio que correspondería atribuir a la participación no controladora en la fecha de adquisición no será objeto de reconocimiento, sin perjuicio del necesario ajuste extracontable que por dicho importe será necesario practicar si se ha producido cuando se esté evaluando un posible deterioro de valor en la correspondiente unidad generadora de efectivo.

El enfoque de la entidad implica calificar a los socios externos como patrimonio neto y, en lógica consecuencia, otorgar un tratamiento contable a los aumentos y disminuciones sin pérdida de control, de forma análoga a como se contabilizaría en cuentas individuales una reducción o aumento de «capital», respectivamente. Al amparo de este razonamiento, el artículo 29 dispone que las modificaciones en la participación sin pérdida de control se contabilizarán sin que se produzca una variación en el importe del fondo de comercio contabilizado, ni de la diferencia negativa de consolidación, y que la valoración posterior de los socios externos, por excepción a la regla general, prevea que en dicho importe se incluya la parte proporcional del fondo de comercio contabilizado en las cuentas anuales consolidadas asociado al descenso en la participación.

11. Un aspecto en el que las nuevas normas establecen cambios significativos es el de la determinación del fondo de comercio o diferencia negativa en el caso de combinaciones de negocios realizadas por etapas.

El modelo anterior contemplaba la simplificación de comparar importes medidos en momentos diferentes. Las inversiones previas a la toma de control se valoraban por su coste en el momento de producirse, mientras que la parte de los fondos propios de la sociedad dependiente atribuible al total de la inversión, incluidas las inversiones previas, se calculaba en la fecha de primera consolidación, salvo que la participación previa lo fuera en una empresa asociada o multigrupo.

Las nuevas normas, en línea con las normas internacionales ahora vigentes, requieren la medición en la fecha de adquisición de las dos magnitudes cuya diferencia manifiesta la existencia de fondo de comercio o diferencia negativa: el importe de la inversión de la dominante en la dependiente y la parte proporcional del patrimonio neto de la sociedad dependiente que corresponde a esa inversión, ajustado por el efecto de valorar por su valor razonable los activos y pasivos identificables de la adquirida. Para ello, el importe de las inversiones previas se ajustará a su valor razonable en la fecha de adquisición, llevando a resultados consolidados la diferencia con su valor contable previo.

12. Otra cuestión que merece ser destacada, en relación con el tratamiento de los socios externos, es la regulación de los acuerdos suscritos entre la sociedad dominante y los accionistas minoritarios de la sociedad dependiente, que se recoge en los artículos 27 y 32, en cuya virtud el grupo se obliga a entregar efectivo u otros activos a cambio de la participación que retienen los minoritarios.

Si, en virtud de los citados acuerdos, el grupo asume la obligación de «adquirir» la participación que retienen los minoritarios, la aplicación analógica de los criterios recogidos en la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad exige calificar como un pasivo financiero este «instrumento de patrimonio neto» desde la perspectiva de las cuentas consolidadas (de forma similar al tratamiento que reciben las acciones rescatables en las cuentas anuales individuales de una sociedad).

La Nota publicada en el Boletín del ICAC n.º 75 ya precisaba que cuando se formalizan estos contratos, en todo caso, los socios externos deben presentarse en el balance como pasivos financieros. De la citada doctrina, y de la regulación en materia de combinaciones de negocios contenida en el Plan General de Contabilidad, podía concluirse que para otorgar un adecuado tratamiento contable a los acuerdos con minoritarios el aspecto relevante a considerar era si la contraprestación pactada era diferida o contingente, es decir, si a la vista de las condiciones del precio como elemento fundamental de la transacción podía concluirse que se había producido la transferencia de riesgos y beneficios sobre la participación retenida por el minoritario.

Si la respuesta era afirmativa, en las cuentas individuales de la sociedad dominante se pondría de manifiesto un pasivo por el valor actual del precio cuyo pago queda aplazado y, en consecuencia, el debate sobre esta cuestión resultaría un tanto ocioso de cara a la consolidación. En caso contrario, la contraprestación debía calificarse en las cuentas consolidadas como contingente y contabilizarse de acuerdo con el tratamiento de ajuste al coste de la combinación previsto en el Plan General de Contabilidad para este tipo de operaciones.

Cuestión distinta es el criterio que debía seguirse en cuentas individuales y en relación con el coste de la inversión en la dependiente. En estos casos, el citado ajuste al coste solo debía considerarse respecto a los acuerdos de pagos contingentes sobre la que podríamos denominar «participación económica efectiva» (es decir, aquella en la que se habían asumido los riesgos y beneficios significativos).

A partir del 1 de enero de 2010, la nueva redacción de los apartados 2.3.b) y 2.9.letra d), de la norma de registro y valoración 19.ª exige que, concluido el periodo de valoración de un año desde la fecha de adquisición, cese el ajuste al coste de la combinación y concluya la fase de contabilidad provisional. Después de esta fecha, la valoración posterior de la contraprestación contingente se reconocerá por su valor razonable, contabilizando la variación de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias. Desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, no cabe duda de que también surten plenos efectos las citadas reglas, tal y como se describe en los artículos 27 y 32. En cuentas individuales, tanto si dicha contraprestación adopta la forma de un pago contingente en sentido estricto sobre la participación económica efectiva, como si debe calificarse como un acuerdo asimilable a un instrumento financiero derivado, el tratamiento contable será el recogido en los citados apartados.

13. Siguiendo con la descripción de las novedades, es preciso detenerse en el tratamiento de la pérdida de control de una dependiente. El registro contable de las operaciones desde una perspectiva consolidada (es decir, en un hipotético libro diario de la consolidación, una vez practicada la eliminación inversión-patrimonio neto), llevaría a que la citada pérdida de control se contabilizase aplicando los siguientes criterios:

• Dando de baja el importe en libros de los activos (incluido el fondo de comercio), de los pasivos y la participación de los socios externos.

• Registrando el valor razonable de la contraprestación recibida y de cualquier participación retenida en la dependiente.

• Reclasificando a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier importe relacionado con el activo y el pasivo de la sociedad dependiente previamente reconocido en el estado total de ingresos y gastos reconocidos consolidado, como si el activo y el pasivo se hubieran enajenado directamente.

• Reconociendo cualquier diferencia resultante como beneficio o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin llegar a un solución diferente, el artículo 31 de las normas regula la pérdida de control de una dependiente, en sintonía con la metodología propuesta para el proceso de consolidación, es decir, considerando que las cuentas anuales consolidadas no son el producto de una contabilidad diaria del grupo o entidad que informa, sino de la previa homogeneización y agregación de las partidas incluidas en las cuentas anuales individuales de las sociedades dependientes, sobre las que es preciso practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas para obtener la información que luce en las cuentas anuales consolidadas.

Siguiendo esta metodología, la pérdida de control, desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, se reconduce por la norma a la correcta reclasificación del resultado contabilizado en las cuentas individuales de la sociedad que enajena la participación. La misma metodología exige identificar, al menos, tres componentes:

• El importe que trae causa de las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, es decir, de la variación experimentada por el valor en libros de los activos netos de la dependiente desde dicha fecha, que en base consolidada deberán reclasificarse como reservas.

• El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio en que se produce la operación hasta la fecha de pérdida de control, que deberán lucir según su naturaleza.

• Y la que podría denominarse plusvalía o minusvalía pura, o resultado por la pérdida de control a escala consolidada.

Adicionalmente, en el supuesto de que la dependiente hubiera reconocido ingresos y gastos directamente en el patrimonio neto desde la fecha de adquisición que estuvieran pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, el objetivo de imagen fiel en base consolidada exigiría que la baja de los activos y pasivos asociados al correspondiente ajuste o subvención llevase a identificar un cuarto componente incluido en el resultado reconocido en las cuentas individuales de la sociedad que enajena la participación, el cual deberá reclasificarse dentro de la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada que corresponda según su naturaleza. En particular, la norma precisa que las diferencias de conversión se mostrarán en la partida «Diferencias de cambio» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

La regulación de la pérdida de control se complementa con el tratamiento que el grupo debe otorgar a la participación retenida. Si se mantiene una participación en la que fue dependiente, en cuya virtud dicha sociedad pasa a calificarse como multigrupo o asociada, el artículo 31, letra b), dispone que el coste de la «nueva» inversión incluida en el perímetro de la consolidación será su valor razonable, importe a partir del cual se aplicará por primera vez el método de integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia. Es decir, un tratamiento contable de la operación que, considerando el cambio cualitativo en la gestión de los activos netos retenidos, lleva a un cambio cuantitativo en la información que debe suministrarse en las cuentas anuales consolidadas.

A tal efecto, la diferencia entre el citado valor razonable y el coste de la inversión en cuentas individuales deberá contabilizarse en sintonía con los criterios de reclasificación de resultados descritos en la letra a) del citado artículo 31, con la salvedad de que la diferencia entre el valor razonable y el que podríamos denominar coste consolidado de la participación (importe de los activos netos consolidados representativos del porcentaje de la participación retenida) no lucirá como resultado asociado a la baja o pérdida de control, sino a la participación retenida.

Este mismo criterio deberá aplicarse en el supuesto de que la pérdida de control se produzca en virtud de un hecho que no motive el reconocimiento de un resultado en cuentas individuales, como por ejemplo la dilución de la participación de la sociedad dominante por no acudir a una ampliación de capital, calculando el resultado de la pérdida de control o plusvalía pura por diferencia entre el importe representativo del nuevo porcentaje de participación (participación diluida) y el correspondiente al que otorgaba el control.

La baja de los activos y pasivos de la sociedad dependiente impone la cancelación de los socios externos. No obstante, con carácter previo, y con objeto de cumplir la regla general de que todo ingreso imputado directamente al patrimonio neto debe reclasificarse a la cuenta de pérdidas y ganancias por el mismo importe por el que previamente fue contabilizado en el estado total de ingresos y gastos reconocidos, a los exclusivos efectos de la consolidación, la letra d) del artículo 31 exige reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias del grupo un resultado que, sin embargo, como consecuencia de la simultánea baja de los socios externos, no lucirá en el balance (una suerte de reducción de capital desde la perspectiva de la entidad que informa, en la que al socio que abandona la empresa se le entrega su parte proporcional en los activos y pasivos de la entidad), pero sí en el estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado.

Este mismo razonamiento es el que daría cobertura al otro componente del ajuste previsto en la letra d) del citado artículo 31, que es la parte proporcional de los resultados generados por la dependiente hasta la fecha en que se pierde el control.

En definitiva, a la vista de la información que se deriva de los ajustes a practicar de acuerdo con los mencionados criterios, el artículo 31 exige que el cien por cien de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones pendientes de imputar en la fecha de pérdida de control se traspasen a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas, y que el cien por cien de los ingresos y gastos generados por la sociedad dependiente hasta dicha fecha también luzcan en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada de acuerdo con su naturaleza. Todo ello sin perjuicio de su correcta presentación como resultado de las operaciones interrumpidas, en el supuesto de que la actividad desarrollada por la sociedad dependiente tuviese que calificarse como tal.

14. Un aspecto peculiar e interesante que se ha clarificado en las presentes normas es el criterio que debe seguirse para realizar la eliminación inversión-patrimonio neto cuando la sociedad dependiente ha reconocido en sus cuentas anuales individuales un fondo de comercio. En los supuestos de participaciones indirectas, la cuestión a resolver es similar, en particular, si el citado fondo de comercio de la dependiente, o los que van surgiendo en las cuentas consolidadas de los subgrupos, deben calificarse como activos identificables desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, o por el contrario si la aplicación del citado método debe prescindir de tal calificación, considerando el conjunto de activos identificables (en sentido estricto) y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase.

Los fondos de comercio no son partidas aisladas, ya que complementan y van indisolublemente unidos a grupos de activos que la norma denomina unidades generadoras de efectivo. En cuentas individuales, la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios dispone que cuando se adquiere una sociedad con una o varias unidades generadoras de efectivo y fondos de comercio reconocidos, el coste de la combinación no asignado a los activos identificables hay que repartirlo entre las citadas unidades (UGE,s), lo que puede modificar las asignaciones anteriores, poniendo de manifiesto que el fondo de comercio no es un activo identificable por separado y que además es variable en la medida que vaya siendo adquirido sucesivamente. Al amparo de estos argumentos, la solución adoptada ha sido la de no calificar los citados fondos de comercio como activos identificables.

A la hora de trasladar este criterio a la norma ha sido necesario introducir precisiones en el artículo 26, apartado 1, letra b) indicando que el patrimonio neto de la adquirida debe corregirse según el valor en libros del fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales, así como aclarar el procedimiento que debe seguirse en los supuestos de participaciones indirectas. A tal efecto, el artículo 35, apartado 2, aclara que la eliminación inversión-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, con carácter general, pondrá de manifiesto que los valores atribuidos a los elementos patrimoniales en el balance consolidado del subgrupo difieren de los contabilizados en el balance consolidado del grupo, incluidos, en su caso, los correspondientes fondos de comercio.

15. Los criterios para realizar las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas mantienen el desarrollo pormenorizado de la anterior regulación, a la que se incorporan como novedad las que vienen impuestas por el reconocimiento directo en el patrimonio neto de determinados ingresos y gastos. En particular, por los ajustes por cambios de valor o subvenciones, donaciones y legados que en la fecha de adquisición luzcan en el patrimonio neto de la sociedad dependiente.

Así, en el caso de operaciones entre sociedades del grupo que den lugar a traspasos a la cuenta de pérdidas y ganancias de ingresos o gastos imputados directamente al patrimonio neto se fija el criterio de eliminar el gasto o ingreso de pérdidas y ganancias y el correspondiente gasto o ingreso de imputación directa al patrimonio por el traspaso.

Por ejemplo, en el caso de que una sociedad enajene un «activo financiero disponible para la venta» a otra sociedad del grupo que diera lugar al reconocimiento de un ingreso en pérdidas y ganancias (cuenta 7632. Beneficios de disponibles para la venta) y a un gasto imputado directamente a patrimonio (cuenta 802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta), y suponiendo que dicho elemento también estaba clasificado como «activo financiero disponible para la venta» en las cuentas anuales consolidadas, se procederá como sigue a efectos de consolidación:

• En el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado: Se eliminarán los saldos correspondientes de las partidas «transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias por valoración de instrumentos financieros» y «resultado consolidado del ejercicio».

• En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada: Se eliminarán los saldos correspondientes de las partidas «variación de valor razonable en instrumentos financieros: imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta» y «resultado consolidado del ejercicio».

No menos importante es el criterio que debe seguirse para contabilizar el resultado total o global consolidado. A tal efecto, en el artículo 28 se regula la consolidación posterior, estableciendo un tratamiento para los «ajustes por cambios de valor» y las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» por la sociedad dependiente equivalente al del resultado contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias individual: La entidad que informa debe reconocer los citados «ajustes» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» generados desde la fecha de adquisición y mostrarlos en las correspondientes subagrupaciones del patrimonio neto consolidado, por naturaleza o en el epígrafe socios externos, en función de la respectivas participaciones (empresas del grupo y socios externos) en el resultado total de la entidad.

Este criterio exige diferenciar entre el patrimonio neto adquirido y el generado. Desde la perspectiva de la entidad que informa, solo el segundo constituye resultado global o total consolidado. Para dar cumplimiento a este criterio, el artículo 47 dispone que deben eliminarse los traspasos a pérdidas y ganancias de los «ajustes por cambios de valor» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» de la sociedad dependiente existentes en la fecha de adquisición y que, desde la citada perspectiva, no deben figurar como gastos o ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

Por otro lado, en materia de eliminación de resultados por operaciones internas, las nuevas normas también matizan la regla según la cual el resultado se entiende realizado cuando una de las sociedades que participó en la operación interna sale del grupo. Se precisa ahora que para reconocer el resultado interno en cuentas consolidadas es necesario que el activo cuya valoración incorpora tal resultado no permanezca en el grupo tras la salida de la sociedad.

16. El capítulo IV desarrolla el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

Aparte de la integración global para entidades dependientes, las normas prevén la aplicación del método de integración proporcional en caso de sociedades multigrupo, si bien la dominante puede adoptar la política de que éstas aparezcan en las cuentas consolidadas utilizando el procedimiento de puesta en equivalencia obligatorio en el caso de sociedades asociadas.

Las sociedades multigrupo desarrollan su actividad económica bajo un acuerdo de control conjunto de sus partícipes, debiendo distinguirse de otras entidades creadas para desarrollar negocios conjuntos consistente en la utilización de activos (activos controlados conjuntamente) o en la realización de actividades económicas conjuntas (explotaciones controladas conjuntamente).

Sólo en el caso de existencia de sociedades que se puedan calificar como multigrupo se plantea la utilización de la integración proporcional, ya que los partícipes ejercen su control conjunto sobre la generalidad de los recursos de la entidad, y no sobre elementos particulares o partes de la misma.

En el supuesto de que la entidad bajo control conjunto responda a las características de explotaciones o activos controlados conjuntamente, deben aplicarse las disposiciones que al respecto contiene el Plan General de Contabilidad, lo que llevará a incluir, por lo general, determinados elementos en las cuentas individuales de los partícipes en función de su implicación y compromiso sobre los mismos.

Al contrario de lo establecido en el caso de adquisición del control, las participaciones previas al establecimiento de la relación de asociación o de control conjunto no se reexpresan según su valor razonable cuando se aplica la integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia la primera vez. De forma paralela, tampoco al cesar estas relaciones hay que reconsiderar el valor de las participaciones remanentes para que reflejen su valor razonable.

Por lo que se refiere a la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia (también denominado método de la participación), las novedades principales radican en la falta de separación del fondo de comercio adquirido, que seguirá formando parte de la participación puesta en equivalencia, así como la posibilidad de reconocer, con cautela, la eventual diferencia negativa como componente del resultado consolidado.

A partir de su reconocimiento inicial, las variaciones en el saldo de las participaciones puestas en equivalencia son un trasunto de los cambios que experimente el patrimonio neto de la entidad en la que se ha invertido, convenientemente homogeneizado utilizando los criterios de las cuentas consolidadas y prescindiendo de los resultados no realizados por las operaciones entre empresas incluidas en el perímetro de la consolidación.

Cuando las inversiones en asociadas y negocios conjuntos cumplan las condiciones para ser consideradas grupos de elementos mantenidos para la venta, se reclasificarán y tratarán como tales, pasando a formar parte del activo corriente consolidado.

17. El capítulo V de las normas contempla dos temas de gran interés: la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y el tratamiento del impuesto sobre beneficios en las cuentas consolidadas.

Al margen de las precisiones que se han realizado en la exposición de motivos del real decreto, la principal novedad en este ámbito son los criterios para consolidar sociedades del perímetro de la consolidación que formulen sus cuentas anuales en una moneda funcional, distinta de la del grupo, que esté sometida a altas tasas de inflación. Para ello es obligatorio ajustar dichos estados financieros, al objeto de expresarlos en términos de moneda de poder adquisitivo corriente, antes de proceder a su conversión en la moneda funcional en la que se presentan las cuentas consolidadas.

Aunque en las normas se dan varias reglas para calificar las posibles situaciones de hiperinflación, la que identifica en mayor medida esta circunstancia económica es la renuncia del uso o referencia de la moneda local en favor de otra más estable a la que poder referenciar las transacciones o en la que poder conservar la riqueza sin riesgo de erosión monetaria.

La reexpresión de los elementos del balance que no sean partidas monetarias o estén valorados según el valor razonable se hará utilizando la evolución de un índice general de precio que refleje los cambios del poder adquisitivo de la moneda desde el momento de su adquisición.

La reexpresión de los elementos de la cuenta de resultados se hará actualizándolos, en función de la evolución del citado índice, desde el momento en que fueron incurridos.

La contrapartida de las reexpresiones anteriores será doble, ya que una parte dará lugar a un resultado por exposición monetaria (pérdida o ganancia monetaria neta), que se considera realizado en el ejercicio, y otra a una reserva de actualización del patrimonio neto cuya finalidad es la de mantener el poder adquisitivo de las aportaciones y dotaciones a reservas hechas por los propietarios.

Para proveer de significado a las partidas del estado de flujos de efectivo, los cobros y pagos deben también actualizarse con el objeto de que representen la aportación o consumo, respectivamente, de medios líquidos en términos de poder adquisitivo corriente en la fecha de presentación.

18. La regulación del impuesto sobre beneficios contempla dos aspectos sobre el registro de activos, pasivos y gastos por impuesto sobre beneficios que se pueden plantear en la formulación de cuentas anuales consolidadas. Por una parte delimita la contabilización de impuesto sobre beneficios en los ejercicios en los que exista el grupo, con especial referencia a las diferencias temporarias en consolidación, incluidas las diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal. Por otra parte establece el reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos.

El impuesto sobre beneficios se registra aplicando al conjunto de las sociedades incluidas en la consolidación las normas generales establecidas en la norma de registro y valoración 13.ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad y en sus normas de desarrollo. En consecuencia, tales normas se aplican no solo a los activos y pasivos de las sociedades del grupo, sino también a la parte de los elementos patrimoniales incorporados en el balance de las cuentas anuales al aplicar el método de integración proporcional y a los ajustes practicados en relación con las participaciones puestas en equivalencia.

Las diferencias temporarias en consolidación son las que se derivan de la diferencia entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal. A estos efectos, deberá considerarse que si bien en unos casos el valor en el balance consolidado puede ser igual que el del balance individual de las distintas sociedades que forman parte del grupo, en otros puede ser distinto, por ejemplo, como consecuencia de los ajustes por homogeneización, eliminaciones de resultados e incorporación de plusvalías y minusvalías derivados de la aplicación del método de adquisición, mientras que la base fiscal siempre será la misma, ya sea por la aplicación o no del régimen de tributación consolidada.

El fondo de comercio de consolidación derivado de la aplicación del método de integración global o del método de integración proporcional puede dar origen a diferencias temporarias deducibles o imponibles, y la diferencia negativa de consolidación a un efecto impositivo, para los que se aplicarán reglas especiales en sintonía con la indicada norma de registro y valoración 13.ª

Las diferencias temporarias derivadas de una participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada pueden ser causa fundamentalmente de deducciones fiscales asociadas a la inversión, de la diferencia de conversión y, cuando sean distintas en cuentas anuales consolidadas que en cuentas anuales individuales, por la existencia de resultados acumulados generados desde la fecha de adquisición por la participada. Tales diferencias pueden ir desapareciendo básicamente por el reparto de dividendos, la venta de la participación, pérdidas acumuladas de la participada o la reversión del saldo de la diferencia de conversión.

En cuanto a la forma de determinar la diferencia temporaria derivada de estas participaciones en sociedades dependientes, multigrupos o asociadas, se aclara que su valor contable consolidado será el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos, en el caso de aplicación del método de integración global a las sociedades dependientes. Si se aplica el método de integración proporcional será el valor neto de los activos y pasivos de la entidad consolidada reconocidos en el balance consolidado y si se aplica la puesta en equivalencia será el saldo de la cuenta donde se recoge dicha participación. Además, se especifican los supuestos en los que no se reconocerá el efecto impositivo de esas diferencias temporarias.

Sobre el registro de activos por impuestos diferidos adquiridos no reconocidos en la fecha de adquisición por no cumplir los criterios para ello que posteriormente proceda contabilizar, se distinguen dos supuestos, según se reconozcan o no en el plazo de un año establecido para la contabilidad provisional y que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición. En el supuesto de que se reconozcan reducirán el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisición y, si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido que permanezca deberá contabilizarse en la partida «Diferencia negativa de consolidación». En los restantes supuestos los activos por impuestos diferidos no reconocidos en la fecha de adquisición deberán reconocerse en resultados, o, si la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios del Plan General de Contabilidad lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

19. Por último, en el capítulo VI se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas en sintonía con los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones por razón del sujeto consolidado.

La información que se solicita en la memoria consolidada, desde la perspectiva del grupo como sujeto contable, es la misma que se exige en la memoria de las cuentas anuales individuales. Adicionalmente se solicita información sobre las partidas específicas de la consolidación, en particular, sobre el fondo de comercio, las diferencias negativas, el desglose de los epígrafes del patrimonio neto o, en su caso, la oportuna información segmentada.

En relación con esta última, solo cabe advertir que si bien la nota 25 del modelo normal de memoria del Plan General de Contabilidad exige informar sobre la distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la empresa, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos, el enfoque seguido en cuentas consolidadas se ha posicionado en línea con la vigente redacción de la norma internacional de referencia.

Con esta intención, los desgloses previstos en la información segmentada son los precisos para expresar la situación financiera del segmento y de sus flujos económicos y monetarios por las actividades de operación, inversión y financiación.

CAPÍTOL I

Subjectes de la consolidació

CAPÍTULO I

Sujetos de la consolidación

Secció 1a Grup de societats

Sección 1.ª Grupo de sociedades

Article 1. Grup de societats.

1. El grup de societats, als únics efectes de la consolidació de comptes, està format per la societat dominant i totes les societats dependents.

2. Societat dominant és la que exerceixi o pugui exercir, directament o indirectament, el control sobre una altra o altres, que es qualifiquen de dependents o dominades, sigui quina sigui la seva forma jurídica i amb independència del seu domicili social.

3. Als efectes d’aquesta norma s’entén per control el poder de dirigir les polítiques financeres i d’explotació d’una entitat, amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats.

Artículo 1. Grupo de sociedades.

1. El grupo de sociedades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la sociedad dominante y todas las sociedades dependientes.

2. Sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.

3. A efectos de esta norma se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Article 2. Presumpció de control.

1. En particular, es presumeix que hi ha control quan una societat, que es qualifica de dominant, es trobi en relació amb una altra societat, que es qualifica de dependent, en alguna de les situacions següents:

a) Tingui la majoria dels drets de vot.

b) Tingui la facultat de nomenar o destituir la majoria dels membres de l’òrgan d’administració.

c) Pugui disposar, en virtut d’acords subscrits amb tercers, de la majoria dels drets de vot.

d) Hagi designat amb els seus vots la majoria dels membres de l’òrgan d’administració, que ocupin el seu càrrec en el moment en què s’hagin de formular els comptes consolidats i durant els dos exercicis immediatament anteriors. En particular, es presumeix aquesta circumstància quan la majoria dels membres de l’òrgan d’administració de la societat dominada siguin membres de l’òrgan d’administració o alts directius de la societat dominant o d’una altra dominada per aquesta. Aquest supòsit no dóna lloc a la consolidació si la societat els administradors de la qual han estat nomenats està vinculada a una altra en algun dels casos que preveuen les dues primeres lletres d’aquest apartat.

2. A més de les situacions descrites, es poden donar circumstàncies de les quals deriva control per part d’una societat tot i que aquesta tingui la meitat o menys dels drets de vot, fins i tot quan a penes tingui o no tingui cap participació en el capital d’altres societats o empreses, o quan no s’hagi explicitat el poder de direcció, com en el cas de les denominades entitats de propòsit especial.

Quan es valori si les entitats esmentades formen part del grup s’han de prendre en consideració, entre d’altres elements, la participació del grup en els riscos i beneficis de l’entitat, així com la seva capacitat per participar en les decisions d’explotació i financeres d’aquesta entitat.

Les circumstàncies següents, entre d’altres, podrien determinar l’existència de control:

a) Les activitats de l’entitat es dirigeixen en nom i d’acord amb les necessitats de la societat, de manera que aquesta obté beneficis o altres avantatges de les operacions de l’entitat.

b) La societat té un poder de decisió en l’entitat, o les seves actuacions s’han predefinit de tal manera que li permeten obtenir la majoria dels beneficis o altres avantatges de les activitats de l’entitat.

c) La societat té el dret a obtenir la majoria dels beneficis de l’entitat i, per tant, està exposada a la major part dels riscos derivats de les seves activitats.

d) La societat, amb la finalitat de gaudir dels beneficis econòmics de les activitats de l’entitat, reté per a si, de manera substancial, la major part dels riscos residuals o de propietat relacionats amb aquesta entitat o amb els seus actius.

Si una vegada analitzades les circumstàncies esmentades hi ha dubtes sobre l’existència del control sobre aquest tipus d’entitats, aquestes s’han d’incloure en els comptes anuals consolidats.

Artículo 2. Presunción de control.

1. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.

Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.

Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:

a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.

b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.

c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.

Article 3. Còmput dels drets de vot.

1. Per determinar els drets de vot, s’han d’afegir als que tingui directament la societat dominant els que corresponguin a les societats dependents d’aquesta o que tingui a través d’altres persones que actuïn en nom propi però per compte d’alguna societat del grup i aquells dels quals disposi concertadament amb qualsevol altra persona.

2. Als efectes del que preveu l’apartat anterior el nombre de vots que correspon a la societat dominant, en relació amb les societats dependents indirectament d’aquesta, és el que correspongui a la societat dependent que tingui directament els drets de vot sobre aquestes o a les persones que actuïn per compte de o concertadament amb alguna societat del grup.

3. Quan es calculi si una determinada societat té o pot disposar de la majoria dels drets de vot d’una altra, s’ha de prendre en consideració l’existència de drets de vot potencials derivats d’instruments financers que en aquell moment siguin exercitables o convertibles, inclosos els drets de vot potencials que tingui qualsevol persona aliena al grup.

Quan s’avaluï si els drets de vot potencials contribueixen al control, s’han d’examinar tots els fets i les circumstàncies, incloses les condicions d’exercici d’aquests drets potencials i qualsevol altre acord contractual, considerats aïlladament o conjuntament, que afectin aquests drets potencials, sense tenir en compte ni la intenció de la direcció d’exercir-los o convertir-los ni la capacitat financera per portar-ho a terme.

Els drets de vot potencials no s’han de tenir en compte per calcular la participació dels socis externs d’acord amb l’article 27 d’aquestes normes, així com les proporcions del resultat i dels canvis en el patrimoni net, assignades a la societat dominant i als socis externs a les quals fa referència l’article 28. Aquests imports es determinen sobre la base de les participacions efectives en la propietat que hi hagi en aquell moment, i en conseqüència no reflecteixen el possible exercici o conversió dels drets de vot esmentats.

Artículo 3. Cómputo de los derechos de voto.

1. Para determinar los derechos de voto, se añadirán a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dependientes de ésta o que posea a través de otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo y aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relación con las sociedades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto sobre éstas o a las personas que actúen por cuenta de o concertadamente con alguna sociedad del grupo.

3. Al calcular si una determinada sociedad posee o puede disponer de la mayoría de los derechos de voto de otra, se tomará en consideración la existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por cualquier persona ajena al grupo.

Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, se examinarán todos los hechos y circunstancias, incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente, que afecten a esos derechos potenciales, sin tener en cuenta ni la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo.

Los derechos de voto potenciales no se tendrán en cuenta para calcular la participación de los socios externos de acuerdo con el artículo 27 de estas normas, así como las proporciones del resultado y de los cambios en el patrimonio neto, asignadas a la sociedad dominante y a los socios externos a las que hace referencia el artículo 28. Estos importes se determinarán sobre la base de las participaciones efectivas en la propiedad que existan en ese momento, y en consecuencia no reflejarán el posible ejercicio o conversión de los citados derechos de voto.

Secció 2a Altres societats que intervenen en la consolidació

Sección 2.ª Otras sociedades que intervienen en la consolidación

Article 4. Societats multigrup.

1. Són societats multigrup, als únics efectes de la consolidació de comptes, les societats, no incloses com a societats dependents, que són gestionades per una o diverses societats del grup amb una altra o altres persones alienes a aquest grup, que exerceixen el control conjunt.

2. S’entén que hi ha control conjunt sobre una altra societat quan, a més de participar en el capital, hi ha un acord estatutari o contractual en virtut del qual les decisions estratègiques, tant financeres com d’explotació, relatives a l’activitat requereixin el consentiment unànime de tots els qui exerceixen el control conjunt de la societat.

Artículo 4. Sociedades multigrupo.

1. Son sociedades multigrupo, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquellas sociedades, no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto.

2. Se entiende que existe control conjunto sobre otra sociedad cuando, además de participar en el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen el control conjunto de la sociedad.

Article 5. Societats associades.

1. Tenen la consideració de societats associades, als únics efectes de la consolidació de comptes, aquelles en les quals alguna o diverses societats del grup exerceixin una influència significativa en la seva gestió.

2. Hi ha influència significativa en la gestió d’una altra societat quan es compleixin els dos requisits següents:

a) Una o diverses societats del grup participin en la societat.

b) Es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i d’explotació de la participada, sense arribar a tenir-ne el control, ni el control conjunt.

3. Es presumeix, llevat de prova en contra, que hi ha influència significativa quan una o diverses societats del grup tinguin, almenys, el 20 per 100 dels drets de vot d’una societat que no pertanyi al grup. Per computar aquest percentatge és aplicable el que disposa l’article 3.

Així mateix, tenint participació en la societat l’existència d’influència significativa es pot evidenciar a través de qualsevol de les vies següents:

a) Representació en el consell d’administració o òrgan equivalent de direcció de la societat participada;

b) Participació en els processos de fixació de polítiques, entre les quals s’inclouen les decisions sobre dividends i altres distribucions;

c) Transaccions d’importància relativa amb la participada;

d) Intercanvi de personal directiu; o

e) Subministrament d’informació tècnica essencial.

Artículo 5. Sociedades asociadas.

1. Tendrán la consideración de sociedades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquéllas en las que alguna o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia significativa en su gestión.

2. Existe influencia significativa en la gestión de otra sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) Una o varias sociedades del grupo participen en la sociedad.

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control, ni el control conjunto de la misma.

3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. Para computar este porcentaje será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3.

Asimismo, teniendo participación en la sociedad la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:

a) Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la sociedad participada;

b) Participación en los procesos de fijación de políticas, entre las que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;

c) Transacciones de importancia relativa con la participada;

d) Intercambio de personal directivo; o

e) Suministro de información técnica esencial.

CAPÍTOL II

Obligació de consolidar, mètodes de consolidació i procediment de posada en equivalència

CAPÍTULO II

Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia

Secció 1a Obligació de consolidar i excepcions

Sección 1.ª Obligación de consolidar y excepciones

Article 6. Obligació de consolidar.

1. Tota societat dominant d’un grup de societats està obligada a formular els comptes anuals consolidats d’acord amb les normes següents:

a) Si a la data de tancament de l’exercici alguna de les societats del grup ha emès valors admesos a cotització en un mercat regulat de qualsevol Estat membre de la Unió Europea, ha d’aplicar les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea.

No obstant això, també li són aplicables l’article 42, l’article 43 i les indicacions 1a a 9a de l’article 48 del Codi de comerç, així com el desplegament reglamentari d’aquests preceptes.

Els comptes anuals consolidats que es formulin d’acord amb les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea, s’han de dipositar en el Registre Mercantil utilitzant els models que s’aprovin mitjançant una ordre del Ministeri de Justícia.

b) Si a la data de tancament de l’exercici cap de les societats del grup ha emès valors admesos a cotització en un mercat regulat de qualsevol Estat membre de la Unió Europea, pot optar per aplicar el que estableixen el Codi de comerç, el text refós de la Llei de societats de capital, la resta de la legislació que sigui específicament aplicable i aquesta disposició; o per les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea. Si opta per aquestes últimes, els comptes anuals consolidats s’han d’elaborar de manera continuada d’acord amb les normes esmentades, i els és igualment aplicable el que disposen els dos últims paràgrafs de la lletra a) d’aquest article.

2. Les societats dependents que al seu torn siguin dominants tenen l’obligació de formular els comptes anuals consolidats, en la forma que preveu el número 1 anterior.

3. L’obligació de formular els comptes anuals consolidats no eximeix les societats integrants del grup de formular els seus propis comptes anuals, de conformitat amb el seu règim específic.

Artículo 6. Obligación de consolidar.

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las siguientes normas:

a) Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, aplicará las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.

No obstante, también les será de aplicación el artículo 42, el artículo 43 y las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 del Código de Comercio, así como el desarrollo reglamentario de estos preceptos.

Las cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea, deberán depositarse en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia.

b) Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por la aplicación de lo establecido en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la demás legislación que sea específicamente aplicable y en esta disposición; o por las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Si opta por estas últimas, las cuentas anuales consolidadas deberán elaborarse de manera continuada de acuerdo con las citadas normas, siéndoles igualmente de aplicación lo dispuesto en los dos últimos párrafos de la letra a) de este artículo.

2. Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas, en la forma prevista en el número 1 anterior.

3. La obligación de formular las cuentas anuales consolidadas no exime a las sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales, conforme a su régimen específico.

Article 7. Dispensa de l’obligació de consolidar.

1. No obstant el que disposa l’article anterior, les societats que s’hi esmenten no estan obligades a efectuar la consolidació en els casos següents:

a) Quan el conjunt del grup o subgrup no sobrepassi les dimensions que assenyala l’article 8 d’aquestes normes, llevat que alguna de les societats del grup tingui la consideració d’entitat d’interès públic segons la definició establerta a l’article 3.5 de la Llei 22/2015, de 20 de juliol, d’auditoria de comptes.

b) Quan la societat obligada a consolidar sotmesa a la legislació espanyola sigui al seu torn dependent d’una altra que es regeixi per la legislació esmentada o per la d’un altre Estat membre de la Unió Europea i es compleixi el que disposa l’article 9 d’aquestes normes, llevat que la societat dispensada hagi emès valors admesos a negociació en un mercat regulat de qualsevol Estat membre de la Unió Europea.

c) Quan la societat obligada a consolidar participi exclusivament en societats dependents que no tinguin un interès significatiu, individualment i en conjunt, per a la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de les societats del grup.

d) Quan totes les societats filials puguin quedar excloses de l’aplicació del mètode d’integració global d’acord amb el que indica l’article 10.2.

2. La dispensa de l’obligació de consolidar que inclou l’apartat anterior no és aplicable per als grups i subgrups de societats als quals, en raó del sector a què pertanyen, els sigui aplicable normativa especial que no prevegi la possibilitat esmentada.

Artículo 7. Dispensa de la obligación de consolidar.

1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades en él mencionadas no estarán obligadas a efectuar la consolidación en los casos siguientes:

a) Cuando el conjunto del grupo o subgrupo no sobrepase las dimensiones señaladas en el artículo 8 de estas normas, salvo que alguna de las sociedades del grupo tenga la consideración de entidad de interés público según la definición establecida en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

b) Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea a su vez dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea y se cumpla lo dispuesto en el artículo 9 de estas normas, salvo que la sociedad dispensada haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

c) Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individual y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.

d) Cuando todas las sociedades filiales puedan quedar excluidas de la aplicación del método de integración global de acuerdo con lo indicado en el artículo 10.2.

2. La dispensa de la obligación de consolidar incluida en el apartado anterior no será de aplicación para los grupos y subgrupos de sociedades a los que, en razón del sector al que pertenecen, les sea de aplicación normativa especial que no contemple dicha posibilidad.

Es modifica l’apartat 1 per l’art. 3.1 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A.2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des d’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica el apartado 1 por el art. 3.1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

Article 8. Dispensa de l’obligació de consolidar per raó de la dimensió.

1. Una societat no està obligada a formular comptes anuals consolidats quan, durant dos exercicis consecutius en la data de tancament del seu exercici, el conjunt de les societats del grup no sobrepassi dos dels límits relatius al total de les partides de l’actiu del balanç, a l’import net de la xifra anual de negocis i al nombre mitjà de treballadors, assenyalats en el text refós de la Llei de societats de capital per a la formulació de compte de pèrdues i guanys abreujat.

Quan un grup en la data de tancament de l’exercici de la societat obligada a consolidar passi a complir dues de les circumstàncies abans indicades o bé cessi de complir-les, aquesta situació únicament produeix efectes si es repeteix durant dos exercicis consecutius.

En els dos primers exercicis socials des de la constitució d’un grup, una societat està dispensada de l’obligació de formular comptes anuals consolidats quan en la data de tancament del seu primer exercici, el conjunt de les societats del grup no sobrepassi dos dels límits que assenyala el text refós de la Llei de societats de capital per a la formulació de compte de pèrdues i guanys abreujat.

2. Als efectes del còmput dels límits que preveu l’apartat anterior s’han d’agregar les dades de la societat dominant i les corresponents a la resta de societats del grup i s’han de tenir en compte els ajustos i les eliminacions que caldria fer, si s’efectués la consolidació, d’acord amb el que estableix el capítol III d’aquestes normes.

3. Alternativament, pot no aplicar-se allò que assenyala l’apartat 2 anterior i considerar exclusivament la suma dels valors nominals que integrin els balanços i els comptes de pèrdues i guanys de totes les societats del grup.

En aquest cas, s’han de prendre com a xifres límit del total de les partides de l’actiu del balanç i de l’import net de la xifra anual de negocis les que preveu el número 1 anterior incrementades en un 20 per 100, mentre que la relativa al nombre mitjà de treballadors no pateix cap variació.

4. Per a la determinació del nombre mitjà de treballadors s’han de considerar totes les persones que tinguin o hagin tingut una relació laboral amb les societats del grup durant l’exercici, fent la mitjana segons el temps durant el qual hagin prestat els serveis.

5. Si el període al qual es refereixen els comptes anuals consolidats és de durada inferior a l’any, l’import net de la xifra anual de negocis és el que s’obtingui durant el període que comprengui l’exercici esmentat.

Artículo 8. Dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño.

1. Una sociedad no estará obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites relativos al total de las partidas del activo del balance, al importe neto de la cifra anual de negocios y al número medio de trabajadores, señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

Cuando un grupo en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

En los dos primeros ejercicios sociales desde la constitución de un grupo, una sociedad estará dispensada de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas cuando en la fecha de cierre de su primer ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

2. A los efectos del cómputo de los límites previstos en el apartado anterior deberán agregarse los datos de la sociedad dominante y los correspondientes al resto de sociedades del grupo y tenerse en cuenta los ajustes y eliminaciones que procedería realizar, de efectuarse la consolidación, de acuerdo con lo establecido en el capítulo III de estas normas.

3. Alternativamente, podrá no aplicarse lo señalado en el apartado 2 anterior y considerar exclusivamente la suma de los valores nominales que integren los balances y las cuentas de pérdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo.

En este caso, se tomarán como cifras límite del total de las partidas del activo del balance y del importe neto de la cifra anual de negocios las previstas en el número 1 anterior incrementadas en un 20 por 100, mientras que la relativa al número medio de trabajadores no sufrirá variación.

4. Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido una relación laboral con las sociedades del grupo durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

5. Si el período al cual se refieren las cuentas anuales consolidadas fuera de duración inferior al año, el importe neto de la cifra anual de negocios será el obtenido durante el período que abarque dicho ejercicio.

Article 9. Dispensa de l’obligació de consolidar dels subgrups de societats.

1. No està obligada a presentar comptes anuals i informe de gestió consolidats la societat dominant, sotmesa a la legislació espanyola, que sigui al mateix temps dependent d’una altra que es regeixi per la legislació esmentada o per la d’un altre Estat membre de la Unió Europea, sempre que es compleixin les condicions següents:

a) Que aquesta última societat tingui el 50 per 100 o més de les participacions socials de la primera i

b) Que accionistes o socis que tinguin, almenys, el 10 per 100 de les participacions socials no hagin sol·licitat la formulació de comptes anuals consolidats sis mesos abans del tancament de l’exercici.

2. En tot cas per acollir-se a la dispensa que estableix l’apartat anterior, és necessari que es compleixin els requisits següents:

a) Que la societat dominant dispensada de formular els comptes consolidats, així com totes les societats que hagi d’incloure en la consolidació, es consolidin en els comptes d’un grup més gran la societat dominant del qual estigui sotmesa a la legislació d’un Estat membre de la Unió Europea.

b) Que la societat dominant dispensada de formular comptes consolidats indiqui en els seus comptes anuals la menció d’estar exempta de l’obligació de formular els comptes consolidats, el grup al qual pertany, la raó social i el domicili de la societat dominant.

c) Que els comptes consolidats de la societat dominant del grup més gran corresponents a l’exercici en què s’avalua l’obligació de consolidar de la dependent, així com l’informe de gestió i l’informe dels auditors, es dipositin en el Registre Mercantil, traduïts a alguna de les llengües oficials de la comunitat autònoma on la societat dispensada tingui el domicili.

3. En les circumstàncies en què la societat espanyola dominant d’un grup s’adquireixi durant l’exercici per una societat sotmesa a la legislació espanyola o d’un altre Estat membre de la Unió Europea, de manera que els actius i passius de la societat espanyola dominant adquirida s’integrin en la seva totalitat al tancament de l’exercici en el grup superior però els ingressos, les despeses i els fluxos d’efectiu només s’integrin des de la data d’adquisició, la societat espanyola dominant adquirida es pot acollir a aquesta dispensa en l’exercici esmentat, sempre que es compleixin els requisits que exigeixen els apartats anteriors.

No obstant això, perquè es pugui aplicar aquest supòsit és requisit necessari que els accionistes o socis que tinguin, almenys, el 90 per 100 de les participacions socials declarin de manera expressa la seva conformitat amb la dispensa.

Artículo 9. Dispensa de la obligación de consolidar de los subgrupos de sociedades.

1. No estará obligada a presentar cuentas anuales e informe de gestión consolidados la sociedad dominante, sometida a la legislación española, que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que esta última sociedad posea el 50 por 100 o más de las participaciones sociales de aquélla y

b) Que accionistas o socios que posean, al menos, el 10 por 100 de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.

2. En todo caso para acogerse a la dispensa establecida en el apartado anterior, será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la sociedad dominante dispensada de formular las cuentas consolidadas, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.

b) Que la sociedad dominante dispensada de formular cuentas consolidadas indique en sus cuentas anuales la mención de estar exenta de la obligación de formular las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.

c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante del grupo mayor correspondientes al ejercicio en que se evalúa la obligación de consolidar de la dependiente, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.

3. En aquellas circunstancias en las que la sociedad española dominante de un grupo sea adquirida durante el ejercicio por una sociedad sometida a la legislación española o de otro Estado miembro de la Unión Europea, de modo que los activos y pasivos de la sociedad española dominante adquirida se integren en su totalidad al cierre del ejercicio en el grupo superior pero los ingresos, gastos y flujos de efectivo solo se integren desde la fecha de adquisición, la sociedad española dominante adquirida podrá acogerse a esta dispensa en dicho ejercicio, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en los apartados anteriores.

No obstante, para que pueda aplicarse este supuesto será requisito necesario que los accionistas o socios que posean, al menos, el 90 por 100 de las participaciones sociales declaren de forma expresa su conformidad con la dispensa.

Secció 2a Mètodes de consolidació

Sección 2.ª Métodos de consolidación

Article 10. Mètodes aplicables.

1. Els mètodes de consolidació aplicables són els següents:

a) Integració global.

b) Integració proporcional.

2. El mètode d’integració global s’aplica a les societats dependents, llevat dels casos que s’enumeren a continuació:

a) En els supòsits extremadament estranys que la informació necessària per elaborar els estats financers consolidats no es pugui obtenir sense incórrer en despeses desproporcionades o demores excessives.

b) Quan la tinença de les accions o participacions de la societat tingui exclusivament com a objectiu la seva cessió posterior, d’acord amb el que indica l’article 14, apartat 4.

c) Quan restriccions severes i duradores obstaculitzin substancialment l’exercici del control de la matriu sobre aquesta dependent.

3. El mètode d’integració proporcional es pot aplicar a les societats multigrup. En cas que no s’apliqui aquest mètode, aquestes societats s’han d’incloure en els comptes consolidats aplicant el procediment de posada en equivalència que estableix l’article 12 d’aquestes normes. L’opció d’aplicar aquest mètode s’exerceix de manera uniforme respecte a totes les societats multigrup.

Artículo 10. Métodos aplicables.

1. Los métodos de consolidación aplicables son los siguientes:

a) Integración global.

b) Integración proporcional.

2. El método de integración global se aplicará a las sociedades dependientes, salvo en los casos enumerados a continuación:

a) En los supuestos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas.

b) Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior, de acuerdo con lo indicado en el artículo 14, apartado 4.

c) Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la matriz sobre esta dependiente.

3. El método de integración proporcional se podrá aplicar a las sociedades multigrupo. En caso de no aplicarse este método, estas sociedades se incluirán en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia establecido en el artículo 12 de estas normas. La opción de aplicar este método se ejercerá de manera uniforme respecto a todas las sociedades multigrupo.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 3.2 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE/CAT-A.2016-N.304-S.I-P.24.

Aquesta modificació produeix efectes des d’1 de gener de 2016 en los termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica el apartado 2 por el art. 3.2 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

Article 11. Conjunt consolidable.

Formen el conjunt consolidable les societats a les quals s’apliqui el mètode d’integració global o el proporcional d’acord amb allò que assenyala l’article anterior.

Artículo 11. Conjunto consolidable.

Forman el conjunto consolidable las sociedades a las que se les aplique el método de integración global o el proporcional con arreglo a lo señalado en el artículo anterior.

Secció 3a Procediment de posada en equivalència

Sección 3.ª Procedimiento de puesta en equivalencia

Article 12. Aplicació del procediment de posada en equivalència.

1. El procediment de posada en equivalència, o mètode de la participació, s’aplica en la preparació dels comptes consolidats a les inversions en:

a) Societats associades, i

b) Societats multigrup quan no se’ls apliqui el mètode d’integració proporcional.

Artículo 12. Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.

1. El procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación, se aplicará en la preparación de las cuentas consolidadas a las inversiones en:

a) Sociedades asociadas, y

b) Sociedades multigrupo cuando no se les aplique el método de integración proporcional.

Article 13. Perímetre de consolidació.

El perímetre de la consolidació està format per les societats que formen el conjunt consolidable i per les societats a les quals s’apliqui el procediment de posada en equivalència.

Artículo 13. Perímetro de consolidación.

El perímetro de la consolidación estará formado por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia.

Secció 4a Inversions en societats mantingudes per a la venda

Sección 4.ª Inversiones en sociedades mantenidas para la venta

Article 14. Classificació i valoració.

1. Als efectes d’aquestes normes, una societat dependent que constitueixi un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda o disposició per una altra causa, d’acord amb els criteris que estableix la norma de registre i valoració 7a Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda del Pla general de comptabilitat, s’ha d’integrar globalment, i s’ha de valorar i presentar de conformitat amb la norma esmentada.

Per tant, quan es compleixin els criteris que estableix l’apartat 1 de la norma esmentada, una entitat que estigui compromesa en un pla de venda o una altra forma de disposició que impliqui la pèrdua de control d’una societat dependent, ha de classificar tots els actius i passius d’aquesta dependent com a mantinguts per a la venda, independentment que l’entitat tingui previst retenir una participació en la societat esmentada.

En aquests casos, els actius i passius de la societat dependent s’han d’incorporar en el balanç consolidat en els epígrafs «actius no corrents mantinguts per a la venda» i «passius vinculats amb actius no corrents mantinguts per a la venda».

2. Les inversions en associades i multigrup que compleixin les condicions per classificar-se com a mantingudes per a la venda, s’han de classificar i presentar com a actius no corrents mantinguts per a la venda i s’han de valorar segons el que disposa la norma de registre i valoració 7a Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda del Pla general de comptabilitat, sense que per tant resulti aplicable el mètode de posada en equivalència o integració proporcional.

3. Quan la inversió en una societat associada o multigrup, prèviament classificada com a mantinguda per a la venda, deixi de complir els criteris per ser classificada com a tal, s’ha d’aplicar el procediment de la posada en equivalència o el mètode d’integració proporcional, amb efectes des de la data en què originalment es va aplicar aquest mètode o procediment.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri quan la inversió en una societat associada o multigrup, que es va adquirir amb el propòsit de la seva alienació posterior, deixi de complir els criteris per ser classificada com a actiu no corrent mantingut per a la venda. En aquests casos, el procediment de la posada en equivalència o el mètode d’integració proporcional, s’ha d’aplicar amb efectes des de la data en què es va practicar la inversió.

A més, s’han de reexpressar les xifres comparatives de tots els exercicis des de la seva classificació com a mantinguda per a la venda.

4. Quan el grup adquireixi una societat exclusivament amb el propòsit de la seva alienació posterior, ha de classificar la societat esmentada com a mantinguda per a la venda, en la data d’adquisició, només si es compleix el requisit de l’apartat 1.b.3) de la norma de registre i valoració 7a Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda, i sigui altament probable que qualsevol altre requisit dels que conté l’apartat 1.b) de la norma esmentada, que no es compleixi en aquesta data, es compleixi dins d’un curt període després de l’adquisició, que generalment no s’estén més enllà dels tres mesos següents.

En aquestes circumstàncies l’actiu no corrent o grup alienable adquirit s’ha de valorar pel seu valor raonable menys els costos de venda estimats.

Artículo 14. Clasificación y valoración.

1. A los efectos de estas normas, una sociedad dependiente que constituya un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta o disposición por otra causa, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, se integrará globalmente, valorándose y presentándose conforme a dicha norma.

Por lo tanto, cuando se cumplan los criterios establecidos en el apartado 1 de la citada norma, una entidad que esté comprometida en un plan de venta u otra forma de disposición que implique la pérdida de control de una sociedad dependiente, clasificará todos los activos y pasivos de esa dependiente como mantenidos para la venta, independientemente de que la entidad tenga previsto retener una participación en dicha sociedad.

En estos casos, los activos y pasivos de la sociedad dependiente se incorporarán en el balance consolidado en los epígrafes «activos no corrientes mantenidos para la venta» y «pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta».

2. Las inversiones en asociadas y multigrupo que cumplan las condiciones para clasificarse como mantenidas para la venta, se clasificarán y presentarán como activos no corrientes mantenidos para la venta y se valorarán según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, sin que por tanto resulte de aplicación el método de puesta en equivalencia o integración proporcional.

3. Cuando la inversión en una sociedad asociada o multigrupo, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se aplicará el procedimiento de la puesta en equivalencia o el método de integración proporcional, con efectos desde la fecha en que originalmente se aplicó el citado método o procedimiento.

Se aplicará este mismo criterio cuando la inversión en una sociedad asociada o multigrupo, que se adquirió con el propósito de su posterior enajenación, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como activo no corriente mantenido para la venta. En estos casos, el procedimiento de la puesta en equivalencia o el método de integración proporcional, se aplicará con efectos desde la fecha en que se practicó la inversión.

Adicionalmente, se reexpresarán las cifras comparativas de todos los ejercicios desde su clasificación como mantenida para la venta.

4. Cuando el grupo adquiera una sociedad exclusivamente con el propósito de su posterior enajenación, clasificará dicha sociedad como mantenida para la venta, en la fecha de adquisición, solo si se cumple el requisito del apartado 1.b.3) de la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, y sea altamente probable que cualquier otro requisito de los contenidos en el apartado 1.b) de la citada norma, que no se cumplan a esa fecha, sean cumplidos dentro de un corto periodo tras la adquisición, que por lo general, no se extenderá más allá de los tres meses siguientes.

En estas circunstancias el activo no corriente o grupo enajenable adquirido se valorará por su valor razonable menos los costes de venta estimados.

CAPÍTOL III

Mètode d’integració global

CAPÍTULO III

Método de integración global

Secció 1a Descripció del mètode

Sección 1.ª Descripción del método

Article 15. Definició.

El mètode d’integració global té com a finalitat oferir la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de les societats del grup considerant el conjunt de les societats esmentades com una sola entitat que informa. D’aquesta manera, el grup de societats ha de qualificar, reconèixer, valorar i classificar les transaccions en el marc d’aquestes normes de conformitat amb la substància econòmica d’aquestes i considerant que el grup actua com un subjecte comptable únic, amb independència de la forma jurídica i del tractament comptable que hagin rebut les transaccions esmentades en els comptes anuals individuals de les societats que el componen.

En conseqüència, l’aplicació del mètode d’integració global consisteix en la incorporació al balanç, al compte de pèrdues i guanys, a l’estat de canvis en el patrimoni net i a l’estat de fluxos d’efectiu de la societat obligada a consolidar, de tots els actius, passius, ingressos, despeses, fluxos d’efectiu i altres partides dels comptes anuals de les societats del grup, una vegada realitzades les homogeneïtzacions prèvies i les eliminacions que resultin pertinents, de conformitat amb el que disposen els articles següents.

Artículo 15. Definición.

El método de integración global tiene como finalidad ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa. De esta forma, el grupo de sociedades debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones en el marco de estas normas de conformidad con la sustancia económica de las mismas y considerando que el grupo actúa como un sujeto contable único, con independencia de la forma jurídica y del tratamiento contable que hayan recibido dichas transacciones en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen.

En consecuencia, la aplicación del método de integración global consiste en la incorporación al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar, de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.

Secció 2a Homogeneïtzació prèvia

Sección 2.ª Homogeneización previa

Article 16. Homogeneïtzació temporal.

1. Els comptes anuals consolidats s’han d’establir en la mateixa data i període que els comptes anuals de la societat obligada a consolidar.

2. Si una societat del grup tanca el seu exercici en una data diferent de la dels comptes anuals consolidats, la seva inclusió en aquests comptes s’ha de fer mitjançant comptes intermedis referits a la mateixa data i període a què es refereixin els comptes consolidats.

Tanmateix, si una societat del grup tanca el seu exercici amb una data que no difereix en més de tres mesos, anteriors o posteriors, de la data de tancament dels comptes consolidats, es pot incloure en la consolidació pels valors comptables corresponents als comptes anuals esmentats, sempre que la durada de l’exercici de referència coincideixi amb el dels comptes anuals consolidats. Quan entre la data de tancament de l’exercici de la societat del grup i la dels comptes consolidats es duguin a terme operacions o es produeixin successos que siguin significatius, s’han d’ajustar aquestes operacions o successos; en aquest cas, si l’operació s’ha dut a terme amb una societat del grup, s’han d’efectuar els ajustos i les eliminacions que siguin pertinents, i s’ha d’informar de tot això en la memòria.

3. Quan el grup s’hagi acollit al contingut del segon paràgraf de l’apartat 2 anterior, i en un exercici posterior la societat dependent modifiqui el tancament del seu exercici acomodant-lo a la data de tancament dels comptes anuals consolidats, aquest canvi s’ha de tractar, als únics efectes de la formulació dels comptes anuals consolidats, com un canvi de criteri comptable.

4. Quan una societat entri a formar part del grup o en surti fora, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu individuals de la societat indicada a incloure en la consolidació s’han de referir únicament a la part de l’exercici en què la societat esmentada hagi format part del grup.

Artículo 16. Homogeneización temporal.

1. Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar.

2. Si una sociedad del grupo cierra su ejercicio en una fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas, su inclusión en éstas se hará mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y periodo a que se refieran las cuentas consolidadas.

Sin embargo, si una sociedad del grupo cierra su ejercicio con fecha que no difiere en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con el de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad del grupo y la de las cuentas consolidadas se realicen operaciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se deberán ajustar dichas operaciones o sucesos; en este caso, si la operación se ha realizado con una sociedad del grupo, se deberán realizar los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, informando de todo ello en la memoria.

3. Cuando el grupo se haya acogido al contenido del segundo párrafo del apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la sociedad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomodándolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratará, a los únicos efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.

4. Cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o salga fuera del mismo, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales de la indicada sociedad a incluir en la consolidación deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo.

Article 17. Homogeneïtzació valorativa.

1. Els elements de l’actiu i del passiu, els ingressos i les despeses, i altres partides dels comptes anuals de les societats del grup, s’han de valorar seguint mètodes uniformes i d’acord amb els principis i les normes de valoració que estableixen el Codi de comerç, el text refós de la Llei de societats de capital i el Pla general de comptabilitat i la resta de la legislació que sigui específicament aplicable.

2. Si algun element de l’actiu o del passiu o algun ingrés o despesa, o una altra partida dels comptes anuals s’ha valorat segons criteris no uniformes respecte als aplicats en la consolidació, aquest element s’ha de valorar de nou i als únics efectes de la consolidació, de conformitat amb aquests criteris, i s’hi han de realitzar els ajustos necessaris, llevat que el resultat de la nova valoració ofereixi un interès poc rellevant als efectes d’assolir la imatge fidel del grup.

3. No obstant això, si el grup fa diverses activitats, de manera que unes estan sotmeses a la norma comptable general (Pla general de comptabilitat) i altres a la norma aplicable a Espanya a determinades entitats del sector financer, o per raó de subjecte comptable, s’han de respectar les normatives específiques explicant detalladament els criteris utilitzats, sense perjudici que per als criteris que presentin opcions, s’hagi d’efectuar la seva homogeneïtzació necessària considerant l’objectiu d’imatge fidel, circumstància que ha de motivar homogeneïtzar les operacions considerant el criteri aplicat en els comptes individuals de la societat la rellevància en el si del grup de la qual sigui més gran per a l’operació esmentada.

Quan la normativa específica no presenti opcions s’ha de mantenir el criteri aplicat per l’entitat esmentada en els seus comptes individuals.

Artículo 17. Homogeneización valorativa.

1. Los elementos del activo y del pasivo, los ingresos y gastos, y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y Plan General de Contabilidad y demás legislación que sea específicamente aplicable.

2. Si algún elemento del activo o del pasivo o algún ingreso o gasto, u otra partida de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidación, conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

3. No obstante, si el grupo realiza varias actividades, de forma que unas están sometidas a la norma contable general (Plan General de Contabilidad) y otras a la norma aplicable en España a determinadas entidades del sector financiero, o por razón de sujeto contable, deberán respetarse las normativas específicas explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneización de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivará homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.

Cuando la normativa específica no presente opciones deberá mantenerse el criterio aplicado por dicha entidad en sus cuentas individuales.

Article 18. Homogeneïtzació per les operacions internes.

Quan en els comptes anuals de les societats del grup els imports de les partides derivades d’operacions internes no siguin coincidents, o hi hagi alguna partida pendent de registrar, s’han de fer els ajustos que siguin procedents per practicar les eliminacions corresponents.

Artículo 18. Homogeneización por las operaciones internas.

Cuando en las cuentas anuales de las sociedades del grupo los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna partida pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones.

Article 19. Homogeneïtzació per realitzar l’agregació.

S’han de fer les reclassificacions necessàries en l’estructura dels comptes anuals d’una societat del grup perquè aquesta coincideixi amb la dels comptes anuals consolidats.

Artículo 19. Homogeneización para realizar la agregación.

Deberán realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.

Secció 3a Agregació

Sección 3.ª Agregación

Article 20. Agregació.

La preparació dels comptes anuals consolidats s’ha de fer mitjançant l’agregació de les diferents partides, segons la seva naturalesa, dels comptes anuals individuals homogeneïtzats, sense perjudici dels ajustos i les eliminacions que esmenten els articles següents.

Artículo 20. Agregación.

La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones mencionados en los artículos siguientes.

Secció 4a Eliminacions

Sección 4.ª Eliminaciones

Subsecció 1a Eliminació inversió-patrimoni net

Subsección 1.ª Eliminación inversión-patrimonio neto

Article 21. Eliminació inversió-patrimoni net.

L’eliminació inversió-patrimoni net és la compensació dels valors comptables representatius dels instruments de patrimoni de la societat dependent que la societat dominant tingui, directament o indirectament, amb la part proporcional de les partides de patrimoni net de l’esmentada societat dependent atribuïble a aquestes participacions. Amb caràcter general, aquesta compensació s’ha d’efectuar sobre la base dels valors resultants d’aplicar el mètode d’adquisició, segons el que preveu la subsecció següent.

Artículo 21. Eliminación inversión-patrimonio neto.

La eliminación inversión-patrimonio neto es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Con carácter general, esta compensación se realizará sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de adquisición, según lo previsto en la subsección siguiente.

Subsecció 2a Mètode d’adquisició

Subsección 2.ª Método de adquisición

Article 22. Aplicació del mètode d’adquisició.

1. L’adquisició per part de la societat dominant del control d’una societat dependent constitueix una combinació de negocis, en la qual la societat dominant ha adquirit el control de tots els elements patrimonials de la societat dependent. Aquesta adquisició s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que estableix la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat, considerant les regles particulars que s’indiquen en aquesta subsecció des de la perspectiva dels comptes anuals consolidats.

2. Tanmateix, quan el conjunt d’elements patrimonials de la societat adquirida no constitueixi un negoci, segons defineix l’apartat 1 de l’esmentada norma de registre i valoració 19a, o la societat dominant i dependent amb anterioritat que es formalitzi la vinculació esmentada en virtut d’una operació d’aportació no dinerària o d’una escissió, tinguin la qualificació d’empreses del grup d’acord amb el que disposa la norma d’elaboració dels comptes anuals 13a Empreses del grup, multigrup i associades del Pla general de comptabilitat, l’eliminació inversió-patrimoni net s’ha de fer aplicant els criteris que estableixen els articles 38 i 40 de la present norma, respectivament.

Artículo 22. Aplicación del método de adquisición.

1. La adquisición por parte de la sociedad dominante del control de una sociedad dependiente constituye una combinación de negocios, en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente. Esta adquisición se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, considerando las reglas particulares que en la presente subsección se indican desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.

2. Sin embargo, cuando el conjunto de elementos patrimoniales de la sociedad adquirida no constituya un negocio, según se define en el apartado 1 de la citada norma de registro y valoración 19.ª, o la sociedad dominante y dependiente con anterioridad a que se formalice dicha vinculación en virtud de una operación de aportación no dineraria o de una escisión, tuvieran la calificación de empresas del grupo de acuerdo con lo dispuesto en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará aplicando los criterios establecidos en los artículos 38 y 40 de la presente norma, respectivamente.

Article 23. Determinació de l’empresa adquirent.

1. Per identificar l’empresa adquirent s’han d’aplicar els criteris que inclou l’apartat 2.1 de la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat. Amb caràcter general, la societat dominant que adquireix el control es qualifica d’adquirent, mentre que la societat dependent el patrimoni de la qual s’adquireix es qualifica d’adquirida.

2. No obstant això, si l’operació que dóna lloc a la relació dominant-dependent s’ha fet mitjançant un intercanvi d’instruments de patrimoni pel qual els socis anteriors de la societat dependent han obtingut el control de la societat dominant, l’operació es qualifica de combinació de negocis inversa en la qual el patrimoni adquirit és el de la societat dominant. En aquests casos, són aplicables els criteris que inclou l’article 33.

Artículo 23. Determinación de la empresa adquirente.

1. Para identificar la empresa adquirente deberán aplicarse los criterios incluidos en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Con carácter general, la sociedad dominante que adquiere el control se calificará como adquirente, mientras que la sociedad dependiente cuyo patrimonio es adquirido, se calificará como adquirida.

2. No obstante, si la operación que da lugar a la relación dominante-dependiente se ha realizado mediante un intercambio de instrumentos de patrimonio por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente han obtenido el control de la sociedad dominante, la operación se calificará como una combinación de negocios inversa en la que el patrimonio adquirido es el de la sociedad dominante. En estos casos, serán de aplicación los criterios incluidos en el artículo 33.

Article 24. Data d’adquisició.

1. S’entén com a data d’adquisició aquella en què la societat dominant obté el control de la dependent.

2. Si d’acord amb el que preveuen aquestes normes la data de primera consolidació és posterior a la data d’adquisició, les magnituds resultants d’aplicar el mètode d’integració global s’han de referir a la data d’adquisició.

Artículo 24. Fecha de adquisición.

1. Se entenderá como fecha de adquisición aquélla en la que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente.

2. Si de acuerdo con lo previsto en las presentes normas la fecha de primera consolidación fuese posterior a la fecha de adquisición, las magnitudes resultantes de aplicar el método de integración global deberán referirse a la fecha de adquisición.

Article 25. Reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i els passius assumits de la societat dependent.

1. Amb caràcter general, els actius identificables adquirits i passius assumits de la societat dependent s’han de valorar pel seu valor raonable en la data d’adquisició, amb la metodologia i les excepcions que preveu l’apartat 2.4 de la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat. La seva valoració posterior s’ha d’efectuar de conformitat amb el que estableix l’apartat 2.9 de la norma esmentada.

2. Si en la data de tancament de l’exercici en què s’ha produït una combinació de negocis no es pot concloure el procés de valoració necessari per aplicar el mètode d’adquisició, els comptes anuals consolidats s’han d’elaborar utilitzant valors provisionals. En aquest cas, aquests valors s’han d’ajustar de conformitat amb el que estableix l’apartat 2.6 de la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat.

3. Si els elements lliurats per adquirir el control d’una dependent segueixen formant part de l’entitat combinada, aquests s’han de valorar pel seu valor comptable previ.

Artículo 25. Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos de la sociedad dependiente.

1. Con carácter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, con la metodología y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Su valoración posterior se efectuará conforme a lo establecido en el apartado 2.9 de la citada norma.

2. Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido una combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales consolidadas se elaborarán utilizando valores provisionales. En este caso, estos valores deberán ser ajustados conforme a lo establecido en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

3. Si los elementos entregados para adquirir el control de una dependiente siguen formando parte de la entidad combinada, éstos se valorarán por su valor contable previo.

Article 26. Fons de comerç de consolidació i diferència negativa de consolidació.

1. En la data d’adquisició s’ha de reconèixer com a fons de comerç de consolidació la diferència positiva entre els imports següents:

a) La contraprestació transferida per obtenir el control de la societat adquirida determinada de conformitat amb el que indica l’apartat 2.3 de la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat, més en el cas d’adquisicions successives de participacions, o combinació per etapes, el valor raonable en la data d’adquisició de qualsevol participació prèvia en el capital de la societat adquirida, i

b) La part proporcional del patrimoni net representativa de la participació en el capital de la societat dependent una vegada incorporats els ajustos derivats de l’aplicació de l’article 25, i de donar de baixa, si s’escau, el fons de comerç reconegut en els comptes anuals individuals de la societat dependent en la data d’adquisició.

2. Es presumeix que el cost de la combinació, segons defineix l’apartat 2.3 de la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat, és el millor referent per estimar el valor raonable, en la data esmentada, de qualsevol participació prèvia de la dominant en la societat dependent. En cas d’evidència en contra, s’han d’utilitzar altres tècniques de valoració per determinar el valor raonable de la participació prèvia en la societat dependent.

3. En les combinacions de negocis per etapes, els instruments de patrimoni de la societat dependent que el grup tingui amb anterioritat a l’adquisició del control, s’han d’ajustar al seu valor raonable en la data d’adquisició, i s’ha de reconèixer en la partida 16.b), 18.b) o 20) del compte de pèrdues i guanys consolidat, segons que correspongui, la diferència amb el seu valor comptable previ. Si s’escau, els ajustos valoratius associats a aquestes inversions comptabilitzats directament en el patrimoni net, s’han de transferir al compte de pèrdues i guanys.

4. En el supòsit excepcional que en la data d’adquisició, l’import de la lletra b) de l’apartat 1 d’aquest article sigui superior a l’import que inclou la lletra a), aquest excés s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys consolidat com un resultat positiu en la partida «Diferència negativa en combinacions de negocis».

No obstant això, abans de reconèixer l’ingrés esmentat s’han d’avaluar novament els imports que descriu l’apartat 1 anterior.

5. Amb posterioritat al reconeixement inicial, el fons de comerç s’ha de valorar pel seu preu d’adquisició menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes d’acord amb els criteris inclosos en la norma de registre i valoració 6a Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible del Pla general de comptabilitat, considerant les regles següents.

Als efectes de comprovar el deteriorament de les unitats generadores d’efectiu en les quals participin socis externs, s’ha d’ajustar teòricament l’import en llibres d’aquesta unitat, abans de comparar-lo amb el seu import recuperable. Aquest ajust s’ha de fer afegint a l’import en llibres del fons de comerç assignat a la unitat, el fons de comerç atribuïble als socis externs en el moment de la presa de control, menys la corresponent amortització acumulada des d’aquesta data.

L’import en llibres teòricament ajustat de la unitat generadora d’efectiu s’ha de comparar amb el seu import recuperable per determinar si la unitat esmentada s’ha deteriorat. Si és així, l’entitat ha de distribuir la pèrdua per deteriorament del valor d’acord amb el que disposa el Pla general de comptabilitat, reduint en primer lloc l’import en llibres del fons de comerç assignat a la unitat.

No obstant això, atès que el fons de comerç es reconeix només fins al límit de la participació de la dominant en la data d’adquisició, qualsevol pèrdua per deteriorament del valor relacionada amb el fons de comerç s’ha de repartir entre l’assignada a la dominant i l’assignada als socis externs; però tan sols la primera s’ha de reconèixer com una pèrdua per deteriorament del valor del fons de comerç.

Si la pèrdua per deteriorament de la unitat generadora d’efectiu és superior a l’import del fons de comerç, inclòs el teòricament ajustat, la diferència s’ha d’assignar a la resta d’actius d’aquesta unitat segons el que disposa la norma de registre i valoració 2a Immobilitzat material 2.2 Deteriorament de valor del Pla general de comptabilitat.

Si s’escau, la pèrdua per deteriorament calculada així s’ha d’imputar a les societats del grup i als socis externs, considerant el que disposa l’apartat 1, lletra d), de l’article 29 respecte al fons de comerç atribuït a aquests últims.

Artículo 26. Fondo de comercio de consolidación y diferencia negativa de consolidación.

1. En la fecha de adquisición se reconocerá como fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva entre los siguientes importes:

a) La contraprestación transferida para obtener el control de la sociedad adquirida determinada conforme a lo indicado en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, más en el caso de adquisiciones sucesivas de participaciones, o combinación por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier participación previa en el capital de la sociedad adquirida, y

b) La parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25, y de dar de baja, en su caso, el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición.

2. Se presume que el coste de la combinación, según se define en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, es el mejor referente para estimar el valor razonable, en dicha fecha, de cualquier participación previa de la dominante en la sociedad dependiente. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la participación previa en la sociedad dependiente.

3. En las combinaciones de negocios por etapas, los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que el grupo posea con anterioridad a la adquisición del control, se ajustarán a su valor razonable en la fecha de adquisición, reconociendo en la partida 16.b), 18.b) o 20) de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, según proceda, la diferencia con su valor contable previo. En su caso, los ajustes valorativos asociados a estas inversiones contabilizados directamente en el patrimonio neto, se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.

4. En el supuesto excepcional de que en la fecha de adquisición, el importe de la letra b) del apartado 1 de este artículo sea superior al importe incluido en la letra a), dicho exceso se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida «Diferencia negativa en combinaciones de negocios».

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso deberán evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 anterior.

5. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas de acuerdo con los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las siguientes reglas.

A los efectos de comprobar el deterioro de las unidades generadoras de efectivo en las que participen socios externos, se ajustará teóricamente el importe en libros de esa unidad antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizará, añadiendo al importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control, menos la correspondiente amortización acumulada desde esa fecha.

El importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se comparará con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si así fuera, la entidad distribuirá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, reduciendo en primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad.

No obstante, debido a que el fondo de comercio se reconoce sólo hasta el límite de la participación de la dominante en la fecha de adquisición, cualquier pérdida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartirá entre la asignada a la dominante y la asignada a los socios externos; pero sólo la primera se reconocerá como una pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio.

Si la pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo es superior al importe del fondo de comercio, incluido el teóricamente ajustado, la diferencia se asignará al resto de activos de la misma, según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material 2.2 Deterioro de valor del Plan General de Contabilidad.

En su caso, la pérdida por deterioro, así calculada, deberá imputarse a las sociedades del grupo y a los socios externos, considerando lo dispuesto en el apartado 1, letra d), del artículo 29 respecto al fondo de comercio atribuido a estos últimos.

Es modifica l’apartat 5 per l’art. 3.3 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des d’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica el apartado 5 por el art. 3.3 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

Subsecció 3a Participació de socis externs

Subsección 3.ª Participación de socios externos

Article 27. Participació de socis externs.

1. La valoració dels socis externs es realitza en funció de la seva participació efectiva en el patrimoni net de la societat dependent una vegada incorporats els ajustos derivats de l’aplicació de l’article 25. Per tant, excepte en el supòsit que expressament regula l’article 29, apartat 1, lletra d), de la present norma, el fons de comerç de consolidació no s’ha d’atribuir als «socis externs».

Aquesta participació s’ha de calcular en funció de la proporció que representi la participació dels socis externs en el capital de cada societat dependent, exclosos els instruments de patrimoni propi i els mantinguts per les seves societats dependents.

2. La participació en el patrimoni net de la societat dependent atribuïble a tercers aliens al grup ha de figurar en la subagrupació «socis externs» del patrimoni net del balanç consolidat.

3. Si les societats integrants del grup formalitzen acords en la data d’adquisició amb els socis externs sobre els instruments de patrimoni d’una societat dependent, com ara puguin ser compromisos de compra futura o l’emissió d’opcions de venda, amb l’obligació de lliurar efectiu o altres actius si els acords esmentats s’arriben a executar, la partida de socis externs s’ha de valorar en aquest moment pel valor actual de l’import acordat i s’ha de presentar en el balanç consolidat com un passiu financer.

La diferència entre la part proporcional del patrimoni net representativa de la participació dels minoritaris en el capital de la societat dependent, una vegada incorporats els ajustos derivats de l’aplicació de l’article 25, i el valor del passiu financer en la data d’adquisició, han de motivar, si s’escau, un ajust en el fons de comerç de consolidació o diferència negativa de consolidació.

Si els acords amb els minoritaris s’assoleixen en un moment posterior, la diferència a què es refereix el paràgraf anterior s’ha de comptabilitzar en les reserves de la societat dominant.

Artículo 27. Participación de socios externos.

1. La valoración de los socios externos se realizará en función de su participación efectiva en el patrimonio neto de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25. Por tanto, salvo en el supuesto expresamente regulado en el artículo 29, apartado 1, letra d), de la presente norma, el fondo de comercio de consolidación no se atribuirá a los «socios externos».

Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de los socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus sociedades dependientes.

2. La participación en el patrimonio neto de la sociedad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurará en la subagrupación «socios externos» del patrimonio neto del balance consolidado.

3. Si las sociedades integrantes del grupo formalizan acuerdos en la fecha de adquisición con los socios externos sobre los instrumentos de patrimonio de una sociedad dependiente, como pudieran ser compromisos de compra futura o la emisión de opciones de venta, obligándose a entregar efectivo u otros activos si dichos acuerdos llegan a ejecutarse, la partida de socios externos se valorará en dicho momento por el valor actual del importe acordado y se presentará en el balance consolidado como un pasivo financiero.

La diferencia entre la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación de los minoritarios en el capital de la sociedad dependiente, una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25, y el valor del pasivo financiero en la fecha de adquisición, motivará, en su caso, un ajuste en el fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación.

Si los acuerdos con los minoritarios se alcanzan en un momento posterior, la diferencia a que se refiere el párrafo anterior se contabilizará en las reservas de la sociedad dominante.

Subsecció 4a Eliminació inversió-patrimoni net en consolidacions posteriors

Subsección 4.ª Eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones posteriores

Article 28. Consolidacions posteriors.

1. En consolidacions posteriors l’eliminació inversió-patrimoni net s’ha de realitzar en els mateixos termes que els establerts per a la data d’adquisició. L’excés o defecte del patrimoni net generat per la societat dependent des de la data d’adquisició s’ha de presentar en el balanç consolidat, d’acord amb els criteris següents:

a) La part d’aquest import atribuïble a la societat dominant que correspongui a partides de reserves s’ha de mostrar en l’epígraf «reserves», i s’ha de desglossar en la memòria consolidada sota la denominació «reserves en societats consolidades».

b) La part d’aquest import que correspongui a les subagrupacions «ajustos per canvis de valor» i «subvencions, donacions i llegats rebuts» han de figurar en els epígrafs respectius del patrimoni net d’acord amb la seva naturalesa. En la memòria s’han de desglossar aquestes subagrupacions i s’ha d’informar sobre l’origen i la naturalesa dels ingressos i les despeses inclosos en aquestes subagrupacions.

c) La part de l’excés o defecte del patrimoni net generat per la societat dependent atribuïble als socis externs s’ha d’inscriure en la subagrupació «socis externs» del patrimoni net. En la memòria, també s’hi ha d’incloure l’oportú detall sobre la composició d’aquest saldo, amb diferenciació de la participació dels socis externs en les subagrupacions corresponents de les societats dependents.

Per calcular aquests imports s’han d’eliminar les transferències realitzades al compte de pèrdues i guanys dels ajustos per canvis de valor i de les subvencions, donacions i llegats rebuts, existents en la data d’adquisició.

2. Als efectes de l’apartat anterior, la variació del patrimoni net s’ha de calcular:

a) Excloent el resultat de l’exercici, i,

b) Tenint en compte els ajustos sobre el resultat d’exercicis anteriors corresponents a operacions entre societats del grup, que regulen els articles 41 i següents.

3. En tot cas, s’han d’eliminar prèviament les correccions valoratives corresponents a la inversió en el capital de la societat dependent realitzades amb posterioritat a la seva pertinença al grup.

Artículo 28. Consolidaciones posteriores.

1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición. El exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición se presentará en el balance consolidado de acuerdo con los siguientes criterios:

a) La parte de este importe atribuible a la sociedad dominante que corresponda a partidas de reservas se mostrará en el epígrafe «reservas», y se desglosará en la memoria consolidada bajo la denominación «reservas en sociedades consolidadas».

b) La parte de este importe que corresponda a las subagrupaciones «ajustes por cambios de valor» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» figurarán en los respectivos epígrafes del patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza. En la memoria se desglosarán estas subagrupaciones informando sobre el origen y naturaleza de los ingresos y gastos incluidos en las citadas subagrupaciones.

c) La parte del exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente atribuible a los socios externos deberá inscribirse en la subagrupación «socios externos» del patrimonio neto. En la memoria también se incluirá el oportuno detalle sobre la composición de este saldo, diferenciando la participación de los socios externos en las correspondientes subagrupaciones de las sociedades dependientes.

Para calcular estos importes se deberán eliminar las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, existentes en la fecha de adquisición.

2. A los efectos del apartado anterior, la variación del patrimonio neto se calculará:

a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y,

b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del grupo, reguladas en los artículos 41 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.

Article 29. Modificació de la participació sense pèrdua del control.

1. Una vegada que s’ha obtingut el control, les operacions posteriors que donin lloc a la modificació de la participació de la societat dominant en la societat dependent, sense que, en cas de reducció, suposin una pèrdua de control, s’han de considerar en els comptes consolidats com una operació amb títols de patrimoni propi. En conseqüència, en l’eliminació inversió-patrimoni net i en el càlcul dels socis externs s’han d’aplicar les regles següents:

a) No s’ha de modificar l’import del fons de comerç de consolidació o diferència negativa reconeguda, ni el d’altres actius o passius del balanç consolidat.

b) En els supòsits de reducció de la participació sense pèrdua de control, el benefici o la pèrdua reconeguda en els comptes anuals individuals s’ha d’eliminar a l’exclusiu efecte de la consolidació, circumstància que motiva un ajust en les reserves de la societat que redueix la seva participació.

c) L’import dels «ajustos per canvis de valor» i de les «subvencions, donacions i llegats rebuts» de la societat dependent, que han de figurar en les subagrupacions A-2) i A-3) del balanç consolidat, s’ha de quantificar en funció del percentatge de participació que les societats del grup posseeixin en el capital d’aquella, una vegada realitzada l’operació.

d) La participació dels socis externs en el patrimoni net de la societat dependent s’ha de mostrar, en el balanç consolidat, en funció del percentatge de participació que tercers aliens al grup posseeixin en el capital de la societat esmentada, una vegada realitzada l’operació, incloent-hi en conseqüència el percentatge de participació en el fons de comerç comptabilitzat en els comptes consolidats associat a la modificació que s’ha produït.

e) Si s’escau, l’ajust necessari per donar compliment al que disposen les lletres a), c) i d) ha de motivar una variació en les reserves de la societat que redueix o augmenta la seva participació.

2. Quan la reducció en el percentatge de participació ocasioni una pèrdua significativa en els comptes anuals individuals de la societat inversora, aquesta circumstància s’ha de prendre en consideració per apreciar el deteriorament del fons de comerç de consolidació.

Artículo 29. Modificación de la participación sin pérdida del control.

1. Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificación de la participación de la sociedad dominante en la sociedad dependiente, sin que, en caso de reducción, supongan una pérdida de control, se considerarán en las cuentas consolidadas como una operación con títulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto y en el cálculo de los socios externos, se aplicarán las siguientes reglas:

a) No se modificará el importe del fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa reconocida, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado.

b) En los supuestos de reducción de la participación sin pérdida de control, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participación.

c) El importe de los «ajustes por cambios de valor» y de las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» de la sociedad dependiente, que deben lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado, se cuantificará en función del porcentaje de participación que las sociedades del grupo posean en el capital de aquella, una vez realizada la operación.

d) La participación de los socios externos en el patrimonio neto de la sociedad dependiente se mostrará, en el balance consolidado, en función del porcentaje de participación que terceros ajenos al grupo posean en el capital de la citada sociedad, una vez realizada la operación, incluyendo en consecuencia el porcentaje de participación en el fondo de comercio contabilizado en las cuentas consolidadas asociado a la modificación que se ha producido.

e) En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivará una variación en las reservas de la sociedad que reduce o aumenta su participación.

2. Cuando la reducción en el porcentaje de participación ocasione una pérdida significativa en las cuentas anuales individuales de la sociedad inversora, dicha circunstancia se tomará en consideración para apreciar el deterioro del fondo de comercio de consolidación.

Article 30. Inversió addicional o reducció de la inversió sense modificació de la participació.

1. Quan una societat dominant realitzi una nova inversió en el capital d’una societat dependent o una desinversió en aquesta, que no impliqui una variació en el percentatge de participació en la societat dependent, no s’ha de modificar el fons de comerç ni la diferència negativa de consolidació.

2. En els supòsits de reducció de la inversió, si s’escau, el benefici o la pèrdua reconeguda en els comptes anuals individuals s’ha d’eliminar a l’exclusiu efecte de la consolidació, circumstància que ha de motivar un ajust en les reserves de la societat que redueix la seva participació.

Artículo 30. Inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación.

1. Cuando una sociedad dominante realice una nueva inversión en el capital de una sociedad dependiente o una desinversión en la misma, que no implique una variación en el porcentaje de participación en la sociedad dependiente, no se modificará el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidación.

2. En los supuestos de reducción de la inversión, en su caso, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participación.

Subsecció 5a Pèrdua del control de la societat dependent

Subsección 5.ª Pérdida del control de la sociedad dependiente

Article 31. Pèrdua del control.

Quan es produeixi la pèrdua del control d’una societat dependent s’han d’observar les regles següents:

a) A l’exclusiu efecte de la consolidació, el benefici o la pèrdua reconeguda en els comptes anuals individuals de la societat que redueix la seva participació s’ha d’ajustar d’acord amb els criteris següents:

a.1) L’import que tingui l’origen en les reserves en societats consolidades generades des de la data d’adquisició s’ha de reconèixer com a reserves de la societat que redueix la seva participació.

a.2) L’import que tingui l’origen en els ingressos i les despeses generats per la dependent en l’exercici fins a la data de pèrdua de control han de figurar segons la seva naturalesa.

a.3) L’import que tingui l’origen en els ingressos i les despeses reconeguts directament en el patrimoni net de la societat dependent des de la data d’adquisició, pendents d’imputar al compte de pèrdues i guanys consolidats, s’han de reclassificar en la partida que correspongui segons la seva naturalesa. A aquest efecte, les diferències de conversió s’han de mostrar en la partida «Diferències de canvi» del compte de pèrdues i guanys consolidat.

a.4) El benefici o la pèrdua que subsisteixi després de practicar aquests ajustos s’ha de mostrar en el compte de pèrdues i guanys consolidat, amb el desglossament adequat dins de la partida «Resultat per la pèrdua de control de participacions consolidades».

Si la pèrdua de control s’origina sense que es produeixi una desinversió en la societat participada, el resultat de l’operació també s’ha de mostrar en aquesta partida del compte de pèrdues i guanys consolidat.

b) Si la societat dependent passa a qualificar-se de multigrup o associada, conforme al que preveuen els articles 4 i 5 d’aquestes normes, s’ha de consolidar o aplicar inicialment el procediment de posada en equivalència, segons escaigui, i s’ha de considerar als efectes de la seva valoració inicial el valor raonable de la participació retinguda en la data esmentada. La contrapartida de l’ajust necessari per mesurar la nova inversió a valor raonable s’ha de comptabilitzar d’acord amb els criteris inclosos en la lletra a).

c) La participació en el patrimoni net de la societat dependent que es retingui després de la pèrdua de control, i que no pertanyi al perímetre de la consolidació, s’ha de valorar conforme al que disposa la norma de registre i valoració 9a del Pla general de comptabilitat, s’ha de considerar als efectes de la seva valoració inicial el valor raonable en la data en què deixi de pertànyer a aquest perímetre, i és igualment aplicable la regla que preveu la lletra a) per comptabilitzar la contrapartida de l’ajust necessari per mesurar la nova inversió a valor raonable.

d) Finalment, a l’exclusiu efecte de la consolidació, s’ha de reconèixer un ajust en el compte de pèrdues i guanys consolidat per mostrar la participació dels socis externs en els ingressos i les despeses generats per la dependent en l’exercici fins a la data de pèrdua del control, i en la transferència al compte de pèrdues i guanys dels ingressos i les despeses comptabilitzats directament en el patrimoni net. La contrapartida de l’ajust esmentat s’ha de comptabilitzar d’acord amb els criteris inclosos en les lletres a.2) i a.3) del present article.

Artículo 31. Pérdida del control.

Cuando se produzca la pérdida del control de una sociedad dependiente se deberán observar las siguientes reglas:

a) A los exclusivos efectos de la consolidación, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales de la sociedad que reduce su participación, deberá ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios:

a.1) El importe que tenga su origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, se reconocerá como reservas de la sociedad que reduce su participación.

a.2) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de pérdida de control deberán lucir según su naturaleza.

a.3) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas, se reclasificarán a la partida que corresponda según su naturaleza. A tal efecto, las diferencias de conversión se mostrarán en la partida «Diferencias de cambio» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

a.4) El beneficio o la pérdida que subsista después de practicar los citados ajustes se mostrará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, con el adecuado desglose dentro de la partida «Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas».

Si la pérdida de control se origina sin que se produzca una desinversión en la sociedad participada, el resultado de la operación también se mostrará en esta partida de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

b) Si la sociedad dependiente pasa a calificarse como multigrupo o asociada, conforme a lo previsto en los artículos 4 y 5 de estas normas, se consolidará o aplicará inicialmente el procedimiento de puesta en equivalencia, según proceda, considerando a efectos de su valoración inicial, el valor razonable de la participación retenida en dicha fecha. La contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversión a valor razonable se contabilizará de acuerdo con los criterios incluidos en la letra a).

c) La participación en el patrimonio neto de la sociedad dependiente que se retenga después de la pérdida de control, y que no pertenezca al perímetro de la consolidación, se valorará conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad, considerando a efectos de su valoración inicial el valor razonable en la fecha en que deje de pertenecer al citado perímetro, siendo igualmente aplicable la regla prevista en la letra a) para contabilizar la contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversión a valor razonable.

d) Por último, a los exclusivos efectos de la consolidación, se deberá reconocer un ajuste en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada para mostrar la participación de los socios externos en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de pérdida del control, y en la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto. La contrapartida del citado ajuste se contabilizará de acuerdo con los criterios incluidos en las letras a.2) y a.3) del presente artículo.

Subsecció 6a Socis externs en consolidacions posteriors

Subsección 6.ª Socios externos en consolidaciones posteriores

Article 32. Socis externs en consolidacions posteriors.

1. En consolidacions posteriors, la valoració dels socis externs s’ha d’efectuar tenint en compte els ajustos i les eliminacions que preveu aquest capítol.

2. La participació en els beneficis o les pèrdues de les societats dependents reconeguts en el compte de pèrdues i guanys i en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts consolidats que correspongui a socis externs s’ha de presentar, de forma separada, com una atribució del resultat i no com una despesa o ingrés.

3. Quan hi hagi un excés entre les pèrdues atribuïbles als socis externs d’una societat dependent i la part de patrimoni net, exclosos els resultats de l’exercici, d’aquesta societat que proporcionalment els correspongui, els dos imports després dels ajustos i les eliminacions que preveu aquest capítol, l’excés esmentat s’ha d’atribuir als socis externs, encara que això impliqui un saldo deutor en la dita partida.

4. En el cas de participacions indirectes, el càlcul de la participació de socis externs, tant en resultats com en la resta del patrimoni net, s’ha d’efectuar una vegada integrades les societats dependents en què participi la societat dependent a la que corresponen aquests socis externs.

5. En el cas de participacions recíproques entre societats dependents, la participació de socis externs, tant en resultats com en la resta del patrimoni net, s’ha de calcular tenint en compte la interrelació entre les societats.

6. Si els «socis externs» es qualifiquen d’un passiu financer, els canvis en el valor raonable d’aquesta partida s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys consolidat, a través de la partida «Ajust de valor de socis externs qualificats de passiu» dins del marge financer, llevat que hi hagi evidència en contra que la variació de valor respon a una altra naturalesa.

Si les opcions de venda atorgades als socis externs que qualifiquin aquesta partida d’un passiu financer finalment no són exercides, s’ha de considerar que s’ha produït una venda d’instruments de patrimoni a socis externs en la seva data de venciment que s’ha de comptabilitzar segons el que disposa l’article 29.

7. En consolidacions posteriors, s’han d’eliminar els ajustos a valor raonable dels instruments financers derivats que la societat dominant hagi comptabilitzat en els seus comptes individuals, en el cas que aquests instruments s’hagin de qualificar de contraprestacions contingents de la combinació de negocis des de la perspectiva dels comptes consolidats.

Artículo 32. Socios externos en consolidaciones posteriores.

1. En consolidaciones posteriores la valoración de los socios externos se realizará teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones previstas en este capítulo.

2. La participación en los beneficios o pérdidas de las sociedades dependientes reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados que corresponda a socios externos se presentará, de forma separada, como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso.

3. Cuando exista un exceso entre las pérdidas atribuibles a los socios externos de una sociedad dependiente y la parte de patrimonio neto, excluidos los resultados del ejercicio, de la mencionada sociedad que proporcionalmente les corresponda, ambos importes después de los ajustes y eliminaciones previstos en este capítulo, dicho exceso será atribuido a los socios externos, aunque esto implique un saldo deudor en dicha partida.

4. En el caso de participaciones indirectas el cálculo de la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizará una vez integradas las sociedades dependientes en las que participe la sociedad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos.

5. En el caso de participaciones recíprocas entre sociedades dependientes la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calculará teniendo en cuenta la interrelación entre las sociedades.

6. Si los «socios externos» se califican como un pasivo financiero, los cambios en el valor razonable de esta partida se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, a través de la partida «Ajuste de valor de socios externos calificados como pasivo» dentro del margen financiero, salvo que existiera evidencia en contrario de que la variación de valor responde a otra naturaleza.

Si las opciones de venta otorgadas a los socios externos que califiquen a esta partida como un pasivo financiero, finalmente no son ejercidas, se considerará que se ha producido una venta de instrumentos de patrimonio a socios externos en la fecha de vencimiento de las mismas que se contabilizará según lo dispuesto en el artículo 29.

7. En consolidaciones posteriores deberán eliminarse los ajustes a valor razonable de los instrumentos financieros derivados que la sociedad dominante haya contabilizado en sus cuentas individuales, cuando dichos instrumentos deban calificarse como contraprestaciones contingentes de la combinación de negocios desde la perspectiva de las cuentas consolidadas.

Subsecció 7a Mètode d’adquisició: adquisicions inverses i obtenció del control sense transferir contraprestació

Subsección 7.ª Método de adquisición: adquisiciones inversas y obtención del control sin transferir contraprestación

Article 33. Adquisició inversa.

1. D’acord amb el que estableix l’apartat 2 de l’article 23, es consideren adquisicions inverses aquelles en què l’operació que dóna lloc a la relació dominant-dependent s’ha realitzat mitjançant un intercanvi de participacions pel qual els socis anteriors de la societat dependent obtenen el control de la societat dominant.

2. En el cas d’adquisicions inverses, atès que el control del grup l’han obtingut els socis anteriors de la societat dependent, la societat dependent s’ha de considerar societat adquirent, mentre que la societat dominant derivada d’una adquisició inversa s’ha de considerar societat adquirida.

En particular, en la data d’adquisició el balanç consolidat s’ha de formular d’acord amb els criteris següents:

a) Els actius i passius de la societat dependent (societat adquirent) mantenen els valors previs a la data d’adquisició, sense perjudici dels ajustos d’homogeneïtzació que corresponguin.

b) Els actius i passius de la societat dominant (societat adquirida), exclosa la participació en la societat dependent (societat adquirent), es valoren d’acord amb el que estableix l’article 25. Els ajustos derivats d’aquesta valoració s’han de reflectir en les reserves de la societat dominant.

c) El fons de comerç o diferència negativa de la societat dominant (societat adquirida) s’ha de determinar d’acord amb el que estableix l’article 26, amb les precisions que a continuació s’indiquen.

c.1) Els ajustos que s’hagin de dur a terme s’han de reflectir en les reserves de la societat dominant (societat adquirida).

c.2) El valor raonable en la data d’adquisició de la contraprestació transferida per la societat adquirent per la seva participació en l’adquirida a efectes comptables es basa en el nombre d’instruments de patrimoni de l’adquirent que hauria estat necessari emetre per donar als antics propietaris de l’adquirida el percentatge d’instruments de patrimoni que posseeixen de la dominant legal després de l’adquisició inversa.

c.3) En tot cas, la contraprestació transferida s’ha de comparar amb el cent per cent del patrimoni net de la societat dominant (societat adquirida), una vegada incorporats els ajustos derivats de l’aplicació de l’article 25.

d) L’eliminació inversió-patrimoni net es realitza compensant el valor de la participació de la societat dominant en el patrimoni net de la societat dependent amb la proporció corresponent en les partides de patrimoni net d’aquesta societat dependent, ajustant les reserves de la societat dominant per la diferència.

En conseqüència, l’import total de patrimoni net en el balanç consolidat inicial ha de ser la suma de:

d.1) El valor comptable del patrimoni net de la societat dependent (societat adquirent), i

d.2) El valor raonable dels actius i passius identificables de la societat dominant (societat adquirida), exclosa la participació en la societat dependent, i el fons de comerç de consolidació o diferència negativa de consolidació.

En el patrimoni net consolidat ha de figurar com a capital el corresponent a la societat dominant legal, adquirida a efectes comptables.

e) Els socis externs s’han de calcular a partir dels valors comptables de la societat dependent, anteriors a la combinació.

3. En consolidacions posteriors s’han d’aplicar les regles següents:

a) L’eliminació inversió-patrimoni net s’ha d’efectuar en els mateixos termes que els establerts en la data d’adquisició del control, presentant en el balanç consolidat l’excés o defecte del patrimoni net generat per la societat adquirida des de la data d’adquisició, en els epígrafs o subagrupacions que correspongui, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 28.

b) S’ha de considerar cost dels actius i passius de la societat dominant el que resulta d’aplicar el mètode d’adquisició, d’acord amb el que indiquen els apartats anteriors. El compte de pèrdues i guanys consolidat ha d’incloure els ingressos i les despeses de la dominant tenint en compte el valor que s’ha donat als actius i passius de la societat dominant en els comptes anuals consolidats.

c) Els socis externs s’han de calcular en funció dels valors comptables de la dependent, tenint en compte els ajustos i les eliminacions que regula aquest capítol.

Artículo 33. Adquisición inversa.

1. De acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 23, se consideran adquisiciones inversas aquellas en las que la operación que da lugar a la relación dominante-dependiente ha sido realizada mediante un intercambio de participaciones por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente obtienen el control de la sociedad dominante.

2. En el caso de adquisiciones inversas, dado que el control del grupo ha sido obtenido por los socios anteriores de la sociedad dependiente, se considera a la sociedad dependiente como sociedad adquirente, mientras que la sociedad dominante derivada de una adquisición inversa, se considerará sociedad adquirida.

En particular, en la fecha de adquisición el balance consolidado se formulará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los activos y pasivos de la sociedad dependiente (sociedad adquirente) mantienen los valores previos a la fecha de adquisición, sin perjuicio de los ajustes de homogeneización que correspondan.

b) Los activos y pasivos de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participación en la sociedad dependiente (sociedad adquirente), se valoran de acuerdo con lo establecido en el artículo 25. Los ajustes derivados de dicha valoración se reflejarán en las reservas de la sociedad dominante.

c) El Fondo de Comercio o diferencia negativa de la sociedad dominante (sociedad adquirida), se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 26, con las precisiones que a continuación se indican.

c.1) Los ajustes que deban practicarse se reflejarán en las reservas de la sociedad dominante (sociedad adquirida).

c.2) El valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación transferida por la sociedad adquirente por su participación en la adquirida a efectos contables, se basa en el número de instrumentos de patrimonio de la adquirente que habría sido necesario emitir para dar a los antiguos propietarios de la adquirida, el porcentaje de instrumentos de patrimonio que poseen de la dominante legal después de la adquisición inversa.

c.3) En todo caso, la contraprestación transferida se comparará con el cien por cien del patrimonio neto de la sociedad dominante (sociedad adquirida), una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25.

d) La eliminación inversión-patrimonio neto se realiza compensando el valor de la participación de la sociedad dominante en el patrimonio neto de la sociedad dependiente con la proporción correspondiente en las partidas de patrimonio neto de esta sociedad dependiente, ajustando las reservas de la sociedad dominante por la diferencia.

En consecuencia, el importe total de patrimonio neto en el balance consolidado inicial será la suma de:

d.1) El valor contable del patrimonio neto de la sociedad dependiente (sociedad adquirente), y

d.2) El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participación en la sociedad dependiente, y el fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación.

En el patrimonio neto consolidado figurará como capital el correspondiente a la sociedad dominante legal, adquirida a efectos contables.

e) Los socios externos se calcularán a partir de los valores contables de la sociedad dependiente, anteriores a la combinación.

3. En consolidaciones posteriores se aplicarán las siguientes reglas:

a) La eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos en la fecha de adquisición del control, presentando en el balance consolidado el exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición, en los epígrafes o subagrupaciones que corresponda, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 28.

b) Se considerará como coste de los activos y pasivos de la sociedad dominante el que resulta de aplicar el método de adquisición, de acuerdo con lo indicado en los apartados anteriores. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada incluirá los ingresos y gastos de la dominante teniendo en cuenta el valor que se ha dado a los activos y pasivos de la sociedad dominante en las cuentas anuales consolidadas.

c) Los socios externos se calcularán en función de los valores contables de la dependiente, teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones regulados en este capítulo.

Article 34. Adquisició del control sense transferir contraprestació.

1. Si l’obtenció del control sobre la societat dependent es posa de manifest per l’adquisició per part d’aquesta societat dels seus propis instruments de patrimoni, o per altres operacions o successos el resultat dels quals és que una empresa que prèviament participava en aquella n’obté el control sense transferir contraprestació, són aplicables els criteris inclosos en la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat, per a les combinacions per etapes.

2. En conseqüència, per determinar el fons de comerç o diferència negativa de consolidació, la societat dominant ha de comparar el valor raonable de la participació prèvia en la data d’adquisició amb la part proporcional que li correspongui del valor dels actius identificables adquirits i passius assumits resultant d’aplicar l’article 25.

En aquests casos, el valor raonable de la participació prèvia s’ha d’obtenir a partir de les tècniques de valoració que preveu el marc conceptual de la comptabilitat. Quan en aplicació de les tècniques esmentades no sigui possible obtenir un valor raonable fiable, la societat dominant ha de fer servir el cost consolidat de la inversió. És a dir, l’import que resultaria sobre la base del valor de la participació tenint en compte la part proporcional de les reserves i del resultat de l’exercici generat per la societat dependent, així com dels ajustos per canvis de valor i les subvencions, donacions i llegats rebuts des de la data en què es va efectuar la inversió fins a la data d’adquisició.

3. Quan la societat dominant controli la societat dependent sense participar en el seu capital, l’import dels actius identificables adquirits i passius assumits de la societat dependent s’ha d’atribuir en la seva totalitat als socis externs d’acord amb el que estableix l’article 27, sense que, per tant, escaigui el reconeixement d’un fons de comerç o diferència negativa de consolidació.

Artículo 34. Adquisición del control sin transferir contraprestación.

1. Si la obtención del control sobre la sociedad dependiente se pone de manifiesto por la adquisición por parte de esta sociedad de sus propios instrumentos de patrimonio, o por otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa que previamente participaba en aquella obtiene su control sin transferir contraprestación, resultarán aplicables los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, para las combinaciones por etapas.

2. En consecuencia, para la determinación del fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, la sociedad dominante comparará el valor razonable de la participación previa en la fecha de adquisición, con la parte proporcional que le corresponda del valor de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos resultante de aplicar el artículo 25.

En estos casos, el valor razonable de la participación previa se obtendrá a partir de las técnicas de valoración previstas en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Cuando en aplicación de las citadas técnicas no resultase posible obtener un valor razonable fiable, la sociedad dominante empleará el coste consolidado de la inversión. Esto es, el importe que resultaría sobre la base del valor de la participación teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, así como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha en que se practicó la inversión hasta la fecha de adquisición.

3. Cuando la sociedad dominante controle a la sociedad dependiente sin participar en su capital, el importe de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente, se atribuirá en su totalidad a los socios externos conforme se establece en el artículo 27, sin que por tanto proceda el reconocimiento de un fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación.

Subsecció 8a Mètode d’adquisició: casos particulars

Subsección 8.ª Método de adquisición: casos particulares

Article 35. Participacions indirectes.

1. L’eliminació inversió-patrimoni net en els supòsits de participació indirecta s’ha d’efectuar per etapes:

a) S’ha de dur a terme, en primer lloc, l’eliminació inversió-patrimoni net corresponent a la societat dependent que no tingui participació directa en el capital de cap altra societat dependent.

b) Posteriorment, s’han de realitzar les successives eliminacions inversió-patrimoni net, per l’ordre que deriva del que figura a la lletra a) anterior, tenint en compte per a la quantificació del patrimoni net que formen part d’aquest últim les «reserves en societats consolidades», i els «ajustos per canvis de valor» i les «subvencions, donacions i llegats rebuts» que en aplicació del que disposa l’article 28 hagin sorgit en les etapes anteriors.

2. Per determinar el fons de comerç que sorgeixi en cada etapa s’ha de prendre en consideració la cronologia de les participacions i l’entitat que n’informa. En conseqüència, l’eliminació inversió-patrimoni net en una dependent que al seu torn participa en un subgrup s’ha d’efectuar aplicant els criteris següents:

a) En els comptes consolidats del subgrup s’han de mantenir les valoracions resultants d’aplicar el mètode d’adquisició, en la data en què la dependent va adquirir el control de les societats que integren el subgrup.

b) En els comptes consolidats del grup, s’ha d’aplicar aquest mètode considerant el conjunt d’actius identificables i passius assumits de cada societat dependent com si es tractés d’una sola entitat adquirida, circumstància que lògicament podria originar variacions entre les valoracions atorgades als elements patrimonials esmentats en els comptes consolidats del subgrup, i les que han de figurar en els comptes consolidats del grup. En particular, s’ha de dur a terme una nova anàlisi sobre l’assignació dels fons de comerç prèviament reconeguts entre les diferents unitats generadores d’efectiu del grup.

Artículo 35. Participaciones indirectas.

1. La eliminación inversión-patrimonio neto en los supuestos de participación indirecta se efectuará por etapas:

a) Se realizará en primer lugar, la eliminación inversión-patrimonio neto correspondiente a la sociedad dependiente que no tenga participación directa en el capital de ninguna otra sociedad dependiente.

b) Posteriormente, se realizarán las sucesivas eliminaciones inversión-patrimonio neto, por el orden que se deriva de lo indicado en la letra a) anterior, teniendo en cuenta para la cuantificación del patrimonio neto que formarán parte de este último las «reservas en sociedades consolidadas», y los «ajustes por cambios de valor» y las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 hayan surgido en las etapas anteriores.

2. Para determinar el fondo de comercio que surja en cada etapa deberá tenerse en consideración la cronología de las participaciones y la entidad que informa. En consecuencia, la eliminación inversión-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, se realizará aplicando los siguientes criterios:

a) En las cuentas consolidadas del subgrupo se mantendrán las valoraciones resultantes de aplicar el método de adquisición, en la fecha en que la dependiente adquirió el control de las sociedades que integran el subgrupo.

b) En las cuentas consolidadas del grupo, se aplicará el citado método considerando el conjunto de activos identificables y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase, circunstancia que lógicamente podría originar variaciones entre las valoraciones otorgadas a los citados elementos patrimoniales en las cuentas consolidadas del subgrupo, y las que deben lucir en las cuentas consolidadas del grupo. En particular, deberá realizarse un nuevo análisis sobre la asignación de los fondos de comercio previamente reconocidos entre las diferentes unidades generadoras de efectivo del grupo.

Article 36. Participacions en el capital de la societat dominant.

1. Les participacions en el capital de la societat dominant han de figurar en el patrimoni net, minorant els fons propis, i en cap cas es poden reconèixer com a actius financers del grup.

2. Les despeses derivades de transaccions amb instruments de patrimoni de la societat dominant, així com qualsevol resultat procedent de la seva alienació, que s’hagin registrat en el compte de pèrdues i guanys s’han d’eliminar ajustant les reserves de la societat que hagi realitzat l’operació.

Artículo 36. Participaciones en el capital de la sociedad dominante.

1. Las participaciones en el capital de la sociedad dominante figurarán en el patrimonio neto, minorando los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidas como activos financieros del grupo.

2. Los gastos derivados de transacciones con instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante, así como cualquier resultado procedente de su enajenación que se hayan registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberán eliminarse ajustando las reservas de la sociedad que haya realizado la operación.

Article 37. Participacions recíproques entre societats dependents.

1. En cas de participacions recíproques entre les societats dependents, s’ha de calcular el fons de comerç o diferència negativa de consolidació d’acord amb el que estableixen l’article 26 i següents, i sense que aquesta interrelació afecti el càlcul del patrimoni net.

2. Per calcular les reserves en societats consolidades procedents de societats dependents participades recíprocament, i per determinar la participació en els ajustos per canvis de valor i en les subvencions, donacions i llegats rebuts per la societat dependent, la variació del patrimoni net de cadascuna d’aquestes s’ha de calcular tenint en compte la interrelació esmentada.

3. En tot cas és necessari tenir en compte la cronologia de les participacions. Si les inversions recíproques es produeixen abans de la presa de participació de la dominant, és necessari realitzar els càlculs derivats de la interrelació que prèviament no s’havien considerat en l’elaboració de comptes consolidats anteriors. Quan la inversió recíproca es produeixi una vegada que hi hagi control, no s’ha de reconèixer cap fons de comerç ni diferència negativa de consolidació addicional, en sintonia amb el que estableix l’article 29.

Artículo 37. Participaciones recíprocas entre sociedades dependientes.

1. En caso de participaciones recíprocas entre las sociedades dependientes, se deberá calcular el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 y siguientes, y sin que afecte al cálculo del patrimonio neto tal interrelación.

2. Para calcular las reservas en sociedades consolidadas procedentes de sociedades dependientes participadas recíprocamente, y para determinar la participación en los ajustes por cambios de valor y en las subvenciones, donaciones y legados recibidos por la sociedad dependiente, la variación del patrimonio neto de cada una de ellas se calculará teniendo en cuenta dicha interrelación.

3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronología de las participaciones. Si las inversiones recíprocas se producen antes de la toma de participación de la dominante, será necesario realizar los cálculos derivados de la interrelación que previamente no se habían considerado en la elaboración de cuentas consolidadas anteriores. Cuando la inversión recíproca se produzca una vez que exista control, no se reconocerá fondo de comercio ni diferencia negativa de consolidación adicional, en sintonía con lo establecido en el artículo 29.

Subsecció 9a Excepcions al mètode d’adquisició

Subsección 9.ª Excepciones al método de adquisición

Article 38. Adquisició d’una societat dependent que no constitueix un negoci.

1. Si es consoliden societats que no constitueixen un negoci, els elements patrimonials d’una societat dependent s’han de reflectir en els comptes anuals consolidats conforme a les regles que estableix el Pla general de comptabilitat per a l’adquisició de cadascun d’aquests, tant en la data d’incorporació al grup com en exercicis posteriors, fins a la seva alienació o disposició per una altra via.

2. En aquest cas, el valor comptable de la participació s’ha de distribuir en funció del valor raonable relatiu dels diferents actius identificables adquirits, i passius assumits, sense que escaigui el reconeixement de fons de comerç de consolidació o diferència negativa de consolidació.

3. El tractament comptable dels socis externs ha de seguir el criteri general que regulen les presents normes.

4. Si, de conformitat amb el que preveu l’article 23.2, l’adquisició es qualifica d’inversa, són aplicables els criteris que recull l’article 33 en tot el que no s’oposi al que disposen els apartats anteriors.

Artículo 38. Adquisición de una sociedad dependiente que no constituye un negocio.

1. Si se consolidan sociedades que no constituyen un negocio, los elementos patrimoniales de una sociedad dependiente se reflejarán en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad para la adquisición de cada uno de ellos, tanto en la fecha de incorporación al grupo como en ejercicios posteriores, hasta su enajenación o disposición por otra vía.

2. En este caso, el valor contable de la participación se distribuirá en función del valor razonable relativo de los diferentes activos identificables adquiridos, y pasivos asumidos, sin que proceda el reconocimiento de fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación.

3. El tratamiento contable de los socios externos seguirá el criterio general regulado en las presentes normas.

4. Si de conformidad con lo previsto en el artículo 23.2 la adquisición se califica como inversa, resultarán aplicables los criterios recogidos en el artículo 33 en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en los apartados anteriores.

Article 39. Transmissions de participacions entre societats del grup.

1. Als efectes d’aquest article, s’entén per societats del grup les que formen part del grup definit en la secció 1a del capítol I d’aquestes normes.

2. En les transmissions entre societats del grup de participacions en el capital d’una altra societat d’aquest grup, no s’han d’alterar els imports de les valoracions d’elements patrimonials, ni del fons de comerç ni de la diferència negativa de consolidació preexistent, i els resultats d’aquesta operació s’han de diferir fins que es realitzin davant de tercers. S’entén realitzat davant de tercers quan s’alienin o la societat dependent deixi de formar part del grup.

3. El resultat que s’ha de diferir és el que resultaria sobre la base del valor de la participació en la data de transmissió tenint en compte la part proporcional de les reserves i del resultat de l’exercici generat per la societat dependent, així com dels ajustos per canvis de valor i les subvencions, donacions i llegats rebuts des de la data d’adquisició. A aquest efecte, el benefici o la pèrdua reconegut en els comptes anuals individuals de la societat que aliena la participació s’ha d’ajustar d’acord amb els criteris següents:

a) L’import que tingui l’origen en les reserves en societats consolidades generades des de la data d’adquisició s’ha de reconèixer com a reserves de la societat que aliena la participació.

b) L’import que tingui l’origen en els ingressos i les despeses generats per la dependent en l’exercici fins a la data en què es produeix la transmissió ha de figurar segons la seva naturalesa.

c) L’import que tingui l’origen en els ingressos i les despeses reconeguts directament en el patrimoni net de la societat dependent des de la data d’adquisició, pendents d’imputar al compte de pèrdues i guanys consolidats, han de figurar en les subagrupacions A-2) i A-3) del balanç consolidat d’acord amb la seva naturalesa.

d) El benefici o la pèrdua que subsisteixi s’ha d’eliminar contra la participació en la societat dependent que ha estat objecte de transmissió.

Si s’escau, és aplicable el que disposa l’article 29 respecte a la variació efectiva en el percentatge de participació del grup en la societat esmentada.

Artículo 39. Transmisiones de participaciones entre sociedades del grupo.

1. A los efectos de este artículo, se entiende por sociedades del grupo las que forman parte del grupo definido en la sección 1.ª del Capítulo I de estas normas.

2. En las transmisiones entre sociedades del grupo de participaciones en el capital de otra sociedad de dicho grupo, no se alterarán los importes de las valoraciones de elementos patrimoniales, ni del fondo de comercio ni de la diferencia negativa de consolidación preexistente, debiéndose diferir los resultados de dicha operación hasta que se realicen frente a terceros. Se entenderá realizado frente a terceros cuando se enajenen o la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo.

3. El resultado que se debe diferir es el que resultaría sobre la base del valor de la participación en la fecha de transmisión teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, así como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha de adquisición. A tal efecto, el beneficio o pérdida reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad que enajena la participación deberá ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios:

a) El importe que tenga su origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, se reconocerá como reservas de la sociedad que enajena la participación.

b) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha en que se produce la transmisión deberá lucir según su naturaleza.

c) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas, deberán lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado de acuerdo con su naturaleza.

d) El beneficio o pérdida que subsista se eliminará contra la participación en la sociedad dependiente que ha sido objeto de transmisión.

En su caso, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 29 respecto a la variación efectiva en el porcentaje de participación del grupo en la citada sociedad.

Article 40. Combinacions de negocis entre empreses del grup.

1. Si una societat que constitueix un negoci adquireix la condició de societat dependent en virtut d’una operació d’aportació no dinerària o d’una escissió, la integració dels actius identificables i passius assumits en els comptes consolidats s’ha de realitzar pels valors comptables que tinguin en els comptes anuals individuals, si, amb caràcter previ a adquirir aquesta condició, aquesta societat, i la societat dominant, es trobaven sota control comú o direcció única, d’acord amb el que estableix la norma d’elaboració dels comptes anuals 13a Empreses del grup, multigrup i associades del Pla general de comptabilitat.

2. En els supòsits de participació indirecta, si la societat dominant d’un subgrup formula comptes anuals consolidats, els actius identificables i passius assumits que constitueixin un negoci s’han de valorar pels valors que tinguin en els comptes anuals consolidats del grup o subgrup més gran en el qual s’integrin els elements patrimonials esmentats, la societat dominant del qual sigui espanyola, sempre que la vinculació dominant-dependent s’hagi produït en virtut d’una aportació no dinerària o escissió dels instruments de patrimoni de la dependent. En el supòsit que aquesta societat estigui dispensada de l’obligació de consolidar, s’han de prendre els valors existents abans de realitzar-se l’operació en els comptes anuals individuals.

Artículo 40. Combinaciones de negocios entre empresas del grupo.

1. Si una sociedad que constituye un negocio adquiere la condición de sociedad dependiente en virtud de una operación de aportación no dineraria o de una escisión, la integración de los activos identificables y pasivos asumidos en las cuentas consolidadas se realizará por los valores contables que tuvieran en las cuentas anuales individuales, si con carácter previo a adquirir dicha condición, esta sociedad, y la sociedad dominante, se encontraban bajo control común o dirección única de acuerdo con lo establecido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad.

2. En los supuestos de participación indirecta, si la sociedad dominante de un subgrupo formula cuentas anuales consolidadas, los activos identificables y pasivos asumidos que constituyan un negocio se valorarán por los valores que tuvieran en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española, siempre y cuando la vinculación dominante-dependiente se haya producido en virtud de una aportación no dineraria o escisión de los instrumentos de patrimonio de la dependiente. En el supuesto de que la citada sociedad estuviera dispensada de la obligación de consolidar, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales.

Subsecció 10a Eliminacions de partides intragrup i resultats

Als efectes d’aquesta secció, s’entén per societats del grup les que formen part del grup definit en la secció 1a del capítol I d’aquestes normes.

Subsección 10.ª Eliminaciones de partidas intragrupo y resultados

A los efectos de esta sección, se entiende por sociedades del grupo las que forman parte del grupo definido en la sección 1.ª del Capítulo I de estas normas.

Article 41. Eliminació de partides intragrup.

1. S’han d’eliminar del tot en els comptes anuals consolidats les partides intragrup, una vegada realitzats els ajustos que escaiguin d’acord amb el que disposen els articles 16 a 19.

2. S’entén per partides intragrup els crèdits i deutes, ingressos i despeses i fluxos d’efectiu entre societats del grup, sense perjudici del que preveu per als dividends l’article 49.

Artículo 41. Eliminación de partidas intragrupo.

1. Deberán eliminarse en su totalidad en las cuentas anuales consolidadas las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 16 a 19.

2. Se entenderá por partidas intragrupo los créditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el artículo 49.

Article 42. Eliminació de resultats per operacions internes.

1. S’entén per operacions internes les realitzades entre dues societats del grup des del moment en què les dues societats en van passar a formar part. Als efectes d’aquesta subsecció, s’entén per resultats tant els recollits en el compte de pèrdues i guanys com els ingressos i les despeses imputats directament al patrimoni net, d’acord amb el que preveu el Pla general de comptabilitat.

2. La totalitat del resultat produït per les operacions internes s’ha d’eliminar i s’ha de diferir fins que es realitzi davant de tercers aliens al grup. Els resultats que s’han de diferir són tant els de l’exercici com els d’exercicis anteriors produïts des de la data d’adquisició.

No obstant això, les pèrdues produïdes en operacions internes poden indicar l’existència d’un deteriorament en el valor, que n’exigiria, si s’escau, el reconeixement en els comptes anuals consolidats. De la mateixa manera, el benefici produït en transaccions internes pot indicar l’existència d’una recuperació en el deteriorament de valor de l’actiu objecte de transacció que prèviament hagi estat registrat. Si s’escau, els dos conceptes s’han de presentar en els comptes anuals consolidats de conformitat amb la seva naturalesa.

3. S’ha d’aplicar el que disposen els apartats anteriors en els casos en què un tercer actuï en nom propi i per compte d’una societat del grup.

4. Els resultats s’han de considerar realitzats davant de tercers d’acord amb el que estableixen els articles 43 a 47 o quan una de les societats participants en l’operació interna deixi de formar part del grup, sempre que l’actiu que incorpora el resultat no hi romangui. La imputació de resultats al compte de pèrdues i guanys consolidat o, si s’escau, a l’estat d’ingressos i despeses reconeguts consolidat ha de figurar, en el cas que correspongui, com un import més alt o menys alt en les partides que escaigui.

5. Si algun element patrimonial és objecte, als efectes de la formulació dels comptes anuals consolidats, d’un ajust de valor, l’amortització, les pèrdues per deteriorament i els resultats d’alienació o baixa en balanç s’han de calcular, en els comptes anuals consolidats, sobre la base del seu valor ajustat.

6. D’acord amb el que estableix l’article 41, s’han d’eliminar en els comptes anuals consolidats les pèrdues per deteriorament corresponents a elements de l’actiu que hagin estat objecte d’eliminació de resultats per operacions internes. També s’han d’eliminar les provisions derivades de garanties o similars atorgades a favor d’altres empreses del grup. Les dues eliminacions donen lloc a l’ajust corresponent en resultats.

7. L’eliminació de resultats per operacions internes realitzada en l’exercici afecta la xifra de resultats consolidats, o l’import total d’ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net, mentre que l’eliminació de resultats per operacions internes d’exercicis anteriors modifica l’import del patrimoni net, i afecta les reserves, els ajustos per canvis de valor o les subvencions, donacions i llegats rebuts, que estan pendents d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

8. L’ajust en resultats, en guanys i pèrdues imputades directament al patrimoni net, i en altres partides de patrimoni net, afecta la societat que alieni el bé o presti el servei i, per tant, l’import assignable als socis externs de la societat esmentada.

9. La classificació dels elements patrimonials, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu s’ha de realitzar des del punt de vista del grup, sense que resultin modificats per les operacions internes. En cas que l’operació interna coincideixi amb un canvi d’afectació des del punt de vista del grup, aquest canvi d’afectació s’ha de reflectir en els comptes anuals consolidats d’acord amb les regles establertes a aquest efecte en el Pla general de comptabilitat, en particular d’acord amb el que assenyalen els articles següents.

10. Les referències que en els articles d’aquesta subsecció es realitzen a l’immobilitzat o a les inversions immobiliàries també són aplicables als actius no corrents mantinguts per a la venda.

11. Els apartats anteriors s’han d’aplicar tenint en compte la situació del grup de societats com a subjecte comptable.

Artículo 42. Eliminación de resultados por operaciones internas.

1. Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. A los efectos de esta subsección se entiende por resultados tanto los recogidos en la cuenta de pérdidas y ganancias como los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en el Plan General de Contabilidad.

2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisición.

No obstante, las pérdidas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigiría, en su caso, su reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperación en el deterioro de valor del activo objeto de transacción que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos deberán presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza.

3. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo.

4. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los artículos 43 a 47 o cuando una de las sociedades participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputación de resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada o, en su caso, en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe en las partidas que procedan.

5. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado.

6. Conforme a lo establecido en el artículo 41 deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las pérdidas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminación de resultados por operaciones internas. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados.

7. La eliminación de resultados por operaciones internas realizada en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, o al importe total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe del patrimonio neto, afectando a las reservas, a los ajustes por cambios de valor o a las subvenciones, donaciones y legados recibidos, que están pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

8. El ajuste en resultados, en ganancias y pérdidas imputadas directamente al patrimonio neto, y en otras partidas de patrimonio neto, afectará a la sociedad que enajene el bien o preste el servicio y, por tanto, al importe asignable a los socios externos de dicha sociedad.

9. La clasificación de los elementos patrimoniales, ingresos, gastos y flujos de efectivo se realizará desde el punto de vista del grupo, sin que se vean modificados por las operaciones internas. En el caso de que la operación interna coincida con un cambio de afectación desde el punto de vista del grupo, ese cambio de afectación se reflejará en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas al efecto en el Plan General de Contabilidad, en particular como se señala en los artículos siguientes.

10. Las referencias que en los artículos de esta subsección se realizan al inmovilizado o a las inversiones inmobiliarias también resultan aplicables a los activos no corrientes mantenidos para la venta.

11. Los apartados anteriores se aplicarán teniendo en cuenta la situación del grupo de sociedades como sujeto contable.

Article 43. Eliminació de resultats per operacions internes d’existències.

1. Es consideren operacions internes d’existències totes aquelles en què una societat del grup compra existències a una altra que també és del grup, amb independència que per en la societat que ven constitueixin existències, immobilitzat o inversions immobiliàries.

2. Els resultats produïts en aquestes operacions s’han de diferir, fins a l’exercici en què es realitzin, d’acord amb les regles següents:

a) L’import a diferir ha de ser igual a la diferència entre el valor comptable i el preu de venda.

b) El resultat s’entén realitzat quan s’alienin a tercers les mercaderies adquirides o els productes dels quals formin part les existències adquirides.

Si es tracta de pèrdues, el resultat també s’ha d’entendre realitzat quan hi hagi un deteriorament respecte del valor comptable de les existències i fins al límit d’aquest deteriorament. A aquests efectes, s’ha de registrar la pèrdua corresponent per deteriorament.

c) Quan les existències adquirides s’integrin, com a cost, en immobilitzats o inversions immobiliàries, s’han d’aplicar les normes de l’article 44.

3. Quan com a conseqüència d’una operació interna quedi afectat un element de l’immobilitzat o de les inversions immobiliàries com a existències, aquest canvi d’afectació ha de figurar en el compte de pèrdues i guanys consolidat en una partida específica «actius transformats en existències», per l’import del cost, net dels resultats interns.

Artículo 43. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.

1. Se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias, inmovilizado o inversiones inmobiliarias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas.

Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en inmovilizados o inversiones inmobiliarias deberán aplicarse las normas del artículo 44.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado o de las inversiones inmobiliarias como existencias, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en una partida específica «activos transformados en existencias», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Article 44. Eliminació de resultats per operacions internes d’immobilitzat o d’inversions immobiliàries.

1. Es consideren operacions internes d’immobilitzat o d’inversions immobiliàries totes aquelles en què una societat del grup compra aquests elements a una altra que també és del grup, amb independència que per a la societat que ven constitueixin immobilitzat, inversions immobiliàries o existències.

2. Els resultats produïts en aquestes operacions s’han de diferir, fins a l’exercici en què es realitzin, d’acord amb les regles següents:

a) L’import a diferir ha de ser igual a la diferència entre el valor comptable i el preu de venda.

b) El resultat s’entén realitzat quan:

b.1) S’alieni a tercers l’actiu adquirit.

b.2) S’alieni a tercers un altre actiu, al qual s’hagi incorporat com a cost l’amortització de l’actiu adquirit.

b.3) En cas que l’amortització no s’incorpori com a cost d’un actiu, el resultat s’ha d’entendre realitzat en proporció a l’amortització, deteriorament o baixa en balanç de cada exercici.

b.4) Si es tracta de pèrdues, el resultat també s’ha d’entendre realitzat quan hi hagi un deteriorament de valor respecte del valor comptable dels immobilitzats o inversions immobiliàries i fins al límit d’aquest deteriorament. A aquests efectes, s’ha de registrar la pèrdua corresponent per deteriorament.

Quan l’amortització de l’actiu s’incorpori a les existències com a cost, s’han d’aplicar les normes de l’article 43.

3. Quan com a conseqüència d’una operació interna quedin afectades les existències com un element de l’immobilitzat o inversió immobiliària, aquest canvi d’afectació ha de figurar en el compte de pèrdues i guanys consolidat en la partida «Treballs realitzats pel grup per al seu actiu», per l’import del cost, net dels resultats interns.

Artículo 44. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias.

1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias o existencias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando:

b.1) Se enajene a terceros el activo adquirido.

b.2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del activo adquirido.

b.3) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.

b.4) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

Cuando la amortización del activo se incorpore a las existencias como coste, se deberán aplicar las normas del artículo 43.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna queden afectadas las existencias como un elemento del inmovilizado o inversión inmobiliaria, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Article 45. Eliminació de resultats per operacions internes de serveis.

1. Es consideren operacions internes de serveis totes aquelles en què una societat del grup adquireixi serveis a una altra que també és del grup, inclosos els financers.

2. Quan els serveis adquirits s’incorporin com a cost d’un actiu, els resultats produïts en aquestes operacions s’han de diferir fins a l’exercici en què es realitzin, d’acord amb les regles següents:

a) L’import a diferir ha de ser igual a la diferència entre el preu d’adquisició o cost de producció i el preu de venda.

b) El resultat s’entén realitzat d’acord amb el que disposen els articles 43 i 44.

Si es tracta de pèrdues, el resultat també s’ha d’entendre realitzat quan hi hagi un deteriorament de valor respecte del preu d’adquisició o cost de producció dels actius, eventualment net d’amortitzacions, i fins al límit d’aquest deteriorament. A aquests efectes s’ha de registrar la pèrdua corresponent per deteriorament.

3. Quan aquests serveis s’incorporin com a cost d’un element d’immobilitzat o inversió immobiliària, s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys consolidat en la partida «Treballs realitzats pel grup per al seu actiu», per l’import del cost, net dels resultats interns.

Artículo 45. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.

1. Se considerarán operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los financieros.

2. Cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de un activo, los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 43 y 44.

Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del precio de adquisición o coste de producción de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

3. Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversión inmobiliaria, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Article 46. Eliminació de resultats per operacions internes d’actius financers.

1. Es consideren operacions internes d’actius financers totes aquelles en què una societat del grup adquireixi actius financers a una altra que també és del grup, excloses les participacions en el capital de societats del grup que regula l’article 39, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que preveu el dit article.

2. Els resultats produïts en aquestes operacions s’han de diferir, si s’escau, fins a l’exercici en què es realitzin, d’acord amb les regles següents:

a) L’import a diferir ha de ser igual a la diferència entre el valor comptable i el preu de venda.

b) El resultat s’entén realitzat quan aquests actius financers s’alienin a tercers.

Si es tracta de pèrdues, el resultat també s’ha d’entendre realitzat quan hi hagi un deteriorament de valor respecte del valor comptable dels actius i fins al límit d’aquest deteriorament. A aquests efectes s’ha de registrar la pèrdua corresponent per deteriorament.

Artículo 46. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros.

1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo, excluidas las participaciones en el capital de sociedades del grupo reguladas en el artículo 39, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en el citado artículo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.

Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

Article 47. Reclassificació i eliminació de resultats per aplicació d’ajustos per canvis de valor i el reconeixement de subvencions en el patrimoni net.

1. No obstant el que estableixen els articles anteriors, en el cas que en els comptes consolidats s’apliqui el valor raonable a l’element patrimonial objecte de l’operació interna, el resultat intern s’ha de reclassificar, si s’escau, en l’import de la variació de valor raonable, en la partida corresponent de patrimoni net.

2. En tot cas, s’han d’eliminar els resultats comptabilitzats per les societats adquirides derivats de transferències al compte de pèrdues i guanys des de comptes de patrimoni net, pels imports de les subagrupacions del balanç «Ajustos per canvis de valor» i «Subvencions, donacions i llegats rebuts» existents en la data d’adquisició. Aquests resultats s’han de considerar integrats en les partides de patrimoni net de les quals procedeixin, als efectes de determinar l’excés o defecte de patrimoni net que preveu l’apartat u de l’article 28.

Artículo 47. Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto.

1. No obstante lo establecido en los artículos anteriores, cuando en las cuentas consolidadas se aplique el valor razonable al elemento patrimonial objeto de la operación interna, el resultado interno se reclasificará, en su caso, en el importe de la variación de valor razonable, en la correspondiente partida de patrimonio neto.

2. En todo caso, se eliminarán los resultados contabilizados por las sociedades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias desde cuentas de patrimonio neto, por los importes de las subagrupaciones del balance «Ajustes por cambios de valor» y «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» existentes en la fecha de adquisición. Tales resultados se considerarán integrados en las partidas de patrimonio neto de las que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del artículo 28.

Article 48. Adquisició a tercers de passius financers emesos pel grup.

1. A l’exclusiu efecte de la formulació dels comptes consolidats, en l’adquisició a tercers de passius financers emesos per societats del grup s’ha de registrar un resultat.

2. El resultat s’ha de determinar, si s’escau, per la diferència entre el valor comptable del passiu en la data d’adquisició i el seu preu d’adquisició.

3. El resultat determinat conforme al que preveuen els apartats anteriors ha de figurar en el compte de pèrdues i guanys consolidat sota la denominació «beneficis per operacions amb passius financers del grup» o «pèrdues per operacions amb passius financers del grup», segons correspongui.

4. S’han d’eliminar els ajustos, per aplicació del valor raonable o per qualsevol altre concepte, registrats amb posterioritat a l’adquisició a tercers d’aquests actius.

5. En el cas d’adquisició a tercers d’instruments financers compostos emesos per societats del grup, pel component de passiu financer s’ha de procedir segons el que estableix aquest article, mentre que el component de patrimoni net s’ha de tractar d’acord amb la seva naturalesa.

Artículo 48. Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo.

1. A los exclusivos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, en la adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por sociedades del grupo se registrará un resultado.

2. El resultado se determinará, en su caso, por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisición y su precio de adquisición.

3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada bajo la denominación «beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo» o «pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo», según corresponda.

4. Se eliminarán los ajustes, por aplicación del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisición a terceros de estos activos.

5. En el caso de adquisición a terceros de instrumentos financieros compuestos emitidos por sociedades del grupo, por el componente de pasivo financiero se procederá según lo establecido en este artículo, mientras que el componente de patrimonio neto se tratará de acuerdo con su naturaleza.

Article 49. Eliminació de dividends interns.

1. Es consideren dividends interns els registrats com a ingressos de l’exercici d’una societat del grup que hagin estat distribuïts per una altra de pertanyent al mateix grup.

2. Aquests dividends s’han d’eliminar, i s’han de considerar reserves de la societat perceptora.

3. Quan es tracti de dividends a compte, s’han d’eliminar contra la partida de patrimoni que n’és representativa en la societat que els va distribuir.

Artículo 49. Eliminación de dividendos internos.

1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

2. Estos dividendos serán eliminados, considerándolos reservas de la sociedad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó.

CAPÍTOL IV

Mètode d’integració proporcional i procediment de posada en equivalència

CAPÍTULO IV

Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia

Secció 1a Mètode d’integració proporcional

Sección 1.ª Método de integración proporcional

Article 50. Definició del mètode.

1. L’aplicació del mètode d’integració proporcional consisteix a incorporar als comptes anuals consolidats la porció d’actius, passius, despeses, ingressos, fluxos d’efectiu i altres partides dels comptes anuals de la societat multigrup corresponent al percentatge que del seu patrimoni net posseeixin les societats del grup, sense perjudici de les homogeneïtzacions prèvies i dels ajustos i les eliminacions que siguin pertinents, descrits en el capítol III.

2. Els comptes de la societat multigrup a incorporar per aplicació de l’apartat anterior són els comptes anuals consolidats d’aquesta societat. En el supòsit que aquests comptes no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els comptes anuals individuals.

Artículo 50. Definición del método.

1. La aplicación del método de integración proporcional consiste en la incorporación a las cuentas anuales consolidadas de la porción de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las sociedades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, descritos en el Capítulo III.

2. Las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar por aplicación del apartado anterior serán las cuentas anuales consolidadas de dicha sociedad. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Article 51. Criteris aplicables.

1. Per efectuar la integració proporcional s’han de tenir en compte, amb les adaptacions necessàries, les regles que estableixen els articles 16 a 49 relatives al mètode d’integració global, tenint en compte el següent:

a) L’agregació en els comptes consolidats de les diferents partides dels comptes anuals de la societat multigrup s’ha de dur a terme en la proporció que representi la participació de les societats del grup en el patrimoni net d’aquella.

b) Els crèdits i dèbits, els ingressos i despeses, fluxos d’efectiu i els resultats per operacions amb les societats multigrup s’han d’eliminar en la proporció que indica la lletra anterior. Les diferències que no s’hagin pogut eliminar han de figurar en partides independents dels comptes anuals consolidats.

c) No ha de figurar en els comptes consolidats cap partida corresponent a socis externs de la societat multigrup.

d) En cas que les aportacions no monetàries realitzades per societats del grup en la societat multigrup hagin generat pèrdues o guanys, en els comptes consolidats només s’hi ha de reconèixer la porció corresponent al capital posseït pels altres partícips en la societat multigrup. Aquestes pèrdues o guanys s’han d’eliminar ajustant el valor de l’actiu corresponent. S’ha de reconèixer l’import de qualsevol pèrdua quan l’operació hagi posat de manifest un deteriorament de valor dels actius transferits.

e) En cas que les societats del grup efectuïn aportacions no monetàries de negocis en la societat multigrup, s’ha de considerar el que estableix l’article 31 anterior.

2. Si hi ha participacions prèvies, per determinar el cost de la inversió en la societat multigrup, s’ha de considerar el cost de cadascuna de les transaccions individuals.

3. Quan abans de l’aplicació d’aquest mètode s’hagi aplicat el procediment de posada en equivalència, cal atenir-se al que disposa l’article 58.5.

4. En cas que la primera aplicació del mètode d’integració proporcional es produeixi com a conseqüència d’una disposició parcial amb pèrdua de control d’una societat dependent, és aplicable el que indica l’article 31.b).

5. Amb caràcter previ a l’aplicació dels criteris que recullen els apartats anteriors, s’ha de dur a terme una anàlisi adequada del fons econòmic dels acords assolits amb els altres socis o propietaris de la societat multigrup. Si com a conseqüència d’aquesta anàlisi es conclou que l’entitat, en essència, constitueix una explotació o un actiu controlat de manera conjunta, en els termes descrits en la norma de registre i valoració 20a Negocis conjunts del Pla general de comptabilitat, el seu tractament comptable s’ha d’ajustar al que preveu la norma esmentada.

Artículo 51. Criterios aplicables.

1. Para efectuar la integración proporcional se tendrán en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en los artículos 16 a 49 relativas al método de integración global, teniendo en cuenta lo siguiente:

a) La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo se realizará en la proporción que represente la participación de las sociedades del grupo en el patrimonio neto de aquélla.

b) Los créditos y débitos, los ingresos y gastos, flujos de efectivo y los resultados por operaciones con las sociedades multigrupo se eliminarán en la proporción indicada en la letra anterior. Las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurarán en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas.

c) No deberá lucir en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la sociedad multigrupo.

d) En el caso de que las aportaciones no monetarias realizadas por sociedades del grupo en la sociedad multigrupo hayan generado pérdidas o ganancias, en las cuentas consolidadas solo se reconocerá la porción correspondiente al capital poseído por los demás partícipes en la sociedad multigrupo. Estas pérdidas o ganancias deben ser eliminadas ajustando el valor del activo correspondiente. Se reconocerá el importe de cualquier pérdida cuando la operación haya puesto de manifiesto un deterioro de valor de los activos transferidos.

e) En el caso de que las sociedades del grupo efectúen aportaciones no monetarias de negocios a la sociedad multigrupo, deberá considerarse lo establecido en el artículo 31 anterior.

2. Si existiesen participaciones previas, para determinar el coste de la inversión en la sociedad multigrupo se considerará el coste de cada una de las transacciones individuales.

3. Cuando antes de la aplicación de este método se hubiera aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia, se estará a lo dispuesto en el artículo 58.5.

4. En el caso de que la primera aplicación del método de integración proporcional se produzca como consecuencia de una disposición parcial con pérdida de control de una sociedad dependiente será de aplicación lo indicado en el artículo 31.b).

5. Con carácter previo a la aplicación de los criterios recogidos en los apartados anteriores, deberá realizarse un adecuado análisis del fondo económico de los acuerdos alcanzados con los otros socios o propietarios de la sociedad multigrupo. Si como consecuencia del citado análisis se concluye que la entidad, en esencia, constituye una explotación o un activo controlado de forma conjunta, en los términos descritos en la norma de registro y valoración 20.ª Negocios conjuntos del Plan General de Contabilidad, su tratamiento contable deberá ajustarse a lo previsto en la citada norma.

Secció 2a Procediment de posada en equivalència

Sección 2.ª Procedimiento de puesta en equivalencia

Article 52. Descripció del procediment.

1. Segons el procediment de posada en equivalència, o mètode de la participació, la inversió en una societat s’ha de registrar inicialment en el cost, d’acord amb el que disposa l’article 54, i s’ha d’incrementar o disminuir posteriorment per tal de reconèixer el percentatge que correspon a l’inversor en la variació del patrimoni net produït en l’entitat participada, després de la data d’adquisició, una vegada ajustat d’acord amb el que preveu l’article 55.

2. Quan a una societat se li apliqui el procediment de posada en equivalència, els comptes de la societat a considerar, a l’efecte de l’aplicació del que disposen els articles següents, han de ser els seus comptes anuals consolidats. En el supòsit que aquests comptes no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els comptes anuals individuals.

Artículo 52. Descripción del procedimiento.

1. Según el procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación, la inversión en una sociedad se registrará inicialmente al coste, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 54, y se incrementará o disminuirá posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponde al inversor en la variación del patrimonio neto producido en la entidad participada, después de la fecha de adquisición, una vez ajustado de acuerdo con lo previsto en el artículo 55.

2. Cuando a una sociedad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia las cuentas de dicha sociedad a considerar, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos siguientes serán sus cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Article 53. Homogeneïtzació de la informació.

1. Si la societat participada utilitza criteris de valoració diferents dels del grup, s’han d’efectuar els ajustos necessaris, prèviament a la posada en equivalència, en els termes que preveu l’article 17, en el cas que aquestes diferències siguin significatives i sempre que es pugui disposar de la informació necessària.

2. Els comptes anuals de l’empresa participada s’han de referir a la mateixa data que els comptes anuals consolidats. A aquests efectes, s’ha d’aplicar l’apartat 2 de l’article 16. També és aplicable l’apartat 3 del dit article, sempre que es pugui obtenir la informació necessària.

Artículo 53. Homogeneización de la información.

1. Si la sociedad participada utiliza criterios de valoración diferentes a los del grupo, deberán efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los términos previstos en el artículo 17, cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la información necesaria.

2. Las cuentas anuales de la empresa participada deberán referirse a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. A estos efectos se aplicará el apartado 2 del artículo 16. También será de aplicación el apartado 3 de dicho artículo, siempre que pueda obtenerse la información necesaria.

Article 54. Primera aplicació del procediment de posada en equivalència.

1. Quan s’apliqui per primera vegada el procediment de posada en equivalència, la participació en la societat s’ha de valorar en el balanç consolidat per l’import que el percentatge d’inversió de les societats del grup representi sobre el patrimoni net de la societat, una vegada realitzats els ajustos que preveu l’article 25, circumstància que exigeix reconèixer la inversió pel seu cost, excepte en el supòsit excepcional que regula el segon paràgraf de l’apartat 2 d’aquest article.

Aquest import ha de figurar en l’actiu del balanç consolidat sota la denominació «participacions posades en equivalència».

Si hi ha participacions prèvies, per determinar el cost de la inversió en la societat posada en equivalència, s’ha de considerar el cost de cadascuna de les transaccions individuals.

En cas que la primera aplicació del procediment de posada en equivalència es produeixi com a conseqüència d’una disposició parcial amb pèrdua de control d’una societat dependent, és aplicable el que indica l’article 31.b). Quan prèviament a l’aplicació d’aquest procediment s’hagi aplicat el mètode d’integració proporcional, cal atenir-se al que disposa l’article 58.6.

2. Si la diferència entre l’import a què la participació estava comptabilitzada en els comptes individuals i el valor a què s’ha fet referència en l’apartat anterior és positiva, el fons de comerç posat de manifest s’ha d’incloure en l’import comptable de la inversió recollit en la partida «Participacions posades en equivalència» i se n’ha d’informar en la memòria.

En el supòsit excepcional que aquesta diferència sigui negativa, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys consolidat com un resultat positiu en la partida «Diferència negativa de consolidació de societats posades en equivalència». No obstant això, abans de reconèixer aquest ingrés s’han de tornar a avaluar els imports descrits en l’apartat 1 d’aquest article.

3. Els resultats generats per la societat posada en equivalència s’han de reconèixer des de la data en què s’adquireix la influència significativa o, en el cas de societats multigrup, el control conjunt.

Artículo 54. Primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.

1. Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, la participación en la sociedad se valorará en el balance consolidado por el importe que el porcentaje de inversión de las sociedades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la sociedad, una vez realizados los ajustes previstos en el artículo 25, circunstancia que exigirá reconocer la inversión por su coste salvo en el supuesto excepcional regulado en el segundo párrafo del apartado 2 de este artículo.

Este importe figurará en el activo del balance consolidado bajo la denominación «participaciones puestas en equivalencia».

Si existiesen participaciones previas, para determinar el coste de la inversión en la sociedad puesta en equivalencia se considerará el coste de cada una de las transacciones individuales.

En el caso de que la primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia se produzca como consecuencia de una disposición parcial con pérdida de control de una sociedad dependiente será de aplicación lo indicado en el artículo 31.b). Cuando previamente a la aplicación de este procedimiento se hubiera aplicado el método de integración proporcional se estará a lo dispuesto en el artículo 58.6.

2. Si la diferencia entre el importe al que la participación estaba contabilizada en las cuentas individuales y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, el fondo de comercio puesto de manifiesto se incluirá en el importe en libros de la inversión recogido en la partida «participaciones puestas en equivalencia» y se informará de él en la memoria.

En el supuesto excepcional de que dicha diferencia sea negativa se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida «Diferencia negativa de consolidación de sociedades puestas en equivalencia». No obstante, antes de reconocer el citado ingreso deberán evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 de este artículo.

3. Los resultados generados por la sociedad puesta en equivalencia se reconocerán desde la fecha en que se adquiere la influencia significativa o, en el caso de sociedades multigrupo, el control conjunto.

Article 55. Ajustos al valor inicial de la participació.

1. El valor comptable en el balanç consolidat de la participació en la societat s’ha de modificar, augmentant-lo o disminuint-lo, en la proporció que correspongui a les societats del grup, per les variacions experimentades en el patrimoni net de la societat participada des de la valoració inicial, una vegada eliminada la proporció procedent dels resultats no realitzats generats en transaccions entre la societat esmentada i les societats del grup.

Aquestes eliminacions de resultats han d’incloure tant les procedents de transaccions en què la societat és transmissor com aquelles en què hi actua com a adquirent. Les eliminacions esmentades s’han de realitzar conforme al que disposen els articles 42 a 47, si bé han d’afectar exclusivament el percentatge que sobre els resultats de la participada correspongui a les societats del grup i en la mesura que es pugui obtenir la informació necessària per a això.

Quan l’eliminació tingui l’origen en una transacció realitzada amb una societat inclosa en el perímetre de la consolidació per integració global, la contrapartida de l’eliminació de resultats a què es refereix l’apartat anterior ha de ser la mateixa participació en la societat posada en equivalència.

2. El valor més elevat, si s’escau, atribuït a la participació com a conseqüència dels ajustos que preveu l’article 25, i l’import del fons de comerç implícit, s’ha de reduir en exercicis posteriors, amb càrrec als resultats consolidats o a una altra partida de patrimoni net que correspongui i a mesura que es depreciïn, siguin baixa o s’alienin a tercers els elements patrimonials corresponents. De la mateixa manera, és procedent fer el càrrec a resultats consolidats quan es produeixin pèrdues per deteriorament del valor prèviament reconegut d’elements patrimonials de la societat participada, amb el límit de la plusvàlua que tinguin assignada en la data de primera posada en equivalència.

3. En cada exercici posterior a la primera aplicació del procediment:

a) Les variacions en el valor de la participació corresponents a resultats de l’exercici de la participada han de formar part dels resultats consolidats, i han de figurar de manera explícita en el compte de pèrdues i guanys consolidat, sota la denominació «Participació en beneficis (pèrdues) de societats posades en equivalència».

b) Tanmateix, en cas que la societat participada incorri en pèrdues, la reducció del compte representatiu de la inversió ha de tenir com a límit el mateix valor comptable de la participació calculat per posada en equivalència, llevat que hi hagi altres partides que formin part de la inversió neta de l’inversor en la societat participada, tal com l’esmentada inversió es defineix a l’article 64.2). En aquest cas, l’excés de les pèrdues sobre la inversió en instruments de patrimoni, s’ha d’aplicar a les altres partides que formin part de la inversió neta en ordre invers a la prioritat en la liquidació.

Una vegada que s’hagi reduït a zero el valor de la participació, les pèrdues addicionals, i el passiu corresponent, s’han de reconèixer en la mesura que s’hagi incorregut en obligacions legals, contractuals, implícites o tàcites, o bé si el grup de societats ha efectuat pagaments en nom de la societat participada.

Si la societat participada obté guanys amb posterioritat, aquests s’han de reconèixer en comptes anuals consolidats quan arribin a l’import de les pèrdues no reconegudes.

Els ingressos i les despeses de la societat participada que no s’hagin reconegut en pèrdues i guanys s’han de tractar de manera anàloga a aquests.

c) Les variacions en el valor de la participació corresponents a altres variacions del patrimoni net, ja sigui per canvis en el patrimoni net de la societat participada que aquesta no hagi reconegut en el seu resultat de l’exercici, o reserves generades procedents de resultats d’exercicis anteriors, s’han de mostrar en els epígrafs o subagrupacions corresponents del patrimoni net conforme a la seva naturalesa.

d) Els beneficis distribuïts per la societat participada comptabilitzats com a ingressos s’han d’eliminar, i s’han de considerar reserves de la societat que posseeixi la participació. Quan es tracti de dividends a compte, s’ha de reduir el valor comptable de la participació amb càrrec als resultats de la societat que els hagi rebut.

4. Quan hi hagi drets de vot potencials, les proporcions en el resultat de l’exercici i en canvis en el patrimoni net de la societat posada en equivalència s’han de determinar a partir de la participació efectiva en la propietat que hi hagi en aquell moment, que no ha de tenir en compte el possible exercici o conversió dels drets de vot potencials.

Artículo 55. Ajustes al valor inicial de la participación.

1. El valor contable en el balance consolidado de la participación en la sociedad se modificará, aumentándolo o disminuyéndolo, en la proporción que corresponda a las sociedades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la sociedad participada desde la valoración inicial, una vez eliminada la proporción procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha sociedad y las sociedades del grupo.

Las citadas eliminaciones de resultados incluyen tanto las procedentes de transacciones en las que la sociedad es transmitente como aquellas en las que actúa como adquirente. Dichas eliminaciones se realizarán conforme a lo dispuesto en los artículos 42 a 47, si bien alcanzará exclusivamente al porcentaje que sobre los resultados de la participada corresponda a las sociedades del grupo y en la medida en que se pueda obtener la información necesaria para ello.

Cuando la eliminación tenga su origen en una transacción realizada con una sociedad incluida en el perímetro de la consolidación por integración global, la contrapartida de la eliminación de resultados a la que se refiere el apartado anterior será la propia participación en la sociedad puesta en equivalencia.

2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participación como consecuencia de los ajustes previstos en el artículo 25, y el importe del fondo de comercio implícito, deberá reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda, a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, procederá el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan pérdidas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la sociedad participada, con el límite de la plusvalía asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.

3. En cada ejercicio posterior a la primera aplicación del procedimiento:

a) Las variaciones en el valor de la participación correspondientes a resultados del ejercicio de la participada formarán parte de los resultados consolidados, figurando de forma explícita en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, bajo la denominación «Participación en beneficios (pérdidas) de sociedades puestas en equivalencia».

b) Sin embargo, en el caso de que la sociedad participada incurra en pérdidas, la reducción de la cuenta representativa de la inversión tendrá como límite el propio valor contable de la participación calculado por puesta en equivalencia, salvo que existan otras partidas que formen parte de la inversión neta del inversor en la sociedad participada, tal y como dicha inversión se define en el artículo 64.2). En este caso el exceso de las pérdidas sobre la inversión en instrumentos de patrimonio, se aplicará a las otras partidas que formen parte de la inversión neta en orden inverso a la prioridad en la liquidación.

Una vez que se haya reducido a cero el valor de la participación, las pérdidas adicionales, y el correspondiente pasivo se reconocerán en la medida en que se haya incurrido en obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas, o bien si el grupo de sociedades ha efectuado pagos en nombre de la sociedad participada.

Si la sociedad participada obtiene ganancias con posterioridad, las mismas serán reconocidas en cuentas anuales consolidadas cuando alcancen el importe de las pérdidas no reconocidas.

Los ingresos y gastos de la sociedad participada que no se hayan reconocido en pérdidas y ganancias se tratarán de forma análoga a éstos.

c) Las variaciones en el valor de la participación correspondientes a otras variaciones del patrimonio neto, ya sea por cambios en el patrimonio neto de la sociedad participada que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio, o reservas generadas procedentes de resultados de ejercicios anteriores, se mostrarán en los correspondientes epígrafes o subagrupaciones del patrimonio neto conforme a su naturaleza.

d) Los beneficios distribuidos por la sociedad participada contabilizados como ingresos serán eliminados, considerándose reservas de la sociedad que posea la participación. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducirá el valor contable de la participación con cargo a los resultados de la sociedad que los haya recibido.

4. Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones en el resultado del ejercicio y en cambios en el patrimonio neto de la sociedad puesta en equivalencia se determinarán a partir de la participación efectiva en la propiedad que exista en ese momento, que no tendrá en cuenta el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 3.4 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des d’1 de gener de 2016 en los termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica el apartado 2 por el art. 3.4 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

Article 56. Modificació de la participació.

1. En una nova adquisició de participacions en la societat posada en equivalència, la inversió addicional i el nou fons de comerç o diferència negativa de consolidació s’han de determinar de la mateixa manera que la primera inversió i en els percentatges sobre el patrimoni net que correspongui a aquesta inversió. Si, en relació amb una mateixa participada, sorgeix un fons de comerç i una diferència negativa de consolidació, la diferència negativa s’ha de reduir fins al límit del fons de comerç implícit.

2. En una reducció de la inversió amb disminució de la participació en la societat, en la que tanmateix es mantingui la influència significativa, la partida representativa de la inversió s’ha de valorar aplicant les regles que estableixen els articles anteriors, pels imports que corresponguin al percentatge de participació que es reté. El resultat derivat de l’operació s’ha d’ajustar per les imputacions a resultats consolidats anteriors a l’alienació motivades per:

a) Els resultats obtinguts per la societat participada.

b) L’aplicació del valor raonable als elements patrimonials de la societat participada en la data de primera posada en equivalència.

c) Els ajustos de valor imputats directament a patrimoni net que es corresponguin amb la reducció en el percentatge de participació.

3. Quan una nova adquisició de participacions en la societat no impliqui un augment en el percentatge de participació, no s’ha de modificar el fons de comerç de consolidació calculat de forma implícita ni, si s’escau, la diferència negativa de consolidació.

Quan una reducció de participacions en la societat no impliqui una reducció en el percentatge de participació, s’ha de reduir el valor de la partida representativa de la inversió i de les reserves en societats posades en equivalència en l’import obtingut com a conseqüència de la reducció, i s’ha d’eliminar el resultat que, si s’escau, hagi registrat la societat inversora.

4. Si l’augment o la reducció del percentatge de participació sense que es produeixi una inversió addicional o una desinversió implica la modificació del valor de les participacions en la societat participada, s’ha de reconèixer el resultat corresponent en la partida «Participació en beneficis (pèrdues) de societats posades en equivalència» del compte de pèrdues i guanys consolidat.

En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar d’aquest resultat amb el desglossament adequat.

Artículo 56. Modificación de la participación.

1. En una nueva adquisición de participaciones en la sociedad puesta en equivalencia, la inversión adicional y el nuevo fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación se determinarán del mismo modo que la primera inversión y en los porcentajes sobre el patrimonio neto que corresponda a tal inversión. Si en relación con una misma participada, surge un fondo de comercio y una diferencia negativa de consolidación, la diferencia negativa se reducirá hasta el límite del fondo de comercio implícito.

2. En una reducción de la inversión con disminución de la participación en la sociedad, en la que sin embargo se mantenga la influencia significativa, la partida representativa de la inversión se valorará aplicando las reglas establecidas en los artículos anteriores, por los importes que correspondan al porcentaje de participación que se retiene. El resultado derivado de la operación se ajustará por las imputaciones a resultados consolidados anteriores a la enajenación motivadas por:

a) Los resultados obtenidos por la sociedad participada.

b) La aplicación del valor razonable a los elementos patrimoniales de la sociedad participada en la fecha de primera puesta en equivalencia.

c) Los ajustes de valor imputados directamente a patrimonio neto que se correspondan con la reducción en el porcentaje de participación.

3. Cuando una nueva adquisición de participaciones en la sociedad no implique un aumento en el porcentaje de participación, no se modificará el fondo de comercio de consolidación calculado de forma implícita ni, en su caso, la diferencia negativa de consolidación.

Cuando una reducción de participaciones en la sociedad no implique una reducción en el porcentaje de participación, se reducirá el valor de la partida representativa de la inversión y de las reservas en sociedades puestas en equivalencia en el importe obtenido como consecuencia de la reducción, eliminándose el resultado que, en su caso, haya sido registrado por la sociedad inversora.

4. Si el aumento o reducción del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional o una desinversión implica la modificación del valor de las participaciones en la sociedad participada, se reconocerá el correspondiente resultado en la partida «Participación en beneficios (pérdidas) de sociedades puestas en equivalencia» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de este resultado con el adecuado desglose.

Article 57. Pèrdues per deteriorament del valor.

1. Una vegada que s’hagi aplicat el procediment de posada en equivalència i s’hagin reconegut les pèrdues de la societat participada d’acord amb l’article 55, l’inversor ha d’aplicar en els comptes consolidats el que estableix l’apartat 2.5.3 de la norma de registre i valoració 9a Instruments financers del Pla general de comptabilitat, per determinar si és necessari reconèixer pèrdues per deteriorament addicionals respecte a la inversió neta que tingui en la societat participada.

2. L’anàlisi del deteriorament del fons de comerç no s’ha de portar a terme de forma separada, sinó en funció del que preveu l’apartat anterior. Les pèrdues per deteriorament no s’han d’assignar a cap actiu concret, inclòs el fons de comerç de consolidació, que formi part del valor comptable de la inversió en la participada. Per tant, les reversions d’aquestes pèrdues per deteriorament s’han de reconèixer d’acord amb el que disposa la dita norma de registre i valoració 9a.

L’import recuperable d’una inversió en una societat associada s’ha de valorar per a cada participació, llevat que l’associada no generi fluxos de caixa que siguin en gran mesura independents dels d’altres actius de l’entitat.

Artículo 57. Pérdidas por deterioro del valor.

1. Una vez que se haya aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia y se hayan reconocido las pérdidas de la sociedad participada de acuerdo con el artículo 55, el inversor aplicará en las cuentas consolidadas lo establecido en el apartado 2.5.3 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos Financieros del Plan General de Contabilidad, para determinar si es necesario reconocer pérdidas por deterioro adicionales respecto a la inversión neta que tenga en la sociedad participada.

2. El análisis del deterioro del fondo de comercio no se llevará a cabo de forma separada, sino en función de lo previsto en el apartado anterior. Las pérdidas por deterioro no se asignarán a ningún activo concreto, incluido el fondo de comercio de consolidación, que forme parte del valor en libros de la inversión en la participada. Por consiguiente, las reversiones de estas pérdidas por deterioro se reconocerán de acuerdo con lo dispuesto en la citada norma de registro y valoración 9.ª

El importe recuperable de una inversión en una sociedad asociada se valorará para cada participación, salvo cuando la asociada no genere flujos de caja que sean en gran medida independientes de los de otros activos de la entidad.

Secció 3a Pèrdua de la condició de societat associada o multigrup

Sección 3.ª Pérdida de la condición de sociedad asociada o multigrupo

Article 58. Pèrdua de la condició de societat associada o multigrup.

1. S’ha de deixar d’aplicar el procediment de posada en equivalència des de la data en què deixi d’existir influència significativa, en el cas de les societats associades, o control conjunt, en el cas de les societats multigrup.

2. Si s’escau, s’ha de considerar el registre específic aplicable a les societats associades o multigrup que es qualifiquin de grups alienables mantinguts per a la venda d’acord amb el que estableix l’article 14 de la present norma.

3. Si després de la pèrdua de la condició de societat multigrup o associada es manté una participació en el seu patrimoni, sense que aquesta pertanyi al perímetre de la consolidació, s’ha de valorar conforme al que disposa la norma de registre i valoració 9a del Pla general de comptabilitat, considerant que el seu cost és el valor comptable consolidat en la data en què deixen de pertànyer al perímetre de la consolidació.

4. En els casos en què l’empresa associada o multigrup passi a ser dependent, s’ha de procedir de conformitat amb el que estableixen els articles 22 a 26.

5. Si l’empresa associada passa a tenir la qualificació de multigrup i s’aplica el mètode d’integració proporcional, s’han de seguir els criteris que recull l’article 51, i s’han de mantenir en el balanç les partides de patrimoni net atribuïbles a la participació prèvia.

6. Si l’empresa multigrup que es consolidava pel mètode d’integració proporcional passa a tenir la qualificació d’associada, s’ha d’aplicar la posada en equivalència inicialment a partir dels actius i passius consolidats atribuïbles a aquesta participació, i s’han de mantenir en el balanç les partides de patrimoni net atribuïbles a la participació retinguda.

Artículo 58. Pérdida de la condición de sociedad asociada o multigrupo.

1. Dejará de aplicarse el procedimiento de puesta en equivalencia desde la fecha en que deje de existir influencia significativa, en el caso de las sociedades asociadas, o control conjunto, en el caso de las sociedades multigrupo.

2. En su caso, deberá considerarse el registro específico aplicable a las sociedades asociadas o multigrupo que se califiquen como grupos enajenables mantenidos para la venta de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 de la presente norma.

3. Si después de la pérdida de la condición de sociedad multigrupo o asociada se mantiene una participación en el patrimonio de la misma, sin que ésta pertenezca al perímetro de la consolidación, se valorará conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad, considerando que su coste es el valor contable consolidado en la fecha en que dejan de pertenecer al perímetro de la consolidación.

4. En aquellos casos en los que la empresa asociada o multigrupo pase a ser dependiente, se procederá de conformidad con lo establecido en los artículos 22 a 26.

5. Si la empresa asociada pasa a tener la calificación de multigrupo y se aplica el método de integración proporcional, deberán seguirse los criterios recogidos en el artículo 51, manteniéndose en el balance las partidas de patrimonio neto atribuibles a la participación previa.

6. Si la empresa multigrupo que se consolidaba por el método de integración proporcional pasa a tener la calificación de asociada, se aplicará la puesta en equivalencia inicialmente a partir de los activos y pasivos consolidados atribuibles a dicha participación, manteniéndose en el balance las partidas de patrimonio neto atribuibles a la participación retenida.

CAPÍTOL V

Altres normes aplicables a la consolidació

CAPÍTULO V

Otras normas aplicables a la consolidación

Secció 1a Conversió de comptes anuals en moneda estrangera

Sección 1.ª Conversión de cuentas anuales en moneda extranjera

Article 59. Moneda funcional.

1. La moneda funcional és la moneda de l’entorn econòmic principal en què opera l’empresa. És a dir, la moneda de l’entorn en què l’empresa genera i utilitza l’efectiu.

Per determinar la moneda funcional s’han de considerar de manera prioritària els factors següents:

a) La moneda que influeixi fonamentalment en els preus de venda dels béns i serveis, circumstància que motiva que amb freqüència sigui la moneda en la qual es denominin i liquidin els preus dels seus productes.

b) La moneda del país les forces competitives i regulacions del qual determinin fonamentalment els preus de venda dels seus béns i serveis.

c) La moneda que influeixi fonamentalment en els costos de mà d’obra, dels materials i altres costos en que s’hagi incorregut per la producció de béns o el subministrament de serveis, que amb freqüència és la moneda en la qual es denominin i liquidin els costos esmentats.

Addicionalment, els aspectes següents poden subministrar evidència addicional sobre quina és la moneda funcional, en els supòsits en què amb l’aplicació dels factors anteriors no s’hagi assolit una conclusió clara sobre això:

a) La moneda en la qual es generen els fons de les activitats de finançament, és a dir, la que correspon als instruments de deute i patrimoni net emesos.

b) La moneda en què es mantenen els imports cobrats per les activitats d’explotació.

Es presumeix, llevat de prova en contra, que la moneda funcional de les empreses domiciliades a Espanya és l’euro.

2. Per decidir si la moneda funcional d’una societat del perímetre de consolidació és la mateixa que la de la societat obligada a consolidar, també s’han de considerar els factors següents:

a) Si les activitats es porten a terme amb un grau significatiu d’autonomia, o per contra són una extensió de les activitats de la societat dominant.

b) Si la proporció que representen les transaccions entre la societat que es consolida i la societat dominant és reduïda, o per contra és elevada.

c) Si els fluxos d’efectiu de la societat que es consolida afecten directament els fluxos d’efectiu de la societat dominant i estan disponibles per ser-li remesos.

d) Si els fluxos d’efectiu de les activitats de la societat que es consolida són suficients per atendre les obligacions per deutes presents i futurs que sorgeixen en el curs normal de l’activitat.

3. La moneda funcional reflecteix les transaccions, successos i condicions que són subjacents i són rellevants per a aquesta, per la qual cosa una vegada definida la moneda funcional no s’ha de canviar llevat que es produeixi un canvi en aquestes transaccions, successos o condicions. En aquest últim cas, s’han d’aplicar els procediments de conversió a la nova moneda funcional de manera prospectiva des de la data de canvi.

4. Sense perjudici del que disposa l’article 61, si alguna de les societats del perímetre de consolidació no ha preparat els comptes anuals en la seva moneda funcional, segons el que preveu la norma de registre i valoració 11a Moneda estrangera del Pla general de comptabilitat, aquests comptes s’han d’elaborar prèviament en referència a la moneda funcional.