Aquesta norma passa a denominar-se, a partir de l’1 de gener de 2016, “Reial decret 1317/2008, de 24 de juliol, pel qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores i reasseguradores i normes sobre la formulació dels comptes anuals consolidats dels grups d’entitats asseguradores i reasseguradores.“, segons estableix la disposició final 5.1 de Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A-2015-13057-CAT-pdf.

Inclou la corecció la correcció d’errors i errades publicada en el BOE, Suplement en llengua catalana al núm. 265, de 3 novembre del 2008. Ref. BOE-A-2008-17565-CAT-pdf.

Esta norma pasa a denominarse, a partir del 1 de enero de 2016, “Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras y normas sobre la formulación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras“, según establece la disposición final 5.1 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057-html.

Incluye la corrección de errores y erratas publicada en BOE núm. 265, de 3 de noviembre de 2008. Ref. BOE-A-2008-17565-html.

La disposició final segona del text refós de la Llei d’ordenació i supervisió de les assegurances privades, aprovat pel Reial decret legislatiu 6/2004, de 29 d’octubre, habilita el Govern, a proposta del ministre d’Economia i Hisenda i amb l’audiència prèvia de la Junta Consultiva d’Assegurances i Fons de Pensions, a desplegar l’esmentat text refós en les matèries que s’atribueixen expressament a la potestat reglamentària. Aquesta potestat reglamentària en matèria comptable està expressament recollida a l’article 20 del text refós, on s’exigeix per al seu exercici, a més, l’informe previ de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes.

En virtut d’això, el present Reial decret té per objecte l’adequació del marc comptable aplicable a les entitats asseguradores, a què es refereix el seu article 2, a l’entorn normatiu de les Normes internacions d’informació financera aplicables en la Unió Europea, conforme al que disposa el Reglament 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, relatiu a l’aplicació de les Normes internacionals de comptabilitat, i substituir el Pla de comptabilitat d’entitats asseguradores de 1997, aprovat pel Reial decret 2014/1997, de 26 de desembre, que va incorporar a la legislació nacional la normativa comptable que recull la Directiva 91/674/CEE, del Consell, de 19 de desembre, relativa als comptes anuals i als comptes consolidats de les empreses d’assegurances. Amb això, s’até a les recomanacions formulades per la Comissió d’experts que va elaborar l’Informe sobre la situació actual de la comptabilitat a Espanya i línies bàsiques per abordar la seva reforma, que va ser presentat el juliol de 2002; al procés d’harmonització de les normes comptables a la Unió Europea; i al nou marc comptable present a la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea.

El Pla de comptabilitat d’entitats asseguradores s’estructura, de la mateixa manera que el seu antecessor i prenent com a referent el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, en cinc parts, relatives al marc conceptual de la comptabilitat, les normes de registre i valoració, els comptes anuals, el quadre de comptes i les definicions i relacions comptables.

La primera part, marc conceptual de la comptabilitat, recull els documents que integren els comptes anuals així com els requisits, principis i criteris comptables de reconeixement i valoració, que han de conduir al fet que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat. Així mateix, s’hi defineixen els elements dels comptes anuals.

La segona part, normes de registre i valoració, desplega els principis comptables i altres disposicions que conté el marc conceptual. S’hi recullen els criteris de registre i valoració de les diferents transaccions i elements patrimonials de les entitats asseguradores des d’una perspectiva general. És necessari fer una menció expressa a les comissions i costos d’adquisició activats a què es refereix la norma de registre i valoració 9a, atès que no compleixen la definició d’actiu que recull el marc conceptual, fet que impediria el seu reconeixement en els comptes anuals. No obstant això, s’ha de considerar la particular situació d’aquest aspecte en l’àmbit de les entitats asseguradores, reconeguda fins i tot en la Norma internacional d’informació financera relativa als contractes d’assegurança, que empara el seu manteniment de forma transitòria fins que es dicti i s’aprovi una norma internacional comptable que prevegi la valoració dels compromisos assumits en virtut dels contractes d’assegurança subscrits (provisions tècniques). Per això, el reconeixement de comissions i costos d’adquisició activats ha de ser entès, sota aquesta perspectiva, com una norma comptable transitòria que no pot ser aplicada analògicament a altres subjectes comptables ni a altres activitats.

La tercera part, relativa als comptes anuals, inclou en primer lloc les normes d’elaboració dels comptes anuals, on s’estableixen els documents que integren aquests comptes i els requisits que s’han d’observar en la seva confecció. Així mateix, es recullen els criteris de distribució d’ingressos i despeses, l’estructura del balanç, del compte de pèrdues i guanys, de l’estat de fluxos d’efectiu i de l’estat de canvis en el patrimoni net.

La quarta part, quadre de comptes, conté els grups, subgrups i comptes necessaris, degudament codificats en forma decimal i amb un títol expressiu del seu contingut.

La cinquena part, definicions i relacions comptables, inclou les definicions de les diferents partides que s’han d’incorporar en el balanç, en el compte de pèrdues i guanys i en l’estat que reflecteixi els canvis en el patrimoni net, així com les de cada un dels comptes que recullen les esmentades partides, incloent-hi els principals motius de càrrec i abonament dels comptes.

Així mateix, el present Reial decret conté el règim transitori per a l’aplicació per primera vegada del Pla, que preveu l’aplicació retroactiva dels criteris continguts en aquest, amb determinades excepcions, la possibilitat que les entitats valorin els immobles pel seu valor raonable en la data de transició al Pla, i una sèrie de particularitats relatives a les combinacions de negocis. Sense perjudici de la data de trànsit per a l’aplicació per primera vegada del Pla, que depèn de l’opció per la qual opti l’entitat d’entre les que preveuen les disposicions transitòries quarta i sisena, el Pla entra en vigor el 31 de desembre de 2008.

Finalment, s’inclouen una disposició addicional relativa al règim de la reserva d’estabilització als efectes de la distribució de dividends a compte, una disposició derogatòria i tres disposicions finals, relatives al caràcter bàsic d’aquesta norma i al títol competencial en virtut del qual es dicta, a l’habilitació normativa per al seu posterior desplegament i a la seva entrada en vigor.

En virtut d’això, a proposta del ministre d’Economia i Hisenda, d’acord amb el Consell d’Estat, i amb la deliberació prèvia del Consell de Ministres en la reunió del dia 24 de juliol de 2008.

D I S P O S O :

La disposición final segunda del texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, habilita al Gobierno, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda y previa audiencia de la Junta Consultiva de Seguros y Fondos de Pensiones, a desarrollar el citado texto refundido en aquellas materias que se atribuyen expresamente a la potestad reglamentaria. Esta potestad reglamentaria en materia contable, viene expresamente recogida en el artículo 20 del texto refundido, en donde se exige para su ejercicio, además, el informe previo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

En virtud de lo anterior, el presente real decreto tiene por objeto la adecuación del marco contable aplicable a las entidades aseguradoras, a las que se refiere el artículo 2 del mismo, al entorno normativo de las Normas Internaciones de Información Financiera aplicables en la Unión Europea, conforme a lo dispuesto en el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, sustituyendo al Plan de contabilidad de entidades aseguradoras de 1997, aprobado por el Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, que incorporó a la legislación nacional la normativa contable recogida en la Directiva 91/674/CEE, del Consejo, de 19 de diciembre, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros. Con ello, se atiende a las recomendaciones formuladas por la Comisión de expertos que elaboró el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, que fue presentado en julio de 2002; al proceso de armonización de las normas contables en la Unión Europea; y al nuevo marco contable presente en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

El Plan de contabilidad de entidades aseguradoras se estructura, al igual que su antecesor y tomando como referente al Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cinco partes, relativas al Marco Conceptual de la Contabilidad, las normas de registro y valoración, las cuentas anuales, el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables.

La primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad. Asimismo, se definen los elementos de las cuentas anuales.

La segunda parte, normas de registro y valoración, desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en el Marco Conceptual. En ella se recogen los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de las entidades aseguradoras desde una perspectiva general. Resulta necesario hacer una mención expresa a las comisiones y costes de adquisición activados a los que se refiere la norma de registro y valoración 9ª, dado que no cumplen la definición de activo recogida en el Marco Conceptual, lo que impediría su reconocimiento en las cuentas anuales. No obstante lo anterior, debe considerarse la particular situación de este aspecto en el ámbito de las entidades aseguradoras, reconocida incluso en la Norma Internacional de Información Financiera relativa a los contratos de seguro, que ampara su mantenimiento de forma transitoria hasta que se dicte y apruebe una Norma Internacional contable que contemple la valoración de los compromisos asumidos en virtud de los contratos de seguro suscritos (provisiones técnicas). Por ello, el reconocimiento de comisiones y costes de adquisición activados debe ser entendido, bajo esta perspectiva, como una norma contable transitoria que no puede ser aplicada analógicamente a otros sujetos contables ni a otras actividades.

La tercera parte, relativa a las cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elaboración de las cuentas anuales, donde se establecen los documentos que integran las citadas cuentas y los requisitos que deben observarse en su confección. Asimismo, se recogen los criterios de distribución de ingresos y gastos, la estructura del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto.

La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido.

La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las definiciones de las distintas partidas que se incorporarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado que refleje los cambios en el patrimonio neto, así como las de cada una de las cuentas que se recogen en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.

Asimismo, el presente real decreto contiene el régimen transitorio para la aplicación por primera vez del Plan, que contempla la aplicación retroactiva de los criterios contenidos en el mismo, con determinadas excepciones, la posibilidad de que las entidades valoren los inmuebles por su valor razonable en la fecha de transición al Plan, y una serie de particularidades relativas a las combinaciones de negocios. Sin perjuicio de la fecha de tránsito para la aplicación por primera vez del Plan, que dependerá de la opción por la que opte la entidad de entre las previstas en las disposiciones transitorias cuarta y sexta, el Plan entra en vigor el 31 de diciembre de 2008.

Por último, se incluyen una disposición adicional relativa al régimen de la reserva de estabilización a efectos de la distribución de dividendos a cuenta, una disposición derogatoria y tres disposiciones finales, relativas al carácter básico de esta norma y al título competencial en virtud del cual se dicta, a la habilitación normativa para su posterior desarrollo y a su entrada en vigor.

En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado, y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 24 de julio de 2008.

DISPONGO:

Article 1. Aprovació del Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

S’aprova el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores, el text del qual s’insereix a continuació.

Artículo 1. Aprobación del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras.

Se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras, cuyo texto se inserta a continuación.

Article 2. Àmbit i obligatorietat del Pla.

Les cinc primeres parts del Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores i reasseguradores són d’aplicació obligatòria per a totes les entitats asseguradores i reasseguradores espanyoles compreses en el capítol I del títol II de la Llei 20/2015, de 14 de juliol, d’ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores, i sigui quina sigui la forma que adoptin d’acord amb el que preveu el seu article 27, així com per a les sucursals d’entitats asseguradores i reasseguradores domiciliades en tercers països, no membres de l’Espai Econòmic Europeu, establertes a Espanya.

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, les parts quarta i cinquena només són d’aplicació obligatòria en relació amb el desenvolupament de grups, subgrups i comptes de tres dígits, així com les seves definicions i relacions comptables.

En cas que l’entitat necessiti utilitzar comptes de tres dígits no previstos en el present Pla, s’han d’utilitzar, si s’escau, els que recull el Pla general de comptabilitat. Les mutualitats de previsió social que atorguin prestacions socials han d’habilitar els comptes i subcomptes necessaris dins del subgrup 65 amb la finalitat de registrar el moviment de les operacions a què donin lloc aquestes prestacions socials. Tant les despeses originades per l’atorgament d’aquestes prestacions socials, que no són objecte de reclassificació, com els ingressos, s’han d’imputar al compte no tècnic.

La sisena part del Pla és aplicable als grups d’entitats asseguradores i reasseguradores que defineix l’article 84.3 de la Llei d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats asseguradores i reasseguradores, quan, de conformitat amb el que disposa l’article 43 bis del Codi de comerç, no apliquin les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea.

Artículo 2. Ámbito y obligatoriedad del Plan.

Las cinco primeras partes del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras serán de aplicación obligatoria para todas las entidades aseguradoras y reaseguradoras españolas comprendidas en el capítulo I del título II de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y, cualquiera que sea la forma que adopten con arreglo a lo previsto en su artículo 27, así como para las sucursales de entidades aseguradoras y reaseguradoras domiciliadas en terceros países, no miembros del Espacio Económico Europeo, establecidas en España.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, la cuarta y quinta parte sólo serán de aplicación obligatoria en relación con el desarrollo de grupos, subgrupos y cuentas de tres dígitos, así como sus definiciones y relaciones contables.

En el caso de que la entidad necesite utilizar cuentas de tres dígitos no previstas en el presente Plan, se utilizarán, en su caso, las recogidas en el Plan General de Contabilidad. Las mutualidades de previsión social que otorguen prestaciones sociales, deberán habilitar las cuentas y subcuentas necesarias dentro del subgrupo 65 con la finalidad de registrar el movimiento de las operaciones a que estas prestaciones sociales den lugar. Tanto los gastos originados por el otorgamiento de estas prestaciones sociales, que no serán objeto de reclasificación, como los ingresos, deberán imputarse a la cuenta no técnica.

La sexta parte del Plan será de aplicación a los grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras definidos en el artículo 84.3 de la Ley de Ordenación, Supervisión y Solvencia de Entidades aseguradoras y reaseguradoras, cuando conforme a los dispuesto en el artículo 43 bis del Código de Comercio, no apliquen las normas internacionales de información financiera adoptadas por los reglamentos de la Unión Europea.

Es modifica per la disposició final 5.2 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE/CAT-A.2015-N.288-S.I-P.177.

Se modifica por la disposición final 5.2 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057.

Artículo 3. Memòria abreujada.

(Suprimit)

Artículo 3. Memoria abreviada.

(Suprimido)

Es suprimeix per l’art. 1 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

Se suprime por el art. 1 del Real Decreto 583/2017, de 12 de junio, con efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en su disposición adicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-html.

Article 4. Comptabilitat separada per al ram de vida i els rams diferents del de vida.

La comptabilitat de les entitats asseguradores que estiguin autoritzades per realitzar operacions en el ram de vida i en rams diferents del de vida, s’ha de portar de forma separada per als dos tipus d’activitat.

A aquests efectes, les contingències que preveu l’article 44 de la Llei 20/2015, de 14 de juliol, d’ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores i reasseguradores, per a les mutualitats de previsió social, s’han d’assimilar a les activitats que preveu l’apartat anterior, en funció del que disposen els articles 15, 16 i 19 del Reglament de mutualitats de previsió social, aprovat pel Reial decret 1430/2002, de 27 de desembre.

Artículo 4. Contabilidad separada para el ramo de vida y los ramos distintos del de vida.

La contabilidad de las entidades aseguradoras que se hallen autorizadas para realizar operaciones en el ramo de vida y en ramos distintos del de vida, deberá llevarse de forma separada para ambos tipos de actividad.

A estos efectos, las contingencias previstas en el artículo 44 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, para las mutualidades de previsión social, se asimilarán a las actividades contempladas en el apartado anterior, en función de lo que disponen los artículos 15, 16 y 19 del Reglamento de Mutualidades de Previsión Social, aprobado por Real Decreto 1430/2002, de 27 de diciembre.

Es modifica el segon paràgraf per la disposició final 5.3 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-1305-CAT-pdf.

Se modifica el segundo párrafo por la disposición final 5.3 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057html.

Article 5. Aplicació supletòria.

En tot el que no preveu el present Pla, s’han d’aplicar les disposicions del Pla general de comptabilitat.

Artículo 5. Aplicación supletoria.

En todo lo no previsto en el presente Plan, se aplicarán las disposiciones del Plan General de Contabilidad.

Disposició addicional primera. Reserva d’estabilització.

Als efectes de les limitacions que la legislació mercantil disposi sobre la distribució de dividends a compte, conforme al que estableix l’article 216 de Text refós de la Llei de societats anònimes, la reserva d’estabilització té la consideració de reserva obligatòria establerta per Llei.

Disposición adicional primera. Reserva de estabilización.

A efectos de las limitaciones que la legislación mercantil disponga sobre la distribución de dividendos a cuenta, conforme a lo establecido en el artículo 216 de Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, la reserva de estabilización tendrá la consideración de reserva obligatoria establecida por Ley.

Disposició transitòria primera. Regles generals per a la primera aplicació del Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

1. Els criteris que conté el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores s’han d’aplicar de forma retroactiva amb les excepcions que s’indiquen a les disposicions transitòries segona i tercera d’aquest Reial decret.

A aquest efecte, el balanç d’obertura a la data d’entrada en vigor del Pla (d’ara endavant, el balanç d’obertura), s’ha d’elaborar d’acord amb les regles següents:

a) S’han de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

b) S’han de donar de baixa tots els actius i passius el reconeixement dels quals no està permès pel Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

c) S’han de reclassificar els elements patrimonials segons les definicions i els criteris inclosos en el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

d) L’entitat pot optar per valorar tots els elements patrimonials que s’hagin d’incloure en el balanç d’obertura conforme als principis i normes vigents abans de l’entrada en vigor de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, llevat dels instruments financers que, amb posterioritat al seu reconeixement inicial, es valorin pel seu valor raonable.

Si l’entitat decideix no fer ús de l’opció anterior, ha de valorar tots els seus elements patrimonials de conformitat amb les noves normes.

No obstant això, les entitats asseguradores poden valorar els immobles, sigui quin sigui el seu ús o destí, pel seu valor raonable en la data de la transició a aquest Pla. A aquests efectes, la taxació que determini el valor raonable ha d’estar dins del marc jurídic vigent. El valor en llibres revalorat s’ha d’utilitzar com a cost atribuït en aquella data. L’amortització acumulada en la data de revaloració pot ser tractada de qualsevol de les maneres següents: (i) reexpressada proporcionalment al canvi en l’import en llibres brut de l’actiu, de manera que l’import en llibres net d’aquest després de la revaloració sigui igual al valor raonable; (ii) eliminada contra l’import en llibres brut de l’actiu, de manera que el que es reexpressa sigui el valor net resultant, fins a assolir el valor raonable de l’actiu. Els ajustos resultants s’han de carregar o abonar en el patrimoni net, a l’epígraf B.1.III.3 «Altres reserves», de les quals s’ha de donar informació complerta en la memòria. Les reserves esmentades són indisponibles. El seu caràcter disponible es produeix en funció de l’amortització, deteriorament, alienació o disposició per una altra via dels immobles, en la proporció que correspongui a la revaloració. Si posteriorment reverteix el deteriorament, l’import de la reserva que s’hagi considerat disponible com a conseqüència d’aquest passa a tenir novament el caràcter d’indisponible. L’exercici de l’opció recollida en aquest paràgraf ha de ser aplicat de forma uniforme sobre tots els immobles de l’entitat.

2. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar per donar compliment a la primera aplicació és una partida de reserves, amb les excepcions que preveuen les disposicions transitòries d’aquest Reial decret i llevat que, d’acord amb els criteris inclosos a la segona part del Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores, s’hagi d’utilitzar en una altra partida.

Disposición transitoria primera. Reglas generales para la primera aplicación del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras.

1. Los criterios contenidos en el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.

A tal efecto, el balance de apertura a la fecha de entrada en vigor del Plan (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras.

b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras.

c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales según las definiciones y los criterios incluidos en el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras.

d) La entidad podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que, con posterioridad a su reconocimiento inicial, se valoren por su valor razonable.

Si la entidad decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

No obstante lo anterior, las entidades aseguradoras podrán valorar los inmuebles, cualquiera que sea su uso o destino, por su valor razonable en la fecha de la transición a este Plan. A estos efectos, la tasación que determine el valor razonable deberá estar dentro del marco jurídico vigente. El valor en libros revalorizado se utilizará como coste atribuido en aquella fecha. La amortización acumulada en la fecha de revalorización puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras: (i) reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros neto del mismo después de la revalorización sea igual al valor razonable; (ii) eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa sea el valor neto resultante, hasta alcanzar el valor razonable del activo. Los ajustes resultantes se cargarán o abonarán en el patrimonio neto, en el epígrafe B.1.III.3 «Otras reservas», de las que se dará cumplida información en la memoria. Dichas reservas serán indisponibles. Su carácter disponible se producirá en función de la amortización, deterioro, enajenación o disposición por otra vía de los inmuebles, en la proporción que corresponda a la revalorización. Si posteriormente revirtiese el deterioro, el importe de la reserva que se hubiese considerado disponible como consecuencia del mismo, pasará a tener nuevamente el carácter de indisponible. El ejercicio de la opción recogida en este párrafo será aplicado de forma uniforme sobre todos los inmuebles de la entidad.

2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras, deba utilizarse otra partida.

Disposició transitòria segona. Excepcions a la regla general inclosa en la disposició transitòria primera d’aquest Reial decret.

1. L’entitat pot aplicar les excepcions següents a la regla general inclosa en la disposició transitòria primera d’aquest Reial decret:

a) Les diferències de conversió acumulades que sorgeixin en la primera aplicació de la norma de registre i valoració 10a 2 «Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació», es poden comptabilitzar directament i definitivament contra reserves voluntàries.

b) Tampoc és obligatòria l’aplicació retroactiva de la norma de registre i valoració 16a «Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni».

c) L’entitat pot designar en la data a què correspongui el balanç d’obertura un instrument financer en la categoria de «Valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys», sempre que en la data esmentada compleixi els requisits exigits en els apartats 2.4 o 3.3 de la norma de registre i valoració 8a «Instruments financers». També es poden incloure en la categoria d’«Inversions mantingudes fins al venciment» els actius financers que en la data del balanç d’obertura compleixin els requisits que estableix l’apartat 2.2 de la norma esmentada.

d) Les provisions corresponents a obligacions assumides derivades del desmantellament o retir i altres d’associades a l’immobilitzat material, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, es poden calcular i comptabilitzar pel valor actual que tinguin en la data del balanç d’obertura.

Addicionalment s’ha d’estimar l’import que hauria estat inclòs en el cost de l’actiu quan el passiu va sorgir per primera vegada, calculant l’amortització acumulada sobre aquest import.

e) L’entitat pot optar per no aplicar amb efectes retroactius el criteri de capitalització de despeses financeres inclòs en la norma de registre i valoració 2a 1.

2. L’aplicació retroactiva dels nous criteris està prohibida en els casos següents:

a) Si una entitat va donar de baixa actius o passius financers no derivats, conforme a les normes comptables anteriors, no s’han de reconèixer encara que ho exigeixi la norma de registre i valoració relativa a «Instruments financers», llevat que s’hagin de recollir com a resultat d’una transacció o esdeveniment posterior.

b) Les cobertures que no compleixin les condicions per ser-ho no es podem comptabilitzar com a tals, excepte si l’entitat va assenyalar una posició neta com a partida coberta i, abans de la data del balanç d’obertura, ha designat com a partida coberta una partida individual de tal posició neta. Si amb anterioritat a la data esmentada l’entitat ha designat una operació com a de cobertura, però aquesta no satisfà les condicions establertes en la norma de registre i valoració 8a 6 per ser considerada altament eficaç, ha d’aplicar el que disposa aquesta norma per a les cobertures que deixin de ser eficaços.

c) Estimacions. En el balanç d’obertura, llevat de l’evidència objectiva que es va produir un error, les estimacions han de ser coherents amb les que es van portar a terme en el seu moment.

d) Actius i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda i operacions interrompudes. L’entitat ha d’aplicar els nous criteris de forma prospectiva i a partir de la informació disponible en la data del balanç d’obertura.

Disposición transitoria segunda. Excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto.

1. La entidad podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:

a) Las diferencias de conversión acumuladas que surjan en la primera aplicación de la norma de registro y valoración 10ª 2 «Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación», podrán contabilizarse directa y definitivamente contra reservas voluntarias.

b) Tampoco será obligatoria la aplicación retroactiva de la norma de registro y valoración 16ª «Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio».

c) La entidad podrá designar en la fecha a que corresponda el balance de apertura un instrumento financiero en la categoría de «Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias» siempre y cuando en dicha fecha cumpla los requisitos exigidos en los apartados 2.4 ó 3.3 de la norma de registro y valoración 8ª «Instrumentos financieros». También podrán incluirse en la categoría de «Inversiones mantenidas hasta el vencimiento» los activos financieros que en la fecha del balance de apertura cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2.2 de la citada norma.

d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.

Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe.

e) La entidad podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros incluido en la norma de registro y valoración 2ª 1.

2. La aplicación retroactiva de los nuevos criterios está prohibida en los siguientes casos:

a) Si una entidad dio de baja activos o pasivos financieros no derivados, conforme a las normas contables anteriores, no se reconocerán aunque lo exija la norma de registro y valoración relativa a «Instrumentos financieros», a menos que deban recogerse como resultado de una transacción o acontecimiento posterior.

b) Las coberturas que no cumplan las condiciones para serlo no podrán contabilizarse como tales, excepto si la entidad señaló una posición neta como partida cubierta y, antes de la fecha del balance de apertura, ha designado como partida cubierta una partida individual de tal posición neta. Si con anterioridad a dicha fecha la entidad hubiese designado una operación como de cobertura, pero ésta no satisficiera las condiciones establecidas en la norma de registro y valoración 8ª 6 para ser considerada altamente eficaz, aplicará lo dispuesto en esta norma para las coberturas que dejen de ser eficaces.

c) Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que se realizaron en su día.

d) Activos y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La entidad aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura.

Disposició transitòria tercera. Regles específiques en relació amb les combinacions de negocis.

En l’elaboració del balanç d’obertura, s’han de prendre en consideració les regles següents en relació amb les combinacions de negocis realitzades abans de la data esmentada:

1. S’han de reconèixer tots els actius adquirits i passius assumits en aquestes combinacions, amb les excepcions següents:

a) Els actius, inclòs el fons de comerç, i els passius, no reconeguts en el balanç de l’entitat adquirent d’acord amb les normes comptables anteriors, i que tampoc compleixin totes les condicions per a això en els comptes individuals de l’entitat adquirida segons les normes del Pla.

En cas que escaigui el reconeixement, els actius (diferents del fons de comerç) i els passius, prèviament no reconeguts, s’han de valorar segons els criteris continguts en el present Pla que hagin estat aplicables en l’esmentat moment en el balanç individual de l’entitat adquirida.

b) No obstant això, no s’han de reconèixer els actius financers i passius financers que es van donar de baixa conforme a les normes anteriors, segons s’assenyala a l’apartat 2.a) de la disposició transitòria segona.

c) Com a conseqüència d’això, qualsevol canvi resultant s’ha de carregar o abonar contra reserves, llevat que procedeixi del reconeixement d’un immobilitzat intangible prèviament inclòs en el fons de comerç, cas en què l’ajust que escaigui, net de l’efecte impositiu, s’ha de fer reduint aquest.

2. No s’han d’incloure els elements que no compleixin les condicions per al seu reconeixement com a actiu o passiu segons les normes del Pla, i els ajustos s’han de fer de la manera següent:

a) Els immobilitzats intangibles reconeguts anteriorment que no compleixin les condicions de reconeixement de la norma de registre i valoració relativa a l’immobilitzat intangible s’han d’ajustar en el balanç d’obertura contra el fons de comerç.

b) La resta dels ajustos s’han de fer contra reserves.

3. No s’han de modificar les valoracions realitzades en els actius i passius de les entitats participants en la combinació de negocis, llevat que en aplicació de les normes incloses en aquest apartat escaigui el reconeixement o la baixa d’algun element patrimonial.

En particular, el valor comptable dels immobilitzats intangibles que, d’acord amb els nous criteris, tinguin una vida útil indefinida, és el seu valor en llibres en la data de tancament de l’últim balanç en què s’apliqui el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores de 1997, i és igualment obligatori el que disposa la lletra f), de l’apartat 4, d’aquesta disposició.

4. L’import del fons de comerç és el seu import en llibres en la data del balanç d’obertura, segons les normes anteriors, després de realitzar els ajustos següents:

a) S’ha de reduir o eliminar el seu valor en llibres, si ho exigeix l’apartat 1 anterior.

b) S’ha d’incrementar el seu valor en llibres quan ho exigeix l’apartat 2 anterior.

c) Quan l’esdeveniment o les condicions de què depengui qualsevol contraprestació addicional en una combinació de negocis hagi quedat resolta abans de la data del balanç d’obertura, s’ha d’ajustar el fons de comerç per aquest import.

d) Quan una contraprestació addicional prèviament reconeguda com a passiu no pugui ser valorada de forma fiable en la data del balanç d’obertura, o si el seu pagament no és ja probable, s’ha d’ajustar el valor en llibres del fons de comerç.

e) L’entitat ha d’aplicar la norma de registre i valoració relativa a l’immobilitzat intangible a partir de la data del balanç d’obertura, amb independència de reconèixer en la data esmentada, si és procedent, la pèrdua per deteriorament resultant, mitjançant un ajust a les reserves i sense ajustar l’amortització del fons de comerç realitzada amb anterioritat.

f) L’amortització acumulada del fons de comerç s’ha de donar de baixa contra el mateix fons de comerç. No obstant això, en la memòria dels comptes anuals s’ha d’indicar l’import comptabilitzat per l’entitat en el moment en què es va registrar la combinació de negocis.

5. Els ajustos anteriors per als actius i passius reconeguts afecten els impostos diferits.

Disposición transitoria tercera. Reglas específicas en relación con las combinaciones de negocios.

En la elaboración del balance de apertura, se tomarán en consideración las siguientes reglas en relación con las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a dicha fecha:

1. Se reconocerán todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en esas combinaciones, con las siguientes salvedades:

a) Los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos, no reconocidos en el balance de la entidad adquirente de acuerdo con las normas contables anteriores, y que tampoco cumplan todas las condiciones para ello en las cuentas individuales de la entidad adquirida según las normas del Plan.

En caso de que procediera el reconocimiento, los activos (diferentes del fondo de comercio) y los pasivos, previamente no reconocidos, se valorarán según los criterios contenidos en el presente Plan que hubieran resultado de aplicación en dicho momento en el balance individual de la entidad adquirida.

b) No obstante lo anterior, no se reconocerán los activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja conforme a las normas anteriores, según se señala en el apartado 2.a) de la disposición transitoria segunda.

c) Como consecuencia de lo anterior, cualquier cambio resultante se cargará o abonará contra reservas, a menos que proceda del reconocimiento de un inmovilizado intangible previamente incluido en el fondo de comercio, en cuyo caso, el ajuste que proceda, neto del efecto impositivo, se hará reduciendo éste.

2. No se incluirán los elementos que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo según las normas del Plan, realizando los ajustes de la siguiente forma:

a) Los inmovilizados intangibles reconocidos anteriormente que no cumplan las condiciones de reconocimiento de la norma de registro y valoración relativa al inmovilizado intangible, se ajustarán en el balance de apertura contra el fondo de comercio.

b) El resto de los ajustes se realizarán contra reservas.

3. No se modificarán las valoraciones realizadas en los activos y pasivos de las entidades participantes en la combinación de negocios, salvo que en aplicación de las normas incluidas en este apartado procediese el reconocimiento o baja de algún elemento patrimonial.

En particular, el valor contable de los inmovilizados intangibles que de acuerdo con los nuevos criterios tengan una vida útil indefinida, será su valor en libros en la fecha de cierre del último balance en que se aplique el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras de 1997, siendo igualmente obligatorio lo dispuesto en la letra f), del apartado 4, de esta disposición.

4. El importe del fondo de comercio será su importe en libros en la fecha del balance de apertura, según las normas anteriores, tras realizar los ajustes siguientes:

a) Se reducirá o eliminará su valor en libros, si lo exige el apartado 1 anterior.

b) Se incrementará su valor en libros cuando sea exigido por el apartado 2 anterior.

c) Cuando el evento o las condiciones de que dependiera cualquier contraprestación adicional en una combinación de negocios haya quedado resuelta antes de la fecha del balance de apertura, se ajustará el fondo de comercio por ese importe.

d) Cuando una contraprestación adicional previamente reconocida como pasivo no pueda ser valorada de forma fiable en la fecha del balance de apertura, o si su pago no resulta ya probable, se ajustará el valor en libros del fondo de comercio.

e) La entidad aplicará la norma de registro y valoración relativa al inmovilizado intangible a partir de la fecha del balance de apertura, con independencia de reconocer en dicha fecha, si procede, la pérdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas y sin ajustar la amortización del fondo de comercio realizada con anterioridad.

f) La amortización acumulada del fondo de comercio se dará de baja contra el propio fondo de comercio. No obstante, en la memoria de las cuentas anuales deberá indicarse el importe contabilizado por la entidad en el momento en que se registró la combinación de negocios.

5. Los ajustes anteriores para los activos y pasivos reconocidos afectarán a los impuestos diferidos.

Disposició transitòria quarta. Informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del primer exercici en el qual s’apliqui el Pla comptabilitat de les entitats asseguradores.

En els primers comptes anuals que es formulin aplicant el present Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores, s’ha de considerar:

1. Sense perjudici del que disposa l’article 35.6 del Codi de comerç, i als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat, no s’exigeix la inclusió de xifres comparatives en els comptes indicats.

No obstant això i a efectes informatius, en la memòria dels primers comptes anuals formulats conforme a aquest Pla: (i) s’ha de crear un apartat amb la denominació «Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables», en qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables recollits en el Reial decret 2014/1997 i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa en la data de trànsit i (ii) s’han de reflectir el balanç i el compte de pèrdues i guanys inclosos en els comptes anuals de l’exercici anterior.

Sense perjudici d’això, l’entitat pot presentar informació comparativa de l’exercici anterior adaptada al present Pla, per a la qual cosa ha de preparar un balanç d’obertura de l’esmentat exercici precedent d’acord amb els nous criteris i d’acord amb el que estableixen les disposicions transitòries d’aquest Reial decret. En aquest cas, a més d’incloure una explicació en memòria de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, s’ha de quantificar l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net i en els resultats de l’entitat. En particular, s’ha d’incloure:

a) Una conciliació del patrimoni net en la data del balanç d’obertura de l’exercici precedent.

b) Una conciliació del patrimoni net i dels resultats referida a la data de tancament de l’últim exercici complet en què van resultar aplicables els criteris anteriors.

Les conciliacions indicades en el present apartat s’han de portar a terme amb prou detall per permetre als usuaris la comprensió dels ajustos significatius com a conseqüència de la transició.

2. En qualsevol cas, s’ha de subministrar addicionalment la informació següent:

a) El valor raonable dels actius financers o passius financers designats en la categoria de «Valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys» a què fa referència l’apartat 1.c) de la disposició transitòria segona, així com la seva classificació i valor comptable en els comptes anuals tancats en la data de transició.

b) Si com a conseqüència dels ajustos a realitzar en la data de transició es reconeix o reverteix una pèrdua per deteriorament del valor dels actius, l’entitat ha de subministrar en la memòria la informació requerida sobre aquest aspecte en el Pla.

3. Data de transició és la data del balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliqui per primera vegada el present Pla, llevat que l’entitat inclogui informació comparativa de l’exercici anterior adaptada, cas en què ha de ser la data del balanç d’obertura del dit exercici anterior.

Disposición transitoria cuarta. Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio en el que se aplique el Plan contabilidad de las entidades aseguradoras.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el presente Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras, se deberá considerar lo siguiente:

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 35.6 del Código de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, no se exigirá la inclusión de cifras comparativas en las referidas cuentas.

No obstante lo anterior y a efectos informativos, en la memoria de las primeras cuentas anuales formuladas conforme a este Plan: (i) se creará un apartado con la denominación «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables recogidos en el Real Decreto 2014/1997 y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa en la fecha de tránsito y (ii) se reflejarán el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.

Sin perjuicio de lo anterior, la entidad podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente Plan, para lo cual preparará un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto. En este caso, además de incluir una explicación en memoria de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, se cuantificará el impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la entidad. En particular, se incluirá:

a) Una conciliación del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente.

b) Una conciliación del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del último ejercicio completo en que resultaron de aplicación los criterios anteriores.

Las conciliaciones referidas en el presente apartado se realizarán con el suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensión de los ajustes significativos como consecuencia de la transición.

2. En cualquier caso, deberá suministrarse adicionalmente la siguiente información:

a) El valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados en la categoría de «Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias» a que hace referencia el apartado 1.c) de la disposición transitoria segunda, así como su clasificación y valor contable en las cuentas anuales cerradas en la fecha de transición.

b) Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transición se reconoce o revierte una pérdida por deterioro del valor de los activos, la entidad deberá suministrar en la memoria la información requerida sobre este aspecto en el Plan.

3. Fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente Plan, salvo que la entidad incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior.

Disposició transitòria cinquena. Normes per a la formulació de comptes dels grups consolidables d’entitats asseguradores.

(Derogada)

Disposición transitoria quinta. Normas para la formulación de cuentas de los grupos consolidables de entidades aseguradoras.

(Derogada)

Es deroga, amb efectes d’1 de gener de 2016, per la disposició derogatòria única.d) del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A-2015-13057-CAT-pdf.

Se deroga, con efectos de 1 de enero de 2016, por la disposición derogatoria única.d) del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057-htmñ.

Disposició transitòria sisena. Entitats que s’hagin inclòs en comptes anuals consolidats d’acord amb les normes internacionals d’informació financera adoptades a la Unió Europea.

Les entitats els elements patrimonials de les quals s’hagin integrat, prèviament a la primera aplicació del present Pla, en uns comptes anuals consolidats en els quals s’hagin aplicat les Normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Comissió Europea, poden valorar els seus elements patrimonials d’acord amb els imports amb els quals s’incloguin en els comptes consolidats, excloses les provisions tècniques, els ajustos i eliminacions inherents a la consolidació i els efectes de la combinació de negocis derivats de l’adquisició, sempre que:

1. Els criteris valoratius aplicats siguin equivalents als que estableixen el present Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores i les disposicions d’aquest Reial decret.

2. La data de transició sigui la data de balanç d’obertura de l’exercici anterior al primer en què sigui aplicable el present Reial decret.

3. Aquesta opció s’apliqui de forma uniforme per a tots els elements patrimonials de l’entitat.

Disposición transitoria sexta. Entidades que se hayan incluido en cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas en la Unión Europea.

Las entidades cuyos elementos patrimoniales se hayan integrado, previamente a la primera aplicación del presente Plan, en unas cuentas anuales consolidadas en las que se hayan aplicado las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por los Reglamentos de la Comisión Europea, podrán valorar sus elementos patrimoniales de acuerdo con los importes con los que se incluyan en las cuentas consolidadas, excluidas las provisiones técnicas, los ajustes y eliminaciones inherentes a la consolidación y los efectos de la combinación de negocios derivados de la adquisición, siempre y cuando:

1. Los criterios valorativos aplicados sean equivalentes a los establecidos en el presente Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y en las disposiciones de este real decreto.

2. La fecha de transición sea la fecha de balance de apertura del ejercicio anterior al primero en que resulte de aplicación el presente real decreto.

3. Esta opción se aplique de forma uniforme para todos los elementos patrimoniales de la entidad.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

Sense perjudici del que disposa la disposició transitòria cinquena del present Reial decret, es deroga el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores, aprovat pel Reial decret 2014/1997, de 26 de desembre, així com les altres normes del mateix rang o inferior aplicables a les entitats asseguradores que s’oposin al que estableix el present Reial decret.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria quinta del presente real decreto, se deroga el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras, aprobado por el Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, así como las demás normas de igual o inferior rango aplicables a las entidades aseguradoras que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.

Disposició final primera. Caràcter bàsic.

La present norma té caràcter bàsic i es dicta a l’empara de la competència que a l’Estat reconeix l’article 149.1.11a de la Constitució.

Disposición final primera. Carácter básico.

La presente norma tiene carácter básico y se dicta al amparo de la competencia que al Estado reconoce el artículo 149.1.11ª de la Constitución.

Disposició final segona. Habilitació normativa.

Es faculta el ministre d’Economia i Hisenda, a proposta de la Direcció General d’Assegurances i Fons de Pensions i amb l’informe previ de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes i de la Junta Consultiva d’Assegurances i Fons de Pensions, per dur a terme el desplegament normatiu de les disposicions que conté el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

Disposición final segunda. Habilitación normativa.

Se faculta al Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones y previo informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y de la Junta Consultiva de Seguros y Fondos de Pensiones, para realizar el desarrollo normativo de las disposiciones contenidas en el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras.

Disposició final tercera. Entrada en vigor.

El present Reial decret entra en vigor el 31 de desembre de 2008.

Disposición final tercera. Entrada en vigor.

El presente real decreto entrará en vigor el 31 de diciembre de 2008.

Fet a Palma de Mallorca, 24 de juliol de 2008.

JUAN CARLOS R.

El vicepresident segon del Govern i ministre d’Economia i Hisenda,

PEDRO SOLBES MIRA

Dado en Palma de Mallorca, el 24 de julio de 2008.

JUAN CARLOS R.

El Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda,

PEDRO SOLBES MIRA

PRIMERA PART

MARC CONCEPTUAL DE LA COMPTABILITAT

PRIMERA PARTE

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

1r Comptes anuals. Imatge fidel

Els comptes anuals d’una entitat inclouen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat.

Els comptes anuals s’han de redactar amb claredat, de manera que la informació subministrada sigui comprensible i útil per als usuaris en prendre les seves decisions econòmiques, i han de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat, de conformitat amb les disposicions legals.

L’aplicació sistemàtica i regular dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en els apartats següents ha de conduir al fet que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat. A aquest efecte, en la comptabilització de les operacions cal atenir-se a la seva realitat econòmica i no només a la seva forma jurídica.

Quan es consideri que el compliment dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en aquest Pla no sigui suficient per mostrar l’esmentada imatge fidel, s’han de subministrar en la memòria les informacions complementàries necessàries per assolir aquest objectiu.

En els casos excepcionals en què el dit compliment sigui incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals, es considera improcedent aquesta aplicació. En aquests casos, en la memòria s’ha de motivar suficientment aquesta circumstància i s’ha d’explicar la seva influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’entitat.

El subjecte comptable que informa com a persona jurídica individual, en el marc d’aquest Pla, ho ha de fer amb independència del grup d’entitats a què pugui pertànyer, sense perjudici de les normes particulars que recull la segona part d’aquest Pla i dels desglossaments informatius que s’hagin d’incorporar en els comptes anuals.

1.º Cuentas anuales. Imagen fiel.

Las cuentas anuales de una entidad comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, de conformidad con las disposiciones legales.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan, lo hará con independencia del grupo de entidades al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.

2n Requisits de la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals

La informació inclosa en els comptes anuals ha de ser rellevant i fiable.

La informació és rellevant quan és útil per a la presa de decisions econòmiques, és a dir, quan ajuda a avaluar successos passats, presents o futurs, o bé a confirmar o corregir avaluacions realitzades anteriorment. En particular, per complir aquest requisit, els comptes anuals han de mostrar adequadament els riscos a què s’enfronta l’entitat.

La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i és neutral, és a dir, està lliure de biaixos, i els usuaris poden confiar que és la imatge fidel del que pretén representar.

Una qualitat derivada de la fiabilitat és la integritat, que s’obté quan la informació financera conté, de manera completa, totes les dades que poden influir en la presa de decisions, sense cap omissió d’informació significativa.

A més a més, la informació financera ha de complir les qualitats de comparabilitat i claredat. La comparabilitat, que s’ha d’estendre tant als comptes anuals d’una entitat en el temps com als de diferents entitats en el mateix moment i per al mateix període de temps, ha de permetre contrastar la situació i rendibilitat de les entitats, i implica un tractament similar per a les transaccions i altres successos econòmics que es produeixen en circumstàncies semblants. Per la seva banda, la claredat implica que, sobre la base d’un raonable coneixement de les activitats econòmiques, la comptabilitat i les finances empresarials, els usuaris dels comptes anuals, mitjançant un examen diligent de la informació subministrada, puguin formar-se judicis que els facilitin la presa de decisions.

2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la entidad.

La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.

Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una entidad en el tiempo como a las de diferentes entidades en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las entidades, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

3r Principis comptables

La comptabilitat de l’entitat i, en especial, el registre i la valoració dels elements dels comptes anuals s’han de desenvolupar aplicant obligatòriament els principis comptables que s’indiquen a continuació:

1. Empresa en funcionament. Es considera, llevat de prova en contra, que la gestió de l’entitat ha de continuar en un futur previsible, per la qual cosa l’aplicació dels principis i criteris comptables no té el propòsit de determinar el valor del patrimoni net als efectes de la seva transmissió global o parcial, ni l’import resultant en cas de liquidació.

En els casos en què no sigui aplicable aquest principi, en els termes que determinin les normes de desplegament que es dictin, l’entitat ha d’aplicar les normes de valoració que siguin més adequades per reflectir la imatge fidel de les operacions tendents a realitzar l’actiu, cancel·lar els deutes i, si s’escau, repartir el patrimoni net resultant, i en la memòria dels comptes anuals s’ha de subministrar tota la informació significativa sobre els criteris aplicats.

2. Meritació. Els efectes de les transaccions o fets econòmics s’han de registrar quan ocorrin, i s’han d’imputar a l’exercici a què els comptes anuals es refereixin, les despeses i els ingressos que l’afectin, amb independència de la data del seu pagament o del seu cobrament.

3. Uniformitat. Adoptat un criteri dins de les alternatives que, si s’escau, es permetin, s’ha de mantenir en el temps i aplicar-se de manera uniforme per a transaccions, altres esdeveniments i condicions que siguin similars, mentre no s’alterin els supòsits que van motivar-ne l’elecció. Si s’alteren aquests supòsits, es pot modificar el criteri adoptat en el seu moment; en aquest cas, aquestes circumstàncies s’han de fer constar en la memòria, indicant-hi la incidència quantitativa i qualitativa de la variació sobre els comptes anuals.

4. Prudència. Cal ser prudent en les estimacions i valoracions a realitzar en condicions d’incertesa. La prudència no justifica que la valoració dels elements patrimonials no respongui a la imatge fidel que han de reflectir els comptes anuals.

Així mateix, sense perjudici del que disposa l’article 38 bis del Codi de comerç, únicament s’han de comptabilitzar els beneficis obtinguts fins a la data de tancament de l’exercici. Per contra, s’han de tenir en compte tots els riscos, amb origen en l’exercici o en un altre anterior, tan aviat siguin coneguts, fins i tot si només es coneguessin entre la data de tancament dels comptes anuals i la data en què aquestes es formulin. En aquests casos s’ha de donar informació corresponent en la memòria, sense perjudici del seu reflex, quan s’hagi generat un passiu i una despesa, en altres documents integrants dels comptes anuals. Excepcionalment, si els riscos es coneixen entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afecten de forma molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals han de ser reformulats.

S’han de tenir en compte les amortitzacions i correccions de valor per deteriorament dels actius, tant si l’exercici se salda amb benefici o amb pèrdua.

5. No compensació. Llevat que una norma disposi de forma expressa el contrari, no es poden compensar les partides de l’actiu i del passiu o les de despeses i ingressos, i s’han de valorar separadament els elements integrants dels comptes anuals.

6. Importància relativa. S’admet la no-aplicació estricta d’alguns dels principis i criteris comptables quan la importància relativa en termes quantitatius o qualitatius de la variació que aquest fet produeixi sigui escassament significativa i, en conseqüència, no alteri l’expressió de la imatge fidel. Les partides o imports la importància relativa dels quals sigui escassament significativa poden aparèixer agrupats amb d’altres de naturalesa o funció similar.

En els casos de conflicte entre principis comptables, preval el que millor procuri que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat.

3.º Principios contables.

La contabilidad de la entidad y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la entidad continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en los que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo que se dicten, la entidad aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.

5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

4t Elements dels comptes anuals

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el balanç, són:

1. Actius: béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’entitat, resultants de successos passats, dels quals s’espera que l’entitat obtingui beneficis o rendiments econòmics en el futur.

2. Passius: obligacions actuals sorgides com a conseqüència de successos passats, per a l’extinció dels quals l’entitat espera desprendre’s de recursos que puguin produir beneficis o rendiments econòmics en el futur. A aquests efectes, s’entenen incloses les provisions.

3. Patrimoni net: constitueix la part residual dels actius de l’entitat, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou les aportacions realitzades, ja sigui en el moment de la seva constitució o en altres posteriors, pels seus socis o mutualistes, que no tinguin la consideració de passius, així com els resultats acumulats o altres variacions que l’afectin.

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el compte de pèrdues i guanys o, si s’escau, directament a l’estat de canvis en el patrimoni net, són:

4. Ingressos: increments en el patrimoni net de l’entitat durant l’exercici, ja sigui en forma d’entrades o augments en el valor dels actius, o de disminució dels passius, sempre que no tinguin el seu origen en aportacions, monetàries o no, dels socis o mutualistes.

5. Despeses: decrements en el patrimoni net de l’entitat durant l’exercici, ja sigui en forma de sortides o disminucions en el valor dels actius, o de reconeixement o augment del valor dels passius, sempre que no tinguin el seu origen en distribucions, monetàries o no, als socis o mutualistes, en la seva condició de tals.

Els ingressos i les despeses de l’exercici s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys i han de formar part del resultat, excepte quan escaigui la seva imputació directa al patrimoni net, cas en què s’han de presentar a l’estat de canvis en el patrimoni net, d’acord amb el que preveuen la segona part d’aquest Pla o una norma que el desplegui.

4.º Elementos de las cuentas anuales.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la entidad obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o mutualistas, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o mutualistas.

5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o mutualistas, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan o en una norma que lo desarrolle.

5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals

El registre o reconeixement comptable és el procés pel qual s’incorporen al balanç, el compte de pèrdues i guanys o l’estat de canvis en el patrimoni net, els diferents elements dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de registre relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla.

El registre dels elements escau quan, complint-se la seva definició inclosa a l’apartat anterior, es compleixin els criteris de probabilitat en l’obtenció o cessió de recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics i el seu valor es pugui determinar amb un grau de fiabilitat adequat. Quan el valor s’ha d’estimar, l’ús d’estimacions raonables no va en detriment de la seva fiabilitat. En particular:

1. Els actius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable l’obtenció a partir d’aquests de beneficis o rendiments econòmics per a l’entitat en el futur, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un actiu també implica el reconeixement simultani d’un passiu, la disminució d’un altre actiu o el reconeixement d’un ingrés o altres increments en el patrimoni net.

2. Els passius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable que, en el moment del seu venciment i per liquidar l’obligació, s’hagin de lliurar o cedir recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics futurs, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un passiu implica el reconeixement simultani d’un actiu, la disminució d’un altre passiu o el reconeixement d’una despesa o altres decrements en el patrimoni net.

3. El reconeixement d’un ingrés té lloc com a conseqüència d’un increment dels recursos de l’entitat, i sempre que la seva quantia es pugui determinar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un actiu, o la desaparició o disminució d’un passiu i, en ocasions, el reconeixement d’una despesa.

4. El reconeixement d’una despesa té lloc com a conseqüència d’una disminució dels recursos de l’entitat, i sempre que la seva quantia es pugui valorar o estimar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un passiu, o la desaparició o disminució d’un actiu i, en ocasions, el reconeixement d’un ingrés o d’una partida de patrimoni net.

En el període a què es refereixen els comptes anuals s’han de registrar els ingressos i despeses meritats en aquest, i en els casos en què sigui pertinent s’ha d’establir una correlació entre tots dos, que en cap cas pot portar al registre d’actius o passius que no satisfacin la definició d’aquests.

5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la entidad en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

6è Criteris de valoració

La valoració és el procés pel qual s’assigna un valor monetari a cadascun dels elements integrants dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de valoració relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla.

A aquest efecte, s’han de tenir en compte els criteris valoratius següents i definicions relacionades:

1. Cost històric o cost

El cost històric o cost d’un actiu és el seu preu d’adquisició o cost de producció.

El preu d’adquisició és l’import en efectiu i altres partides equivalents pagades, o pendents de pagament, més, si s’escau i quan sigui procedent, el valor raonable de les altres contraprestacions compromeses derivades de l’adquisició, totes les quals han d’estar directament relacionades amb aquesta i ser necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost de producció inclou el preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, el dels factors de producció directament imputables a l’actiu, i la fracció que raonablement correspongui dels costos de producció indirectament relacionats amb l’actiu, en la mesura que es refereixin al període de producció, construcció o fabricació, es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost històric o cost d’un passiu és el valor que correspongui a la contrapartida rebuda a canvi d’incórrer en el deute o, en alguns casos, la quantitat d’efectiu i altres actius líquids equivalents que s’esperi lliurar per liquidar un deute en el curs normal del negoci.

2. Valor raonable

És l’import pel qual pot ser intercanviat un actiu o liquidat un passiu, entre parts interessades i degudament informades, que portin a terme una transacció en condicions d’independència mútua. El valor raonable s’ha de determinar sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. No té en cap cas el caràcter de valor raonable el que sigui resultat d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una situació de liquidació involuntària.

Amb caràcter general, el valor raonable es calcula per referència a un valor fiable de mercat. En aquest sentit, el preu cotitzat en un mercat actiu és la millor referència del valor raonable, i s’entén per mercat actiu aquell en què es donin les condicions següents:

a) Els béns o serveis intercanviats al mercat són homogenis;

b) Poden trobar-se pràcticament en qualsevol moment compradors o venedors per a un determinat bé o servei; i

c) Els preus són coneguts i fàcilment accessibles per al públic. Aquests preus, a més, reflecteixen transaccions de mercat reals, actuals i produïdes amb regularitat.

Per a aquells elements respecte dels quals no hi hagi un mercat actiu, el valor raonable s’obté, si s’escau, mitjançant l’aplicació de models i tècniques de valoració. Entre els models i tècniques de valoració s’inclou l’ús de referències a transaccions recents en condicions d’independència mútua entre parts interessades i degudament informades, si estiguessin disponibles, així com referències al valor raonable d’altres actius que siguin substancialment iguals, mètodes de descompte de fluxos d’efectiu futurs estimats i models generalment utilitzats per valorar opcions. En qualsevol cas, les tècniques de valoració utilitzades han de ser consistents amb les metodologies acceptades i utilitzades pel mercat per a la fixació de preus, i s’ha de fer servir, si n’hi ha, la tècnica de valoració utilitzada pel mercat que hagi demostrat ser la que obté unes estimacions més realistes dels preus.

Les tècniques de valoració utilitzades han de maximitzar l’ús de dades observables de mercat i altres factors que els participants en el mercat considerarien en fixar el preu, limitant en tot el que sigui possible l’ús de consideracions subjectives i de dades no observables o contrastables.

L’entitat ha d’avaluar l’efectivitat de les tècniques de valoració que utilitzi de manera periòdica, fent servir com a referència els preus observables de transaccions recents en el mateix actiu que es valori o fent servir els preus basats en dades o índexs observables de mercat que estiguin disponibles i siguin aplicables.

El valor raonable d’un actiu per al qual no hi hagi transaccions comparables en el mercat es pot valorar amb fiabilitat si la variabilitat en el rang de les estimacions del valor raonable de l’actiu no és significativa o les probabilitats de les diferents estimacions, dins d’aquest rang, poden ser avaluades raonablement i utilitzades en l’estimació del valor raonable.

Quan correspongui aplicar la valoració pel valor raonable, els elements que no es puguin valorar de manera fiable, ja sigui per referència a un valor de mercat o mitjançant l’aplicació dels models i tècniques de valoració abans assenyalats, s’han de valorar, segons escaigui, pel seu cost amortitzat o pel seu preu d’adquisició o cost de producció, minorat, si s’escau, per les partides correctores del seu valor que puguin correspondre, fent esment en la memòria d’aquest fet i de les circumstàncies que el motiven.

3. Valor net realitzable

El valor net realitzable d’un actiu és l’import que l’entitat pot obtenir per la seva alienació al mercat, en el curs normal del negoci, deduint els costos estimats necessaris per portar-la a terme, així com, en el cas de les primeres matèries i dels productes en curs, els costos estimats necessaris per acabar-ne la producció, construcció o fabricació.

4. Valor actual

El valor actual és l’import dels fluxos d’efectiu a rebre o pagar en el curs normal del negoci, segons que es tracti d’un actiu o d’un passiu, respectivament, actualitzats a un tipus de descompte adequat.

5. Valor en ús

El valor en ús d’un actiu o d’una unitat generadora d’efectiu és el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats, a través de la seva utilització en el curs normal del negoci i, si s’escau, de la seva alienació o una altra forma de disposició, tenint en compte el seu estat actual i actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc, ajustat pels riscos específics de l’actiu que no hagin ajustat les estimacions de fluxos d’efectiu futurs. Les projeccions de fluxos d’efectiu s’han de basar en hipòtesis raonables i fonamentades; normalment la quantificació o la distribució dels fluxos d’efectiu està sotmesa a incertesa, i aquesta s’ha de considerar assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos d’efectiu. En qualsevol cas, aquestes estimacions han de tenir en compte qualsevol altra assumpció que els participants en el mercat considerarien, com ara el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

6. Costos de venda

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la venda d’un actiu en què l’entitat no hauria incorregut si no hagués pres la decisió de vendre, excloses les despeses financeres i els impostos sobre beneficis. S’inclouen les despeses legals necessàries per transferir la propietat de l’actiu i les comissions de venda.

7. Cost amortitzat

El cost amortitzat d’un instrument financer és l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu financer o un passiu financer, menys els reemborsaments de principal que s’haguessin produït, més o menys, segons escaigui, la part imputada en el compte de pèrdues i guanys, mitjançant la utilització del mètode del tipus d’interès efectiu, de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment i, per al cas dels actius financers, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament que hagi estat reconeguda, ja sigui directament com una disminució de l’import de l’actiu o mitjançant un compte corrector del seu valor.

El tipus d’interès efectiu és el tipus d’actualització que iguala el valor en llibres d’un instrument financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida esperada de l’instrument, a partir de les seves condicions contractuals i sense considerar les pèrdues per risc de crèdit futures; en el seu càlcul s’hi han d’incloure les comissions financeres que es carreguin per avançat en la concessió de finançament.

8. Costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la compra, emissió, alienació o una altra forma de disposició d’un actiu financer, o a l’emissió o assumpció d’un passiu financer, en els quals no s’hauria incorregut si l’entitat no hagués realitzat la transacció. S’hi inclouen els honoraris i les comissions pagades a agents, assessors, i intermediaris, com ara les de corretatge, les despeses d’intervenció de fedatari públic i altres, així com els impostos i altres drets que recaiguin sobre la transacció, i s’exclouen les primes o descomptes obtinguts en la compra o emissió, les despeses financeres, els costos de manteniment i els administratius interns.

9. Valor comptable o en llibres

El valor comptable o en llibres és l’import net pel qual un actiu o un passiu està registrat en balanç una vegada deduïda, en el cas dels actius, la seva amortització acumulada i qualsevol correcció valorativa per deteriorament acumulada que s’hagi registrat.

10. Valor residual

El valor residual d’un actiu és l’import que l’entitat estima que podria obtenir en el moment actual per la seva venda o una altra forma de disposició, una vegada deduïts els costos de venda, prenent en consideració que l’actiu hagi assolit l’antiguitat i altres condicions que s’espera que tingui al final de la seva vida útil.

La vida útil és el període durant el qual l’entitat espera utilitzar l’actiu amortitzable o el nombre d’unitats de producció que espera obtenir d’aquest. En particular, en el cas d’actius sotmesos a reversió, la seva vida útil és el període concessional quan aquest sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

La vida econòmica és el període durant el qual s’espera que l’actiu sigui utilitzable per part d’un o més usuaris o el nombre d’unitats de producció que s’espera obtenir de l’actiu per part d’un o més usuaris.

6.º Criterios de valoración.

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan.

A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:

1. Coste histórico o coste.

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago, más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.

2. Valor razonable.

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La entidad deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

3. Valor neto realizable.

El valor neto realizable de un activo es el importe que la entidad puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual.

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso.

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

6. Costes de venta.

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado.

El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.

8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores, e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento administrativos internos.

9. Valor contable o en libros.

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual.

El valor residual de un activo es el importe que la entidad estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el período durante el cual la entidad espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

La vida económica es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

7è Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats

Es consideren principis i normes de comptabilitat generalment acceptats els establerts en:

a) El Codi de comerç i la restant legislació mercantil.

b) El Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

c) El Pla general de comptabilitat i les seves adaptacions sectorials.

d) Les normes de desplegament que, en matèria comptable, estableixi si s’escau l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i la resta de legislació espanyola que sigui específicament aplicable.

7.º Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras.

c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y la demás legislación española que sea específicamente aplicable.

SEGONA PART

NORMES DE REGISTRE I VALORACIÓ

SEGUNDA PARTE

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

1a Desplegament del marc conceptual de la comptabilitat

1. Les normes de registre i valoració despleguen els principis comptables i altres disposicions que conté la primera part d’aquest text, relativa al marc conceptual de la comptabilitat. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com també a diversos elements patrimonials.

2. Les normes de registre i valoració que es formulen seguidament són aplicables obligatòriament.

1ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad.

1. Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.

2. Las normas de registro y valoración que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria.

2a Immobilitzat material i inversions immobiliàries

1. Valoració inicial

Els béns compresos en l’immobilitzat material i inversions immobiliàries s’han de valorar pel seu cost, ja sigui aquest el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els imposts indirectes que graven els elements de l’immobilitzat material i les inversions immobiliàries només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la hisenda pública.

Així mateix, ha de formar part del valor de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries l’estimació inicial del valor actual de les obligacions assumides derivades del desmantellament o retir i altres associades a aquests actius, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assentin, sempre que aquestes obligacions donin lloc al registre de provisions d’acord amb el que disposa la norma aplicable a aquestes.

En els immobilitzats que necessitin un període de temps superior a un any per tal d’estar en condicions d’ús, s’han d’incloure en el seu preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres que s’hagin meritat abans de la posada en condicions de funcionament de l’immobilitzat material i inversions immobiliàries i que hagin estat girats pel proveïdor o corresponguin a préstecs o un altre tipus de finançament aliè, específica o genèrica, directament atribuïble a l’adquisició, fabricació o construcció.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou, a més de l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte o rebaixa en el preu, totes les despeses addicionals i directament relacionades que es produeixin fins a la seva posada en condicions de funcionament, inclosa la ubicació al lloc i qualsevol altra condició necessària perquè pugui operar de la forma prevista; entre d’altres: despeses d’explanació i enderroc, transport, drets aranzelaris, assegurances, instal·lació, muntatge i altres de similars.

Els deutes per compra de l’immobilitzat material i inversions immobiliàries s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

1.2. Cost de producció

En cas que l’entitat encarregui la fabricació o construcció d’actius immobiliaris o immobilitzats materials a tercers, el cost de producció s’obté afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles els altres costos directament imputables als béns esmentats. També s’ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als béns de què es tracti en la mesura que aquests costos corresponguin al període de fabricació o construcció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

1.3. Permutes

Als efectes d’aquest Pla, s’entén que un element de l’immobilitzat material o inversió immobiliària s’adquireix per permuta quan es rep a canvi del lliurament d’actius no monetaris o d’una combinació d’aquests amb actius monetaris.

En les operacions de permuta de caràcter comercial, l’immobilitzat material o les inversions immobiliàries rebudes s’han de valorar pel valor raonable de l’actiu lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, llevat que es tingui una evidència més clara del valor raonable de l’actiu rebut i amb el límit d’aquest últim. Les diferències de valoració que puguin sorgir en donar de baixa l’element lliurat a canvi s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Es considera que una permuta té caràcter comercial si:

a) La configuració (risc, calendari i import) dels fluxos d’efectiu de l’immobilitzat o de la inversió immobiliària rebuda difereixen de la configuració dels fluxos d’efectiu de l’actiu lliurat; o

b) El valor actual dels fluxos d’efectiu després d’impostos de les activitats de l’entitat afectades per la permuta es veu modificat com a conseqüència de l’operació.

A més, és necessari que qualsevol de les diferències sorgides per les anteriors causes a) o b) resulti significativa en comparar-la amb el valor raonable dels actius intercanviats.

Quan la permuta no tingui caràcter comercial o quan no es pugui obtenir una estimació fiable del valor raonable dels elements que intervenen en l’operació, l’immobilitzat material o la inversió immobiliària rebuda s’ha de valorar pel valor comptable del bé lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’immobilitzat material o la inversió immobiliària rebuda si aquest és inferior.

1.4. Aportacions de capital no dineràries

Els béns d’immobilitzat i les inversions immobiliàries rebudes en concepte d’aportació no dinerària de capital han de ser valorats pel seu valor raonable en el moment de l’aportació conforme al que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni, ja que en aquest cas es presumeix que sempre es pot estimar amb fiabilitat el valor raonable dels béns esmentats.

Per a l’aportador dels béns esmentats s’ha d’aplicar el que disposa la norma relativa a instruments financers.

2. Valoració posterior

Amb posterioritat al seu reconeixement inicial, els elements de l’immobilitzat material o les inversions immobiliàries s’han de valorar pel seu preu d’adquisició o cost de producció menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

2.1. Amortització

Les amortitzacions s’han d’establir de manera sistemàtica i racional en funció de la vida útil dels béns i del seu valor residual, atenent la depreciació que normalment pateixin pel seu funcionament, ús i gaudi, sense perjudici de considerar també l’obsolescència tècnica o comercial que pugui afectar-los.

S’ha d’amortitzar de manera independent cada part d’un element de l’immobilitzat material o inversió immobiliària que tingui un cost significatiu en relació amb el cost total de l’element i una vida útil diferent de la resta de l’element.

Els canvis que, si s’escau, es puguin originar en el valor residual, la vida útil i el mètode d’amortització d’un actiu, s’han de comptabilitzar com a canvis en les estimacions comptables, llevat que es tracti d’un error.

Quan, d’acord amb el que disposa l’apartat següent, escaigui reconèixer correccions valoratives per deteriorament, s’han d’ajustar les amortitzacions dels exercicis següents de l’actiu deteriorat, tenint en compte el nou valor comptable. El mateix procediment correspon en cas de reversió de les correccions valoratives per deteriorament.

2.2. Deteriorament del valor

Es produeix una pèrdua per deteriorament del valor d’un element de l’immobilitzat i de les inversions immobiliàries quan el seu valor comptable superi el seu import recuperable, aquest entès com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

A aquests efectes, almenys en el tancament de l’exercici, l’entitat ha d’avaluar si hi ha indicis que algun immobilitzat material o inversió immobiliària o, si s’escau, alguna unitat generadora d’efectiu puguin estar deteriorats, cas en què ha d’estimar els seus imports recuperables efectuant les correccions valoratives que pertoquin. S’entén per unitat generadora d’efectiu el grup identificable més petit d’actius que genera fluxos d’efectiu que són, en bona mesura, independents dels derivats d’altres actius o grups d’actius.

Els càlculs del deteriorament dels elements de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries s’han d’efectuar element a element de manera individualitzada. Si no és possible estimar l’import recuperable de cada bé individual, l’entitat ha de determinar l’import recuperable de la unitat generadora d’efectiu a la qual pertanyi cada element de l’immobilitzat.

En cas que l’entitat hagi de reconèixer una pèrdua per deteriorament d’una unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat tot un fons de comerç o una part, en primer lloc ha de reduir el valor comptable del fons de comerç corresponent a la dita unitat. Si el deteriorament supera l’import d’aquest, en segon lloc, ha de reduir en proporció al seu valor comptable el de la resta d’actius de la unitat generadora d’efectiu, fins al límit del valor més alt entre els següents: el seu valor raonable menys els costos de venda, el seu valor en ús i zero.

Les correccions valoratives per deteriorament dels elements de l’immobilitzat material o inversions immobiliàries, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable de l’immobilitzat que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Baixa

Els elements de l’immobilitzat material i les inversions immobiliàries s’han de donar de baixa en el moment de la seva alienació o disposició per una altra via o quan no se n’esperi obtenir beneficis o rendiments econòmics futurs.

La diferència entre l’import que, si s’escau, s’obtingui d’un element de l’immobilitzat material o inversió immobiliària, net dels costos de venda, i el seu valor comptable, determina el benefici o la pèrdua sorgida en donar de baixa l’element esmentat, que s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els crèdits per venda d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

4. Valor raonable dels immobles.

S’entén, als efectes d’aquesta norma i de les subsegüents, que el valor raonable dels immobles és el valor de taxació atorgat per una entitat taxadora autoritzada per a la valoració de béns en el mercat hipotecari, d’acord amb les normes de valoració de béns immobles i de determinats drets per a certes finalitats financeres aprovades pel Ministeri d’Economia i Competitivitat.

2ª Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.

1. Valoración inicial.

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas a tales activos, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienten, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en su precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

1.1. Precio de adquisición.

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

Las deudas por compra del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2. Coste de producción.

En el caso de que la entidad encargara la fabricación o construcción de activos inmobiliarios o inmovilizados materiales a terceros, el coste de producción se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

1.3. Permutas.

A efectos de este Plan, se entiende que un elemento del inmovilizado material o inversión inmobiliaria se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material o las inversiones inmobiliarias recibidas se valorarán por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado o de la inversión inmobiliaria recibida difieren de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la entidad afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material o la inversión inmobiliaria recibida se valorarán por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado material o la inversión inmobiliaria recibida si éste fuera menor.

1.4. Aportaciones de capital no dinerarias.

Los bienes de inmovilizado y las inversiones inmobiliarias recibidas en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes.

Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

2. Valoración posterior.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material o las inversiones inmobiliarias se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización.

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material o inversión inmobiliaria que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del activo deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

2.2. Deterioro del valor.

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o inversión inmobiliaria o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la entidad determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

En caso de que la entidad deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

3. Baja.

Los elementos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material o inversión inmobiliaria, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

4. Valor razonable de los inmuebles.

Se entenderá, a los efectos de esta norma y de las subsiguientes, que el valor razonable de los inmuebles será el valor de tasación otorgado por una entidad tasadora autorizada para la valoración de bienes en el mercado hipotecario, con arreglo a las normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras aprobadas por el Ministerio de Economía y Competitividad.

Es modifica l’apartat 4 per la disposició final 5.5 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

Se modifica el apartado 4 por la disposición final 5.5 a 7 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057-html.

3a Normes particulars sobre immobilitzat material i inversions immobiliàries

En particular s’han d’aplicar les normes que a continuació s’expressen respecte als béns que en cada cas s’indiquen:

a) Solars sense edificar. S’han d’incloure en el seu preu d’adquisició les despeses de condicionament, com ara tancaments, moviment de terres, obres de sanejament i drenatge, els d’enderroc de construccions quan sigui necessari per poder efectuar obres de nova planta, les despeses d’inspecció i aixecament de plànols quan s’efectuïn amb caràcter previ a la seva adquisició, així com, si s’escau, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions presents derivades dels costos de rehabilitació del solar.

Normalment els terrenys tenen una vida il·limitada i, per tant, no s’amortitzen. No obstant això, si en el valor inicial s’inclouen costos de rehabilitació, perquè es compleixin les condicions que estableix l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat material i inversions immobiliàries, aquesta porció del terreny s’ha d’amortitzar al llarg del període en què s’obtinguin els beneficis o rendiments econòmics per haver incorregut en aquests costos.

b) Construccions.- El seu preu d’adquisició o cost de producció està format, a més de per totes les instal·lacions i elements que tinguin caràcter de permanència, per les taxes inherents a la construcció i els honoraris facultatius de projecte i direcció d’obra. S’ha de valorar per separat el valor del terreny i el dels edificis i altres construccions.

c) Instal·lacions tècniques, maquinària i utillatge.- La seva valoració ha d’incloure totes les despeses d’adquisició o de fabricació i construcció fins a la seva posada en condicions de funcionament.

d) Les despeses efectuades durant l’exercici amb motiu de les obres i treballs que l’entitat porta a terme per a si mateixa, s’han de carregar en els comptes de despeses que corresponguin. Els comptes de les inversions immobiliàries i de l’immobilitzat material en curs s’han de carregar per l’import de les despeses esmentades, amb abonament a la partida d’ingressos que recull els treballs realitzats per l’entitat per a si mateixa.

e) Els costos de renovació, ampliació o millora de les inversions immobiliàries i de l’immobilitzat material s’han d’incorporar a l’actiu com a valor més alt del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, i s’ha de donar de baixa el valor comptable dels elements que s’hagin substituït.

f) En la determinació de l’import de l’immobilitzat material s’ha de tenir compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import equivalent a aquests costos s’ha d’amortitzar de forma diferent de la de la resta de l’element, durant el període que vagi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estan especificats en l’adquisició o construcció, als efectes de la seva identificació, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable de l’immobilitzat com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per al seu reconeixement. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pugui restar en el valor comptable de l’immobilitzat esmentat.

g) En els acords que, de conformitat amb la norma relativa a arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, s’hagin de qualificar d’arrendaments operatius, les inversions realitzades per l’arrendatari que no siguin separables de l’actiu arrendat o cedit en ús s’han de comptabilitzar com a immobilitzats materials o inversions immobiliàries quan compleixin la definició d’actiu. L’amortització d’aquestes inversions s’ha de fer en funció de la seva vida útil, que és la durada del contracte d’arrendament o cessió –inclòs el període de renovació quan hi hagi evidències que suportin que aquesta es produirà–, quan aquesta sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

3ª Normas particulares sobre inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.

En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.

b) Construcciones.–Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje.–Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la entidad lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado material en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la entidad para sí misma.

e) Los costes de renovación, ampliación o mejora de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

f) En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

g) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales o inversiones inmobiliarias cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión –incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir–, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.

4a Immobilitzat intangible

Els criteris inclosos en les normes relatives a l’immobilitzat material i inversions immobiliàries s’han d’aplicar als elements de l’immobilitzat intangible, sense perjudici del que es disposa tot seguit, del que preveuen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible, així com del que estableix per al fons de comerç la norma relativa a combinacions de negocis.

1. Reconeixement

Per al reconeixement inicial d’un immobilitzat de naturalesa intangible, cal que, a més de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable que conté el marc conceptual de la comptabilitat, compleixi el criteri d’identificabilitat.

L’esmentat criteri d’identificabilitat implica que l’immobilitzat compleixi algun dels dos requisits següents:

a) Sigui separable, això és, susceptible de ser separat de l’entitat i venut, cedit, lliurat per a la seva explotació, arrendat o intercanviat.

b) Sorgeixi de drets legals o contractuals, amb independència que aquests drets siguin transferibles o separables de l’entitat o d’altres drets o obligacions.

En cap cas s’han de reconèixer com a immobilitzats intangibles les despeses ocasionades amb motiu de l’establiment, les marques, capçaleres de periòdics o revistes, els segells o denominacions editorials, les llistes de clients o altres partides similars, que s’hagin generat internament.

2. Valoració posterior

Els immobilitzats intangibles són actius de vida útil definida i, per tant, han de ser objecte d’amortització sistemàtica en el període durant el qual es preveu, raonablement, que els beneficis econòmics inherents a l’actiu produeixin rendiments per a l’empresa.

Quan la vida útil d’aquests actius no es pugui estimar de manera fiable, s’han d’amortitzar en un termini de deu anys, sense perjudici dels terminis que estableixen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible. En tot cas, almenys anualment, s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament de valor, si s’escau, per comprovar-ne el deteriorament eventual.

4ª Inmovilizado intangible.

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios.

1. Reconocimiento.

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la entidad y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

2. Valoración posterior.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible. En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 2.1 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 a els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

Se modifica el apartado 2 por el art. 2.1 del Real Decreto 583/2017, de 12 de junio, con efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en su disposición adicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-html.

5a Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible

En particular, s’han d’aplicar les normes que s’expressen respecte als béns i drets que en cada cas s’indiquen:

a) Recerca i desenvolupament. Les despeses de recerca han de ser despeses de l’exercici en què es portin a terme. No obstant això, es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin les condicions següents:

– Estar específicament individualitzats per projectes i el seu cost clarament establert perquè pugui ser distribuït en el temps.

– Tenir motius fundats de l’èxit tècnic i de la rendibilitat economicocomercial del projecte o projectes de què es tracti.

Les despeses de recerca que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dins el termini de cinc anys; en el cas en què hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan es compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses de recerca, s’han de reconèixer en l’actiu i s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, que, en principi, es presumeix, llevat de prova en contra, que no és superior a cinc anys; en el cas en què existeixin dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

b) Propietat industrial. S’han de comptabilitzar en aquest concepte les despeses de desenvolupament capitalitzades quan s’obtingui la corresponent patent o similar, inclòs el cost de registre i formalització de la propietat industrial, sense perjudici dels imports que també es puguin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. Han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’especifica amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

c) Fons de comerç. Només pot figurar en l’actiu, quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, en el context d’una combinació de negocis.

El seu import s’ha de determinar d’acord amb el que indica la norma relativa a combinacions de negocis i s’ha d’assignar des de la data d’adquisició entre cadascuna de les unitats generadores d’efectiu de l’empresa, sobre les quals s’esperi que recaiguin els beneficis de les sinergies de la combinació de negocis.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, el fons de comerç s’ha de valorar pel seu preu d’adquisició menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

El fons de comerç s’ha d’amortitzar durant la seva vida útil. La vida útil s’ha de determinar de manera separada per a cada unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat un fons de comerç.

Es presumeix, llevat que hi hagi una prova en contra, que la vida útil del fons de comerç és de deu anys i que la seva recuperació és lineal.

A més, almenys anualment, s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament de valor de les unitats generadores d’efectiu a les quals s’hagi assignat un fons de comerç, i, en cas que n’hi hagi, se n’ha de comprovar el deteriorament eventual de valor d’acord amb el que indica l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material i les inversions immobiliàries.

Les correccions valoratives per deteriorament reconegudes en el fons de comerç no han de ser objecte de reversió en els exercicis posteriors.

Quan es tracti d’una cessió de cartera, l’entitat asseguradora adquirent ha de mesurar pel seu valor raonable els actius que hagi adquirit i, de conformitat amb la norma relativa als contractes d’assegurances, els passius assumits. L’excés del preu convingut sobre la diferència entre el valor dels actius i passius esmentats, tal com queda delimitat en la norma de registre i valoració 18a relativa a “combinacions de negocis”, s’ha de reconèixer com a fons de comerç.

d) Drets econòmics derivats de carteres de pòlisses adquirides a un mediador. S’ha d’activar com a immobilitzat intangible l’import satisfet en l’adquisició, i s’ha d’amortitzar de manera sistemàtica, en funció del manteniment dels contractes de l’esmentada cartera i del patró de consum esperat dels beneficis econòmics futurs que en deriven. Han de quedar adequadament justificades i suficientment contrastades les hipòtesis utilitzades en el moment de l’activació. L’import activat està subjecte al règim general de deteriorament previst per als immobilitzats intangibles, sense que el seu import pugui ser objecte de reversió.

e) Drets de traspàs. Només poden figurar en l’actiu quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, i han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’especifica amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

f) Els programes d’ordinador que compleixin els criteris de reconeixement de l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat intangible s’han d’incloure en l’actiu, tant els adquirits a tercers com els elaborats per la mateixa entitat per a si mateixa, utilitzant els mitjans propis de què disposi, i s’entenen incloses entre les anteriors les despeses de desenvolupament de les pàgines web.

En cap cas poden figurar en l’actiu les despeses de manteniment de l’aplicació informàtica o les de formació del personal que treballa amb l’aplicació.

S’hi han d’aplicar els mateixos criteris de registre i amortització que els establerts per a les despeses de desenvolupament, i s’han d’aplicar respecte a la correcció valorativa per deteriorament els criteris especificats amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

g) Altres immobilitzats intangibles. A més dels elements intangibles abans esmentats, existeixen d’altres que han de ser reconeguts com a tals en balanç, sempre que compleixin els criteris que conté el marc conceptual de la comptabilitat i els requisits especificats en aquestes normes de registre i valoració. Entre aquests elements es poden esmentar els següents: concessions administratives, drets comercials, propietat intel·lectual o llicències.

Els elements anteriors han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons l’especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

5ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

– Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

«c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

Cuando se trate de una cesión de cartera, la entidad aseguradora adquirente medirá, por su valor razonable los activos que haya adquirido y, conforme a la norma relativa a los contratos de seguros los pasivos asumidos. El exceso del precio convenido sobre la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos, tal y como queda delimitado en la norma de registro y valoración 18.ª relativa a “combinaciones de negocios”, se reconocerá como fondo de comercio.

d) Derechos económicos derivados de carteras de pólizas adquiridas a un mediador. Se activará como inmovilizado intangible el importe satisfecho en la adquisición, amortizándose de modo sistemático, en función del mantenimiento de los contratos de dicha cartera y del patrón de consumo esperado de los beneficios económicos futuros derivados de la misma. Deberán quedar adecuadamente justificadas y suficientemente contrastadas las hipótesis utilizadas en el momento de la activación. El importe activado estará sujeto al régimen general de deterioro previsto para los inmovilizados intangibles, sin que su importe pueda ser objeto de reversión.

e) Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

f) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia entidad para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática o los de formación del personal que trabaja con la aplicación.

Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.

g) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

Es modifica la lletra c) per l’art. 2 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

Se modifica la letra c) por el art. 2 del Real Decreto 583/2017, de 12 de junio, con efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en su disposición adicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-html.

6a Actius i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda

1. Actius mantinguts per a la venda

L’entitat ha de classificar un actiu com mantingut per a la venda si el seu valor comptable es recupera fonamentalment a través de la seva venda, en lloc de pel seu ús continuat, i sempre que es compleixin els requisits següents:

a) L’actiu ha d’estar disponible en les seves condicions actuals per a la seva venda immediata, subjecte als termes usuals i habituals per a la seva venda; i

b) La seva venda ha de ser altament probable, perquè hi concorrin les circumstàncies següents:

b1) L’entitat ha d’estar compromesa per un pla per vendre l’actiu i ha d’haver iniciat un programa per trobar comprador i completar el pla.

b2) La venda de l’actiu s’ha de negociar activament a un preu adequat en relació amb el seu valor raonable actual.

b3) S’espera completar la venda dins de l’any següent a la data de classificació de l’actiu com a mantingut per a la venda, llevat que, per fets o circumstàncies fora del control de l’entitat, el termini de venda s’hagi d’allargar i hi hagi una evidència suficient que l’entitat segueixi compromesa amb el pla de disposició de l’actiu.

b4) Les accions per completar el pla indiquin que és improbable que hi hagi canvis significatius o que hagi de ser retirat.

Els actius mantinguts per a la venda s’han de valorar en el moment de la seva classificació en aquesta categoria, pel més baix dels dos imports següents: el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda.

Per determinar el valor comptable en el moment de la reclassificació, cal determinar el deteriorament del valor en aquell moment i s’ha de registrar, si és procedent, una correcció valorativa per deteriorament d’aquest actiu.

Mentre un actiu es classifiqui com a mantingut per a la venda, no s’ha d’amortitzar, i s’han de dotar les oportunes correccions valoratives de manera que el valor comptable no excedeixi el valor raonable menys els costos de venda.

Quan un actiu deixi de complir els requisits per ser classificat com a mantingut per a la venda, s’ha de reclassificar en la partida del balanç que correspongui a la seva naturalesa i s’ha de valorar per l’import més baix, en la data en què sigui procedent la reclassificació, entre el seu valor comptable anterior a la seva qualificació com a actiu en venda, ajustat, si escau, per les amortitzacions i correccions de valor que s’haguessin reconegut si no s’hagués classificat com a mantingut per a la venda, i el seu import recuperable, amb el registre de qualsevol diferència en la partida del compte de pèrdues i guanys que correspongui a la seva naturalesa.

El criteri de valoració previst anteriorment no és aplicable als actius següents que, encara que es classifiquin als efectes de la seva presentació en aquesta categoria, es regeixen quant a la valoració per les seves normes específiques:

a) Actius per impost diferit, als quals és aplicable la norma relativa a impostos sobre beneficis.

b) Actius procedents de retribucions als empleats, que es regeixen per la norma sobre passius per retribucions a llarg termini al personal.

c) Actius financers, excepte inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, que estiguin dins de l’abast de la norma sobre instruments financers.

Les correccions valoratives per deteriorament dels actius mantinguts per a la venda, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, llevat quan escaigui registrar-les directament en el patrimoni net d’acord amb els criteris aplicables amb caràcter general als actius en les seves normes específiques.

2. Grups alienables d’elements mantinguts per a la venda

S’entén per grup alienable d’elements mantinguts per a la venda el conjunt d’actius i passius directament associats dels quals s’ha de disposar de manera conjunta, com a grup, en una única transacció. Pot formar part d’un grup alienable qualsevol actiu i passiu associat de l’entitat, sempre que s’hagin d’alienar de manera conjunta.

Per a la seva valoració s’apliquen les mateixes regles que a l’apartat anterior. En conseqüència, els actius i els seus passius associats que quedin exclosos del seu àmbit d’aplicació es valoren d’acord amb la norma específica que els sigui aplicable. Una vegada efectuada aquesta valoració, el grup d’elements de forma conjunta s’ha de valorar per l’import més baix entre el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda. En cas que escaigui registrar en aquest grup d’elements valorats de manera conjunta una correcció valorativa per deteriorament del valor, s’ha de reduir el valor comptable dels actius del grup seguint el criteri de repartiment que estableix l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material i inversions immobiliàries.

6ª Activos y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

1. Activos mantenidos para la venta.

La entidad clasificará un activo como mantenido para la venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y

b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:

b₁) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.

b₂) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

b₃) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la entidad, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la entidad siga comprometida con el plan de disposición del activo.

b₄) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

Los activos mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo.

Mientras un activo se clasifique como mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.

El criterio de valoración previsto anteriormente no será aplicable a los siguientes activos que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:

a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.

Las correcciones valorativas por deterioro de los activos mantenidos para la venta, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables con carácter general a los activos en sus normas específicas.

2. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.

Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la entidad siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.

Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específica que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se reducirá el valor contable de los activos del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.

7a Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

S’entén per arrendament, als efectes d’aquesta norma, qualsevol acord, amb independència de la seva instrumentació jurídica, pel qual l’arrendador cedeix a l’arrendatari, a canvi de percebre una suma única de diners o una sèrie de pagaments o quotes, el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, amb independència que l’arrendador quedi obligat a prestar serveis en relació amb l’explotació o manteniment de l’ actiu esmentat.

La qualificació dels contractes com a arrendaments financers o operatius depèn de les circumstàncies de cadascuna de les parts del contracte per la qual cosa poden ser qualificats de manera diferent per l’arrendatari i l’arrendador.

1. Arrendament financer

1.1. Concepte

Quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament, es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, l’esmentat acord s’ha de qualificar com a arrendament financer, i s’ha de registrar segons els termes establerts en els apartats següents.

En un acord d’arrendament d’un actiu amb opció de compra, es presumeix que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat, quan no existeixin dubtes raonables que s’exercirà l’esmentada opció. També es presumeix, llevat de prova en contra, l’esmentada transferència, encara que no existeixi opció de compra, entre d’altres, en els casos següents:

a) Contractes d’arrendament en què la propietat de l’actiu es transfereix, o de les seves condicions es dedueixi que es transferirà, a l’arrendatari en finalitzar el termini de l’arrendament.

b) Contractes en què el termini de l’arrendament coincideixi o cobreixi la major part de la vida econòmica de l’actiu, i sempre que de les condicions pactades es desprengui la racionalitat econòmica del manteniment de la cessió d’ús.

El termini de l’arrendament és el període no revocable per al qual l’arrendatari ha contractat l’arrendament de l’actiu, juntament amb qualsevol període addicional en què aquest tingui dret a continuar amb l’arrendament, amb pagament addicional o sense, sempre que a l’inici de l’arrendament es tingui la certesa raonable que l’arrendatari exercirà aquesta opció.

c) En aquells casos en què, al començament de l’arrendament, el valor actual dels pagaments mínims acordats per l’arrendament suposi la pràctica totalitat del valor raonable de l’actiu arrendat.

d) Quan les especials característiques dels actius objecte de l’arrendament fan que la seva utilitat quedi restringida a l’arrendatari.

e) L’arrendatari pot cancel·lar el contracte d’arrendament, i les pèrdues sofertes per l’arrendador a causa de tal cancel·lació les assumís l’arrendatari.

f) Els resultats derivats de les fluctuacions en el valor raonable de l’import residual recauen sobre l’arrendatari.

g) L’arrendatari té la possibilitat de prorrogar l’arrendament durant un segon període, amb uns pagaments per arrendament que siguin substancialment inferiors als habituals del mercat.

1.2. Comptabilitat de l’arrendatari

L’arrendatari, en el moment inicial, ha de registrar un actiu d’acord amb la seva naturalesa, segons que es tracti d’un element de l’immobilitzat material o de l’intangible, i un passiu financer pel mateix import, que ha de ser el més baix entre el valor raonable de l’actiu arrendat i el valor actual a l’inici de l’arrendament dels pagaments mínims acordats, entre els quals s’inclou el pagament per l’opció de compra quan no existeixin dubtes raonables sobre el seu exercici i qualsevol import que hagi garantit, directament o indirectament, i s’exclouen les quotes de caràcter contingent, el cost dels serveis i els impostos repercutibles per l’arrendador. A aquests efectes, s’entén per quotes de caràcter contingent els pagaments per arrendament l’import dels quals no és fix sinó que depèn de l’evolució futura d’una variable. A més a més, les despeses directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar com a valor més alt de l’actiu. Per al càlcul del valor actual s’ha d’utilitzar el tipus d’interès implícit del contracte i si aquest no es pot determinar, el tipus d’interès de l’arrendatari per a operacions similars.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’incorri en aquestes.

L’arrendatari ha d’aplicar als actius que hagi de reconèixer en el balanç com a conseqüència de l’arrendament els criteris d’amortització, deteriorament i baixa que els corresponguin segons la seva naturalesa i a la baixa dels passius financers el que disposa l’apartat 3.5 de la norma sobre instruments financers.

1.3. Comptabilitat de l’arrendador

L’arrendador, en el moment inicial, ha de reconèixer un crèdit pel valor actual dels pagaments mínims a rebre per l’arrendament més el valor residual de l’actiu encara que no estigui garantit, descomptats al tipus d’interès implícit del contracte.

L’arrendador ha de reconèixer el resultat derivat de l’operació d’arrendament segons el que disposa l’apartat 3 de la norma sobre immobilitzat material i inversions immobiliàries, llevat quan sigui el fabricant del ben arrendat, cas en què s’han de considerar operacions de tràfic comercial i s’han d’aplicar els criteris inclosos en la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

La diferència entre el crèdit comptabilitzat en l’actiu del balanç i la quantitat a cobrar, corresponent a interessos no meritats, s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què els interessos esmentats es meritin, d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les correccions de valor per deteriorament i la baixa dels crèdits registrats com a conseqüència de l’arrendament s’han de tractar aplicant els criteris dels apartats 2.1.3 i 2.9 de la norma relativa als instruments financers.

2. Arrendament operatiu

Es tracta d’un acord mitjançant el qual l’arrendador convé amb l’arrendatari el dret a usar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre un import únic o una sèrie de pagaments o quotes, sense que es tracti d’un arrendament de caràcter financer.

Els ingressos i despeses, corresponents a l’arrendador i a l’arrendatari, derivats dels acords d’arrendament operatiu s’han de considerar, respectivament, com ingrés i despesa de l’exercici en què aquests es meritin, amb la imputació al compte de pèrdues i guanys.

L’arrendador ha de continuar presentant i valorant els actius cedits en arrendament conforme a la seva naturalesa, incrementant el seu valor comptable en l’import dels costos directes del contracte que li siguin imputables, els quals s’han de reconèixer com a despesa durant el termini del contracte aplicant el mateix criteri utilitzat per al reconeixement dels ingressos de l’arrendament.

Qualsevol cobrament o pagament que es pugui fer en contractar un dret d’arrendament qualificat com a operatiu s’ha de tractar com un cobrament o pagament anticipat per l’arrendament, que s’ha d’imputar a resultats al llarg del període d’arrendament a mesura que se cedeixin o es rebin els beneficis econòmics de l’actiu arrendat.

3. Venda amb arrendament financer posterior

Quan, per les condicions econòmiques d’una alienació, connectada al posterior arrendament dels actius alienats, es desprengui que es tracta d’un mètode de finançament i, en conseqüència, es tracti d’un arrendament financer, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni ha de reconèixer beneficis ni pèrdues derivades d’aquesta transacció. A més a més, ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida que posi de manifest el corresponent passiu financer.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’incorri en aquestes.

L’arrendador ha de comptabilitzar el corresponent actiu financer d’acord amb el que disposa l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

4. Arrendaments de terrenys i edificis

Els arrendaments conjunts de terreny i edifici s’han de classificar com a operatius o financers amb els mateixos criteris que els arrendaments d’un altre tipus d’actiu.

No obstant això, com normalment el terreny té una vida econòmica indefinida, en un arrendament financer conjunt els components de terreny i edifici s’han de considerar de forma separada, i el corresponent al terreny s’ha de classificar com un arrendament operatiu, llevat que s’esperi que l’arrendatari adquireixi la propietat al final del període d’arrendament.

A aquests efectes, els pagaments mínims per l’arrendament s’han de distribuir entre el terreny i l’edifici en proporció als valors raonables relatius que representen els drets d’arrendament dels dos components, llevat que aquesta distribució no sigui fiable, cas en què tot l’arrendament s’ha de classificar com financer, llevat que resulti evident que és operatiu.

7ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero.

1.1. Concepto.

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario.

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.

1.3. Contabilidad del arrendador.

El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, salvo cuando sea el fabricante del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.

2. Arrendamiento operativo.

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior.

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios.

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

8a Instruments financers

Un instrument financer és un contracte que dóna lloc a un actiu financer en una entitat i, simultàniament, a un passiu financer o a un instrument de patrimoni en una altra entitat.

La present norma resulta aplicable als instruments financers següents:

a) Actius financers:

– Efectiu i altres actius líquids equivalents, segons es defineixen en la norma 8a d’elaboració dels comptes anuals;

– Crèdits per operacions comercials: rebuts sobre primes, saldos amb mediadors, amb coasseguradors o reasseguradors, entre d’altres;

– Crèdits a tercers: com ara els préstecs i crèdits financers concedits, inclosos els sorgits de la venda d’actius;

– Valors representatius de deute d’altres entitats adquirits: com ara les obligacions, bons i pagarés;

– Instruments de patrimoni d’altres entitats adquirits: accions, participacions en institucions d’inversió col·lectiva i altres instruments de patrimoni;

– Derivats amb valoració favorable per a l’entitat: entre aquests, futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini, i

– Altres actius financers: com ara dipòsits en entitats de crèdit, avançaments i crèdits al personal, fiances i dipòsits constituïts, dividends a cobrar i desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni propi.

b) Passius financers:

– Dèbits per operacions comercials: saldos amb mediadors, amb coasseguradors o reasseguradors, entre d’altres;

– Deutes amb entitats de crèdit;

– Obligacions i altres valors negociables emesos: com ara bons i pagarés;

– Derivats amb valoració desfavorable per a l’entitat: entre aquests, futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini;

– Deutes amb característiques especials, i

– Altres passius financers: deutes amb tercers, com ara els préstecs i crèdits financers rebuts de persones o entitats que no siguin entitats de crèdit inclosos els sorgits en la compra d’actius, fiances i dipòsits rebuts i desemborsaments exigits per tercers sobre participacions.

c) Instruments de patrimoni propi: tots els instruments financers que s’inclouen dins dels fons propis, tal com les accions ordinàries emeses.

Un derivat financer és un instrument financer que compleix les característiques següents:

1. El seu valor canvia en resposta als canvis en variables com ara els tipus d’interès, els preus d’instruments financers i primeres matèries cotitzades, els tipus de canvi, les qualificacions creditícies i els índexs sobre aquests, i que en el cas de no ser variables financeres no han de ser específiques per a una de les parts del contracte.

2. No requereix una inversió inicial o bé requereix una inversió inferior a la que requereixen un altre tipus de contractes en què es podria esperar una resposta similar davant canvis en les condicions de mercat.

3. Es liquida en una data futura.

Així mateix, aquesta norma és aplicable en el tractament de les cobertures comptables i de les transferències d’actius financers, com ara els descomptes comercials i les cessions temporals i titulitzacions d’actius financers.

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer un instrument financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic conforme a les seves disposicions.

Els crèdits per recobraments de sinistres només es poden reconèixer quan la seva realització estigui suficientment garantida a la data de la formulació dels comptes anuals i, per tant, s’espera obtenir dels mateixos beneficis econòmics. En cap cas s’ha de reconèixer actius financers per recobraments de sinistres en funció d’estimacions efectuades basant-se en l’experiència de l’entitat, tret del que es disposi sobre això en normes específiques.

Les operacions de compra o venda d’actius financers instrumentades mitjançant contractes convencionals, entesos així aquells en què les obligacions recíproques de les parts s’han de consumar dins d’un marc temporal establert per la regulació o per les convencions de mercat i que no es poden liquidar per diferències, s’han de reconèixer en la data de contractació o de liquidació. Un contracte que es pugui liquidar per diferències s’ha de comptabilitzar com un instrument derivat.

En particular, les operacions realitzades al mercat de divises s’han de registrar en la data de liquidació, mentre que els actius financers negociats en mercats secundaris de valors espanyols, si són instruments de patrimoni, s’han de reconèixer en la data de contractació, i si es tracta de valors representatius de deute, en la data de liquidació.

La data de contractació és la data de compromís. El registre de les operacions en el balanç en l’esmentada data suposa: (i) per a l’adquirent, reconèixer un actiu financer i simultàniament la corresponent obligació de pagament davant del venedor i, (ii) per al venedor, donar de baixa del balanç l’actiu i reconèixer el dret de cobrament davant de l’adquirent, així com qualsevol resultat obtingut en la venda.

La data de liquidació o lliurament és la data en què l’adquirent paga i el venedor lliura l’actiu, i des de la qual, generalment, comencen a meritar-se els rendiments de l’actiu. El registre d’operacions amb aquest criteri suposa: (i) per al venedor, donar de baixa del balanç l’actiu i reconèixer qualsevol resultat obtingut de la venda en aquesta data i, (ii) per a l’adquirent, reconèixer un actiu financer en aquesta data i registrar, si s’escau, les variacions que pugui experimentar el seu valor raonable entre les dates de contractació i liquidació sota les regles següents:

a) Si els actius financers es valoren pel seu valor raonable: els resultats s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys per als actius que es classifiquin en les categories d’actius financers mantinguts per negociar i altres actius financers a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys, i en el patrimoni net per als que es classifiquin com a actius financers disponibles per a la venda.

b) Si els actius financers es valoren al cost o al cost amortitzat: no s’ha de reconèixer cap tipus de resultat.

2. Actius financers

Un actiu financer és qualsevol actiu que sigui: diners en efectiu, un instrument de patrimoni d’una altra entitat, o suposi un dret contractual a rebre efectiu o un altre actiu financer, o a intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment favorables.

També s’ha de classificar com un actiu financer qualsevol contracte que pugui ser o hagi de ser liquidat amb els instruments de patrimoni propi de l’entitat, sempre que:

a) Si no és un derivat, obligui o pugui obligar a rebre una quantitat variable dels seus instruments de patrimoni propi.

b) Si és un derivat, pugui ser o hagi de ser liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa d’instruments de patrimoni propi de l’entitat; a aquests efectes no s’han d’incloure entre els instruments de patrimoni propi aquells que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni propi de l’entitat.

Els actius financers, als efectes de la seva valoració, s’han de classificar en alguna de les categories següents:

1. Préstecs i partides a cobrar.

2. Inversions mantingudes fins al venciment.

3. Actius financers mantinguts per negociar.

4. Altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

5. Inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades.

6. Actius financers disponibles per a la venda.

2.1. Préstecs i partides a cobrar

En aquesta categoria s’han de classificar, llevat que sigui aplicable el que disposen els apartats 2.3 i 2.4 següents o que els valors representatius de deute i les permutes de fluxos certs o predeterminats siguin assignats en el moment del seu reconeixement inicial en la categoria d’actius financers disponibles per a la venda, els actius següents:

a) Crèdits per operacions comercials: són els actius financers que s’originen en les operacions d’assegurança, coassegurança i reassegurança, i

b) Crèdits per operacions no comercials: són els actius financers que, per tal com no són instruments de patrimoni ni derivats, no tenen origen comercial, els cobraments dels quals són de quantia determinada o determinable i que no es negocien en un mercat actiu. No s’han d’incloure els actius financers per als quals el tenidor pugui no recuperar substancialment tota la inversió inicial, per circumstàncies diferents al deteriorament creditici.

2.1.1. Valoració inicial

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant el que assenyala el paràgraf anterior, els crèdits per operacions comercials amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com les bestretes i els crèdits al personal, els dividends a cobrar i els desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni, l’import dels quals s’espera rebre en el curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.1.2. Valoració posterior

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, els crèdits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per l’import esmentat, llevat que s’hagin deteriorat.

2.1.3. Deteriorament del valor

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que existeixi evidència objectiva que el valor d’un crèdit o d’un grup de crèdits amb similars característiques de risc valorats col·lectivament s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden estar motivats per la insolvència del deutor.

La pèrdua per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu valor en llibres i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs que s’estima que han de generar, descomptats al tipus d’interès efectiu calculat en el moment del seu reconeixement inicial. Per als actius financers a tipus d’interès variable, s’ha d’utilitzar el tipus d’interès efectiu que correspongui a la data de tancament dels comptes anuals d’acord amb les condicions contractuals. En el càlcul de les pèrdues per deteriorament d’un grup d’actius financers es poden utilitzar models basats en fórmules o mètodes estadístics.

Les correccions valoratives per deteriorament, així com la seva reversió quan l’import de la pèrdua esmentada disminueixi per causes relacionades amb un esdeveniment posterior, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres del crèdit que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

2.1.4. Normes particulars relatives al deteriorament de valor

S’han d’efectuar les correccions valoratives que pertoquin en el compte de pèrdues i guanys, amb la dotació, si s’escau, de les corresponents correccions per deteriorament de les primes pendents de cobrament, en funció del deteriorament dels crèdits amb prenedors.

Aquest deteriorament s’ha de calcular separadament per a cada ram o risc en què l’eventual pèrdua derivada de l’impagament del rebut no sigui recuperable en funció d’altres drets econòmics reconeguts a favor del prenedor i ha d’estar constituïda per la part de les primes de tarifa meritades en l’exercici netes del recàrrec de seguretat que, previsiblement i d’acord amb l’experiència d’anys anteriors de la mateixa entitat, no hagin de cobrar-se. Als efectes d’aquesta correcció per deteriorament no s’han de considerar les primes meritades i no emeses corresponents a pòlisses estimades (pòlisses flotants).

La quantia de la correcció per deteriorament es determina minorant les primes que hagin de ser considerades en l’import de la provisió per a primes no consumides constituïdes sobre aquestes tenint en compte, si és procedent, la incidència de la reassegurança.

En els supòsits de rebuts el pagament dels quals s’hagi fraccionat i en què s’hagi produït el cobrament d’alguna de les fraccions i la resta estiguin pendents, la base de càlcul de la correcció per deteriorament de les primes pendents de cobrament s’ha de constituir només per les primes meritades corresponents, emeses o no, que no s’hagin cobrat. D’aquest import s’ha de deduir la provisió per a primes no consumides que correspongui únicament a aquestes últimes fraccions no cobrades.

El càlcul de la correcció per deteriorament de les primes pendents de cobrament s’ha de realitzar en el tancament de l’exercici a partir de la informació disponible sobre la situació dels rebuts de primes pendents de cobrament en la data del seu tancament. Si l’entitat no disposa de mètodes estadístics que aproximin el valor del deteriorament en funció de la seva experiència, ho ha d’estimar d’acord amb els criteris següents:

a) Primes amb antiguitat igual o superior a sis mesos no reclamades judicialment: han de ser objecte de correcció pel seu import íntegre.

b) Primes amb antiguitat igual o superior a tres mesos i inferior a sis mesos, no reclamades judicialment: s’han de corregir aplicant un coeficient del 50 per cent.

c) Primes amb antiguitat inferior a tres mesos, no reclamades judicialment: s’han de corregir en funció del coeficient mitjà d’anul·lacions registrat en les primes que hi havia en aquesta situació en els tres últims exercicis, i s’ha de conferir a la sèrie històrica tanta homogeneïtat com sigui possible.

En el supòsit que l’entitat no tingui prou informació per al càlcul del coeficient mitjà d’anul·lacions ja que es tracta de noves modalitats, aquest s’ha d’estimar en el 25 per cent de les primes de tarifa pendents de cobrament.

No obstant això, es pot calcular individualment la correcció per deteriorament en els rebuts que, per les seves especials característiques, mereixin ser objecte d’un tractament diferenciat.

d) Primes reclamades judicialment: s’han de corregir individualment en funció de les circumstàncies de cada cas.

e) En cas de fraccionament de primes amb experiència d’impagament, s’ha de considerar que la situació a aquests efectes de totes les fraccions de primes pendents, emeses o no, és la de la fracció impagada més antiga.

f) En cas de fraccionament de primes sense experiència d’impagament, s’ha d’utilitzar com a coeficient d’anul·lacions a efectes del càlcul de la correcció per deteriorament el coeficient mitjà de l’exercici de la companyia.

g) En els casos de primes procedents de coassegurança i reassegurança acceptada, les entitats poden ampliar en tres mesos els terminis indicats a les lletres anteriors.

Aquesta mateixa sistemàtica s’ha de considerar per reflectir en comptes l’efecte que sobre les comissions puguin tenir les correccions valoratives sobre els rebuts pendents de cobrament.

2.2. Inversions mantingudes fins al venciment

Es poden incloure en aquesta categoria els valors representatius de deute, amb una data de venciment fixada, cobraments de quantia determinada o determinable, que es negociïn en un mercat actiu i que l’entitat tingui la intenció efectiva i la capacitat de conservar-los fins al seu venciment.

Als efectes d’aquesta norma s’entén que una entitat no té intenció efectiva de mantenir fins al venciment una inversió en un actiu financer amb un venciment fix si:

a) L’entitat està disposada a vendre l’actiu financer (per motius diferents d’una situació sobrevinguda que no és recurrent ni ha pogut ser raonablement anticipada per aquesta) en resposta a canvis en els tipus d’interès de mercat o en els riscos, necessitats de liquiditat, canvis en la disponibilitat o en la rendibilitat de les inversions alternatives, canvis en els terminis i fonts de finançament o canvis en el risc de tipus de canvi.

b) L’emissor té el dret a liquidar l’actiu financer per un import significativament inferior al seu cost amortitzat.

2.2.1. Valoració inicial

Les inversions mantingudes fins al venciment s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

2.2.2. Valoració posterior

Les inversions mantingudes fins al venciment s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

2.2.3. Deteriorament del valor

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives aplicant els criteris que assenyala l’apartat 2.1.3 anterior.

No obstant això, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs es pot utilitzar el valor de mercat de l’instrument, sempre que aquest sigui prou fiable per considerar-lo representatiu del valor que pugui recuperar l’entitat.

2.3. Actius financers mantinguts per negociar

Els actius financers que es tinguin per negociar s’han de valorar d’acord amb el que disposa el present apartat.

Es considera que un actiu financer es té per negociar quan:

a) S’origini o s’adquireixi amb el propòsit de vendre’l en el curt termini (per exemple, valors representatius de deute, sigui quin sigui el seu termini de venciment, o instruments de patrimoni, cotitzats, que s’adquireixen per vendre’ls en el curt termini).

b) Formi part d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual existeixin evidències d’actuacions recents per obtenir guanys en el curt termini, o

c) Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

Excepte els instruments derivats, no poden ser classificats en aquesta categoria els actius financers assignats a les pòlisses que determinin la provisió d’assegurança de vida mitjançant les tècniques d’immunització que preveu l’article 33.2 del Reglament d’ordenació i supervisió de les assegurances.

2.3.1. Valoració inicial

Els actius financers mantinguts per negociar s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

Tractant-se d’instruments de patrimoni, ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.3.2. Valoració posterior

Els actius financers mantinguts per negociar s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

2.4. Altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys

En aquesta categoria s’han d’incloure els actius financers híbrids a què fa referència l’últim paràgraf de l’apartat 5.1 d’aquesta norma.

També es poden incloure els actius financers que designi l’entitat en el moment del reconeixement inicial per a la seva inclusió en aquesta categoria. la dita designació només es pot realitzar si en fer-ho resulta una informació més rellevant, atès que:

a) S’eliminen o es redueixen de manera significativa inconsistències en el reconeixement o valoració, també denominades asimetries comptables, que en un altre cas sorgirien per la valoració d’actius o passius o pel reconeixement de les pèrdues o guanys d’aquests amb diferents criteris.

b) Un grup d’actius financers o d’actius i passius financers es gestioni i el seu rendiment s’avaluï sobre la base del seu valor raonable d’acord amb una estratègia de gestió del risc o d’inversió documentada i es faciliti informació del grup també sobre la base del valor raonable al personal clau de la direcció segons defineix la norma 14a d’elaboració dels comptes anuals.

En la memòria s’ha d’informar sobre l’ús d’aquesta opció.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels actius financers inclosos en aquesta categoria s’han d’aplicar els criteris que assenyala l’apartat 2.3 d’aquesta norma.

2.5. Inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, tal com queden definides en la norma 12a, d’elaboració dels comptes anuals, s’han de valorar aplicant els criteris d’aquest apartat, i no poden ser incloses en altres categories als efectes de la seva valoració.

2.5.1. Valoració inicial

Les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades es valoren inicialment al cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles, i s’han d’aplicar, si s’escau, en relació amb les empreses del grup, el criteri inclòs a l’apartat 2 de la norma 20a, relativa a operacions entre empreses del grup, i els criteris per determinar el cost de la combinació que estableix l’apartat 2.3 de la norma 18a sobre combinacions de negocis.

No obstant això, si hi ha una inversió anterior a la seva qualificació com a empresa del grup, multigrup o associada, es considera cost d’aquesta inversió el valor comptable que hauria de tenir aquesta immediatament abans que l’empresa passi a tenir aquesta qualificació. Si s’escau, els ajustos valoratius previs associats amb aquesta inversió comptabilitzats directament en el patrimoni net s’han de mantenir en aquest fins que es produeixi alguna de les circumstàncies descrites a l’apartat 2.5.3 següent.

Forma part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.5.2. Valoració posterior

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis, i s’entén per aquests els valors que tenen els mateixos drets.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests per exercir-los, l’import del cost dels drets ha de disminuir el valor comptable dels respectius actius. El cost esmentat s’ha de determinar aplicant alguna fórmula valorativa de general acceptació.

2.5.3. Deteriorament del valor

Almenys al tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor en llibres d’una inversió no és recuperable.

L’import de la correcció valorativa és la diferència entre el seu valor en llibres i l’import recuperable, entès aquest com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs derivats de la inversió, calculats, o bé mitjançant l’estimació dels que s’espera rebre com a conseqüència del repartiment de dividends efectuat per l’entitat participada i de l’alienació o baixa en comptes de la inversió a la mateixa, bé mitjançant l’estimació de la seva participació en els fluxos d’efectiu que s’espera siguin generats per l’entitat participada, procedents tant de les seves activitats ordinàries com de la seva alienació o baixa en comptes. Llevat d’una evidència millor de l’import recuperable de les inversions, en l’estimació del deteriorament d’aquesta classe d’actius s’ha de prendre en consideració el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració. En la determinació d’aquest valor, i sempre que l’entitat participada participi al seu torn en una altra, s’ha de tenir en compte el patrimoni net que es desprèn dels comptes anuals consolidats elaborats aplicant els criteris inclosos en el Codi de comerç i les seves normes de desplegament.

Quan l’entitat participada tingui el seu domicili fora del territori espanyol, el patrimoni net a prendre en consideració està expressat en les normes que conté la present disposició. No obstant això, si n’hi ha altes taxes d’inflació, els valors a considerar han de ser els resultants dels estats financers ajustats en el sentit exposat en la norma relativa a moneda estrangera.

Les correccions valoratives per deteriorament i, si s’escau, la seva reversió, s’han de registrar com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com límit el valor en llibres de la inversió que estaria reconeguda en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

No obstant això, en cas que s’hagi produït una inversió a l’entitat, prèvia a la seva qualificació com a entitat del grup, multigrup o associada, i amb anterioritat a aquesta qualificació s’hagin realitzat ajustos valoratius imputats directament al patrimoni net derivats d’aquesta inversió, els ajustos esmentats s’han de mantenir després de la qualificació fins a l’alienació o la baixa de la inversió, moment en què s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys, o fins que es produeixin les circumstàncies següents:

a) En el cas d’ajustos valoratius previs per augments de valor, les correccions valoratives per deteriorament s’han de registrar contra la partida del patrimoni net que reculli els ajustos valoratius prèviament practicats fins a l’import d’aquests i l’excés, si s’escau, s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys. La correcció valorativa per deteriorament imputada directament en el patrimoni net no ha de revertir.

b) En el cas d’ajustos valoratius previs per reduccions de valor, quan posteriorment l’import recuperable sigui superior al valor comptable de les inversions, aquest últim s’ha d’incrementar, fins al límit de la indicada reducció de valor, contra la partida que hagi recollit els ajustos valoratius previs i a partir d’aquest moment el nou import sorgit s’ha de considerar cost de la inversió. Tanmateix, quan hi hagi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de la inversió, les pèrdues acumulades directament en el patrimoni net s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

2.6. Actius financers disponibles per a la venda

En aquesta categoria s’han d’incloure els valors representatius de deute, les permutes de fluxos certs o predeterminats i els instruments de patrimoni d’altres entitats que no s’hagin classificat en cap de les categories anteriors.

2.6.1. Valoració inicial

Els actius financers disponibles per a la venda s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

Forma part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.6.2. Valoració posterior

Els actius financers disponibles per a la venda s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han de registrar directament en el patrimoni net, fins que l’actiu financer sigui donat de baixa del balanç o es deteriori, moment en què l’import així reconegut s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

No obstant això, les correccions valoratives per deteriorament del valor i les pèrdues i guanys que resultin per diferències de canvi en actius financers monetaris en moneda estrangera, d’acord amb la norma relativa a aquesta última, s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

S’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys l’import dels interessos, calculats segons el mètode del tipus d’interès efectiu, i dels dividends meritats.

Les inversions en instruments de patrimoni el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament del valor.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del valor mitjà ponderat per grups homogenis. S’entén per grup homogeni els instruments financers que tinguin els mateixos drets.

En el supòsit excepcional que el valor raonable d’un instrument de patrimoni deixi de ser fiable, els ajustos previs reconeguts directament en el patrimoni net s’han de tractar de la mateixa manera que disposa l’apartat 2.5.3 d’aquesta norma.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests per exercir-los, l’import dels drets disminueix el valor comptable dels respectius actius. L’import esmentat correspon al valor raonable o al cost dels drets, de forma consistent amb la valoració dels actius financers associats, i es determina aplicant alguna fórmula valorativa de general acceptació.

2.6.3. Deteriorament del valor

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer disponible per a la venda, o grup d’actius financers disponibles per a la venda amb similars característiques de risc valorades col·lectivament s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial, i que ocasionin:

a) En el cas dels instruments de deute adquirits, una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden estar motivats per la insolvència del deutor; o

b) En el cas d’inversions en instruments de patrimoni, la falta de recuperabilitat del valor en llibres de l’actiu, evidenciada, per exemple, per un descens prolongat o significatiu en el seu valor raonable. En tot cas, es presumeix que l’instrument s’ha deteriorat davant d’una caiguda d’un any i mig i d’un quaranta per cent en la seva cotització, sense que s’hagi produït la recuperació del seu valor, sense perjudici que pugui ser necessari reconèixer una pèrdua per deteriorament abans que hagi transcorregut el termini esmentat o descendit la cotització en el percentatge esmentat.

La correcció valorativa per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu cost o cost amortitzat menys, si s’escau, qualsevol correcció valorativa per deteriorament prèviament reconeguda en el compte de pèrdues i guanys i el valor raonable en el moment en què s’efectuï la valoració.

Les pèrdues acumulades reconegudes en el patrimoni net per disminució del valor raonable, sempre que hi hagi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de l’actiu s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Si en exercicis posteriors s’incrementa el valor raonable, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors ha de revertir amb abonament al compte de pèrdues i guanys de l’exercici. No obstant això, en cas que s’incrementi el valor raonable corresponent a un instrument de patrimoni, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors no ha de revertir amb abonament al compte de pèrdues i guanys i s’ha de registrar l’increment de valor raonable directament contra el patrimoni net.

En el cas d’instruments de patrimoni que es valorin pel seu cost, perquè no es pot determinar amb fiabilitat el seu valor raonable, la correcció valorativa per deteriorament s’ha de calcular d’acord amb el que disposa l’apartat 2.5.3 d’aquesta norma, relatiu a les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, i no és possible la reversió de la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors.

2.7. Reclassificació d’actius financers

L’entitat, com a regla general, no pot reclassificar cap actiu financer inclòs inicialment en la categoria de mantinguts per negociar o a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys a altres categories, ni d’aquestes a aquelles, llevat quan sigui procedent qualificar l’actiu com a inversió en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup o associades.

No obstant això, es poden realitzar les reclassificacions següents amb els requisits següents:

a) Els actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats, exclosos els derivats, a les categories d’”actius financers disponibles per a la venda” o “inversions mantingudes fins al venciment”, sempre que es donin circumstàncies excepcionals i hagin resultat objecte d’inclusió en les categories esmentades en el moment del reconeixement inicial. A aquests efectes, s’entén per circumstàncies excepcionals les que sorgeixen d’un esdeveniment aïllat, aliè al control de l’entitat, que és inusual i altament improbable que es repeteixi en un futur previsible.

b) Els actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats, exclosos els derivats, a la categoria de “préstecs i partides per cobrar”, sempre que aquests hagin resultat objecte d’inclusió en la categoria de “préstecs i partides per cobrar” en el moment del reconeixement inicial i l’entitat tingui la intenció i la capacitat de conservar-los en cartera en un futur previsible o fins al venciment.

Els actius financers assignats en la categoria d’”actius financers disponibles per a la venda” es poden reclassificar a la categoria de “préstecs i partides per cobrar”, sempre que aquests hagin resultat objecte d’inclusió en la categoria de «préstecs i partides per cobrar» en el moment del reconeixement inicial i l’entitat tingui la intenció i la capacitat de conservar-los en cartera en un futur previsible o fins al venciment.

Si es reclassifiquen actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats a les categories d’”actius financers disponibles per a la venda”, “inversions mantingudes fins al venciment” o “préstecs i partides per cobrar”, o bé s’han reclassificat actius financers assignats a la categoria d’”actius financers disponibles per a la venda” a la categoria de “préstecs i partides per cobrar”, el seu valor raonable en la data de la reclassificació es converteix en el seu nou cost o cost amortitzat, i no reverteix cap pèrdua o guany que hagi estat reconegut amb caràcter previ a la reclassificació en el compte de resultats o en el patrimoni net. Les diferències reconegudes a través del patrimoni net es reconeixen en el compte de resultats atenent el venciment dels actius:

1. Si l’actiu financer disposa d’un venciment fix, al llarg de la vida residual de la inversió fins al seu venciment, conforme al tipus d’interès efectiu i, anticipadament, en cas de deteriorament de valor.

2. Si l’actiu financer no té venciment fix, en el moment de la seva alienació o disposició per una altra via i, anticipadament, en cas de deteriorament de valor.

La data de la reclassificació és aquella en què l’entitat reassigni els actius prèviament classificats una vegada complerts els requisits exigits.

En els casos en què s’hagin reclassificat actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats a les categories d’ “actius financers disponibles per a la venda”, “inversions mantingudes fins al venciment” o “préstecs i partides per cobrar”, o bé s’hagin reclassificat actius financers assignats a la categoria d’ “actius financers disponibles per a la venda” a la categoria de “préstecs i partides per cobrar”, aquests no es poden tornar a reclassificar a les categories a les quals inicialment hagin estat assignats.

No es pot classificar o tenir classificat cap actiu financer en la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment si en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals o en els dos precedents s’han venut o reclassificat actius inclosos en aquesta categoria per un import que no sigui insignificant en relació amb l’import total de la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment, llevat de les que corresponguin a vendes o reclassificacions:

a) Molt pròximes al venciment, o

b) Que hagin esdevingut quan l’entitat hagi cobrat la pràctica totalitat del principal, o

c) Atribuïbles a un succés aïllat, fora del control de l’entitat, no recurrent i que raonablement no podia haver estat anticipat per l’entitat.

S’entén per succés aïllat aliè al control de l’entitat, entre d’altres, els successos següents:

a) Un deteriorament significatiu en la solvència de l’emissor.

b) Canvis en els requeriments de capitals econòmics.

Rescats de pòlisses que excedeixin les estimacions de rescats fetes per l’entitat sobre la base de projeccions que contemplin la seva experiència en els 5 últims exercicis i la realitat de variables financeres observables en els mercats.

Quan deixi de ser apropiada la classificació d’un actiu financer com a inversió mantinguda fins al venciment, com a conseqüència d’un canvi en la intenció o en la capacitat financera de l’entitat o per la venda o reclassificació d’un import que no sigui insignificant segons el que es disposa abans, aquest actiu, juntament amb la resta d’actius financers de la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment, s’han de reclassificar a la categoria de disponibles per a la venda i s’han de valorar pel seu valor raonable. La diferència entre l’import pel qual figuri registrat i el seu valor raonable es reconeix directament en el patrimoni net de l’entitat i s’apliquen les regles relatives als actius disponibles per a la venda.

Si com a conseqüència d’un canvi en la intenció o en la capacitat financera de l’entitat, o si passats dos exercicis complets des de la reclassificació d’un actiu financer de la categoria d’inversió mantinguda fins al venciment a la de disponible per a la venda, es reclassifica un actiu financer en la categoria d’inversió mantinguda fins al venciment, el valor comptable de l’actiu financer en aquesta data es converteix en el seu nou cost amortitzat. Qualsevol pèrdua o guany procedent d’aquest actiu que prèviament s’hagi reconegut directament en el patrimoni net s’hi manté i es reconeix en el compte de pèrdues i guanys al llarg de la vida residual de la inversió mantinguda fins al venciment, fent servir el mètode del tipus d’interès efectiu.

Quan la inversió en el patrimoni d’una entitat del grup, multigrup o associada deixi de tenir aquesta qualificació, la inversió que, si s’escau, es mantingui en aquesta entitat s’ha de valorar d’acord amb les regles aplicables als actius financers disponibles per a la venda.

2.8. Interessos i dividends rebuts d’actius financers

Els interessos i dividends d’actius financers meritats amb posterioritat al moment de l’adquisició s’han de reconèixer com a ingressos en el compte de pèrdues i guanys. Els interessos s’han de reconèixer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu i els dividends quan es declari el dret del soci a rebre’l.

A aquests efectes, en la valoració inicial dels actius financers s’han de registrar de forma independent, atenent el seu venciment, l’import dels interessos explícits meritats i no vençuts en el moment esmentat així com l’import dels dividends acordats per l’òrgan competent en el moment de l’adquisició. A aquests efectes, s’entenen per “interessos explícits” els que s’obtenen d’aplicar el tipus d’interès contractual de l’instrument financer.

Així mateix, si els dividends distribuïts procedeixen inequívocament de resultats generats abans de la data d’adquisició perquè s’han distribuït imports superiors als beneficis generats per la participada des de l’adquisició, no es reconeixen com a ingressos, i minoren el valor comptable de la inversió.

2.9. Baixa d’actius financers

Conforme al que assenyala el marc conceptual, en l’anàlisi de les transferències d’actius financers cal atenir-se a la realitat econòmica i no solament a la seva forma jurídica ni a la denominació dels contractes.

L’entitat ha de donar de baixa un actiu financer, o una part d’aquest, quan expirin o s’hagin cedit els drets contractuals sobre els fluxos d’efectiu de l’actiu financer, i és necessari que s’hagin transferit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, en circumstàncies que s’han d’avaluar comparant l’exposició de l’entitat, abans i després de la cessió, a la variació en els imports i al calendari dels fluxos d’efectiu nets de l’actiu transferit. S’entén que s’han cedit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu financer quan la seva exposició a aquesta variació deixi de ser significativa en relació amb la variació total del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs nets associats amb l’actiu financer (com ara les vendes en ferm d’actius financers, les vendes d’actius financers amb pacte de recompra pel seu valor raonable i les titulitzacions d’actius financers en què l’entitat cedent no retingui finançaments subordinats ni concedeixi cap tipus de garantia o assumeixi algun altre tipus de risc).

Si l’entitat no ha cedit ni retingut substancialment els riscos i beneficis, l’actiu financer s’ha de donar de baixa quan no hagi retingut el seu control, situació que s’ha de determinar depenent de la capacitat del cessionari per transmetre l’actiu esmentat. Si l’entitat cedent manté el control de l’actiu, l’ha de continuar reconeixent per l’import al qual l’entitat estigui exposada a les variacions de valor de l’actiu cedit, és a dir, per la seva implicació continuada, i ha de reconèixer un passiu associat.

Quan l’actiu financer es doni de baixa, la diferència entre la contraprestació rebuda neta dels costos de transacció atribuïbles, considerant qualsevol nou actiu obtingut menys qualsevol passiu assumit, i el valor en llibres de l’actiu financer, més qualsevol import acumulat que s’hagi reconegut directament en el patrimoni net, ha de determinar el guany o la pèrdua sorgida en donar de baixa l’actiu esmentat, i ha de formar part del resultat de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els criteris anteriors també s’han d’aplicar en les transferències d’un grup d’actius financers d’una part d’aquest.

L’entitat no ha de donar baixa els actius financers i ha de reconèixer un passiu financer per un import igual a la contraprestació rebuda, que s’ha de tractar amb posterioritat d’acord amb el que disposa l’apartat 3 d’aquesta norma, en les cessions d’actius financers en què hagi retingut substancialment els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, com ara en el descompte d’efectes, les vendes d’actius financers amb pacte de recompra a un preu fix o al preu de venda més un interès i les titulitzacions d’actius financers en què l’entitat cedent retingui finançaments subordinats o un altre tipus de garanties que absorbeixin substancialment totes les pèrdues esperades.

3. Passius financers

Els instruments financers emesos, incorreguts o assumits es classifiquen com a passius financers, en la seva totalitat o en una de les seves parts, sempre que d’acord amb la seva realitat econòmica impliquin per a l’entitat una obligació contractual, directa o indirecta, de lliurar efectiu o un altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables, com ara un instrument financer que en prevegi la recompra obligatòria per part de l’emissor, o que atorgui al tenidor el dret a exigir a l’emissor el seu rescat en una data i per un import determinat o determinable, o a rebre una remuneració predeterminada sempre que hi hagi beneficis distribuïbles. En particular, determinades accions rescatables i accions sense vot.

També es classifica com a passiu financer tot contracte que pugui ser liquidat o que serà liquidat amb els instruments de patrimoni propi de l’entitat, sempre que:

a) Si no és un derivat, obligui a lliurar o pugui obligar a lliurar una quantitat variable dels seus instruments de patrimoni propi.

b) Si és un derivat, pugui ser liquidat o serà liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa dels instruments de patrimoni propi de l’entitat; a aquests efectes no s’inclouen entre els instruments de patrimoni propi els que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni propi de l’entitat.

Els passius financers, als efectes de la seva valoració, es classifiquen en alguna de les categories següents:

1. Dèbits i partides a pagar.

2. Passius financers mantinguts per negociar.

3. Altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Addicionalment, els passius financers originats com a conseqüència de transferències d’actius, en què l’entitat no hagi cedit ni retingut substancialment els seus riscos i beneficis, es valoren de manera consistent amb l’actiu cedit.

3.1. Dèbits i partides a pagar

En aquesta categoria es classifiquen, llevat que hi sigui aplicable el que disposen els apartats 3.2 i 3.3 següents, els:

a) Dèbits per operacions comercials: són els passius financers, diferents dels instruments derivats, que s’originen en les operacions d’assegurança i reassegurances, i

b) Dèbits per operacions no comercials: són els passius financers, diferents dels instruments derivats, que no tenen un origen comercial.

3.1.1. Valoració inicial

Els passius financers inclosos en aquesta categoria es valoren inicialment pel seu valor raonable, que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació rebuda ajustat pels costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant el que assenyala el paràgraf anterior, els dèbits per operacions comercials amb un venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com els desemborsaments exigits per tercers sobre participacions, l’import dels quals s’espera pagar a curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

3.1.2. Valoració posterior

Els passius financers inclosos en aquesta categoria es valoren pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats es comptabilitzen en el compte de pèrdues i guanys, aplicant-hi el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, els dèbits amb un venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, es continuen valorant per l’import esmentat.

3.2. Passius financers mantinguts per negociar

Els passius financers que es tinguin per negociar es valoren d’acord amb el que disposa aquest apartat.

Es considera que un passiu financer es posseeix per negociar quan:

a) S’emeti principalment amb el propòsit de readquirir-lo a curt termini (per exemple, obligacions i altres valors negociables emesos cotitzats que l’entitat pugui comprar a curt termini en funció dels canvis de valor).

b) Formi part d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual hi hagi evidències d’actuacions recents per obtenir guanys a curt termini, o

c) Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

El fet que un passiu financer s’utilitzi per finançar activitats de negociació no implica per si mateix la seva inclusió en aquesta categoria.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels passius financers inclosos en aquesta categoria s’apliquen els criteris assenyalats a l’apartat 2.3 d’aquesta norma.

3.3. Altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys

En aquesta categoria s’inclouen els passius financers híbrids als quals fa referència l’últim paràgraf de l’apartat 5.1 d’aquesta norma.

També es poden incloure els passius financers que designi l’entitat en el moment del reconeixement inicial per incloure’ls en aquesta categoria. Aquesta designació només es pot realitzar si, en fer-ho, resulta una informació més rellevant, per raó del següent:

a) S’eliminen o es redueixen de manera significativa inconsistències en el reconeixement o valoració, també denominades asimetries comptables, que en un altre cas sorgirien per la valoració d’actius o passius o pel reconeixement de les pèrdues o guanys d’aquests amb diferents criteris.

b) Un grup de passius financers o d’actius i passius financers es gestioni i el seu rendiment s’avaluï sobre la base del seu valor raonable d’acord amb una estratègia de gestió del risc o d’inversió documentada i es faciliti informació del grup, també sobre la base del valor raonable, al personal clau de la direcció segons el que es defineix a la norma 14a d’elaboració dels comptes anuals.

A la memòria s’ha d’informar sobre l’ús d’aquesta opció.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels passius financers inclosos en aquesta categoria s’han d’aplicar els criteris assenyalats a l’apartat 2.3 d’aquesta norma.

3.4. Reclassificació de passius financers

L’entitat no pot reclassificar cap passiu financer inclòs inicialment en la categoria de mantinguts per negociar o a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys a altres categories, ni d’aquestes a aquelles.

3.5. Baixa de passius financers

L’entitat ha de donar de baixa un passiu financer quan l’obligació s’hagi extingit. També ha de donar de baixa els passius financers propis que adquireixi, encara que sigui amb la intenció de recol·locar-los en el futur.

Si es produeix un intercanvi d’instruments de deute entre un prestador i un prestatari, sempre que aquests tinguin condicions substancialment diferents, s’ha de registrar la baixa del passiu financer original i s’ha de reconèixer el nou passiu financer que en sorgeixi. De la mateixa manera s’ha de registrar una modificació substancial de les condicions actuals d’un passiu financer.

La diferència entre el valor en llibres del passiu financer o de la part d’aquest que s’hagi donat de baixa i la contraprestació pagada, inclosos els costos de transacció atribuïbles i en la qual també s’ha de recollir qualsevol actiu cedit diferent de l’efectiu o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què tingui lloc.

En el cas d’un intercanvi d’instruments de deute que no tinguin condicions substancialment diferents, el passiu financer original no es dóna de baixa del balanç registrant l’import de les comissions pagades com un ajustament del seu valor comptable. El cost amortitzat del passiu financer es determina aplicant-hi el tipus d’interès efectiu, que és el que iguala el valor en llibres del passiu financer en la data de modificació amb els fluxos d’efectiu a pagar segons les noves condicions.

A aquests efectes, les condicions dels contractes es consideren substancialment diferents quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou passiu financer, incloent-hi les comissions netes cobrades o pagades, sigui diferent, almenys en un deu per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu romanents del passiu financer original, actualitzats els dos al tipus d’interès efectiu d’aquest.

4. Instruments de patrimoni propi

Un instrument de patrimoni és qualsevol negoci jurídic que evidència, o reflecteix, una participació residual en els actius de l’entitat que els emet una vegada deduïts tots els seus passius.

En cas que l’entitat realitzi qualsevol tipus de transacció amb els seus propis instruments de patrimoni, l’import d’aquests instruments s’ha de registrar en el patrimoni net, corregint els fons propis, i en cap cas no es poden reconèixer com a actius financers de l’entitat ni s’ha de registrar cap resultat en el compte de pèrdues i guanys.

Les despeses derivades d’aquestes transaccions, incloses les despeses d’emissió d’aquests instruments, com ara honoraris de lletrats, notaris, i registradors; impressió de memòries, butlletins i títols; tributs; publicitat; comissions i altres despeses de col·locació, s’han de registrar directament contra el patrimoni net com a reserves menors.

Les despeses derivades d’una transacció de patrimoni propi, de la qual s’hagi desistit o s’hagi abandonat, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

5. Casos particulars

5.1. Instruments financers híbrids

Els instruments financers híbrids són els que combinen un contracte principal no derivat i un derivat financer, denominat derivat implícit, que no pot ser transferit de manera independent i l’efecte del qual és que algun dels fluxos d’efectiu de l’instrument híbrid varia de manera similar als fluxos d’efectiu del derivat considerat de manera independent (per exemple, bons referenciats al preu d’unes accions o a l’evolució d’un índex borsari).

L’entitat ha de reconèixer, valorar i presentar separadament el contracte principal i el derivat implícit, quan es donin simultàniament les circumstàncies següents:

a) Les característiques i riscos econòmics inherents al derivat implícit no estan estretament relacionats amb els del contracte principal.

b) Un instrument independent amb les mateixes condicions que les del derivat implícit compliria la definició d’instrument derivat.

c) L’instrument híbrid no es valora pel seu valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

El derivat implícit es tracta comptablement com un instrument financer derivat i el contracte principal es comptabilitza segons la seva naturalesa. Aquesta avaluació només es fa en el moment del reconeixement inicial, llevat que s’hagi produït una variació en els termes del contracte que modifiquin de manera significativa els fluxos d’efectiu que es produiran; en aquest cas, s’ha de fer una nova avaluació.

Si l’entitat no pot determinar amb fiabilitat el valor raonable del derivat implícit, aquest és la diferència entre el valor raonable de l’instrument híbrid i el del contracte principal, si tots dos es poden determinar amb fiabilitat.

Si l’entitat no és capaç de valorar el derivat implícit separadament o no en pot determinar el valor raonable d’una manera fiable, ja sigui en el moment de la seva adquisició o en una data posterior, ha de tractar a efectes comptables l’instrument financer híbrid en el seu conjunt com un actiu financer o un passiu financer inclòs en la categoria d’altres actius (o passius) financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys. Aquest mateix criteri s’ha d’aplicar quan l’entitat opti, en el moment del seu reconeixement inicial, per valorar l’instrument financer híbrid a valor raonable.

5.2. Instruments financers compostos

Un instrument financer compost és un instrument financer no derivat que inclou components de passiu i de patrimoni simultàniament.

Si l’entitat ha emès un instrument financer compost, ha de reconèixer, valorar i presentar separadament els seus components.

L’entitat ha de distribuir el valor en llibres inicial d’acord amb els criteris següents que, llevat d’error, no són objecte de revisió posterior:

a) Ha d’assignar al component de passiu el valor raonable d’un passiu similar que no porti associat el component de patrimoni.

b) Ha d’assignar al component de patrimoni la diferència entre l’import inicial i el valor assignat al component de passiu.

c) En la mateixa proporció ha de distribuir els costos de transacció.

5.3 Derivats que tinguin com a subjacent inversions en instruments de patrimoni no cotitzats el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat

Els derivats que estiguin vinculats i que es liquidin mitjançant el lliurament d’instruments de patrimoni no cotitzats el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat es valoren pel seu cost menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

5.4. Contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer

Els contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer d’acord amb les necessitats de compra, venda o utilització d’aquests actius per part de l’entitat s’han de tractar com a avançaments a compte o compromisos, de compres o vendes, segons que escaigui.

No obstant això, s’han de reconèixer i valorar, segons el que disposa aquesta norma per als instruments financers derivats, els contractes que es puguin liquidar per diferències, en efectiu o en un altre instrument financer, o bé mitjançant l’intercanvi d’instruments financers o, encara que es liquidin mitjançant el lliurament d’un actiu no financer, l’entitat tingui la pràctica de vendre’l en un període de temps curt i inferior al període normal del sector en què operi l’entitat amb la intenció d’obtenir un guany per la seva intermediació o per les fluctuacions del seu preu, o l’actiu no financer sigui fàcilment convertible en efectiu.

5.5. Contractes de garantia financera

Un contracte de garantia financera és el que exigeix que l’emissor efectuï pagaments específics per reemborsar al tenidor per la pèrdua en què incorre quan un deutor específic incompleixi la seva obligació de pagament d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, com ara una fiança o un aval. En cap cas no queden inclosos en aquest apartat els compromisos assumits per assegurances de caució.

Aquests contractes es valoren inicialment pel seu valor raonable, que, llevat d’evidència en contra, és igual a la prima rebuda més, si s’escau, el valor actual de les primes a rebre.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, i llevat que en aquell moment s’hagi classificat com a altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys o se’ls apliqui el que disposa l’apartat 2.9 d’aquesta norma perquè sorgeixen en la cessió d’actius financers que no compleixen els requisits per a la seva baixa de balanç, es valoren pel més elevat dels imports següents:

a) El que resulti d’acord amb el que disposa la norma relativa a provisions i contingències.

b) L’inicialment reconegut menys, quan escaigui, la part d’aquest imputada al compte de pèrdues i guanys perquè correspongui a ingressos meritats.

5.6. Fiances lliurades i rebudes

En les fiances lliurades o rebudes per arrendaments operatius o per prestació de serveis, la diferència entre el seu valor raonable i l’import desemborsat (deguda, per exemple, al fet que la fiança és a llarg termini i no està remunerada) es considera un pagament o cobrament anticipat per l’arrendament o prestació del servei, que s’imputa al compte de pèrdues i guanys durant el període de l’arrendament, de conformitat amb el que s’assenyala a l’apartat 2 de la norma sobre arrendaments i altres operacions d’una naturalesa similar, o durant el període en què es presti el servei, d’acord amb la norma sobre ingressos per vendes i prestació de serveis.

En estimar el valor raonable de les fiances, s’ha de prendre com a període romanent el termini contractual mínim compromès durant el qual no se’n pugui tornar l’import, sense prendre en consideració el comportament estadístic de devolució.

Quan la fiança sigui a curt termini, no és necessari realitzar el descompte de fluxos d’efectiu si el seu efecte no és significatiu.

6. Cobertures comptables

Quan els riscos associats als instruments financers que puguin tenir impacte en el compte de pèrdues i guanys com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’un o diversos elements concrets siguin coberts, i sempre que es compleixin els requisits específics que siguin exigibles, tant l’instrument de cobertura com la partida coberta s’han de comptabilitzar de conformitat amb el que disposa l’apartat 6.5 d’aquesta norma.

6.1. Instruments de cobertura

Amb caràcter general, es poden designar com a instruments de cobertura els derivats el valor raonable o fluxos d’efectiu futurs dels quals compensin les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de partides que compleixin els requisits per ser qualificades com a partides cobertes. No obstant això, i exclusivament per a les cobertures del risc de tipus de canvi, també es poden qualificar com a instruments de cobertura actius financers i passius financers diferents dels derivats.

Els instruments de cobertura han complir els requisits següents:

– Ser qualificats en la seva integritat o en un percentatge del seu import total com a instruments de cobertura durant la totalitat del seu termini romanent, llevat que es tracti d’opcions; en aquest cas, es pot designar com a instrument de cobertura el canvi en el seu valor intrínsec, excloent-ne el canvi en el seu valor temporal, o de contractes a termini, que ho poden ser per la diferència entre els preus de comptat i a termini.

– En el supòsit de cobertura de més d’un risc, s’han d’identificar clarament els diferents riscos coberts, designar cada part de l’instrument com a cobertura de les partides cobertes concretes i demostrar-ne l’eficàcia.

Així mateix, dos o més derivats, o proporcions d’aquests, en el cas d’una cobertura de tipus de canvi, dos o més instruments financers o proporcions d’aquests, o una combinació dels uns i dels altres, es poden designar conjuntament com a instruments de cobertura, fins i tot en cas que els riscos d’uns derivats compensin els procedents d’altres. No obstant això, no es poden designar com a instruments de cobertura:

– Les opcions emeses, llevat que es designin per compensar opcions comprades, incloent-hi les implícites en un instrument financer híbrid.

– Les opcions que combinen una opció emesa i una altra de comprada quan el seu efecte net sigui el d’una opció emesa.

– Els instruments de patrimoni valorats pel seu cost i els derivats que tinguin com a subjacent aquests valors i es liquidin mitjançant el lliurament físic d’aquests.

– Els instruments de patrimoni emesos per l’entitat.

6.2. Partides cobertes

Les partides cobertes poden ser els actius i passius reconeguts, els compromisos en ferm no reconeguts, les transaccions previstes altament probables d’execució i les inversions netes en negocis a l’estranger que, considerats individualment o en grups amb característiques de risc similars, exposin l’entitat a riscos específicament identificats de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu. Si la partida coberta és un grup d’actius i passius amb característiques de risc similars, el canvi en el valor raonable atribuïble al risc cobert per a cada element individual ha de ser aproximadament proporcional al canvi total en el valor raonable del grup d’elements degut al risc cobert. Sense perjudici d’això, no es pot considerar com a partida coberta una posició neta d’actius i passius.

Les provisions d’assegurances de vida es poden cobrir, sempre que siguin aïllables i mesurables els canvis en els seus fluxos d’efectiu o en el seu valor raonable associats als seus diferents riscos financers i biomètrics; si no, es poden cobrir per la totalitat dels riscos que suportin.

Les transaccions previstes únicament es poden cobrir quan suposin una exposició a les variacions en els fluxos d’efectiu que podrien afectar el compte de pèrdues i guanys.

En tot cas, s’han d’atendre les regles següents:

– Els actius financers inclosos en la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment es poden cobrir per risc de crèdit i de canvi, però no per risc de tipus d’interès ni per risc de pagament anticipat, sense perjudici que es pugui cobrir el risc de reinversió dels seus fluxos d’efectiu.

– Els actius financers i passius financers es poden cobrir parcialment, en un determinat import o percentatge dels seus fluxos d’efectiu o del seu valor raonable, sempre que es pugui mesurar l’eficàcia de la cobertura. Aquest seria el cas d’una cobertura només a l’exposició al tipus d’interès lliure de risc o a un component d’un tipus d’interès de referència.

– Els actius i passius no financers només es poden designar com a partides cobertes:

a) per cobrir el risc de tipus de canvi, i

b) per cobrir el conjunt de tots els riscos.

– Un compromís en ferm d’adquirir un negoci en una combinació de negocis només pot ser una partida coberta per cobertura del risc de tipus de canvi.

– Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades no es poden designar com a partides cobertes en cobertures del valor raonable, excepte per les variacions dels tipus de canvi.

6.3. Eficàcia de la cobertura

L’eficàcia d’una cobertura comptable, que s’ha de poder estimar de manera fiable, ve determinada per la seva capacitat de compensar els canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu atribuïbles al risc cobert, durant el període per al qual s’hagi designat la cobertura. La relació de cobertura ha de quedar degudament documentada en el moment inicial, amb indicació del següent:

– La identificació de l’instrument de cobertura, de la partida coberta, la naturalesa del risc cobert, el seu objectiu i estratègia.

– El criteri i mètode per valorar-ne l’eficàcia durant la vida de l’instrument de cobertura, el qual ha de ser el que millor s’adapti a l’estratègia de gestió del risc per part de l’entitat. Es poden adoptar mètodes diferents per a les diferents cobertures.

Una cobertura es considera eficaç si, a l’inici i durant la seva vida, (i) s’espera raonablement que prospectivament els canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de la partida coberta atribuïbles al risc cobert es compensin gairebé completament pels canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de l’instrument de cobertura i, (ii) retrospectivament, els resultats de la cobertura han oscil·lat dins d’un rang de variació del 80% al 125% respecte del resultat de la partida coberta.

6.4. Tipus de cobertura

Als efectes d’aquesta norma les cobertures comptables es classifiquen en:

– Cobertura del valor raonable: cobreix l’exposició als canvis en el valor raonable d’actius o passius reconeguts o de compromisos en ferm encara no reconeguts, o d’una part concreta d’aquests, atribuïble a un risc en particular que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys (per exemple, la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc d’un finançament a un tipus d’interès fix).

– Cobertura dels fluxos d’efectiu: cobreix l’exposició a la variació dels fluxos d’efectiu que s’atribueixi a un risc concret associat a actius o passius reconeguts o a una transacció prevista altament probable, sempre que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys (per exemple, la cobertura del risc de tipus de canvi relacionat amb compres i vendes previstes d’immobilitzats materials, béns i serveis en moneda estrangera o la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc d’un finançament a un tipus d’interès variable).

– Cobertura de la inversió neta en un negoci a l’estranger: cobreix el risc de tipus de canvi en les inversions o participacions en entitats dependents, associades, negocis conjunts i sucursals les activitats dels quals estiguin basades o es portin a terme en un país diferent o en una moneda funcional diferent de la de l’entitat que elabora els comptes anuals.

6.5. Comptabilització de les cobertures

a) Cobertura del valor raonable

La pèrdua o guany procedent de les variacions en el valor de l’instrument de cobertura (per a un derivat que sigui instrument de cobertura) o el component de tipus de canvi de l’import en llibres valorat d’acord amb la norma relativa a moneda estrangera (per a un instrument de cobertura que no sigui un derivat) s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

La pèrdua o guany de la partida coberta atribuïble al risc cobert ha d’ajustar l’import en llibres de la partida coberta i s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici amb independència del seu règim de valoració. Els canvis en el valor raonable de la partida coberta no relacionats amb el risc cobert s’han de reconèixer de conformitat amb el règim de valoració que correspongui segons la categoria en què es trobi classificada d’acord amb el que preveu aquesta norma de registre i valoració.

Quan a la partida coberta s’apliqui el mètode del tipus d’interès efectiu i el seu valor comptable s’ajusti davant variacions derivades del risc cobert, una vegada que aquesta partida deixi d’estar coberta de les variacions del seu valor raonable, l’import d’aquest ajustament s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys durant el període que quedi fins al seu venciment, utilitzant per a això el mètode del tipus d’interès efectiu recalculat en la data en què va cessar la relació de cobertura.

Quan un compromís en ferm no reconegut es designi com a partida coberta, el canvi en el seu valor raonable, que sigui atribuïble al risc cobert, s’ha de reconèixer com un actiu o passiu amb càrrec o abonament en el compte de pèrdua o guany de l’exercici. El canvi acumulat de les variacions en el valor raonable reconegut ha d’ajustar, si s’escau, l’import en llibres inicial de l’actiu o passiu que resulti del compliment per part de l’entitat del compromís en ferm.

La cobertura del risc de tipus de canvi d’un compromís en ferm es pot comptabilitzar com una cobertura del valor raonable o una cobertura de fluxos d’efectiu.

En tot cas, l’entitat ha d’interrompre la comptabilitat de cobertures del valor raonable de manera prospectiva quan es doni qualsevol de les condicions següents: (i) l’instrument de cobertura expiri, sigui venut, resolt o exercit; sobre això, la substitució o la renovació successiva d’un instrument de cobertura per un altre no és una expiració o resolució si aquesta substitució o renovació és part de l’estratègia de cobertura documentada per l’entitat; (ii) la cobertura deixa de complir els requisits previstos en aquesta norma, o (iii) l’entitat revoca la designació.

b) Cobertura de fluxos d’efectiu

El guany o pèrdua atribuïble a la part de l’instrument de cobertura qualificat com a cobertura eficaç s’ha de reconèixer transitòriament en el patrimoni net. El seu import ha de ser el menor en termes absoluts entre: (i) el guany o pèrdua acumulat per l’instrument de cobertura des de l’inici de la cobertura i (ii) la variació acumulada en el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats de la partida coberta des de l’inici de la cobertura. La resta del guany o pèrdua de l’instrument de cobertura s’ha de reconèixer, atenent la naturalesa de l’instrument de cobertura, segons el que preveuen els apartats de l’1 al 5 d’aquests norma de registre i valoració.

L’import acumulat de les pèrdues i guanys reconeguts en el patrimoni net no s’imputen en el compte de pèrdues i guanys fins que les partides cobertes afectin el compte de pèrdues i guanys esmentat, llevat que: (i) l’entitat esperi que la totalitat o part d’aquestes no es recuperin en el futur, cas en què l’import que no s’esperi recuperar s’ha de reclassificar com a resultat de l’exercici i (ii) llevat que la cobertura correspongui a una transacció prevista que acabi en el reconeixement d’un actiu o passiu no financer, cas en què els imports registrats en el patrimoni net s’han d’incloure en el cost de l’actiu o passiu quan sigui adquirit o assumit.

Quan s’interrompi la cobertura del flux d’efectiu perquè es dóna algun dels supòsits enumerats anteriorment per a la cobertura del valor raonable, l’import acumulat de l’instrument de cobertura reconegut en el patrimoni net mentre la cobertura va ser efectiva s’ha de continuar reconeixent en la partida esmentada fins que ocorri la transacció coberta, moment en què s’han d’aplicar els criteris que preveu el paràgraf anterior, llevat que es prevegi que no es farà la transacció, cas en què s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

c) Cobertura de la inversió neta en un negoci a l’estranger

En les operacions de cobertura d’inversions netes en negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica independent i sucursals a l’estranger, els canvis de valor dels instruments de cobertura atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer transitòriament en el patrimoni net, i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys en l’exercici o exercicis en què es produeixi l’alienació o disposició per una altra via de la inversió neta en el negoci a l’estranger.

Les operacions de cobertura d’inversions netes en negocis a l’estranger en societats dependents, multigrup i associades s’han de tractar com a cobertures de valor raonable pel component de tipus de canvi.

La inversió neta en un negoci a l’estranger es compon, a més de la participació en el patrimoni net, de qualsevol partida monetària a cobrar o pagar, la liquidació de la qual no està prevista ni és probable que es produeixi en un futur previsible, excloses les partides de caràcter comercial.

Els instruments de cobertura s’han de valorar i registrar d’acord amb la seva naturalesa en la mesura que no siguin cobertures eficaces, o ho deixin de ser.

8ª Instrumentos financieros.

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una entidad y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad.

La presente norma resulta de aplicación a los siguientes instrumentos financieros:

a) Activos financieros:

– Efectivo y otros activos líquidos equivalentes, según se definen en la norma 8ª de elaboración de las cuentas anuales;

– Créditos por operaciones comerciales: recibos sobre primas, saldos con mediadores, con coaseguradores o reaseguradores, entre otros;

– Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos;

– Valores representativos de deuda de otras entidades adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés;

– Instrumentos de patrimonio de otras entidades adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio;

– Derivados con valoración favorable para la entidad: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y

– Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio.

b) Pasivos financieros:

– Débitos por operaciones comerciales: saldos con mediadores, con coaseguradores o reaseguradores, entre otros;

– Deudas con entidades de crédito;

– Obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagarés;

– Derivados con valoración desfavorable para la entidad: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo;

– Deudas con características especiales, y

– Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o entidades que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyen dentro de los fondos propios, tal como las acciones ordinarias emitidas.

Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes:

1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índices sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato.

2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los descuentos comerciales y las cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros.

1. Reconocimiento.

La entidad reconocerá un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

Los créditos por recobros de siniestros sólo podrán reconocerse cuando su realización se halle suficientemente garantizada a la fecha de la formulación de las cuentas anuales y, por tanto, se espera obtener de los mismos beneficios económicos. En ningún caso se reconocerá activos financieros por recobros de siniestros en función de estimaciones efectuadas con base en la experiencia de la entidad, a salvo de lo que se disponga al respecto en normas específicas.

Las operaciones de compra o venta de activos financieros instrumentadas mediante contratos convencionales, entendidos por tales aquéllos en los que las obligaciones recíprocas de las partes deben consumarse dentro de un marco temporal establecido por la regulación o por las convenciones de mercado y que no pueden liquidarse por diferencias, se reconocerán en la fecha de contratación o de liquidación. Un contrato que pueda liquidarse por diferencias se contabilizara como un instrumento derivado.

En particular, las operaciones realizadas en el mercado de divisas se registrarán en la fecha de liquidación, mientras que los activos financieros negociados en mercados secundarios de valores españoles, si son instrumentos de patrimonio, se recocerán en la fecha de contratación, y si se trata de valores representativos de deuda, en la fecha de liquidación.

La fecha de contratación es la fecha de compromiso. El registro de las operaciones en el balance en dicha fecha supone: (i) para el adquirente, reconocer un activo financiero y simultáneamente la correspondiente obligación de pago frente al vendedor y, (ii) para el vendedor, dar de baja del balance el activo y reconocer el derecho de cobro frente al adquirente, así como cualquier resultado obtenido en la venta.

La fecha de liquidación o entrega es la fecha en la que el adquirente paga y el vendedor entrega el activo, y desde la que, generalmente, comienzan a devengarse los rendimientos del activo. El registro de operaciones con este criterio supondrá: (i) para el vendedor, dar de baja del balance el activo y reconocer cualquier resultado obtenido de la venta en esa fecha y, (ii) para el adquirente, reconocer un activo financiero en esa fecha y registrar, en su caso, las variaciones que pudiera experimentar su valor razonable entre las fechas de contratación y liquidación bajo las siguientes reglas:

a) Si los activos financieros se valoran por su valor razonable: Los resultados se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias para los activos que se clasifiquen en las categorías de activos que se clasifiquen en las categorías de activos financieros mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, y en el patrimonio neto para los que se clasifiquen como activos financieros disponibles para la venta.

b) Si los activos financieros se valoran al coste amortizado: No se reconocerá ningún tipo de resultado.

2. Activos financieros.

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra entidad, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

También se clasificará como un activo financiero, todo contrato que pueda ser o será, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la entidad, siempre que:

a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a recibir una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio.

b) Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de instrumentos de patrimonio propio de la entidad; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la entidad.

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

1. Préstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

3. Activos financieros mantenidos para negociar.

4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

6. Activos financieros disponibles para la venta.

2.1. Préstamos y partidas a cobrar.

En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 2.3 y 2.4 siguientes o que los valores representativos de deuda y las permutas de flujos ciertos o predeterminados sean asignados en el momento de su reconocimiento inicial en la categoría de activos financieros disponibles para la venta, los siguientes activos:

a) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se originan en las operaciones de seguro, coaseguro y reaseguro, y

b) Créditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo. No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.

2.1.1. Valoración inicial.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2. Valoración posterior.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

No obstante lo anterior, los créditos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

2.1.3. Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

2.1.4. Normas particulares relativas al deterioro de valor.

Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan en la cuenta de pérdidas y ganancias, con la dotación, en su caso, de las correspondientes correcciones por deterioro de las primas pendientes de cobro, en función del deterioro de los créditos con tomadores.

Dicho deterioro se calculará separadamente para cada ramo o riesgo en que la eventual pérdida derivada del impago del recibo no sea recuperable en función de otros derechos económicos reconocidos a favor del tomador y estará constituida por la parte de las primas de tarifa devengadas en el ejercicio netas del recargo de seguridad que, previsiblemente y de acuerdo con la experiencia de años anteriores de la propia entidad, no vayan a ser cobradas. A los efectos de esta corrección por deterioro no se considerarán las primas devengadas y no emitidas correspondientes a pólizas estimadas (pólizas flotantes).

La cuantía de la corrección por deterioro se determinará minorando las primas que deban ser consideradas en el importe de la provisión para primas no consumidas constituidas sobre ellas teniendo en cuenta, si procede, la incidencia del reaseguro.

En aquellos supuestos de recibos cuyo pago se haya fraccionado y en los que se haya producido el cobro de alguna de las fracciones y se encuentren pendientes el resto, la base de cálculo de la corrección por deterioro de las primas pendientes de cobro se constituirá únicamente por las primas devengadas correspondientes, emitidas o no, que no se hayan cobrado. De dicho importe se deducirá la provisión para primas no consumidas que corresponda únicamente a estas últimas fracciones no cobradas.

El cálculo de la de la corrección por deterioro de las primas pendientes de cobro se realizará al cierre del ejercicio a partir de la información disponible sobre la situación de los recibos de primas pendientes de cobro a la fecha de cierre del mismo. Si la entidad no dispone de métodos estadísticos que aproximen el valor del deterioro en función de su experiencia, lo estimará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Primas con antigüedad igual o superior a seis meses no reclamadas judicialmente: deberán ser objeto de corrección por su importe íntegro.

b) Primas con antigüedad igual o superior a tres meses e inferior a seis meses, no reclamadas judicialmente: se corregirán aplicando un coeficiente del 50 por cien.

c) Primas con antigüedad inferior a tres meses, no reclamadas judicialmente: se corregirán en función del coeficiente medio de anulaciones registrado en las primas que se encontraban en esta situación en los tres últimos ejercicios, confiriendo a la serie histórica la mayor homogeneidad posible.

En el supuesto de que la entidad no disponga de suficiente información para el cálculo del coeficiente medio de anulaciones por tratarse de nuevas modalidades, se estimará éste en el 25 por cien de las primas de tarifa pendientes de cobro.

No obstante, podrá calcularse individualmente la corrección por deterioro en aquellos recibos que, por sus especiales características, merezcan ser objeto de un tratamiento diferenciado.

d) Primas reclamadas judicialmente: se corregirán individualmente en función de las circunstancias de cada caso.

e) En caso de fraccionamiento de primas con experiencia de impago, se considerará que la situación a estos efectos de todas las fracciones de primas pendientes, emitidas o no, es la de la fracción impagada más antigua.

f) En caso de fraccionamiento de primas sin experiencia de impago, se utilizará como coeficiente de anulaciones a efectos del cálculo de la corrección por deterioro, el coeficiente medio del ejercicio de la compañía.

g) En los casos de primas procedentes de coaseguro y reaseguro aceptado, las entidades podrán ampliar en tres meses los plazos reseñados en las letras anteriores.

Esta misma sistemática habrá de considerarse para reflejar en cuentas el efecto que sobre las comisiones pudieran tener las correcciones valorativas sobre los recibos pendientes de cobro.

2.2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda, con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la entidad tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.

Se entiende a los efectos de esta norma que una entidad no tiene intención efectiva de mantener hasta el vencimiento una inversión en un activo financiero con un vencimiento fijo si:

a) La entidad está dispuesta a vender el activo financiero (por motivos distintos de una situación sobrevenida que no es recurrente ni ha podido ser razonablemente anticipada por la misma) en respuesta a cambios en los tipos de interés de mercado o en los riesgos, necesidades de liquidez, cambios en la disponibilidad o en la rentabilidad de las inversiones alternativas, cambios en los plazos y fuentes de financiación o cambios en el riesgo de tipo de cambio.

b) El emisor tiene el derecho a liquidar el activo financiero por un importe significativamente inferior a su coste amortizado.

2.2.1. Valoración inicial.

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

2.2.2. Valoración posterior.

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

2.2.3. Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas aplicando los criterios señalados en el apartado 2.1.3 anterior.

No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la entidad.

2.3. Activos financieros mantenidos para negociar.

Los activos financieros que se tengan para negociar se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado.

Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo).

b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

A excepción de los instrumentos derivados, no podrán ser clasificados en esta categoría los activos financieros asignados a las pólizas que determinen la provisión de seguro de vida mediante las técnicas de inmunización previstas en el artículo 33.2 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros.

2.3.1. Valoración inicial.

Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Tratándose de instrumentos de patrimonio formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.3.2. Valoración posterior.

Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

2.4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En esta categoría se incluirán los activos financieros híbridos a los que hace referencia el último párrafo del apartado 5.1 de esta norma.

También se podrán incluir los activos financieros que designe la entidad en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si al hacerlo resulta una información más relevante, debido a que:

a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración, también denominadas asimetrías contables, que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.

b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 14ª de elaboración de las cuentas anuales.

En la memoria se informará sobre el uso de esta opción.

Valoración inicial y posterior.

En la valoración de los activos financieros incluidos en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en el apartado 2.3 de esta norma.

2.5. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas quedan definidas en la norma 12ª de elaboración de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración.

2.5.1. Valoración inicial.

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma 20.ª relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en el apartado 2.3 de la norma 18.ª sobre combinaciones de negocios.

No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3  siguiente.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.5.2. Valoración posterior.

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

2.5.3. Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la entidad participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la entidad participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la entidad participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.

Cuando la entidad participada tuviere su domicilio fuera del territorio español, el patrimonio neto a tomar en consideración vendrá expresado en las normas contenidas en la presente disposición. No obstante, si mediaran altas tasas de inflación, los valores a considerar serán los resultantes de los estados financieros ajustados en el sentido expuesto en la norma relativa a moneda extranjera.

Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

No obstante, en el caso de que se hubiera producido una inversión en la entidad, previa a su calificación como entidad del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, dichos ajustes se mantendrán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias:

a) En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarán contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos y el exceso, en su caso, se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá.

b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este último se incrementará, hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento el nuevo importe surgido se considerará coste de la inversión. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2.6. Activos financieros disponibles para la venta.

En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda, las permutas de flujos ciertos o predeterminados y los instrumentos de patrimonio de otras entidades que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.

2.6.1. Valoración inicial.

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.6.2. Valoración posterior.

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

No obstante lo anterior, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del valor medio ponderado por grupos homogéneos. Se entenderá por grupo homogéneo aquellos instrumentos financieros que cuenten con los mismos derechos.

En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta en el apartado 2.5.3 de esta norma.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponderá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

2.6.3. Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor; o.

b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la corrección valorativa por deterioro se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.5.3 de esta norma, relativo a las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, y no será posible la reversión de la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores.

2.7. Reclasificación de activos financieros.

La entidad, como regla general, no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversión en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas.

No obstante lo anterior, se podrán realizar las siguientes reclasificaciones con los siguientes requisitos:

a) Los activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados, excluidos los derivados, a las categorías de “activos financieros disponibles para la venta” o “inversiones mantenidas hasta el vencimiento”, siempre que concurran circunstancias excepcionales y hubieran resultado incluibles en dichas categorías en el momento del reconocimiento inicial. A estos efectos, se entenderá por circunstancias excepcionales aquellas que surgen de un evento aislado, ajeno al control de la entidad, que es inusual y altamente improbable que se repita en un futuro previsible.

b) Los activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados, excluidos los derivados, a la categoría de “préstamos y partidas a cobrar”, siempre que los mismos hubieran resultado incluibles en la categoría de “préstamos y partidas a cobrar” en el momento del reconocimiento inicial y la entidad tenga la intención y la capacidad de conservarlos en cartera en un futuro previsible o hasta el vencimiento.

Los activos financieros asignados en la categoría de “activos financieros disponibles para la venta” se podrán reclasificar a la categoría de “préstamos y partidas a cobrar”, siempre que los mismos hubieran resultado incluibles en la categoría de «préstamos y partidas a cobrar» en el momento del reconocimiento inicial y la entidad tenga la intención y la capacidad de conservarlos en cartera en un futuro previsible o hasta el vencimiento.

Si se reclasifican activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados a las categorías de “activos financieros disponibles para la venta”, “inversiones mantenidas hasta el vencimiento” o “préstamos y partidas a cobrar”, o bien se hubiesen reclasificado activos financieros asignados a la categoría de “activos financieros disponibles para la venta” a la categoría de “préstamos y partidas a cobrar”, su valor razonable en la fecha de la reclasificación, se convertirá en su nuevo coste o coste amortizado, no revirtiendo ninguna pérdida o ganancia que hubiese sido reconocida con carácter previo a la reclasificación en la cuenta de resultados o en el patrimonio neto. Las diferencias reconocidas a través del patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de resultados atendiendo al vencimiento de los activos:

1. Si el activo financiero cuenta con vencimiento fijo, a lo largo de la vida residual de la inversión hasta su vencimiento, conforme al tipo de interés efectivo y, anticipadamente, en caso de deterioro de valor.

2. Si el activo financiero carece de vencimiento fijo, en el momento de su enajenación o disposición por otra vía y, anticipadamente, en caso de deterioro de valor.

La fecha de la reclasificación será aquella en la que la entidad proceda a reasignar los activos previamente clasificados una vez cumplidos los requisitos exigidos.

En los casos en los que se hubiese procedido a reclasificar activos financieros valorados al valor razonable con cambios en resultados a las categorías de “activos financieros disponibles para la venta”, “inversiones mantenidas hasta el vencimiento” o “préstamos y partidas a cobrar”, o bien se hubiesen reclasificado activos financieros asignados a la categoría de “activos financieros disponibles para la venta” a la categoría de “préstamos y partidas a cobrar”, no podrán volverse a reclasificar los mismos a las categorías a las que inicialmente hubiesen sido asignados.

No se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquellas que correspondan a ventas o reclasificaciones:

a) Muy próximas al vencimiento, o

b) Que hayan ocurrido cuando la entidad haya cobrado la práctica totalidad del principal, o

c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la entidad, no recurrente y que razonablemente no podía haber sido anticipado por la entidad.

Se entenderá por suceso aislado ajeno al control de la entidad, entre otros, los siguientes sucesos

a) Un deterioro significativo en la solvencia del emisor

b) Cambios en los requerimientos de capitales económicos

c) Rescates de pólizas que excedan de las estimaciones de rescates realizadas por la entidad en base a proyecciones que contemplen su experiencia en los 5 últimos ejercicios y la realidad de variables financieras observables en los mercados.

Cuando dejase de ser apropiada la clasificación de un activo financiero como inversión mantenida hasta el vencimiento, como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la entidad o por la venta o reclasificación de un importe que no sea insignificante según lo dispuesto anteriormente, dicho activo, junto con el resto de activos financieros de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se reclasificarán a la categoría de disponibles para la venta y se valorarán por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se reconocerá directamente en el patrimonio neto de la entidad y se aplicarán las reglas relativas a los activos disponibles para la venta.

Si como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la entidad, o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificación de un activo financiero de la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasificase un activo financiero en la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo coste amortizado. Cualquier pérdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se mantendrá en éste y se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida residual de la inversión mantenida hasta el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo.

Cuando la inversión en el patrimonio de una entidad del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa entidad se valorará de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.

2.8. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros.

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los intereses deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlo.

A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en dicho momento así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. A estos efectos, se entenderá por «intereses explícitos» aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.

Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.

2.9. Baja de activos financieros.

Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

La entidad dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la entidad, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos financieros, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la entidad cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo).

Si la entidad no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la entidad cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la entidad esté expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.

Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.

Los criterios anteriores también se aplicarán en las transferencias de un grupo de activos financieros o de parte del mismo.

La entidad no dará de baja los activos financieros y reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de esta norma, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés y las titulizaciones de activos financieros en las que la entidad cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.

3. Pasivos financieros.

Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la entidad una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones sin voto.

También se clasificará como un pasivo financiero, todo contrato que pueda ser o será, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la entidad, siempre que:

a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a entregar una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio.

b) Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la entidad.

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

1. Débitos y partidas a pagar.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la entidad no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido.

3.1. Débitos y partidas a pagar.

En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 3.2 y 3.3 siguientes, los:

a) Débitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros, distintos de los instrumentos derivados, que se originan en las operaciones de seguro y reaseguros, y;

b) Débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros, distintos de los instrumentos derivados, que no tienen origen comercial.

3.1.1. Valoración inicial.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

3.1.2. Valoración posterior.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe.

3.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

Los pasivos financieros que se tengan para negociar se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado.

Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:

a) Se emita principalmente con el propósito de readquirirlo en el corto plazo (por ejemplo, obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la entidad pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor).

b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

El hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de negociación no implica por sí mismo su inclusión en esta categoría.

Valoración inicial y posterior.

En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en el apartado 2.3 de esta norma.

3.3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En esta categoría se incluirán los pasivos financieros híbridos a los que hace referencia el último párrafo del apartado 5.1 de esta norma.

También se podrán incluir los pasivos financieros que designe la entidad en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si al hacerlo resulta una información más relevante, debido a que:

a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración, también denominadas asimetrías contables, que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.

b) Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 14ª de elaboración de cuentas las anuales.

En la memoria se informará sobre el uso de esta opción.

Valoración inicial y posterior.

En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en el apartado 2.3 de esta norma.

3.4. Reclasificación de pasivos financieros.

La entidad no podrá reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas.

3.5. Baja de pasivos financieros.

La entidad dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido. También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro.

Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

4. Instrumentos de patrimonio propio.

Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la entidad que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

En el caso de que la entidad realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, corrigiendo los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la entidad ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Casos particulares.

5.1. Instrumentos financieros híbridos.

Los instrumentos financieros híbridos son aquéllos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente y cuyo efecto es que alguno de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil).

La entidad reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato principal y el derivado implícito, cuando se den simultáneamente las siguientes circunstancias:

a) Las características y riesgos económicos inherentes al derivado implícito no están estrechamente relacionados con los del contrato principal.

b) Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del derivado implícito cumpliría la definición de instrumento derivado.

c) El instrumento híbrido no se valora por su valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

El derivado implícito se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado y el contrato principal se contabilizará según su naturaleza. Esta evaluación sólo se realizará en el momento del reconocimiento inicial, a menos que se haya producido una variación en los términos del contrato que modifiquen de forma significativa los flujos de efectivo que se producirán, en cuyo caso, deberá realizarse una nueva evaluación.

Si la entidad no pudiera determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implícito, éste será la diferencia entre el valor razonable del instrumento híbrido y el del contrato principal, si ambos pudieran ser determinados con fiabilidad.

Si la entidad no fuese capaz de valorar el derivado implícito de forma separada o no pudiese determinar de forma fiable su valor razonable, ya sea en el momento de su adquisición como en una fecha posterior, tratará a efectos contables el instrumento financiero híbrido en su conjunto como un activo financiero o un pasivo financiero incluido en la categoría de otros activos (o pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se aplicará este mismo criterio cuando la entidad opte, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar el instrumento financiero híbrido a valor razonable.

5.2. Instrumentos financieros compuestos.

Un instrumento financiero compuesto es un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo y de patrimonio simultáneamente.

Si la entidad hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, reconocerá, valorará y presentará por separado sus componentes.

La entidad distribuirá el valor en libros inicial de acuerdo con los siguientes criterios que, salvo error, no será objeto de revisión posteriormente:

a) Asignará al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio.

b) Asignará al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo.

c) En la misma proporción distribuirá los costes de transacción.

5.3. Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad.

Los derivados que estén vinculados y se liquiden mediante la entrega de instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no puede ser determinado con fiabilidad, se valorarán por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

5.4. Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero.

Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la entidad, se tratarán como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, según proceda.

No obstante, se reconocerán y valorarán según lo dispuesto en esta norma para los instrumentos financieros derivados, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la entidad tenga la práctica de venderlo en un período de tiempo corto e inferior al período normal del sector en que opere la entidad con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

5.5. Contratos de garantía financiera.

Un contrato de garantía financiera es aquél que exige que el emisor efectúe pagos específicos para rembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval. En ningún caso quedarán incluidos en este apartado los compromisos asumidos por seguros de caución.

Estos contratos se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será igual a la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, y salvo que en dicho momento se hubiese clasificado como otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias o se les aplique lo dispuesto en el apartado 2.9 de esta norma por surgir en la cesión de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja de balance, se valorarán por el mayor de los importes siguientes:

a) El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

b) El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados.

5.6. Fianzas entregadas y recibidas.

En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el período del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el período en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios.

Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como período remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.

6. Coberturas contables.

Cuando los riesgos asociados a los instrumentos financieros que puedan tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de uno o varios elementos concretos, sean cubiertos, y siempre que se cumplan los requisitos específicos que resulten exigibles, tanto el instrumento de cobertura como la partida cubierta se contabilizarán conforme a lo dispuesto en el apartado 6.5 de esta norma.

6.1. Instrumentos de cobertura.

Con carácter general, pueden designarse como instrumentos de cobertura los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas. No obstante lo anterior, y exclusivamente para las coberturas del riesgo de tipo de cambio, también se pueden calificar como instrumentos de cobertura activos financieros y pasivos financieros distintos de los derivados.

Los instrumentos de cobertura habrán cumplir los siguientes requisitos:

– Ser calificados en su integridad o en un porcentaje de su importe total como instrumentos de cobertura durante la totalidad de su plazo remanente, salvo que se trate de opciones, en cuyo caso podrán designarse como instrumento de cobertura el cambio en su valor intrínseco, excluyendo el cambio en su valor temporal, o de contratos a plazo, que podrán serlo por la diferencia entre los precios de contado y a plazo.

– En el supuesto de cobertura de más de un riesgo, se han de identificar claramente los diferentes riesgos cubiertos, designar cada parte del instrumento como cobertura de las partidas cubiertas concretas y demostrar su eficacia.

Asimismo, dos o más derivados, o proporciones de los mismos o, en el caso de una cobertura de tipos de cambio, dos o más instrumentos financieros o proporciones de los mismos, o una combinación de unos y otros, pueden ser designados conjuntamente como instrumentos de cobertura, incluso en el caso en que los riesgos de unos derivados compensen los procedentes de otros. No obstante lo anterior, no podrán ser designados como instrumentos de cobertura:

– Las opciones emitidas, salvo que se designen para compensar opciones compradas, incluyendo las implícitas en un instrumento financiero híbrido.

– Las opciones que combinan una opción emitida y otra comprada cuando su efecto neto sea el de una opción emitida.

– Los instrumentos de patrimonio valorados por su coste y los derivados que tengan como subyacente dichos valores y se liquiden mediante la entrega física de éstos.

– Los instrumentos de patrimonio emitidos por la entidad.

6.2. Partidas cubiertas.

Las partidas cubiertas pueden ser los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, las transacciones previstas altamente probables de ejecución y las inversiones netas en negocios en el extranjero que, considerados individualmente o en grupos con similares características de riesgo, expongan a la entidad a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. Si la partida cubierta fuera un grupo de activos y pasivos con similares características de riesgo, el cambio en el valor razonable atribuible al riesgo cubierto para cada elemento individual deberá ser aproximadamente proporcional al cambio total en el valor razonable del grupo de elementos debido al riesgo cubierto. Sin perjuicio de lo anterior, no podrá considerarse como partida cubierta una posición neta de activos y pasivos.

Las provisiones de seguros de vida podrán ser cubiertas, siempre que resulten aislables y medibles los cambios en sus flujos de efectivo o en su valor razonable asociados a sus distintos riesgos financieros y biométricos; en su defecto, podrán ser cubiertas por la totalidad de los riesgos que soporten.

Las transacciones previstas únicamente podrán ser cubiertas cuando supongan una exposición a las variaciones en los flujos de efectivo que podrían afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En todo caso, deberá atenderse a las siguientes reglas:

– Los activos financieros incluidos en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento podrán ser cubiertos por riesgo de crédito y de cambio, pero no por riesgo de tipo de interés ni por riesgo de pago anticipado, sin perjuicio de que pueda cubrirse el riesgo de reinversión de sus flujos de efectivo.

– Los activos financieros y pasivos financieros podrán cubrirse parcialmente, en un determinado importe o porcentaje de sus flujos de efectivo o de su valor razonable, siempre que pueda medirse la eficacia de la cobertura. Tal sería el caso de una cobertura sólo a la exposición al tipo de interés libre de riesgo o a un componente de un tipo de interés de referencia.

– Los activos y pasivos no financieros sólo podrán ser designados como partidas cubiertas:

a) para cubrir el riesgo de tipo de cambio, y

b) para cubrir el conjunto de todos los riesgos.

– Un compromiso en firme de adquirir un negocio en una combinación de negocios sólo puede ser partida cubierta por cobertura del riesgo de tipo de cambio.

– Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas no pueden ser designadas como partidas cubiertas en coberturas del valor razonable, salvo por las variaciones de los tipos de cambio.

6.3. Eficacia de la cobertura.

La eficacia de una cobertura contable, que deberá poderse estimar de forma fiable, vendrá determinada por su capacidad de compensar los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo atribuibles al riesgo cubierto, durante el período para el que se haya designado la cobertura. La relación de cobertura habrá de quedar debidamente documentada en el momento inicial, con indicación de:

– La identificación del instrumento de cobertura, de la partida cubierta, la naturaleza del riesgo cubierto, su objetivo y estrategia.

– El criterio y método para valorar su eficacia durante la vida del instrumento de cobertura, el cual habrá de ser aquél que mejor se adapte a la estrategia de gestión del riesgo por la entidad, siendo posible adoptar métodos diferentes para las distintas coberturas.

Una cobertura se considerará eficaz si, al inicio y durante su vida, (i) se espera razonablemente que prospectivamente los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto serán compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura y, (ii) retrospectivamente, los resultados de la cobertura han oscilado dentro de un rango de variación del 80% al 125% respecto del resultado de la partida cubierta.

6.4. Tipos de cobertura.

A los efectos de esta norma las coberturas contables se clasifican en:

– Cobertura del valor razonable: cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme aún no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (por ejemplo, la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo).

– Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable).

– Cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inversiones o participaciones en entidades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en un país diferente o en una moneda funcional distinta a la de la entidad que elabora las cuentas anuales.

6.5. Contabilización de las coberturas.

a) Cobertura del valor razonable.

La pérdida o ganancia procedente de las variaciones en el valor del instrumento de cobertura (para un derivado que sea instrumento de cobertura) o el componente de tipo de cambio del importe en libros valorado de acuerdo con la norma relativa a moneda extranjera (para un instrumento de cobertura que no sea un derivado) se reconocerá en el resultado del ejercicio.

La pérdida o ganancia de la partida cubierta atribuible al riesgo cubierto ajustará el importe en libros de la partida cubierta y se reconocerá en el resultado del ejercicio con independencia de su régimen de valoración. Los cambios en el valor razonable de la partida cubierta no relacionados con el riesgo cubierto se reconocerán conforme al régimen de valoración que corresponda según en la categoría en la que se encuentre clasificada de acuerdo con lo previsto en esta norma de registro y valoración.

Cuando a la partida cubierta se le aplique el método del tipo de interés efectivo y su valor contable se ajuste ante variaciones derivadas del riesgo cubierto, una vez que esta partida deje de estar cubierta de las variaciones de su valor razonable, el importe de dicho ajuste se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias durante el período que reste hasta su vencimiento, utilizando para ello el método del tipo de interés efectivo recalculado en la fecha en que cesó la relación de cobertura.

Cuando un compromiso en firme no reconocido se designe como partida cubierta, el cambio en el valor razonable del mismo, que sea atribuible al riesgo cubierto, se reconocerá como un activo o pasivo con cargo o abono en la cuenta de pérdida o ganancia del ejercicio. El cambio acumulado de las variaciones en el valor razonable reconocido ajustará, en su caso, el importe en libros inicial del activo o pasivo que resultase del cumplimiento por la entidad del compromiso en firme.

La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura del valor razonable o una cobertura de flujos de efectivo.

En todo caso, la entidad interrumpirá la contabilidad de coberturas del valor razonable de forma prospectiva cuando concurra cualquiera de las siguientes condiciones: (i) el instrumento de cobertura expirase, fuese vendido, resuelto o ejercido; a este respecto, la sustitución o la renovación sucesiva de un instrumento de cobertura por otro no es una expiración o resolución si dicha sustitución o renovación es parte de la estrategia de cobertura documentada por la entidad; (ii) la cobertura dejase de cumplir los requisitos previstos en esta norma; o (iii) la entidad revocase la designación.

b) Cobertura de flujos de efectivo.

La ganancia o pérdida atribuible a la parte del instrumento de cobertura calificado como cobertura eficaz se reconocerá transitoriamente en el patrimonio neto. Su importe será el menor en términos absolutos entre: (i) la ganancia o pérdida acumulada por el instrumento de cobertura desde el inicio de la cobertura y (ii) la variación acumulada en el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados de la partida cubierta desde el inicio de la cobertura. El resto de la ganancia o pérdida del instrumento de cobertura se reconocerá, atendiendo a la naturaleza del instrumento de cobertura según lo previsto en los apartados 1 al 5 de la presente norma de registro y valoración.

El importe acumulado de las pérdidas y ganancias reconocidas en el patrimonio neto no se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias hasta que las partidas cubiertas afecten a dicha cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que: (i) la entidad espere que la totalidad o parte de las mismas no vayan a ser recuperadas en el futuro, en cuyo caso, el importe que no se espere recuperar se reclasificará como resultado del ejercicio y (ii) salvo que la cobertura corresponda a una transacción prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluirán en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.

Cuando se interrumpa la cobertura del flujo de efectivo por darse alguno de los supuestos enumerados anteriormente para la cobertura del valor razonable, el importe acumulado del instrumento de cobertura reconocido en el patrimonio neto mientras la cobertura fue efectiva se continuará reconociendo en dicha partida hasta que la transacción cubierta ocurra, momento en el que se aplicarán los criterios previstos en el párrafo anterior, salvo que se prevea que no se va a realizar la transacción, en cuyo caso se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

c) Cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero.

En las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios conjuntos que carezcan de personalidad jurídica independiente y sucursales en el extranjero, los cambios de valor de los instrumentos de cobertura atribuibles al riesgo cubierto, se reconocerán transitoriamente en el patrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía de la inversión neta en el negocio en el extranjero.

Las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarán como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio.

La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta, además de por la participación en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidación no está contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.

Los instrumentos de cobertura se valorarán y registrarán de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.

Es modifica l’apartat 2.7 per la disposició final 5.6 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE/CAT-A.2015-13057-CAT-pdf.

Es modifiquen els apartats 2.5.1 i 2.7 per l’art. únic.1 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE/CAT-A-2010-20052-CAT-pdf.

Se modifica el apartado 2.7  por la disposición final 5.6 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057-html.

Se modifican los apartados 2.5.1 y 2.7 por el art. único.1 del Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre. Ref. BOE-A-2010-20052-html.

9a Contractes d’assegurances

1. Marc general dels contractes d’assegurances.

Qualsevol contracte qualificat de contracte d’assegurança de conformitat amb la Llei d’ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores i reasseguradores, la Llei de contracte d’assegurança i la resta de disposicions de desplegament, s’ha de comptabilitzar segons el que disposa la cinquena part d’aquest Pla per als contractes d’assegurances.

2. Provisions tècniques.

La valoració de les provisions tècniques s’ha d’efectuar de conformitat amb el que disposa la disposició addicional cinquena del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre, d’ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores i reasseguradores. La quantia resultant no s’ha de modificar pels diferents criteris de valoració aplicables als instruments financers.

Atenent el que estableix la cinquena part d’aquest Pla, la reserva d’estabilització s’ha de reconèixer en el patrimoni net. Anualment el seu import s’ha d’incrementar, en la quantia que exigeix la normativa d’ordenació i supervisió de les assegurances privades, amb càrrec al patrimoni net. El seu import únicament pot ser disposat per compensar les desviacions de la sinistralitat de l’exercici de pròpia retenció. El recàrrec de seguretat no és objecte de periodificació comptable.

3. Correcció d’asimetries comptables

En les operacions d’assegurança següents:

– operacions d’assegurança de vida que utilitzin les tècniques d’immunització financera que preveu la normativa reguladora d’ordenació i supervisió de les assegurances privades;

– operacions d’assegurança que referenciïn el seu valor de rescat al valor dels actius que s’hi assignen;

– operacions d’assegurança que reconeguin participació en beneficis, sempre que hi hagi una identificació clara dels actius que hi estan vinculats, en l’import reconegut als prenedors, i

– operacions d’assegurances en què el prenedor assumeixi el risc de la inversió o assimilats,

quan els instruments financers assignats a aquestes operacions es valorin, de conformitat amb el que preveu la norma de registre i valoració relativa als instruments financers pel seu valor raonable i els seus canvis es registrin en el patrimoni net o en el compte de pèrdues i guanys, per reflectir la imatge fidel del patrimoni net i dels resultats de l’entitat, s’ha de reconèixer simètricament aquesta variació a través del patrimoni net o del compte de pèrdues i guanys, segons que correspongui, en:

– la provisió d’assegurances de vida, quan així ho exigeixi la normativa aplicable d’ordenació i supervisió de les assegurances privades, o

– en un compte de passiu, encara que el seu saldo sigui negatiu, per la variació de valor atribuïble als prenedors d’assegurances no registrada com a provisió d’assegurances de vida.

La correcció de les asimetries comptables a què s’ha fet referència anteriorment, s’ha d’aplicar de manera uniforme als instruments financers assignats a les diferents operacions d’assegurances.

El criteri establert en aquest apartat també és aplicable a les asimetries comptables que es puguin derivar del diferent criteri de reconeixement de les diferències de canvi dels instruments financers i els compromisos derivats de contractes d’assegurances.

Quan l’entitat apliqui la comptabilitat de les cobertures a les provisions d’assegurances de vida, de conformitat amb el que disposa l’apartat 6 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, a les variacions de valor en l’instrument de cobertura reconegudes en resultats o en el patrimoni net, els és aplicable, quan sigui procedent, el règim de correcció d’asimetries comptables a què es refereixen els paràgrafs anteriors.

4. Costos d’adquisició diferits

4.1. Comissions anticipades i costos d’adquisició activats del ram de vida.

Les comissions anticipades i els costos d’adquisició del ram de vida es poden activar per l’import de la comissió i costos d’adquisició tècnicament pendents d’amortitzar. En l’actiu han de figurar les comissions d’assegurança directa o reassegurança acceptada i, si s’escau, en el passiu, les recuperades de la reassegurança cedida. Els costos d’adquisició que s’activin han de tenir una projecció econòmica futura pel fet d’estar relacionats amb la generació futura de volum de negoci. En cap cas no es poden activar costos que tinguin caràcter recurrent pel fet de produir-se a l’entitat normalment en tots els exercicis o, en el supòsit que aquests no s’hagin produït, l’entitat continuï generant, no obstant això, volum de negoci, concloent que no hi ha una relació directa entre aquells i aquest.

Les comissions i costos d’adquisició activats s’han d’amortitzar en el període de pagament de primes, en concret amb un criteri financer-actuarial per a les comissions activades; se n’ha d’informar en la memòria i sense que pugui variar d’un exercici a un altre. Si el contracte s’anul·la o queda totalment o parcialment alliberat del pagament de primes, abans que la comissió i costos quedin completament amortitzats, aquests s’han d’amortitzar anticipadament en l’exercici de la seva anul·lació o alliberament; si bé quan aquesta sigui parcial, s’ha de tenir en compte aquesta circumstància.

4.2. Comissions anticipades i costos d’adquisició activats dels rams de no-vida.

Les comissions anticipades i els costos d’adquisició dels rams diferents del de vida es poden activar per l’import de la comissió i costos d’adquisició tècnicament pendents d’amortitzar. Els costos d’adquisició que s’activin han de tenir una projecció econòmica futura pel fet d’estar relacionats amb la generació futura de volum de negoci. En cap cas no es poden activar costos que tinguin un caràcter recurrent perquè es produeixen a l’entitat normalment en tots els exercicis o quan, en el supòsit que aquests no s’hagin produït, l’entitat continuï generant, no obstant això, volum de negoci, concloent que no hi ha una relació directa entre aquells i aquest.

Les comissions i costos d’adquisició activats s’han d’amortitzar en el període de pagament de primes, i en tot cas, en un període que no excedeixi els 5 anys per als costos d’adquisició. Si el contracte s’anul·la abans que la comissió i costos quedin completament amortitzats, aquests s’han d’amortitzar anticipadament en l’exercici de la seva anul·lació; si bé quan aquesta sigui parcial, s’ha de tenir en compte aquesta circumstància.

9ª Contratos de seguros.

1. Marco general de los contratos de seguros.

Todo contrato calificado como contrato de seguro conforme a la Ley de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, la Ley de contrato de seguro y demás disposiciones de desarrollo, se contabilizará según lo dispuesto en la quinta parte de este Plan para los contratos de seguros.

2. Provisiones técnicas.

La valoración de las provisiones técnicas se efectuará conforme a lo dispuesto en la disposición adicional quinta del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras. La cuantía resultante no se modificará por los distintos criterios de valoración aplicables a los instrumentos financieros.

Atendiendo a lo establecido en la quinta parte de este Plan, la reserva de estabilización se reconocerá en el patrimonio neto. Anualmente su importe se incrementará, en la cuantía exigida en la normativa de ordenación y supervisión de los seguros privados, con cargo al patrimonio neto. Su importe únicamente podrá ser dispuesto para compensar las desviaciones de la siniestralidad del ejercicio de propia retención. El recargo de seguridad no será objeto de periodificación contable.

3. Corrección de asimetrías contables.

En las siguientes operaciones de seguro:

– operaciones de seguro vida que utilicen las técnicas de inmunización financiera previstas en la normativa reguladora de ordenación y supervisión de los seguros privados;

– operaciones de seguro que referencien su valor de rescate al valor de los activos a ellas asignados;

– operaciones de seguro que reconozcan participación en beneficios, siempre que exista una clara identificación de los activos a ella vinculados, en el importe reconocido a los tomadores; y,

– operaciones de seguros en las que el tomador asuma el riesgo de la inversión o asimilados,

cuando los instrumentos financieros asignados a dichas operaciones se valoren, conforme a lo previsto en la norma de registro y valoración relativa a los instrumentos financieros por su valor razonable y sus cambios se registren en el patrimonio neto o en la cuenta de pérdidas y ganancias, para reflejar la imagen fiel del patrimonio neto y de los resultados de la entidad, deberá reconocerse simétricamente a través del patrimonio neto o de la cuenta de pérdidas y ganancias dicha variación, según corresponda, en:

– la provisión de seguros de vida, cuando así lo exija la normativa aplicable de ordenación y supervisión de los seguros privados; o,

– en una cuenta de pasivo, aunque su saldo sea negativo, por la variación de valor atribuible a los tomadores de seguros no registrada como provisión de seguros de vida.

La corrección de las asimetrías contables a las que se ha hecho referencia anteriormente, habrá de aplicarse de forma uniforme a los instrumentos financieros asignados a las distintas operaciones de seguros.

El criterio establecido en este apartado será también de aplicación a las asimetrías contables que pudieran derivarse del diferente criterio de reconocimiento de las diferencias de cambio de los instrumentos financieros y los compromisos derivados de contratos de seguros.

Cuando la entidad aplique la contabilidad de las coberturas a las provisiones de seguros de vida, conforme a lo dispuesto en el apartado 6 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, a las variaciones de valor en el instrumento de cobertura reconocidas en resultados o en el patrimonio neto les será de aplicación, cuando proceda, el régimen de corrección de asimetrías contables al que se refieren los párrafos anteriores.

4. Costes de adquisición diferidos.

4.1. Comisiones anticipadas y costes de adquisición activados del ramo de vida.

Las comisiones anticipadas y los costes de adquisición del ramo de vida podrán activarse por el importe de la comisión y costes de adquisición técnicamente pendientes de amortizar. En el activo figurarán las comisiones de seguro directo o reaseguro aceptado y, en su caso, en el pasivo las recuperadas del reaseguro cedido. Los costes de adquisición que se activen deben tener una proyección económica futura por estar relacionados con la generación futura de volumen de negocio. En ningún caso podrán activarse costes que tengan carácter recurrente por producirse en la entidad normalmente en todos los ejercicios o en el supuesto de que estos no se hubieran producido la entidad siguiera, no obstante, generando volumen de negocio, concluyendo que no existe una relación directa entre aquéllos y éste.

Las comisiones y costes de adquisición activados deberán amortizarse en el período de pago de primas, en concreto con un criterio financiero – actuarial para las comisiones activadas, informando en la memoria y sin que pueda variar de un ejercicio a otro. Si el contrato se anula o queda total o parcialmente liberado del pago de primas, antes de que la comisión y costes queden completamente amortizados, éstos deberán amortizarse anticipadamente en el ejercicio de su anulación o liberación, si bien cuando ésta sea parcial se tendrá en cuenta esta circunstancia.

4.2. Comisiones anticipadas y costes de adquisición activados de los ramos de no vida.

Las comisiones anticipadas y los costes de adquisición de los ramos distintos del de vida podrán activarse por el importe de la comisión y costes de adquisición técnicamente pendientes de amortizar. Los costes de adquisición que se activen deben tener una proyección económica futura por estar relacionados con la generación futura de volumen de negocio, en ningún caso podrán activarse costes que tengan un carácter recurrente por producirse en la entidad normalmente en todos los ejercicios o cuando en el supuesto de que éstos no se hubieran producido la entidad siguiera, no obstante, generando volumen de negocio, concluyendo que no existe una relación directa entre aquéllos y éste.

Las comisiones y costes de adquisición activados deberán amortizarse en el período de pago de primas, y en todo caso, en un período que no exceda de 5 años para los costes de adquisición. Si el contrato se anula antes de que la comisión y costes queden completamente amortizados, éstos deberán amortizarse anticipadamente en el ejercicio de su anulación, si bien cuando ésta sea parcial se tendrá en cuenta esta circunstancia.

Es modifiquen els apartats 1 i 2 per la disposició final 5.7 del Reial decret 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

Se modifican los apartados 1 y 2 por la disposición final 5.7 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057-html.

10a Moneda estrangera

1. Transaccions en moneda estrangera

Una transacció en moneda estrangera és aquella l’import de la qual es denomina o exigeix la seva liquidació en una moneda diferent de la funcional.

La moneda funcional és la moneda de l’entorn econòmic principal en què opera l’entitat. Es presumeix, llevat de prova en contra, que la moneda funcional de les entitats domiciliades a Espanya és l’euro.

Als efectes d’aquesta norma, els elements patrimonials es diferencien, segons la seva consideració, en:

a) Partides monetàries: són l’efectiu, així com els actius i passius que es rebin o paguin amb una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els préstecs i partides a cobrar, els dèbits i partides a pagar i les inversions en valors representatius de deute que compleixin els requisits anteriors. Amb caràcter general, les provisions tècniques es consideren partides monetàries, llevat que el seu valor vingui determinat amb referència a partides no monetàries.

b) Partides no monetàries: són els actius i passius que no es considerin partides monetàries, és a dir, que es rebin o paguin amb una quantitat no determinada ni determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els immobilitzats materials, les inversions immobiliàries, el fons de comerç i altres immobilitzats intangibles, les inversions en el patrimoni d’altres entitats que compleixin els requisits anteriors, els avançaments a càrrec de compres o vendes, així com els passius a liquidar mitjançant el lliurament d’un actiu no monetari.

1.1. Valoració inicial

Tota transacció en moneda estrangera es converteix a moneda funcional, mitjançant l’aplicació a l’import en moneda estrangera del tipus de canvi de comptat, és a dir, del tipus de canvi utilitzat en les transaccions amb lliurament immediat, entre les dues monedes, en la data de la transacció, entesa com aquella en què es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període (com a màxim mensual) per a totes les transaccions que tinguin lloc durant aquest interval, en cadascuna de les classes de moneda estrangera en què aquestes s’hagin realitzat, llevat que aquest tipus hagi experimentat variacions significatives durant l’interval de temps considerat.

1.2. Valoració posterior

1.2.1. Partides monetàries

Al tancament de l’exercici es valoren aplicant-hi el tipus de canvi de tancament, entès com el tipus de canvi mitjà de comptat existent en aquesta data.

Les diferències de canvi, tant positives com negatives, que s’originin en aquest procés, així com les que es produeixin en liquidar els elements patrimonials esmentats, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin.

En el cas particular dels actius financers de caràcter monetari classificats com a disponibles per a la venda, la determinació de les diferències de canvi produïdes per la variació del tipus de canvi entre la data de la transacció i la data del tancament de l’exercici s’ha de dur a terme com si els actius es valoressin al cost amortitzat en la moneda estrangera, de manera que les diferències de canvi són les resultants de les variacions en el cost amortitzat esmentat com a conseqüència de les variacions en els tipus de canvi, independentment del seu valor raonable. Les diferències de canvi calculades així s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin, mentre que els altres canvis en l’import en llibres d’aquests actius financers s’han de reconèixer directament en el patrimoni net d’acord amb el que disposa l’apartat 2.6.2 de la norma relativa a instruments financers.

1.2.2. Partides no monetàries

1.2.2.1. Partides no monetàries valorades a cost històric

Es valoren aplicant-hi el tipus de canvi de la data de la transacció.

Quan un actiu denominat en moneda estrangera s’amortitzi, les dotacions a l’amortització es calculen sobre l’import en moneda funcional aplicant-hi el tipus de canvi de la data en què va ser registrat inicialment.

La valoració obtinguda així no por excedir, en cada tancament posterior, l’import recuperable en aquell moment, aplicant a aquest valor, si és necessari, el tipus de canvi de tancament; és a dir, de la data a la qual es refereixen els comptes anuals.

Quan, d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers, s’hagi de determinar el patrimoni net d’una entitat participada corregit, si s’escau, per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració, s’ha d’aplicar el tipus de canvi de tancament al patrimoni net i a les plusvàlues tàcites existents a aquesta data.

No obstant això, si es tracta d’entitats estrangeres que es trobin afectades per altes taxes d’inflació, aquests valors a considerar han de resultar d’estats financers ajustats, amb caràcter previ a la seva conversió. Els ajustos s’han de fer d’acord amb els criteris inclosos sobre “Ajustos per altes taxes d’inflació” en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

Es considera que hi ha altes taxes d’inflació quan es donin determinades característiques a l’entorn econòmic d’un país, entre les quals s’inclouen, de manera no exhaustiva, les següents:

a) La taxa acumulativa d’inflació en tres anys s’aproximi al 100% o sobrepassi el 100%.

b) La població en general prefereixi conservar la seva riquesa en actius no monetaris o en una altra moneda estrangera estable.

c) Les quantitats monetàries s’acostumin a referenciar en termes d’una altra moneda estrangera estable, i fins i tot es puguin establir els preus en una altra moneda.

d) Les vendes i compres a crèdit tinguin lloc a preus que compensin la pèrdua de poder adquisitiu esperada durant l’ajornament, fins i tot quan el període és curt, o

e) Els tipus d’interès, salaris i preus es lliguin a l’evolució d’un índex de preus.

1.2.2.2. Partides no monetàries valorades a valor raonable

Es valoren aplicant-hi el tipus de canvi de la data de determinació del valor raonable.

Quan es reconeguin directament en el patrimoni net les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària, com ara les inversions en instruments de patrimoni classificats com a actius financers disponibles per a la venda, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net. Per contra, quan les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària es reconeguin en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, com ara les inversions en instruments de patrimoni classificades com a actius financers mantinguts per negociar o en altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

2. Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació

La moneda de presentació és la moneda en què es formulen els comptes anuals, és a dir, l’euro.

Excepcionalment, quan la moneda o monedes funcionals d’una entitat espanyola siguin diferents de l’euro, la conversió dels seus comptes anuals a la moneda de presentació s’ha de fer aplicant-hi els criteris establerts sobre “Conversió d’estats financers en moneda funcional diferent de la moneda de presentació” en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

Les diferències de conversió s’han de registrar directament en el patrimoni net.

Quan una entitat espanyola sigui partícip en actius o explotacions a l’estranger controlats conjuntament segons el que es defineix en la norma relativa a negocis conjunts i la moneda funcional d’aquests negocis no sigui l’euro, s’han de seguir els procediments de conversió a moneda de presentació indicats anteriorment. Per als negocis conjunts que s’integrin en els comptes anuals del partícip, les transaccions en moneda estrangera realitzades per aquests negocis s’han de convertir a moneda funcional aplicant-hi les regles contingudes a l’apartat primer d’aquesta mateixa norma. Aquests mateixos criteris són aplicables a les sucursals de l’entitat a l’estranger.

10ª Moneda extranjera.

1. Transacciones en moneda extranjera.

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional.

La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las entidades domiciliadas en España es el euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores. Con carácter general, las provisiones técnicas se considerarán partidas monetarias, salvo que su valor venga determinado con referencia a partidas no monetarias.

b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las inversiones en el patrimonio de otras entidades que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.

1.1. Valoración inicial.

Toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

1.2. Valoración posterior.

1.2.1. Partidas monetarias.

Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.

En el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados como disponibles para la venta, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio serán las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2.2. Partidas no monetarias.

1.2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico.

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una entidad participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

No obstante, si se tratase de entidades extranjeras que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación, los citados valores a considerar deberán resultar de estados financieros ajustados, con carácter previo a su conversión. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios incluidos sobre «Ajustes por altas tasas de inflación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

a) La tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100%.

b) La población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.

c) Las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.

d) Las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto, o

e) Los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios.

1.2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable.

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable.

Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá en el resultado del ejercicio.

2. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación.

La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro.

Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas funcionales de una entidad española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda de presentación se realizará aplicando los criterios establecidos sobre «Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el Código de Comercio.

Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto.

Cuando una entidad española sea partícipe en activos o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente según se definen en la norma relativa a negocios conjuntos y la moneda funcional de esos negocios no sea el euro, se seguirán los procedimientos de conversión a moneda de presentación indicados anteriormente. Para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partícipe, las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en el apartado primero de esta misma norma. Estos mismos criterios serán aplicables a las sucursales de la entidad en el extranjero.

11a Impost sobre el valor afegit (IVA), impost general indirecte canari (IGIC) i altres impostos indirectes

L’IVA suportat no deduïble forma part del preu d’adquisició dels actius, així com dels serveis, que siguin objecte de les operacions gravades per l’impost. En el cas d’autoconsum intern, és a dir, producció pròpia amb destinació a l’immobilitzat de l’entitat, l’IVA no deduïble s’afegeix al cost dels respectius actius.

No alteren les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió.

L’IVA repercutit no forma part de l’ingrés derivat de les operacions gravades per aquest impost o de l’import net obtingut en l’alienació o disposició per una altra via en el cas de baixa en comptes d’actius.

Les regles sobre l’IVA suportat no deduïble són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició d’actius o serveis, que no sigui recuperable directament de la Hisenda Pública.

Les regles sobre l’IVA repercutit són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte que gravi les operacions realitzades per l’entitat i que sigui rebut per compte de la Hisenda Pública. Tanmateix, s’han de comptabilitzar com a despeses els tributs que per determinar la quota a ingressar prenguin com a referència la xifra de negocis o una altra magnitud relacionada, però el fet imposable dels quals no sigui l’operació per la qual es transmeten els actius o es presten els serveis.

11ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos.

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la entidad, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la entidad y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

12è Impostos sobre beneficis

Els impostos sobre el benefici als que es refereix aquesta norma són els imposts directes, ja siguin nacionals o estrangers, que es liquiden a partir d’un resultat empresarial calculat d’acord amb les normes fiscals que siguin aplicables.

Quan aquest càlcul no es realitzi en funció de les transaccions econòmiques reals, sinó mitjançant la utilització de signes, índexs i mòduls objectius, no s’ha d’aplicar la part d’aquesta norma que correspongui a l’impost diferit, sense perjudici que, quan aquests procediments s’apliquin només parcialment en el càlcul de l’impost o en la determinació de les rendes, puguin sorgir actius o passius per impost diferit.

1. Actius i passius per impost corrent

L’impost corrent és la quantitat que satisfà l’entitat com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a un exercici.

Les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost, excloent-ne les retencions i els pagaments a compte, així com les pèrdues fiscals compensables d’exercicis anteriors i aplicades efectivament en aquest, donen lloc a un menor import de l’impost corrent. No obstant això, les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions es poden registrar d’acord amb el que disposen l’apartat 4 d’aquesta norma i la norma relativa a subvencions, donacions i llegats rebuts.

L’impost corrent corresponent a l’exercici present i als anteriors s’ha de reconèixer com un passiu en la mesura que estigui pendent de pagament. En cas contrari, si la quantitat ja pagada, corresponent a l’exercici present i als anteriors, excedeix l’impost corrent per aquests exercicis, l’excés s’ha de reconèixer com un actiu.

En les jurisdiccions que permetin la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors a causa d’una pèrdua fiscal en l’exercici present, l’impost corrent és la quota d’exercicis anteriors que recupera l’entitat com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a l’exercici. En aquests casos, l’import a cobrar per la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors s’ha de reconèixer com un actiu per impost corrent.

2. Actius i passius per impost diferit

2.1. Diferències temporànies

Les diferències temporànies són les derivades de la diferent valoració, comptable i fiscal, atribuïda als actius, passius i determinats instruments de patrimoni propi de l’entitat, en la mesura que tinguin incidència en la càrrega fiscal futura.

La valoració fiscal d’un actiu, passiu o instrument de patrimoni propi, denominada base fiscal, és l’import atribuït a l’element esmentat d’acord amb la legislació fiscal aplicable. Hi pot haver algun element que tingui base fiscal encara que no tingui valor comptable i, per tant, no figuri reconegut en el balanç.

Les diferències temporànies es produeixen:

a) Normalment, per l’existència de diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, que tenen l’origen en els diferents criteris temporals d’imputació utilitzats per determinar les dues magnituds i que, per tant, reverteixen en períodes subsegüents.

b) En altres casos, com ara:

– En els ingressos i despeses registrats directament en el patrimoni net que no es computen en la base imposable, incloent-hi les variacions de valor dels actius i passius, sempre que aquestes variacions difereixin de les atribuïdes a efectes fiscals;

– En una combinació de negocis, quan els elements patrimonials es registren per un valor comptable que difereix del valor atribuït a efectes fiscals, i

– En el reconeixement inicial d’un element, que no procedeixi d’una combinació de negocis, si el seu valor comptable difereix de l’atribuït a efectes fiscals.

Les diferències temporànies es classifiquen en:

a) Diferències temporànies imposables, que són les que donen lloc a quantitats a pagar més elevades o a quantitats a tornar més petites per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

b) Diferències temporànies deduïbles, que són les que donen lloc a quantitats a pagar més petites o a quantitats a tornar més elevades per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

2.2. Passius per impost diferit

En general, es reconeix un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, llevat que aquestes hagin sorgit del:

a) Reconeixement inicial d’un fons de comerç. Tanmateix, els passius per impost diferit relacionats amb un fons de comerç s’han de registrar sempre que no hagin sorgit del seu reconeixement inicial.

b) Reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no és una combinació de negocis i que a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

2.3 Actius per impost diferit.

D’acord amb el principi de prudència, només es reconeixen actius per impost diferit en la mesura que resulti probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs que permetin l’aplicació d’aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar les pèrdues fiscals en exercicis posteriors;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici d’això, no es reconeix un actiu per impost diferit quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit pel reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no sigui una combinació de negocis i que a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

En la data de tancament de cada exercici, l’empresa ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquell moment, l’empresa ha de donar de baixa un actiu reconegut anteriorment si ja no és probable recuperar-lo, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que sigui probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en quantia suficient que permetin la seva aplicació.

3. Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit

Els actius i passius per impost corrent es valoren per les quantitats que s’espera pagar o recuperar de les autoritats fiscals, d’acord amb la normativa vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici.

Els actius i passius per impost diferit es valoren segons els tipus de gravamen esperats en el moment de la seva reversió, segons la normativa que estigui vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici, i d’acord amb la forma com racionalment es prevegi recuperar o pagar l’actiu o el passiu.

Si s’escau, la modificació de la legislació tributària –en especial la modificació dels tipus de gravamen i l’evolució de la situació econòmica de l’entitat donarà lloc a la corresponent variació en l’import dels passius i actius per impost diferit.

Els actius i passius per impost diferit no han de ser descomptats.

4. Despesa (ingrés) per impost sobre beneficis

La despesa (ingrés) per impost sobre beneficis de l’exercici inclou la part relativa a la despesa (ingrés) per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa (ingrés) per l’impost diferit.

La despesa o l’ingrés per impost corrent es correspon amb la cancel·lació de les retencions i pagaments a compte, així com amb el reconeixement dels passius i actius per impost corrent.

La despesa o l’ingrés per impost diferit es correspon amb el reconeixement i la cancel·lació dels passius i actius per impost diferit, així com, si s’escau, pel reconeixement i la imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització de les deduccions i altres avantatges fiscals que tinguin la naturalesa econòmica de subvenció.

Tant la despesa o l’ingrés per impost corrent com diferit s’han d’inscriure en el compte de pèrdues i guanys. No obstant això, en els casos següents els actius i passius per impost corrent i diferit tenen com a contrapartida les que s’indiquen a continuació:

a) Si es relacionen amb una transacció o succés que s’hagi reconegut directament en una partida del patrimoni net, s’han de reconèixer amb càrrec o abonament a la partida esmentada.

b) Si han sorgit a causa d’una combinació de negocis, s’han de reconèixer com els altres elements patrimonials del negoci adquirit, llevat que constitueixin actius o passius de l’adquirent, cas en què el seu reconeixement o baixa no forma part de la combinació de negocis. La despesa per impost corrent que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul·lació de la participació prèvia a la societat adquirida s’ha d’inscriure en el compte de pèrdues i guanys.

Quan la modificació de la legislació tributària o l’evolució de la situació econòmica de l’empresa hagin donat lloc a una variació en l’import dels passius i actius per impost diferit, els dits ajustos constitueixen un ingrés o una despesa, segons correspongui, per impost diferit, en el compte de pèrdues i guanys, excepte en la mesura que es relacionin amb partides que per aplicació de les normes d’aquest Pla general de comptabilitat van haver de ser prèviament carregades o abonades directament a patrimoni net, cas en què s’imputen directament en aquest.

En el cas de combinacions de negocis, quan en la comptabilització inicial de la combinació no es van reconèixer separadament actius per impost diferit de l’empresa adquirida, pel fet de no complir els criteris de reconeixement, i posteriorment sigui procedent reconèixer els actius esmentats, s’ha d’actuar de la manera següent:

a) Els actius per impost diferit que es reconeguin dins del període de valoració a què fa referència l’apartat 2.6 de la norma de registre i valoració sobre combinacions de negocis, i que procedeixin de nova informació sobre fets i circumstàncies que existien en la data d’adquisició, han de reduir, si s’escau, l’import en llibres del fons de comerç relacionat amb aquesta adquisició. Si l’import en llibres d’aquest fons de comerç és nul, qualsevol actiu per impost diferit s’ha de reconèixer com un ajust a la diferència negativa.

b) Els actius per impost diferit que es reconeguin després d’aquest període de valoració, o dins del període de valoració però que derivin de fets o circumstàncies que no existien en la data d’adquisició, no donen lloc a ajustos en l’import en llibres del fons de comerç o de la diferència negativa, i s’han de reconèixer en resultats, o, si la norma ho requereix, directament en el patrimoni net.

En el cas particular d’una empresa en la qual totes les diferències temporànies a l’inici i al tancament de l’exercici hagin estat originades per diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, la despesa (ingrés) per impost diferit es pot valorar directament mitjançant la suma algebraica de les quantitats següents, cadascuna amb el signe que correspongui:

a) els imports que resultin d’aplicar el tipus de gravamen apropiat a l’import de cadascuna de les diferències indicades, reconegudes o aplicades en l’exercici, i a les bases imposables negatives per compensar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici;

b) els imports de les deduccions i altres avantatges fiscals pendents d’aplicar en exercicis posteriors, reconeguts o aplicats en l’exercici, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització d’aquelles deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions;

c) els imports derivats de qualsevol ajust valoratiu dels passius o actius per impost diferit, normalment per canvis en els tipus de gravamen o de les circumstàncies que afecten l’eliminació o el reconeixement posteriors d’aquests passius o actius.

També en aquest cas particular, la despesa (ingrés) total per l’impost sobre beneficis inclou la part relativa a l’impost corrent i la part corresponent a l’impost diferit calculat d’acord amb l’expressat en aquest cas.

12º Impuestos sobre beneficios.

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente.

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la entidad como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la entidad como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido.

2.1. Diferencias temporarias.

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la entidad, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

Las diferencias temporarias se producen:

a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

b) En otros casos, tales como:

– En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;

– En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y

– En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

2.2. Pasivos por impuesto diferido.

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

2.3 Activos por impuesto diferido.

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.»

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido.

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen y la evolución de la situación económica de la entidad dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios.

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:

a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.

b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación previa en la sociedad adquirida, se inscribirá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuará de la forma siguiente:

a) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del periodo de valoración al que hace referencia el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios, y que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición, reducirán, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adquisición. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deberá reconocer como un ajuste a la diferencia negativa.

b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan después del citado periodo de valoración, o dentro del periodo de valoración pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, no darán lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;

c) los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.»

Es modifiquen els apartats 2.2, 2.3 i 4 per l’art. únic.2 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.

Se modifican los apartados 2.2., 2.3 y 4 por el art. único.2 del Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre. Ref. BOE-A-2010-20052-html.

13a Ingressos per vendes i prestació de serveis

1. Aspectes comuns

Els ingressos procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis es valoren pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o per rebre, derivada d’aquests, que, llevat que hi hagi una evidència en contra, és el preu acordat per als esmentats béns o serveis, deduït: l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’entitat pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, s’hi poden incloure els interessos incorporats als crèdits comercials amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

Els impostos i altres ingressos de dret públic que graven les operacions de venda de béns i drets i prestació de serveis que l’entitat ha de repercutir a tercers com l’impost sobre el valor afegit, l’impost sobre primes d’assegurances o els recàrrecs a favor del Consorci de Compensació d’Assegurances, així com les quantitats rebudes per compte de tercers, no formen part dels ingressos.

Els crèdits per operacions comercials s’han de valorar d’acord amb el que disposi la norma relativa a instruments financers.

No s’ha de reconèixer cap ingrés per la permuta de béns o serveis, per operacions de tràfic, de naturalesa i valor similars.

Amb la finalitat de comptabilitzar els ingressos atenent el fons econòmic de les operacions, pot passar que els components identificables d’una mateixa transacció s’hagin de reconèixer aplicant criteris diferents, com una venda de béns i els serveis annexos; a la inversa, transaccions diferents però lligades entre si s’han de tractar comptablement de manera conjunta.

Quan hi hagi dubtes relatius al cobrament d’un import prèviament reconegut com a ingressos per venda o prestació de serveis, la quantitat el cobrament de la qual s’estimi com a improbable s’ha de registrar com una despesa per correcció de valor per deteriorament i no com un ingrés inferior.

2. Ingressos per vendes

Només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de la venda de béns quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’entitat ha transferit al comprador els riscos i beneficis significatius inherents a la propietat dels béns, amb independència de la seva transmissió jurídica. Es considera que no s’ha produït la transferència quan el comprador tingui el dret de vendre els béns a l’entitat, i aquesta l’obligació de recomprar-los pel preu de venda inicial més la rendibilitat normal que obtindria un prestador.

b) L’entitat no manté la gestió corrent dels béns venuts en un grau associat normalment amb la seva propietat, ni en reté el control efectiu.

c) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

d) És probable que l’entitat rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció, i

e) Els costos incorreguts o en què s’hagi d’incórrer en la transacció poden ser valorats amb fiabilitat.

3. Ingressos per prestació de serveis

Els ingressos per contractes d’assegurances es reconeixen quan aquests hagin estat perfeccionats o prorrogats en l’exercici, respecte als quals el dret d’assegurador al cobrament de les primes s’hagi meritat, al marge que els rebuts hagin estat emesos.

Els ingressos d’altres prestacions de serveis diferents de les previstes al paràgraf anterior s’han de reconèixer quan el resultat de la transacció pugui ser estimat amb fiabilitat, considerant per a això el percentatge de realització del servei en la data de tancament de l’exercici.

En conseqüència, només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de prestació de serveis quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

b) És probable que l’entitat rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció.

c) El grau de realització de la transacció, en la data de tancament de l’exercici, pot ser valorat amb fiabilitat.

d) Els costos incorreguts en la prestació, així com els que queden per incórrer fins a completar-la, es poden valorar amb fiabilitat.

L’entitat ha de revisar i, si és necessari, modificar les estimacions de l’ingrés per rebre a mesura que el servei es va prestant. La necessitat d’aquestes revisions no indica, necessàriament, que el desenllaç o resultat de l’operació de prestació de serveis no pugui ser estimat amb fiabilitat.

Quan el resultat d’una transacció que impliqui la prestació de serveis no pugui ser estimat de manera fiable, s’han de reconèixer ingressos només en la quantia en què les despeses reconegudes es considerin recuperables.

13ª Ingresos por ventas y prestación de servicios.

1. Aspectos comunes.

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la entidad pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos y demás ingresos de derecho público que gravan las operaciones de venta de bienes y derechos y prestación de servicios que la entidad debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido, el impuesto sobre primas de seguros o los recargos a favor del Consorcio de Compensación de Seguros, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas.

Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la entidad, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La entidad no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

3. Ingresos por prestación de servicios.

Los ingresos por contratos de seguros se reconocerán cuando los mismos hayan sido perfeccionados o prorrogados en el ejercicio, respecto a los cuales el derecho de asegurador al cobro de las primas se haya devengado, al margen de que los recibos hayan sido emitidos.

Los ingresos de otras prestaciones de servicios distintas de las contempladas en el párrafo anterior se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad.

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La entidad revisará y, si fuese necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

14a Provisions i contingències

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer com a provisions els passius que, complint la definició i els criteris de registre o reconeixement comptable continguts en el marc conceptual de la comptabilitat, siguin indeterminats respecte al seu import o a la data en què es cancel·laran. Les provisions poden estar determinades per una disposició legal, contractual o per una obligació implícita o tàcita. En aquest últim cas, el seu naixement se situa en l’expectativa vàlida creada per l’entitat davant tercers, d’assumpció d’una obligació per part d’aquella.

En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar sobre les contingències que tingui l’entitat relacionades amb obligacions diferents a les esmentades en el paràgraf anterior.

2. Valoració

D’acord amb la informació disponible a cada moment, les provisions es valoren en la data de tancament de l’exercici, pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per cancel·lar o transferir a un tercer l’obligació, i s’han de registrar els ajustos que sorgeixin per l’actualització de la provisió com una despesa financera conforme es meritin. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any, i l’efecte financer no sigui significatiu, no és necessari portar a terme cap tipus de descompte.

La compensació a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació no ha de suposar una minoració de l’import del deute, sense perjudici del reconeixement en l’actiu de l’entitat del corresponent dret de cobrament, sempre que no hi hagi dubtes que el reemborsament serà percebut. L’import pel qual s’ha de registrar l’actiu no pot excedir l’import de l’obligació registrada comptablement. Només quan hi hagi un vincle legal o contractual, pel qual s’hagi exterioritzat una part del risc, i en virtut del qual l’entitat no estigui obligada a respondre, s’ha de tenir en compte per estimar l’import pel qual, si s’escau, figura la provisió.

14ª Provisiones y contingencias.

1. Reconocimiento.

La entidad reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la entidad frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la entidad relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración.

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la entidad del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la entidad no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

15a Passius per retribucions a llarg termini al personal

Tenen la consideració de retribucions a llarg termini al personal, les prestacions postocupació, com ara pensions i altres prestacions per jubilació o retir, així com qualsevol altra prestació a llarg termini que suposi una compensació econòmica que s’ha de satisfer amb caràcter diferit, respecte al moment en què es presta el servei. No són objecte d’aquesta norma les retribucions basades en instruments de patrimoni a què es refereix la norma següent.

1. Retribucions a llarg termini d’aportació definida

Les retribucions a llarg termini al personal tenen el caràcter d’aportació definida quan consisteixin en contribucions de caràcter predeterminat a una entitat separada –com pot ser una entitat asseguradora o un pla de pensions–, sempre que l’entitat no tingui l’obligació legal, contractual o implícita de fer contribucions addicionals si l’entitat separada no pot atendre els compromisos assumits.

Les contribucions a realitzar per retribucions d’aportació definida donen lloc a un passiu per retribucions a llarg termini al personal quan, al tancament de l’exercici, hi hagi contribucions meritades no satisfetes.

2. Retribucions a llarg termini de prestació definida

Les retribucions a llarg termini al personal que no tinguin el caràcter d’aportació definida es consideren de prestació definida. En aquest cas, l’import a reconèixer com a provisió per retribucions al personal a llarg termini és la diferència entre el valor actual de les retribucions compromeses i el valor raonable dels eventuals actius afectes als compromisos amb què es liquidaran les obligacions. Així mateix, si s’escau, s’ha de minorar en l’import procedent de costos per serveis passats encara no reconeguts en els termes indicats en aquesta norma. Totes les variacions en els imports anteriors que es produeixin en l’exercici s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, llevat d’aquelles que de conformitat amb el que assenyalen els paràgrafs següents s’hagin d’imputar directament al patrimoni net.

Si de l’aplicació del paràgraf anterior en sorgeix un actiu, la seva valoració no pot superar el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’entitat en forma de reemborsaments directes o en forma de menors contribucions futures, més, si s’escau, la part pendent d’imputar a resultats de costos per serveis passats. Qualsevol ajust que s’hagi de fer per aquest límit en la valoració de l’actiu, vinculat a retribucions postocupació, s’ha d’imputar directament a patrimoni net, i s’ha de reconèixer com a reserva.

Per calcular l’import del valor actual de les retribucions compromeses de prestació definida s’utilitzen mètodes actuarials de càlcul i hipòtesis financeres i actuarials centrades i compatibles entre si.

S’entenen per actius afectes, incloses les pòlisses d’assegurança, aquells que no siguin propietat de l’entitat sinó d’un tercer separat legalment i que només estiguin disponibles per a la liquidació de les retribucions als empleats. Aquests actius no poden retornar a l’entitat excepte quan els actius romanents per complir amb totes les obligacions siguin suficients. Quan es tracti de pòlisses d’assegurances, l’entitat asseguradora no ha de ser una part vinculada de l’entitat segons es defineix a la norma 14a d’elaboració de comptes anuals. Quan els actius els tingui un fons de prestacions a llarg termini per als empleats, no poden ser instruments financers intransferibles emesos per l’entitat.

La variació en el càlcul del valor actual de les retribucions postocupació compromeses o, si s’escau, de l’actiu afecte, en la data de tancament de l’exercici, deguda a pèrdues i guanys actuarials s’ha d’imputar en l’exercici en què sorgeixi, directament en el patrimoni net, i s’han de reconèixer com a reserves. A aquests efectes, les pèrdues i els guanys actuarials són exclusivament les variacions que es produeixen com a conseqüència de canvis en les hipòtesis actuarials o de diferències entre els càlculs previs realitzats sobre la base de les hipòtesis actuarials utilitzades i els successos que hagin tingut lloc efectivament.

Si l’entitat pot exigir a una entitat asseguradora el pagament d’una part o de la totalitat del desemborsament exigit per cancel·lar una obligació per prestació definida, i resulta pràcticament cert que l’entitat asseguradora ha de reemborsar algun o tots dels desemborsaments exigits per cancel·lar l’obligació, però la pòlissa d’assegurança no compleix les condicions per ser un actiu afecte, l’entitat ha de reconèixer el seu dret al reemborsament en l’actiu que, en els altres aspectes, s’ha de tractar com un actiu afecte. En particular aquest dret s’ha de valorar pel seu valor raonable.

Els costos per serveis passats sorgits per l’establiment d’un pla de retribucions a llarg termini de prestació definida postocupació o per una millora en les seves condicions, es reconeixen com a despesa i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys de la manera següent:

a) Si es tracta de drets irrevocables, la despesa s’imputa al compte de pèrdues i guanys de manera immediata.

b) Si es tracta de drets revocables, la despesa s’imputa al compte de pèrdues i guanys de manera lineal en el període mitjà que resta fins que els drets per serveis passats siguin irrevocables. No obstant això, si d’acord amb el que disposa aquesta norma sorgeix un actiu, els drets revocables s’imputen al compte de pèrdues i guanys de manera immediata, llevat que es produeixi una reducció en el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’entitat en forma de reemborsaments directes o en forma de menors contribucions futures, cas en què s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de manera immediata l’excés sobre aquesta reducció.

Els costos per serveis passats sorgits en qualsevol altre tipus de retribució a llarg termini al personal s’han de reconèixer immediatament com a despeses en el compte de pèrdues i guanys pel seu valor actual.

15ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

Tendrán la consideración de retribuciones a largo plazo al personal, las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio. No serán objeto de esta norma las retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio a que se refiere la siguiente norma.

1. Retribuciones a largo plazo de aportación definida.

Las retribuciones a largo plazo al personal tendrán el carácter de aportación definida cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada –como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones–, siempre que la entidad no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos.

Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportación definida darán lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas.

2. Retribuciones a largo plazo de prestación definida.

Las retribuciones a largo plazo al personal que no tengan el carácter de aportación definida, se considerarán de prestación definida. En este caso, el importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal a largo plazo será la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. Asimismo, en su caso, se minorará en el importe procedente de costes por servicios pasados todavía no reconocidos en los términos indicados en esta norma. Todas las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo aquellas que conforme se señala en los párrafos siguientes se deban imputar directamente en el patrimonio neto.

Si de la aplicación del párrafo anterior surgiese un activo, su valoración no podrá superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la entidad en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por este límite en la valoración del activo, vinculado a retribuciones post-empleo, se imputará directamente a patrimonio neto, reconociéndose como reserva.

Para estimar el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas de prestación definida se utilizarán métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales insesgadas y compatibles entre sí.

Se entenderán por activos afectos, incluidas las pólizas de seguro, aquéllos que no sean propiedad de la entidad sino de un tercero separado legalmente y que sólo estén disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados. Tales activos no pueden retornar a la entidad salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad aseguradora no debe ser una parte vinculada de la entidad según se define en la norma 14ª de elaboración de cuentas anuales. Cuando los activos los posea un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la entidad.

La variación en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o, en su caso, del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a pérdidas y ganancias actuariales se imputará en el ejercicio en el que surja, directamente en el patrimonio neto, reconociéndose como reservas. A estos efectos, las pérdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos previos realizados con base en las hipótesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.

Si la entidad puede exigir a una entidad aseguradora, el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestación definida, resultando prácticamente cierto que dicha entidad aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de los desembolsos exigidos para cancelar dicha obligación, pero la póliza de seguro no cumple las condiciones para ser un activo afecto, la entidad reconocerá su derecho al reembolso en el activo que, en los demás aspectos se tratará como un activo afecto. En particular este derecho se valorará por su valor razonable.

Los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestación definida post-empleo o por una mejora en las condiciones del mismo, serán reconocidos como gasto y se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de la siguiente forma:

a) Si se trata de derechos irrevocables, el gasto se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata.

b) Si se trata de derechos revocables, el gasto se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma lineal en el período medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados sean irrevocables. No obstante, si de acuerdo con lo dispuesto en esta norma surgiera un activo, los derechos revocables se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata, salvo que se produzca una reducción en el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la entidad en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, en cuyo caso se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata el exceso sobre tal reducción.

Los costes por servicios pasados surgidos en cualquier otro tipo de retribución a largo plazo al personal se reconocerán inmediatamente como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias por su valor actual.

16a Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni

Tenen la consideració de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni aquelles que, a canvi de rebre béns o serveis, inclosos els serveis prestats pels empleats, siguin liquidades per l’entitat amb instruments de patrimoni propi o amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni propi, com ara opcions sobre accions o drets sobre la revaloració de les accions.

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer, d’una banda, els béns o serveis rebuts com un actiu o com una despesa atenent la seva naturalesa, en el moment de la seva obtenció i, de l’altra, el corresponent increment en el patrimoni net si la transacció es liquida amb instruments de patrimoni, o el corresponent passiu si la transacció es liquida amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni.

Si l’entitat té l’opció de fer el pagament amb instruments de patrimoni o en efectiu, ha de reconèixer un passiu en la mesura que l’entitat hagi incorregut en una obligació present de liquidar en efectiu o amb altres actius; en cas contrari, ha de reconèixer una partida de patrimoni net. Si l’opció correspon al prestador o proveïdor de béns o serveis, l’entitat ha de registrar un instrument financer compost, que ha d’incloure un component de passiu, pel dret de l’altra part a exigir el pagament en efectiu, i un component de patrimoni net, pel dret a rebre la remuneració amb instruments de patrimoni propi.

En les transaccions en què sigui necessari completar un determinat període de serveis, el reconeixement s’efectua a mesura que aquests serveis siguin prestats al llarg d’aquest període.

2. Valoració

En les transaccions amb els empleats que es liquidin amb instruments de patrimoni, tant els serveis prestats com l’increment en el patrimoni net que s’ha de reconèixer s’han de valorar pel valor raonable dels instruments de patrimoni cedits, referit a la data de l’acord de concessió.

Les transaccions liquidades amb instruments de patrimoni que tinguin com a contrapartida béns o serveis diferents dels prestats pels empleats s’han de valorar, si es pot estimar amb fiabilitat, pel valor raonable dels béns o serveis en la data en què es rebin. Si el valor raonable dels béns o serveis rebuts no es pot estimar amb fiabilitat, els béns o serveis rebuts i l’increment en el patrimoni net s’han de valorar al valor raonable dels instruments de patrimoni cedits, referit a la data en què l’entitat obtingui els béns o l’altra part presti els serveis.

Una vegada reconeguts els béns i serveis rebuts, d’acord amb el que estableixen els paràgrafs anteriors, així com el corresponent increment en el patrimoni net, no s’han de fer ajustos addicionals al patrimoni net després de la data d’irrevocabilitat.

En les transaccions que es liquidin en efectiu, els béns o serveis rebuts i el passiu que s’ha de reconèixer es valoren al valor raonable del passiu, referit a la data en què es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Posteriorment, i fins a la seva liquidació, el passiu corresponent s’ha de valorar pel seu valor raonable en la data de tancament de cada exercici, i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys qualsevol canvi de valoració que hi hagi hagut durant l’exercici.

16ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la entidad con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.

1. Reconocimiento.

La entidad reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio.

Si la entidad tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la entidad hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la entidad registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio.

En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado período de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado período.

2. Valoración.

En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.

Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la entidad obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.

Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.

En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.

17a Subvencions, donacions i llegats rebuts

1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o mutualistes

1.1. Reconeixement

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables es comptabilitzen inicialment, amb caràcter general, com a ingressos directament imputats al patrimoni net i s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat, d’acord amb els criteris que es detallen a l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

Les subvencions, donacions i llegats que tinguin caràcter de reintegrables s’han de registrar com a passius de l’entitat fins que adquireixin la condició de no reintegrables. A aquests efectes, es considera no reintegrable quan hi hagi un acord individualitzat de concessió de la subvenció, donació o llegat a favor de l’entitat, s’hagin complert les condicions establertes per a la seva concessió i no hi hagi dubtes raonables sobre la recepció de la subvenció, donació o llegat.

1.2. Valoració

Les subvencions, donacions i llegats de caràcter monetari s’han de valorar pel valor raonable de l’import concedit, i les de caràcter no monetari o en espècie s’han de valorar pel valor raonable del bé rebut, referenciats tots dos valors en el moment del seu reconeixement.

1.3. Criteris d’imputació a resultats

La imputació a resultats de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrables s’ha d’efectuar atenent la seva finalitat.

En aquest sentit, el criteri d’imputació a resultats d’una subvenció, donació o llegat de caràcter monetari ha de ser el mateix que el que s’aplica a una altra subvenció, donació o llegat rebut en espècie, quan es refereixin a l’adquisició del mateix tipus d’actiu o a la cancel·lació del mateix tipus de passiu.

Als efectes de la seva imputació en el compte de pèrdues i guanys, és necessari distingir entre els següents tipus de subvencions, donacions i llegats:

a) Quan es concedeixin per assegurar una rendibilitat mínima o compensar el dèficit d’explotació: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es concedeixin, llevat que es destinin a finançar el dèficit d’explotació d’exercicis futurs, cas en què s’han d’imputar en aquests exercicis.

b) Quan es concedeixin per finançar despeses específiques: s’han d’imputar com a ingressos en el mateix exercici en què es meritin les despeses que estiguin finançant.

c) Quan es concedeixin per adquirir actius o cancel·lar passius, es poden distingir els casos següents:

– Actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries: s’imputen com a ingressos de l’exercici en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en aquest període per als esmentats elements o, si s’escau, quan se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

– Actius financers: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

– Cancel·lació de deutes: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeixi la cancel·lació, llevat si s’atorguen en relació amb un finançament específic, cas en què la imputació s’ha de fer en funció de l’element finançat.

d) Els imports monetaris que es rebin sense assignació a una finalitat específica s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es reconeguin.

Es consideren en tot cas de naturalesa irreversible les correccions valoratives per deteriorament dels elements en la part en què aquests hagin estat finançats gratuïtament.

2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o mutualistes

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables rebuts de socis o mutualistes no constitueixen ingressos i s’han de registrar directament en els fons propis, independentment del tipus de subvenció, donació o llegat de què es tracti. La valoració d’aquestes subvencions, donacions i llegats és l’establerta a l’apartat 1.2 d’aquesta norma.

No obstant això, en el cas d’entitats pertanyents al sector públic que rebin subvencions, donacions o llegats de l’entitat pública dominant per finançar la realització d’activitats d’interès públic o general, la comptabilització d’aquestes ajudes públiques s’efectua d’acord amb els criteris continguts a l’apartat anterior d’aquesta norma.

17ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o mutualistas.

1.1. Reconocimiento.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la entidad hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

1.2. Valoración.

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

1.3. Criterios de imputación a resultados.

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar el déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o mutualistas.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o mutualistas, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.

No obstante, en el caso de entidades pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.

18a Combinacions de negocis.

1. Àmbit i normes d’aplicació.

La present norma regula la manera en què les empreses han de comptabilitzar les combinacions de negocis en què participin, enteses com les operacions en les quals una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis.

Als efectes d’aquesta norma, un negoci és un conjunt integrat d’activitats i actius susceptibles de ser dirigits i gestionats amb el propòsit de proporcionar un rendiment, menys costos o altres beneficis econòmics directament als seus propietaris o partícips, i control és el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació d’un negoci amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats.

Per a cada transacció l’empresa ha de determinar si es tracta d’una combinació de negocis conforme a la definició del paràgraf anterior; en particular, si el conjunt d’elements patrimonials adquirits constitueix un negoci. En cas contrari, no és aplicable el mètode d’adquisició excepte en allò en què no s’oposi al que preveu la corresponent norma de registre i valoració, i s’ha de comptabilitzar la transacció com una adquisició d’actius i, si s’escau, assumpció de passius, d’acord amb el que a aquest efecte disposi la norma esmentada. En aquest supòsit, el cost de la transacció s’ha de distribuir entre els actius identificables adquirits i els passius assumits, sobre la base dels seus valors raonables relatius. Aquestes operacions no donen lloc a un fons de comerç ni a una diferència negativa, en els termes que regula l’apartat 2.5 d’aquesta norma.

Les combinacions de negocis, en funció de la forma jurídica utilitzada, es poden originar com a conseqüència de:

a) La fusió o escissió de diverses empreses.

b) L’adquisició de tots els elements patrimonials d’una empresa o d’una part que constitueixi un o més negocis.

c) L’adquisició de les accions o participacions en el capital d’una empresa, incloent-hi les rebudes en virtut d’una aportació no dinerària en la constitució d’una societat o posterior ampliació de capital.

d) Altres operacions o successos el resultat dels quals és que una empresa, que té o no prèviament participació en el capital d’una societat, adquireix el control sobre aquesta última sense realitzar una inversió.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres a) i b) anteriors, s’ha d’aplicar el mètode d’adquisició descrit a l’apartat següent d’aquesta norma.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres c) i d) anteriors, l’empresa inversora, en els seus comptes anuals individuals, ha de valorar la inversió en el patrimoni d’altres empreses del grup conforme al que preveu per a les empreses esmentades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers. En els comptes anuals consolidats, aquestes combinacions de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposin les normes de consolidació aplicables.

Excepte en els supòsits d’adquisició inversa, definida en l’últim paràgraf de l’apartat 2.1, i les operacions entre empreses del grup, les empreses adquirides que s’extingeixin o escindeixen en una combinació de negocis han de registrar el traspàs dels actius i passius integrants del negoci transmès, cancel·lar les corresponents partides del balanç i reconèixer el resultat de l’operació en el compte de pèrdues i guanys, per diferència entre el valor en llibres del negoci transmès i el valor raonable de la contraprestació rebuda a canvi, neta dels costos de transacció. En els supòsits d’adquisició inversa, l’esmentada diferència es comptabilitza com un ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa absorbent o beneficiària adquirida, sense perjudici de la seva posterior eliminació d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2.

2. Mètode d’adquisició.

El mètode d’adquisició suposa que l’empresa adquirent comptabilitza, en la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits en una combinació de negocis, així com, si s’escau, el corresponent fons de comerç o diferència negativa. A partir de la data esmentada s’han de registrar els ingressos i les despeses, així com els fluxos de tresoreria que corresponguin d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

En particular, l’aplicació del mètode d’adquisició requereix:

a) Identificar l’empresa adquirent;

b) Determinar la data d’adquisició;

c) Quantificar el cost de la combinació de negocis;

d) Reconèixer i valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits; i

e) Determinar l’import del fons de comerç o de la diferència negativa.

La valoració dels actius i passius de l’empresa adquirent no està afectada per la combinació ni s’han de reconèixer actius o passius com a conseqüència d’aquesta.

2.1. Empresa adquirent.

Empresa adquirent és la que obté el control sobre el negoci o negocis adquirits. Als efectes de la present norma, es considera també empresa adquirent la part d’una empresa que, com a conseqüència de la combinació, s’escindeix de l’entitat en la qual s’integrava i obté el control sobre un altre o altres negocis.

Quan, com a conseqüència d’una operació de fusió, escissió o aportació no dinerària, es constitueixi una nova empresa, s’ha d’identificar com a empresa adquirent una de les empreses que participin en la combinació i que existien amb anterioritat a aquesta.

Per identificar l’empresa que adquireix el control cal atenir-se a la realitat econòmica i no només a la forma jurídica de la combinació de negocis.

Si bé, com a regla general, es considera empresa adquirent la que lliuri una contraprestació a canvi del negoci o negocis adquirits, per determinar quina empresa és la que obté realment el control també s’han de prendre en consideració, entre d’altres, els criteris següents:

a) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen retinguin o rebin la majoria dels drets de vot a l’entitat combinada o tinguin la facultat d’elegir, nomenar o cessar la majoria dels membres de l’òrgan d’administració de l’entitat combinada, o bé representin la majoria de les participacions minoritàries amb vot a l’entitat combinada si actuen de forma organitzada sense que un altre grup de propietaris tingui una participació de vot significativa, l’adquirent és generalment l’empresa esmentada.

b) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen tingui la facultat de designar l’equip de direcció del negoci combinat, l’esmentada empresa és normalment l’adquirent.

c) Si el valor raonable d’una de les empreses o negocis és significativament més gran que la de l’altre o altres que intervenen en l’operació, l’empresa adquirent normalment és la de més valor raonable.

d) La societat adquirent sol ser la que paga una prima sobre el valor raonable dels instruments de patrimoni de les restants societats que es combinen.

Si en la combinació de negocis hi participen més de dues empreses o negocis, s’han de considerar altres factors, com ara quina és l’empresa que va iniciar la combinació o si el volum d’actius, ingressos o resultats d’una de les empreses o negocis que es combinen és significativament més gran que el dels altres.

Per formar-se un judici sobre quina és l’empresa adquirent, es considera de forma preferent el criteri inclòs en la lletra a), o, si hi manca, el que recull la lletra b).

Pot succeir que, com a conseqüència de l’aplicació dels criteris anteriors, el negoci adquirit sigui el de la societat absorbent, de la beneficiària o de la que realitza l’ampliació de capital. Als efectes d’aquesta norma, aquestes operacions es denominen adquisicions inverses, i s’han de tenir en compte els criteris inclosos en les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats que despleguen el Codi de comerç, amb les necessàries adaptacions per raó del subjecte que informa.

2.2. Data d’adquisició.

La data d’adquisició és aquella en la qual l’empresa adquirent adquireix el control del negoci o negocis adquirits.

En els supòsits de fusió o escissió, amb caràcter general, la data esmentada és la de celebració de la junta d’accionistes o òrgan equivalent de l’empresa adquirida en què s’aprovi l’operació, sempre que l’acord sobre el projecte de fusió o escissió no contingui un pronunciament exprés sobre l’assumpció de control del negoci per l’adquirent en un moment posterior.

Sense perjudici d’això, les obligacions registrals previstes a l’article 28.2 del Codi de comerç es mantenen a la societat adquirida o escindida fins a la data d’inscripció de la fusió o escissió en el Registre Mercantil. En aquesta data, data d’inscripció, la societat adquirent ha de reconèixer els efectes retroactius de la fusió o escissió a partir de la data d’adquisició, circumstància que al seu torn motiva el corresponent ajust en el llibre diari de la societat adquirida o escindida per donar de baixa les operacions realitzades des de la data d’adquisició. Una vegada inscrita la fusió o escissió l’adquirent ha de reconèixer els elements patrimonials del negoci adquirit, aplicant els criteris de reconeixement i valoració recollits a l’apartat 2.4 d’aquesta norma.

En les adquisicions inverses, els efectes comptables de la fusió o escissió han de mostrar el fons econòmic de l’operació. Per tant, en la data d’inscripció, els ingressos i despeses del negoci adquirit, és a dir, l’adquirent legal, meritats fins a la data d’adquisició, s’han de comptabilitzar contra el compte prima d’emissió o assumpció, i els ingressos i despeses de l’empresa adquirent han de constar en els comptes anuals de la societat absorbent o beneficiària de l’escissió des de l’inici de l’exercici econòmic.

En qualsevol cas, l’eficàcia de la fusió o escissió queda supeditada a la inscripció de la nova societat o, si s’escau, a la inscripció de l’absorció o escissió, i per tant l’obligació de formular comptes anuals subsisteix fins a la data en què les societats que participen en la fusió o escissió s’extingeixin, amb el contingut que en procedeixi d’acord amb el que s’ha exposat anteriorment i les precisions que es realitzen a continuació. En particular, són aplicables les regles següents:

a) Si la data de tancament de l’exercici social de les societats que participen en l’operació se situa en el període que va entre la data d’adquisició del control i la inscripció registral de la nova societat o, si s’escau, de l’absorció o escissió, els seus comptes anuals han de recollir els efectes comptables de la fusió o escissió des de la data d’adquisició, sempre que la inscripció s’hagi produït abans que finalitzi el termini previst en la legislació mercantil per formular comptes anuals.

En aquests casos, la societat adquirent ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i les despeses i els fluxos d’efectiu corresponents a la societat adquirida des de la data d’adquisició, així com els seus actius i passius identificables d’acord amb l’apartat 2.4 d’aquesta norma. La societat adquirida ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i les despeses i els fluxos d’efectiu anteriors a la data d’adquisició i ha de donar de baixa del balanç, amb efectes comptables en la data esmentada, la totalitat dels seus actius i passius.

En el supòsit general en el qual la fusió o escissió s’iniciï i completi en el mateix exercici econòmic, són aplicables aquests mateixos criteris.

b) Per contra, si la data d’inscripció és posterior al termini previst en la legislació mercantil per formular comptes anuals, aquests no han de recollir els efectes de la retrocessió a què fa referència el paràgraf tercer d’aquest apartat. En conseqüència, la societat adquirent no ha de mostrar en aquests comptes anuals els actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu de l’adquirida, sense perjudici de la informació que sobre el procés de fusió o escissió s’ha d’incloure en la memòria de les societats que intervenen en l’operació.

Una vegada inscrita la fusió o escissió, la societat adquirent ha de mostrar els efectes comptables de la retrocessió, circumstància que motiva el corresponent ajust en la informació comparativa de l’exercici anterior.

c) En les adquisicions inverses els criteris inclosos en les lletres anteriors s’apliquen de la manera següent:

c1) En el supòsit descrit en la lletra a), els comptes anuals de la societat adquirent legal no han d’incloure els ingressos i despeses meritats fins a la data d’adquisició, sense perjudici de l’obligació d’informar en la memòria sobre el seu import i naturalesa. La societat adquirent, absorbida legal, no ha de formular comptes anuals en la mesura que els seus actius i passius, així com els seus ingressos, despeses i fluxos d’efectiu, des de l’inici de l’exercici econòmic han de constar en els comptes anuals de la societat adquirida, absorbent legal.

c2) En el supòsit descrit en la lletra b), les societats que intervenen en l’operació no han de recollir els efectes de la retrocessió descrits en el paràgraf quart d’aquest apartat. Una vegada inscrita la fusió o escissió, la societat absorbent legal ha de mostrar els esmentats efectes d’acord amb el que indica la lletra c.1), circumstància que motiva el corresponent ajust en la informació comparativa de l’exercici anterior.

Aquestes regles també són aplicables per al cas de la cessió global d’actius i passius, amb les necessàries adaptacions.

2.3. Cost de la combinació de negocis.

El cost d’una combinació de negocis per a l’empresa adquirent està determinat per la suma:

a) Dels valors raonables, en la data d’adquisició, dels actius lliurats, els passius incorreguts o assumits i els instruments de patrimoni emesos per l’adquirent. No obstant això, quan el valor raonable del negoci adquirit sigui més fiable, aquest s’ha d’utilitzar per estimar el valor raonable de la contrapartida lliurada.

b) El valor raonable de qualsevol contraprestació contingent que depengui d’esdeveniments futurs o del compliment de certes condicions, que s’ha de registrar com un actiu, un passiu o com a patrimoni net d’acord amb la seva naturalesa, llevat que la contraprestació doni lloc al reconeixement d’un actiu contingent que motivi el registre d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, cas en què el tractament comptable de l’esmentat actiu s’ha d’ajustar al que preveu l’apartat 2.4.c.4) de la present norma.

En cap cas formen part del cost de la combinació les despeses relacionades amb l’emissió dels instruments de patrimoni o dels passius financers lliurats a canvi dels elements patrimonials adquirits, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

Els restants honoraris abonats a assessors legals, o altres professionals que intervinguin en l’operació s’han de comptabilitzar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys. En cap cas s’han d’incloure en el cost de la combinació les despeses generades internament per aquests conceptes, ni tampoc les incorregudes per l’entitat adquirida relacionades amb la combinació.

Amb caràcter general i llevat que existeixi una valoració més fiable, el valor raonable dels instruments de patrimoni o dels passius financers emesos que es lliurin com a contraprestació en una combinació de negocis és el seu preu cotitzat, si els instruments esmentats estan admesos a cotització en un mercat actiu. Si no ho estan, en el cas particular de la fusió i escissió, l’esmentat import és el valor atribuït a les accions o participacions de l’empresa adquirent als efectes de determinar la corresponent equació de bescanvi.

Quan el valor comptable dels actius lliurats per l’adquirent com a contraprestació no coincideixi amb el seu valor raonable, si s’escau, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys el corresponent resultat d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre permutes de l’immobilitzat material.

2.4. Reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i els passius assumits.

En la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits s’han de reconèixer i valorar aplicant els criteris següents:

a) Criteri de reconeixement.

1. Els actius identificables adquirits i els passius assumits han de complir la definició d’actiu o passiu inclosa en el Marc conceptual de la comptabilitat, i ser part del que l’adquirent i adquirida intercanvien en la combinació de negocis, amb independència que alguns d’aquests actius i passius no hagin estat prèviament reconeguts en els comptes anuals de l’empresa adquirida o a la que pertanyi el negoci adquirit per no complir els criteris de reconeixement en els dits comptes anuals.

En particular, si en la data d’adquisició el negoci adquirit manté un contracte d’arrendament operatiu, del qual és arrendatari en condicions favorables o desfavorables respecte a les condicions de mercat, l’empresa adquirent ha de reconèixer, respectivament, un immobilitzat intangible o una provisió.

2. En la data d’adquisició, l’adquirent ha de classificar o designar els actius identificables adquirits i passius assumits d’acord amb el que disposen les restants normes de registre i valoració, considerant els acords contractuals, les condicions econòmiques, els criteris comptables i d’explotació i altres condicions pertinents que existeixin en la data esmentada.

Tanmateix, per excepció al que preveu el paràgraf anterior, la classificació dels contractes d’arrendament i altres de naturalesa similar s’ha de fer sobre la base de les condicions contractuals i altres circumstàncies existents al seu començament o, si les condicions han estat modificades de forma que canviarien la seva classificació, en la data d’aquesta modificació, que pot ser la d’adquisició.

b) Criteri de valoració.

L’adquirent ha de valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits als seus valors raonables en la data d’adquisició, sempre que aquests valors es puguin determinar amb prou fiabilitat.

c) Excepcions als criteris de reconeixement i valoració.

No obstant això, en el reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i passius assumits que a continuació es detallen s’han de seguir les regles següents:

1. Els actius no corrents que es classifiquin per l’adquirent com a mantinguts per a la venda s’han de valorar d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda.

2. Els actius i passius per impost diferit s’han de reconèixer i valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a impostos sobre beneficis.

3. Els actius i passius associats a retribucions a llarg termini al personal de prestació definida s’han de comptabilitzar, en la data d’adquisició, pel valor actual de les retribucions compromeses menys el valor raonable dels actius destinats als compromisos amb els quals s’han de liquidar les obligacions.

El valor actual de les obligacions inclou en tot cas els costos dels serveis passats que procedeixin de canvis en les prestacions o de la introducció d’un pla, abans de la data d’adquisició, així com els guanys i pèrdues actuarials que hagin sorgit abans de la data esmentada.

4. En cas que el registre d’un immobilitzat intangible identificat la valoració del qual, que no pot ser calculada per referència a un mercat actiu, impliqui la comptabilització d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, d’acord amb el que preveu l’apartat 2.5. de la present norma, l’esmentat actiu s’ha de valorar deduint la diferència negativa, inicialment calculada, de l’import del seu valor raonable. Si l’import de l’esmentada diferència negativa és superior al valor total de l’immobilitzat intangible, l’esmentat actiu no ha de ser registrat.

5. Si l’adquirent rep un actiu com a indemnització en cas d’alguna contingència o incertesa relacionada amb la totalitat o amb part d’un actiu o passiu específic, ha de reconèixer i valorar l’actiu en el mateix moment i de forma consistent amb l’element que generi l’esmentada contingència o incertesa.

6. L’adquirent ha de valorar un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible sobre la base del període contractual que resti fins a la seva finalització, amb independència que un tercer consideri en la determinació del seu valor raonable les possibles renovacions contractuals.

7. En cas que el negoci adquirit incorpori obligacions qualificades com a contingències, l’empresa adquirent ha de reconèixer com a passiu el valor raonable d’assumir aquestes obligacions, sempre que l’esmentat passiu sigui una obligació present que sorgeixi de successos passats i el seu valor raonable pugui ser mesurat amb prou fiabilitat, encara que no sigui probable que per liquidar l’obligació s’hagi de produir una sortida de recursos que incorporin beneficis econòmics.

2.5. Determinació de l’import del fons de comerç o de la diferència negativa.

L’excés, en la data d’adquisició, del cost de la combinació de negocis sobre el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes recollits en l’apartat anterior s’ha de reconèixer com un fons de comerç.

Al fons de comerç li són aplicables els criteris que conté la norma relativa a normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

En el supòsit excepcional que el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits fos superior al cost de la combinació de negocis, l’excés s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys com un ingrés.

No obstant això, abans de reconèixer l’esmentat ingrés l’empresa ha d’avaluar novament si ha identificat i valorat correctament tant els actius identificables adquirits i passius assumits com el cost de la combinació. Si en el procés d’identificació i valoració sorgeixen actius de caràcter contingent o elements de l’immobilitzat intangible per als quals no hi hagi un mercat actiu, no han de ser objecte de reconeixement amb el límit de la diferència negativa abans indicada.

2.6. Comptabilitat provisional.

Si en la data de tancament de l’exercici en què s’ha produït la combinació de negocis no es pot concloure el procés de valoració necessari per aplicar el mètode d’adquisició, els comptes anuals s’han d’elaborar utilitzant valors provisionals.

Els valors provisionals han de ser ajustats en el període necessari per obtenir la informació requerida per completar la comptabilització inicial (d’ara endavant, període de valoració). El període esmentat en cap cas és superior a un any des de la data d’adquisició.

En qualsevol cas, els ajustos als valors provisionals únicament han d’incorporar informació relativa als fets i les circumstàncies que existien en la data d’adquisició i que, si haguessin estat coneguts, haurien afectat els imports reconeguts en la data esmentada.

Alguns canvis en el valor raonable d’una contraprestació contingent que reconegui l’adquirent després de la data d’adquisició poden ser el resultat d’informació addicional que l’adquirent obtingui després d’aquesta data sobre fets i circumstàncies que existien en la data d’adquisició. Aquests canvis són ajustos del període de valoració. Per exemple, si es pacta una contraprestació contingent en funció dels beneficis que s’obtinguin en els pròxims tres exercicis, en la data d’adquisició l’empresa adquirent ha de calcular la millor estimació de l’esmentat import, que ha de ser ajustat un any més tard considerant la informació existent en aquesta data sobre els resultats de l’entitat.

Tanmateix, els canvis en la contraprestació contingent que procedeixin de successos ocorreguts després de la data d’adquisició, com ara assolir un preu per acció determinat o una fita concreta en un projecte de recerca i desenvolupament, no són ajustos del període de valoració.

Els ajustos que es reconeguin per completar la comptabilització inicial s’han de fer de forma retroactiva, és a dir, de forma tal que els valors resultants siguin els que derivarien d’haver tingut inicialment la informació que s’incorpora. Per tant:

a) Els ajustos al valor inicial dels actius identificables i passius assumits s’han de considerar realitzats en la data d’adquisició.

b) El valor del fons de comerç o de la diferència negativa s’ha de corregir, amb efectes des de la data d’adquisició, per un import igual a l’ajust que es realitza al valor inicial dels actius identificables i passius assumits o al cost de la combinació.

c) La informació comparativa ha d’incorporar els ajustos.

Transcorregut el període esmentat en aquest apartat, només s’han de practicar ajustos a les valoracions inicials quan sigui procedent corregir errors conforme al que estableix la norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables. Les restants modificacions que es produeixin amb posterioritat s’han de reconèixer com a canvis en les estimacions conforme al que assenyala l’esmentada norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables.

2.7. Combinacions de negocis realitzades per etapes.

Les combinacions de negocis realitzades per etapes són aquelles en les quals l’empresa adquirent obté el control de l’adquirida mitjançant diverses transaccions independents realitzades en dates diferents.

En aquests casos, el fons de comerç o diferència negativa s’obté per diferència entre els imports següents:

a) El cost de la combinació de negocis, més el valor raonable en la data d’adquisició de qualsevol inversió prèvia de l’empresa adquirent en l’adquirida, i

b) El valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes que recull l’apartat 2.4.

Qualsevol benefici o pèrdua que sorgeixi com a conseqüència de la valoració a valor raonable en la data en què s’obté el control de la participació prèvia de l’adquirent en l’adquirida s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys. Si amb anterioritat la inversió en la participada s’ha valorat pel seu valor raonable, els ajustos de valoració pendents de ser imputats al resultat de l’exercici s’han de transferir al compte de pèrdues i guanys.

Es presumeix que el cost de la combinació de negocis és el millor referent per estimar el valor raonable en la data d’adquisició, de qualsevol participació prèvia en l’empresa adquirida. En cas d’evidència en contra, s’han de fer servir altres tècniques de valoració per determinar el valor raonable de la participació esmentada.

2.8. Registre i valoració de les transaccions separades.

Adquirent i adquirida poden tenir una relació prèvia a la combinació de negocis o poden iniciar un acord separat de la combinació de negocis de forma simultània a aquesta. En tots dos casos l’adquirent ha d’identificar les transaccions separades que no formin part de la combinació de negocis, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la corresponent norma de registre i valoració i, originar, si s’escau, un ajust en el cost de la combinació.

Una transacció formalitzada per l’adquirent o en nom seu o que beneficia principalment l’adquirent o l’entitat combinada, en lloc de l’adquirida (o els seus anteriors propietaris) abans de la combinació, constitueix probablement una transacció separada. En particular, són exemples de transaccions separades en les quals el mètode d’adquisició s’ha d’exceptuar:

a) La cancel·lació de relacions preexistents entre l’adquirent i l’adquirida.

En les ocasions en les quals hi hagi una relació prèvia entre adquirent i adquirida, de caràcter contractual o no, l’empresa adquirent ha de reconèixer un benefici o pèrdua per la cancel·lació de l’esmentada relació prèvia l’import del qual es determina de la manera següent:

1.1 Si la relació prèvia no és de caràcter contractual (per exemple, un litigi), pel seu valor raonable; i

1.2 Si la relació preexistent és de caràcter contractual pel més baix de:

i)  l’import pel qual el contracte és favorable o desfavorable per a l’adquirent en relació amb les condicions de mercat.

ii) l’import de qualsevol clàusula de liquidació establerta en el contracte que pugui ser executada per la part per a la qual el contracte sigui desfavorable.

Si el segon import és més baix que el primer, la diferència s’ha d’incloure com a part del cost de la combinació de negocis. No obstant això, si la cancel·lació dóna lloc a l’adquisició d’un dret prèviament cedit per l’adquirent, aquesta última ha de reconèixer un immobilitzat intangible d’acord amb el que disposa l’apartat 2.4.c.6).

En tots dos casos, és a dir, tant si la cancel·lació és d’una relació de naturalesa contractual o no, en la determinació del resultat l’empresa adquirent ha de considerar els actius i passius relacionats que hagi reconegut prèviament.

Qualsevol despesa o ingrés que sigui procedent reconèixer d’acord amb els  criteris anteriors s’ha de comptabilitzar utilitzant com a contrapartida la contraprestació transferida. En conseqüència, en l’import de l’esmentada despesa o ingrés, s’ha de minorar o s’ha d’augmentar, respectivament, el cost de la combinació als efectes de calcular el fons de comerç o la diferència negativa.

En tot cas, qualsevol pèrdua per deteriorament prèviament reconeguda per l’adquirent o l’adquirida en relació amb crèdits i dèbits recíprocs ha de revertir i comptabilitzar-se com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa que hagi comptabilitzat la pèrdua per deteriorament. En la data d’adquisició, els esmentats crèdits i dèbits recíprocs s’han de cancel·lar en la comptabilitat de l’empresa adquirent.

b) La substitució d’acords de remuneració als treballadors o als anteriors propietaris de l’adquirida.

Si per causa de la combinació de negocis se substitueixen voluntàriament o obligatòriament els compromisos de pagaments basats en instruments de patrimoni de l’empresa adquirida amb els seus empleats pels basats en els instruments de patrimoni de l’adquirent, l’import dels acords de substitució que formen part del cost de la combinació de negocis és equivalent a la part de l’acord mantingut per l’adquirida que és atribuïble a serveis anteriors en la data d’adquisició. Aquest import es determina aplicant al valor raonable en la data d’adquisició dels acords de l’adquirida, el percentatge resultant de comparar el període d’irrevocabilitat completat en l’esmentada data i el més gran entre el període inicial i el nou període d’irrevocabilitat resultant dels acords assolits.

Si els nous acords exigeixen que els empleats prestin serveis addicionals, qualsevol excés del valor raonable del nou acord sobre l’esmentat cost s’ha de reconèixer com una despesa de personal conforme al que assenyala la norma de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En cas contrari, qualsevol excés s’ha de reconèixer en la data d’adquisició com una despesa de personal.

No obstant això, quan l’adquirent reemplaci voluntàriament acords de pagaments basats en instruments de patrimoni, que expiren per causa de la combinació de negocis, la totalitat de la valoració en la data d’adquisició dels nous incentius s’ha de reconèixer com a despesa de personal conforme al que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En conseqüència, en aquest últim supòsit, els incentius esmentats no formen part de la contraprestació transferida en la combinació de negocis.

c) La compensació per haver rebut un negoci deficitari.

Si l’adquirent rep un actiu o el compromís de rebre un actiu com a compensació per haver assumit un negoci deficitari, per exemple, per fer-se càrrec del cost d’un futur expedient de regulació d’ocupació, ha de comptabilitzar aquest acord com una transacció separada de la combinació de negocis, circumstància que exigeix reconèixer una provisió com a contrapartida de l’esmentat actiu en la data en què es compleixin els criteris de reconeixement i valoració d’aquest.

2.9. Valoració posterior.

Amb posterioritat al seu registre inicial, i sense perjudici dels ajustos exigits per l’apartat 2.6 de la present norma, amb caràcter general, els passius i instruments de patrimoni emesos com a cost de la combinació i els actius identificables adquirits i passius assumits en una combinació de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes de registre i valoració que corresponguin en funció de la naturalesa de la transacció o element patrimonial.

Tanmateix, per excepció a la regla esmentada, a les transaccions i elements que a continuació s’indiquen s’hi han d’aplicar els criteris següents:

a) Passius reconeguts com a contingències. Amb posterioritat al reconeixement inicial, i fins que el passiu es cancel·li, liquidi o expiri, es valoren pel més alt dels imports següents:

1. El que resulti d’acord amb el que disposa la norma relativa a provisions i contingències.

2. L’inicialment reconegut menys, quan sigui procedent, la part d’aquest imputada al compte de pèrdues i guanys perquè correspongui a ingressos meritats d’acord amb la norma que sigui aplicable en funció de la naturalesa del passiu.

b) Actius per indemnització. Es valoren de forma consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa, subjecte a qualsevol limitació contractual sobre el seu import i, per a un actiu per indemnització que no es valora posteriorment pel seu valor raonable, tenint en consideració l’avaluació de la direcció sobre les circumstàncies relatives al seu cobrament. L’adquirent els ha de donar de baixa únicament quan es cobri, vengui o s’extingeixi de qualsevol altra forma el dret sobre aquests actius.

c) Un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible s’ha d’amortitzar al llarg del període que resti fins a la finalització del termini corresponent a la cessió inicial.

d) Contraprestació contingent. Una vegada conclosa la comptabilització provisional de la combinació de negocis, s’ha de seguir el criteri següent respecte als canvis posteriors en el valor raonable de la contraprestació contingent:

1. La contraprestació contingent classificada com a patrimoni net no s’ha de valorar de nou i la seva liquidació posterior s’ha de comptabilitzar dins del patrimoni net.

2. La contraprestació contingent classificada com un actiu o un passiu que sigui un instrument financer dins de l’abast de la norma relativa a aquests s’ha de valorar en tot cas pel seu valor raonable, i s’ha de registrar qualsevol guany o pèrdua en el compte de pèrdues i guanys. Si no està dins de l’abast de l’esmentada norma, s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la norma sobre provisions i contingències, o la norma que sigui aplicable en funció de la naturalesa de la contraprestació.

En particular, en el cas d’actius contingents que no hagin estat reconeguts per haver originat una diferència negativa, el reconeixement i la valoració posterior s’han de realitzar de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa.

18ª Combinaciones de negocios.

1. Ámbito y normas de aplicación.

La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes, y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Para cada transacción la empresa deberá determinar si se trata de una combinación de negocios conforme a la definición del párrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no será de aplicación el método de adquisición salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración, debiendo contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso, asunción de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supuesto, el coste de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darán lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los términos regulados en el apartado 2.5 de esta norma.

Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

a) La fusión o escisión de varias empresas.

b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.

c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.

d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el método de adquisición descrito en el apartado siguiente de esta norma.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables.

Salvo en los supuestos de adquisición inversa, definida en el último párrafo del apartado 2.1, y las operaciones entre empresas del grupo, las empresas adquiridas que se extingan o escindan en una combinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de transacción. En los supuestos de adquisición inversa, la citada diferencia se contabilizará como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa absorbente o beneficiaria adquirida, sin perjuicio de su posterior eliminación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2.

2. Método de adquisición.

El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma.

En particular, la aplicación del método de adquisición requiere:

a) Identificar la empresa adquirente;

b) Determinar la fecha de adquisición;

c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios;

d) Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y

e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se verá afectada por la combinación ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma.

2.1 Empresa adquirente.

Empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A los efectos de la presente norma, se considerará también empresa adquirente a la parte de una empresa, que como consecuencia de la combinación se escinde de la entidad en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios.

Cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las empresas que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta.

Para identificar la empresa que adquiere el control se atenderá a la realidad económica y no sólo a la forma jurídica de la combinación de negocios.

Si bien, como regla general, se considerará como empresa adquirente la que entregue una contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos, para determinar qué empresa es la que obtiene realmente el control también se tomarán en consideración, entre otros, los siguientes criterios:

a) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan retengan o reciban la mayoría de los derechos de voto en la entidad combinada o tengan la facultad de elegir, nombrar o cesar a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la entidad combinada, o bien representen a la mayoría de las participaciones minoritarias con voto en la entidad combinada si actúan de forma organizada sin que otro grupo de propietarios tenga una participación de voto significativa, la adquirente será generalmente dicha empresa.

b) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de dirección del negocio combinado, dicha empresa será normalmente la adquirente.

c) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el del otro u otros que intervienen en la operación, la empresa adquirente normalmente será la de mayor valor razonable.

d) La sociedad adquirente suele ser aquella que paga una prima sobre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan.

Si en la combinación de negocios participan más de dos empresas o negocios, se considerarán otros factores, tales como cuál es la empresa que inició la combinación o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor que el de los otros.

Para formarse un juicio sobre cuál es la empresa adquirente, se considerará de forma preferente el criterio incluido en la letra a), o, en su defecto, el recogido en la letra b).

Puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores, el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliación de capital. A los efectos de esta norma, estas operaciones se denominan adquisiciones inversas, debiéndose tener en cuenta los criterios incluidos en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el Código de Comercio, con las necesarias adaptaciones por razón del sujeto que informa.

2.2 Fecha de adquisición.

La fecha de adquisición es aquella en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.

Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la fusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, circunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vez inscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el apartado 2.4 de esta norma.

En las adquisiciones inversas, los efectos contables de la fusión o escisión deben mostrar el fondo económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta prima de emisión o asunción, y los ingresos y gastos de la empresa adquirente lucirán en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisión desde el inicio del ejercicio económico.

En cualquier caso, la eficacia de la fusión o escisión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción o escisión, y por tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión o escisión se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente y las precisiones que se realizan a continuación. En particular, serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción o escisión, sus cuentas anuales recogerán los efectos contables de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales.

En estos casos, la sociedad adquirente recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo correspondientes a la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición, así como sus activos y pasivos identificables de acuerdo con el apartado 2.4 de esta norma. La sociedad adquirida recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo anteriores a la fecha de adquisición y dará de baja del balance, con efectos contables en dicha fecha, la totalidad de sus activos y pasivos.

En el supuesto general en el que la fusión o escisión se inicie y complete en el mismo ejercicio económico, serán de aplicación estos mismos criterios.

b) Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión a que hace referencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrará en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operación.

Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar los efectos contables de la retrocesión, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.

c) En las adquisiciones inversas los criterios incluidos en las letras anteriores se aplicarán de la siguiente forma:

c₁) En el supuesto descrito en la letra a), las cuentas anuales de la sociedad adquirente legal no incluirán los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obligación de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad adquirente, absorbida legal, no formulará cuentas anuales en la medida que sus activos y pasivos, así como sus ingresos, gastos y flujos de efectivo desde el inicio del ejercicio económico deberán lucir en las cuentas anuales de la sociedad adquirida, absorbente legal.

c₂) En el supuesto descrito en la letra b), las sociedades que intervienen en la operación no recogerán los efectos de la retrocesión descritos en el párrafo cuarto de este apartado. Una vez inscrita la fusión o escisión, la sociedad absorbente legal mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indicado en la letra c.1), circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior

Estas reglas también serán aplicables para el caso de la cesión global de activos y pasivos, con las necesarias adaptaciones.

2.3 Coste de la combinación de negocios.

El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determinado por la suma de:

a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No obstante, cuando el valor razonable del negocio adquirido sea más fiable, se utilizará éste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada.

b) El valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, que deberá registrarse como un activo, un pasivo o como patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la contraprestación diera lugar al reconocimiento de un activo contingente que motivase el registro de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cuyo caso, el tratamiento contable del citado activo deberá ajustarse a lo previsto en el apartado 2.4.c.4) de la presente norma.

En ningún caso formarán parte del coste de la combinación, los gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En ningún caso se incluirán en el coste de la combinación los gastos generados internamente por estos conceptos, ni tampoco los incurridos por la entidad adquirida relacionados con la combinación.

Con carácter general y salvo que exista una valoración más fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contraprestación en una combinación de negocios será su precio cotizado, si dichos instrumentos están admitidos a cotización en un mercado activo. Si no lo están, en el caso particular de la fusión y escisión, dicho importe será el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a los efectos de determinar la correspondiente ecuación de canje.

Cuando el valor contable de los activos entregados por la adquirente como contraprestación no coincida con su valor razonable, en su caso, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias el correspondiente resultado de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre permutas del inmovilizado material.

2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos.

En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocerán y valorarán aplicando los siguientes criterios:

a) Criterio de reconocimiento.

1. Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definición de activo o pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que la adquirente y adquirida intercambian en la combinación de negocios, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.

En particular, si en la fecha de adquisición, el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo, del que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizado intangible o una provisión.

2. En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoración, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas, criterios contables y de explotación y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.

Sin embargo, por excepción a lo previsto en el párrafo anterior, la clasificación de los contratos de arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizará sobre la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sido modificadas de forma que cambiarían su clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puede ser la de adquisición.

b) Criterio de valoración.

La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.

c) Excepciones a los criterios de reconocimiento y valoración.

No obstante lo anterior, en el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos que a continuación se relacionan se seguirán las siguientes reglas:

1. Los activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta se valorarán de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida se contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones.

El valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición, así como las ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la citada fecha.

4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.

5. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valorará el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre.

6. La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobre la base del periodo contractual que reste hasta su finalización, con independencia de que un tercero considerase en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales.

7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.

2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio.

Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no serán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada.

2.6 Contabilidad provisional.

Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores provisionales.

Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la información requerida para completar la contabilización inicial (en adelante, periodo de valoración). Dicho periodo en ningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición.

En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que reconozca la adquirente después de la fecha de adquisición pueden ser el resultado de información adicional que la adquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición. Estos cambios son ajustes del período de valoración. Por ejemplo, si se pacta una contraprestación contingente en función de los beneficios que se obtengan en los próximos tres ejercicios, en la fecha de adquisición la empresa adquirente deberá calcular la mejor estimación del citado importe, que será ajustado un año más tarde considerando la información existente en esa fecha sobre los resultados de la entidad.

Sin embargo, los cambios en la contraprestación contingente que procedan de sucesos ocurridos tras la fecha de adquisición, tales como alcanzar un precio por acción determinado o un hito concreto en un proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del periodo de valoración.

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivarían de haber tenido inicialmente la información que se incorpora. Por lo tanto:

a) Los ajustes al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos se considerarán realizados en la fecha de adquisición.

b) El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos o al coste de la combinación.

c) La información comparativa incorporará los ajustes.

Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, sólo se practicarán ajustes a las valoraciones iniciales cuando proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Las restantes modificaciones que se produzcan con posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones conforme a lo señalado en la citada norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas.

Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes.

En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los siguientes importes:

a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y

b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado 2.4.

Cualquier beneficio o pérdida que surja como consecuencia de la valoración a valor razonable en la fecha en que se obtiene el control de la participación previa de la adquirente en la adquirida, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoración pendientes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la citada participación.

2.8 Registro y valoración de las transacciones separadas.

Adquirente y adquirida pueden tener una relación previa a la combinación de negocios o pueden iniciar un acuerdo separado de la combinación de negocios de forma simultánea a ésta. En ambos casos la adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinación de negocios, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinación.

Una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada. En particular, son ejemplos de transacciones separadas en las que el método de adquisición debe excepcionarse:

a) La cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.

En aquellas ocasiones en las que exista una relación previa entre adquirente y adquirida, de carácter contractual o no, la empresa adquirente reconocerá un beneficio o pérdida por la cancelación de la mencionada relación previa cuyo importe se determinará como sigue:

1.1 Si la relación previa no fuera de carácter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razonable; y

1.2 Si la relación preexistente fuera de carácter contractual por el menor del:

i) importe por el que el contrato es favorable o desfavorable para la adquirente en relación a las condiciones de mercado.

ii) importe de cualquier cláusula de liquidación establecida en el contrato que pueda ser ejecutada por la parte para la que el contrato sea desfavorable.

Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluirá como parte del coste de la combinación de negocios. No obstante, si la cancelación diese lugar a la adquisición de un derecho previamente cedido por la adquirente, ésta última deberá reconocer un inmovilizado intangible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).

En ambos casos, es decir, tanto si la cancelación es de una relación de naturaleza contractual o no, en la determinación del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos relacionados que hubiese reconocido previamente.

Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se contabilizará empleando como contrapartida la contraprestación transferida. En consecuencia, en el importe del citado gasto o ingreso, deberá minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de la combinación a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.

En todo caso, cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adquirida en relación con créditos y débitos recíprocos, deberá revertir y contabilizarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la pérdida por deterioro. En la fecha de adquisición, los citados créditos y débitos recíprocos deberán cancelarse en la contabilidad de la empresa adquirente.

b) La sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores propietarios de la adquirida.

Si por causa de la combinación de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdos de sustitución que forman parte del coste de la combinación de negocios será equivalente a la parte del acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adquisición. Este importe se determinará aplicando al valor razonable en la fecha de adquisición de los acuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad completado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resultante de los acuerdos alcanzados.

Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocerá como un gasto de personal conforme a lo señalado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocerá en la fecha de adquisición como un gasto de personal.

No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinación de negocios, la totalidad de la valoración en la fecha de adquisición de los nuevos incentivos deberá reconocerse como gasto de personal conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En consecuencia, en este último supuesto, los citados incentivos no formarán parte de la contraprestación trasferida en la combinación de negocios.

c) La compensación por haber recibido un negocio deficitario.

Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensación por haber asumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de regulación de empleo, deberá contabilizar este acuerdo como una transacción separada de la combinación de negocios, circunstancia que exigirá reconocer una provisión como contrapartida del citado activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoración del mismo.

2.9 Valoración posterior.

Con posterioridad a su registro inicial, y sin perjuicio de los ajustes exigidos por el apartado 2.6 de la presente norma, con carácter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos como coste de la combinación y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se contabilizarán de acuerdo con las normas de registro y valoración que correspondan en función de la naturaleza de la transacción o elemento patrimonial.

Sin embargo, por excepción a la citada regla, a las transacciones y elementos que a continuación se indican se les aplicarán los siguientes criterios:

a) Pasivos reconocidos como contingencias. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta que el pasivo se cancele, liquide o expire, se valorarán por el mayor de los siguientes importes:

1. El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

2. El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados de acuerdo con la norma que resulte aplicable en función de la naturaleza del pasivo.

b) Activos por indemnización. Se valorarán de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre, sujeto a cualquier limitación contractual sobre su importe y, para un activo por indemnización que no se valora posteriormente por su valor razonable, teniendo en consideración la evaluación de la dirección sobre las circunstancias relativas a su cobro. La adquirente los dará de baja únicamente cuando se cobre, venda o se extinga de cualquier otra forma el derecho sobre estos activos.

c) Un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible deberá amortizarse a lo largo del periodo que reste hasta la finalización del plazo correspondiente a la cesión inicial.

d) Contraprestación contingente. Una vez concluida la contabilización provisional de la combinación de negocios, se seguirá el siguiente criterio respecto a los cambios posteriores en el valor razonable de la contraprestación contingente:

1. La contraprestación contingente clasificada como patrimonio neto no deberá valorarse de nuevo y su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro del patrimonio neto.

2. La contraprestación contingente clasificada como un activo o un pasivo que sea un instrumento financiero dentro del alcance de la norma relativa a los mismos deberá valorarse en todo caso por su valor razonable, registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si no está dentro del alcance de la citada norma, deberá contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la norma sobre provisiones y contingencias, o la norma que resulte aplicable en función de la naturaleza de la contraprestación.

En particular, en el caso de activos contingentes que no hayan sido reconocidos por originar una diferencia negativa, el reconocimiento y valoración posterior se realizará de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre.

Es modifica per l’art. únic.3 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.

Se modifica por el art. único.3 del Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre. Ref. BOE-A-2010-20052-html.

19a Negocis conjunts

1. Àmbit d’aplicació

Un negoci conjunt és una activitat econòmica controlada conjuntament per dues o més persones físiques o jurídiques. A aquests efectes, control conjunt és un acord estatutari o contractual en virtut del qual dues o més persones, que s’anomenen en la present norma “partícips”, convenen a compartir el poder de dirigir les polítiques financeres i d’explotació sobre una activitat econòmica amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics, de manera que les decisions estratègiques, tant financeres com d’explotació, relatives a l’activitat requereixin el consentiment unànime de tots els partícips.

2. Categories de negocis conjunts

Els negocis conjunts poden ser:

a) Negocis conjunts que no es manifesten a través de la constitució d’una entitat ni l’establiment d’una estructura financera independent dels partícips, com són les unions temporals d’empreses i les comunitats de béns, i entre les quals es distingeixen:

a1) Explotacions controlades de manera conjunta: activitats que impliquen l’ús d’actius i altres recursos propietat dels partícips.

a2) Actius controlats de manera conjunta: actius que són propietat o estan controlats conjuntament pels partícips.

b) Negocis conjunts que es manifesten a través de la constitució d’una persona jurídica independent o entitats controlades de manera conjunta.

2.1. Explotacions i actius controlats de manera conjunta

El partícip en una explotació o en actius controlats de manera conjunta ha de registrar en el seu balanç la part proporcional que li correspongui, en funció del percentatge de participació, dels actius controlats conjuntament i dels passius incorreguts conjuntament, així com els actius afectes a l’explotació conjunta que estiguin sota el seu control i els passius incorreguts com a conseqüència del negoci conjunt.

Així mateix ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys la part que li correspongui dels ingressos generats i de les despeses incorregudes pel negoci conjunt, així com les despeses incorregudes en relació amb la seva participació en el negoci conjunt, i que d’acord amb el que disposa aquest Pla hagin de ser imputades al compte de pèrdues i guanys.

A l’estat de canvis en el patrimoni net i estat de fluxos d’efectiu del partícip hi ha d’estar integrada igualment la part proporcional dels imports de les partides del negoci conjunt que li correspongui en funció del percentatge de participació establert en els acords assolits.

S’han d’eliminar els resultats no realitzats que hi pugui haver per transaccions entre el partícip i el negoci conjunt, en proporció a la participació que correspongui a aquell. També han de ser objecte d’eliminació els imports d’actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu recíprocs.

Si el negoci conjunt elabora estats financers a efectes del control de la seva gestió, es pot operar integrant-los en els comptes anuals individuals dels partícips en funció del percentatge de participació i sense perjudici que s’hagi de registrar de conformitat amb el que preveu l’article 28 del Codi de comerç. La integració s’ha de fer una vegada efectuada l’homogeneïtzació temporal necessària, atenent la data de tancament i l’exercici econòmic del partícip, l’homogeneïtzació valorativa en cas que el negoci conjunt hagi utilitzat criteris valoratius diferents dels fets servir pel partícip, i les conciliacions i reclassificacions de partides necessàries.

2.2. Empreses controlades de manera conjunta

El partícip ha de registrar la seva participació en una entitat controlada de manera conjunta d’acord amb el que preveu respecte a les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers.

19ª Negocios conjuntos.

1. Ámbito de aplicación.

Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma «partícipes», convienen compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.

2. Categorías de negocios conjuntos.

Los negocios conjuntos pueden ser:

a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una entidad ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:

a₁) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.

a₂) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o entidades controladas de forma conjunta.

2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta.

El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.

Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

2.2. Empresas controladas de forma conjunta.

El partícipe registrará su participación en una entidad controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros.

20a Operacions entre entitats del grup

1. Abast i regla general

Aquesta norma és aplicable a les operacions realitzades entre entitats del mateix grup, tal com aquestes queden definides a la norma 12a d’elaboració de comptes anuals.

Les operacions entre entitats del mateix grup, amb independència del grau de vinculació entre les entitats del grup participants, es comptabilitzen d’acord amb les normes generals.

En conseqüència, amb caràcter general, i sense perjudici del que disposa l’apartat següent, els elements objecte de la transacció es comptabilitzen en el moment inicial pel seu valor raonable. Si s’escau, si el preu acordat en una operació difereix del seu valor raonable, la diferència s’ha registrar atenent la realitat econòmica de l’operació. La valoració posterior s’ha de fer d’acord amb el que preveuen les normes corresponents.

2. Normes particulars

Les normes particulars només són aplicables quan els elements objecte de la transacció s’hagin de qualificar com un negoci. A aquests efectes, les participacions en el patrimoni net que atorguin el control sobre una empresa que constitueixi un negoci també tenen aquesta qualificació.

El valor en comptes consolidats d’aquestes participacions és l’import representatiu del seu percentatge de participació en el valor dels actius i passius de la societat dependent reconeguts en el balanç consolidat, deduïda la participació de socis externs.

2.1 Aportacions no dineràries.

En les aportacions no dineràries a una empresa del grup, l’aportador ha de valorar la seva inversió pel valor comptable dels elements patrimonials lliurats en els comptes anuals consolidats en la data en què es fa l’operació, segons les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

La societat adquirent els ha de reconèixer pel mateix import.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en el qual s’integrin els elements patrimonials, on la societat dominant sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans de realitzar-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportadora.

2.2. Operacions de fusió i escissió.

2.2.1. Criteris de reconeixement i valoració.

En les operacions de fusió i escissió, se segueixen les regles següents:

a) En les operacions entre empreses del grup en les quals intervingui l’empresa dominant d’aquest o la dominant d’un subgrup i el seu dependent, directament o indirectament, els elements patrimonials adquirits s’han de valorar per l’import que els correspondria, una vegada realitzada l’operació, en els comptes anuals consolidats del grup o subgrup segons les esmentades normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats.

La diferència que es pugui posar de manifest en el registre comptable per l’aplicació dels criteris anteriors s’ha de registrar en una partida de reserves.

Sense perjudici d’això, quan la vinculació dominant-dependent, prèvia a la fusió, deriva de la transmissió entre empreses del grup de les accions o participacions de la dependent, sense que aquesta operació origini un nou subgrup obligat a consolidar, el mètode d’adquisició s’ha d’aplicar prenent com a data de referència aquella en què es produeix la vinculació esmentada, sempre que la contraprestació lliurada sigui diferent dels instruments de patrimoni de l’adquirent.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els supòsits de domini indirecte, quan la dominant hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes.

b) En el cas d’operacions entre altres empreses del grup, els elements patrimonials adquirits també s’han de valorar segons els seus valors comptables en els comptes anuals consolidats en la data en què es fa l’operació.

En el cas particular de la fusió, la diferència que es pot posar de manifest entre el valor net dels actius i passius de la societat adquirida, ajustat pel saldo que hagi de constar en les subagrupacions B-2) i B-3) del patrimoni net, i qualsevol import corresponent al capital i prima d’emissió que, si s’escau, hagi emès la societat absorbent, s’ha de comptabilitzar en una partida de reserves.

Aquest mateix criteri és aplicable en el cas de les escissions.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en el qual s’integrin els elements patrimonials, on la societat dominant sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans de fer-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportadora.

Sense perjudici d’això, quan la societat absorbent hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes, els elements patrimonials de la societat absorbida s’han de comptabilitzar aplicant les regles generals.

2.2.2. Data d’efectes comptables.

En les operacions de fusió i escissió entre empreses del grup, la data d’efectes comptables és la d’inici de l’exercici en què s’aprova la fusió, sempre que sigui posterior al moment en què les societats s’hagin incorporat al grup. Si una de les societats s’ha incorporat al grup en l’exercici en què es produeix la fusió o escissió, la data d’efectes comptables és la data d’adquisició.

En el supòsit que les societats que intervenen en l’operació formin part del grup amb anterioritat a l’inici de l’exercici immediat anterior, la informació sobre els efectes comptables de la fusió no s’ha d’estendre a la informació comparativa.

Si entre la data d’aprovació de la fusió i la d’inscripció en el Registre Mercantil es produeix un tancament, l’obligació de formular comptes anuals subsisteix per a les societats que participen en l’operació, amb el contingut que en procedeixi d’acord amb els criteris generals recollits a l’apartat 2.2 de la norma de registre i valoració 18a, Combinacions de negocis.

2.3. Operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats.

En les operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats s’han de seguir els criteris següents, sempre que el negoci en què es materialitza la reducció de capital, s’acorda el pagament del dividend o es cancel·la la quota de liquidació del soci o propietari romangui en el grup.

L’empresa cedent ha de comptabilitzar la diferència entre l’import del deute amb el soci o propietari i el valor comptable del negoci lliurat amb abonament a un compte de reserves.

L’empresa cessionària ho ha de comptabilitzar aplicant els criteris establerts a l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

20ª Operaciones entre entidades del grupo.

1. Alcance y regla general.

La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 12ª de elaboración de cuentas anuales.

Las operaciones entre entidades del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las entidades del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

2. Normas particulares.

Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.

El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos.

2.1 Aportaciones no dinerarias.

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

2.2 Operaciones de fusión y escisión.

2.2.1 Criterios de reconocimiento y valoración.

En las operaciones de fusión y escisión, se seguirán las siguientes reglas:

a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se registrará en una partida de reservas.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.

Se aplicará este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas.

b) En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales adquiridos también se valorarán según sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación.

En el caso particular de la fusión, la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo que deba lucir en las subagrupaciones B-2) y B-3) del patrimonio neto, y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente, se contabilizará en una partida de reservas.

Este mismo criterio será de aplicación en el caso de las escisiones.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizarán aplicando las reglas generales.

2.2.2 Fecha de efectos contables.

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 18.ª Combinaciones de negocios.

2.3 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades.

En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta norma.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. únic.4 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.

Se modifica el apartado 2 por el art. único.4 del Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre. Ref. BOE-A-2010-20052-html.

21a Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables

Quan es produeixi un canvi de criteri comptable, que només és procedent d’acord amb el que estableix el principi d’uniformitat, s’ha d’aplicar de manera retroactiva i el seu efecte es calcula des de l’exercici més antic per al qual es disposi d’informació.

L’ingrés o la despesa corresponent a exercicis anteriors que derivi de l’esmentada aplicació motiva, en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri, el corresponent ajust per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius, el qual s’ha d’imputar directament en el patrimoni net, en concret, en una partida de reserves, llevat que afecti una despesa o un ingrés que es va imputar en els exercicis previs directament en una altra partida del patrimoni net. Així mateix, s’han de modificar les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis als quals afecti el canvi de criteri comptable.

En l’esmena d’errors relatius a exercicis anteriors, hi són aplicables les mateixes regles que per als canvis de criteris comptables. A aquests efectes, s’entén per errors les omissions o inexactituds en els comptes anuals d’exercicis anteriors per no haver utilitzat, o no haver-ho fet adequadament, informació fiable que estava disponible quan es van formular i que l’entitat podria haver obtingut i tingut en compte en la formulació dels comptes.

Tanmateix, es qualifiquen com a canvis en estimacions comptables els ajustos en el valor comptable d’actius o passius, o en l’import del consum futur d’un actiu, que siguin conseqüència de l’obtenció d’informació addicional, d’una major experiència o del coneixement de nous fets. El canvi d’estimacions comptables s’ha d’aplicar de manera prospectiva i el seu efecte s’ha d’imputar, segons la naturalesa de l’operació de què es tracti, com a ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici o, quan sigui procedent, directament al patrimoni net. L’efecte eventual sobre exercicis futurs s’ha d’anar imputant en el transcurs dels exercicis.

Sempre que es produeixin canvis de criteri comptable o esmena d’errors relatius a exercicis anteriors s’ha d’incorporar la informació corresponent a la memòria dels comptes anuals.

Així mateix, s’ha d’informar a la memòria dels canvis en estimacions comptables que hagin produït efectes significatius en l’exercici actual, o que els hagin de produir en exercicis posteriors.

21ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la entidad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

22a Fets posteriors al tancament de l’exercici

Els fets posteriors que posin de manifest condicions que hi havia al tancament de l’exercici s’han de tenir en compte per a la formulació dels comptes anuals o, si s’escau, per a la seva reformulació, sempre abans de la seva aprovació per l’òrgan competent. Aquests fets posteriors motiven en els comptes anuals, en funció de la seva naturalesa, un ajust, informació en la memòria o totes dues coses.

Els fets posteriors al tancament de l’exercici que posin de manifest condicions que no existien al tancament de l’exercici, no suposen un ajust en els comptes anuals. No obstant això, quan els fets siguin de tanta importància que si no se’n facilités informació es podria distorsionar la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals, s’ha d’incloure a la memòria informació respecte a la naturalesa del fet posterior conjuntament amb una estimació del seu efecte o, si s’escau, una manifestació sobre la impossibilitat de fer aquesta estimació.

En tot cas, en la formulació dels comptes anuals s’ha de tenir en compte tota la informació que pugui afectar l’aplicació del principi d’empresa en funcionament. En conseqüència, els comptes anuals no es formulen sobre la base d’aquest principi si els gestors, encara que sigui amb posterioritat al tancament de l’exercici, determinen que tenen la intenció de liquidar l’entitat o cessar la seva activitat o que no hi ha cap alternativa més realista que fer-ho.

22ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda la información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la entidad o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.

23a Estats intermedis

S’entén per estats intermedis el conjunt de la informació financera que es refereixi a un període comptable inferior a l’exercici econòmic anual de l’entitat. Tenen aquest caràcter, els elaborats per a l’exercici de la supervisió financera.

A les correccions valoratives per deteriorament: (i) del fons de comerç, (ii) dels drets econòmics derivats de carteres de pòlisses adquirides a un mediador, (iii) de les inversions en instruments de patrimoni incloses en la categoria d’actius financers disponibles per a la venda i (iv) dels actius financers valorats al cost diferents de les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, que hagin estat reconeguts en els estats financers intermedis, se’ls aplica el règim comptable que disposen les normes de registre i valoració corresponents als efectes de la seva possible reversió.

23ª Estados intermedios.

Se entenderá por estados intermedios al conjunto de la información financiera que se refiera a un período contable inferior al ejercicio económico anual de la entidad. Tendrán tal carácter, los elaborados para el ejercicio de la supervisión financiera.

A las correcciones valorativas por deterioro: (i) del fondo de comercio, (ii) de los derechos económicos derivados de carteras de pólizas adquiridas a un mediador, (iii) de las inversiones en instrumentos de patrimonio incluidas en la categoría de activos financieros disponibles para la venta y (iv) de los activos financieros valorados al coste distintos de las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, que hubiesen sido reconocidos en los estados financieros intermedios, se les aplicará el régimen contable que disponen las normas de registro y valoración correspondientes a efectos de su posible reversión.

TERCERA PART

COMPTES ANUALS

TERCERA PARTE

CUENTAS ANUALES

NORMES D’ELABORACIÓ DELS COMPTES ANUALS

NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

1. Documents que integren els comptes anuals.

Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat i s’han de redactar de conformitat amb el que disposen l’article 83 de la Llei 20/2015, de 14 de juliol, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats asseguradores i reasseguradores, i el present Pla, amb la finalitat de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat.

1. Documentos que integran las cuentas anuales.

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación supervisión y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradoras y en el presente Plan, con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

Es modifica per la disposició final 5.8 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

Se modifica por la disposición final 5.8 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057-html.

2a Formulació de comptes anuals

1. Els comptes anuals s’han d’elaborar amb una periodicitat de dotze mesos, excepte en els casos de constitució, modificació de la data de tancament de l’exercici social o dissolució.

2. Els comptes anuals han de ser formulats pels administradors, els quals han de respondre de la seva veracitat, en el termini màxim de tres mesos, a comptar del tancament de l’exercici. En el cas d’entitats reasseguradores que practiquin en exclusiva operacions de reassegurança aquest termini s’amplia a sis mesos. A aquests efectes, els comptes anuals han d’expressar la data en què s’hagin formulat i han de ser signats per tots els administradors de la societat; si falta la signatura d’algun d’ells, s’ha de fer expressa indicació de la causa, a cada un dels documents en què falti.

3. El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria han d’estar identificats; i s’ha d’indicar de forma clara i a cada un dels documents esmentats la seva denominació, l’entitat a què corresponen i l’exercici a què es refereixen.

4. Els comptes anuals s’han d’elaborar expressant els seus valors en euros; no obstant això, es poden expressar els valors en milers o milions d’euros quan la magnitud de les xifres ho aconselli, i s’ha d’indicar aquesta circumstància en els comptes anuals.

5. Les entitats que operin simultàniament en el ram de vida i en els rams diferents del de vida han de portar comptabilitat separada per a tots dos tipus d’activitat, amb referència als conceptes següents:

a) Comptes tècnics de pèrdues i guanys.

b) Els fons propis admissibles per a la cobertura del capital mínim obligatori.

c) Les provisions tècniques i la seva inversió.

2ª Formulación de cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o disolución.

2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por los administradores, quienes responderán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. En el caso de entidades reaseguradoras que practiquen en exclusiva operaciones de reaseguro este plazo se ampliará a seis meses. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por todos los administradores de la sociedad; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la entidad a la que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.

5. Las entidades que operen simultáneamente en el ramo de vida y en los ramos distintos del de vida deberán llevar contabilidad separada para ambos tipos de actividad, con referencia a los siguientes conceptos:

a) Cuentas técnicas de pérdidas y ganancias.

b) Los fondos propios admisibles para la cobertura del capital mínimo obligatorio.

c) Las provisiones técnicas y su inversión.

Es modifica l’apartat 5 per la disposició final 5.9 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

Se modifica el apartado 5 por la disposición final 5.9 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057-html.

3a Estructura dels comptes anuals

Els comptes anuals de les entitats asseguradores s’han d’ajustar als models continguts en aquest Pla de comptabilitat.

3ª Estructura de las cuentas anuales.

Las cuentas anuales de las entidades aseguradoras deberán ajustarse a los Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un activo modelos contenidos en este Plan de Contabilidad.

4a Normes comunes al balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu

1. El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu s’han de formular tenint en compte que en cada partida han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les corresponents a l’exercici immediatament anterior. A aquests efectes, quan les unes i les altres no siguin comparables, bé perquè s’ha produït una modificació en l’estructura, bé perquè s’ha realitzat un canvi de criteri comptable o una esmena d’error, s’ha de procedir a adaptar l’exercici precedent, als efectes de la seva presentació en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals, i se n’ha d’informar detalladament en la memòria.

2. Llevat que els models de comptes anuals i el quadre de comptes prevegin rúbriques o comptes específics per a les entitats associades i multigrup, les referències fetes a les entitats associades també s’entenen comprensives de les entitats multigrup.

3. Les entitats que participin en un o diversos negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica (unions temporals d’empreses, comunitats de béns, etc.) han de presentar aquesta informació, atenent el que disposa la norma de registre i valoració relativa a negocis conjunts, integrant en cada partida dels models dels diferents estats financers les quantitats corresponents als negocis conjunts en què participin, i informant sobre el seu desglossament en la memòria.

4. Els comptes anuals que resulten d’una adquisició inversa, en aplicació dels criteris recollits en la norma de registre i valoració relativa a combinacions de negocis, els elabora l’empresa adquirida. En conseqüència, el capital social que ha de constar en el patrimoni net és el corresponent a l’empresa adquirida. No obstant això, es consideren una continuació de les de l’empresa adquirent, i en conseqüència:

a) La informació comparativa de períodes anteriors a la combinació es refereix a la de l’empresa adquirent. A aquest efecte, els fons propis de l’empresa adquirida s’han d’ajustar retroactivament per mostrar els que teòricament haurien correspost a l’empresa adquirent. Aquest ajust s’ha de fer considerant que la variació relativa del capital social s’ha de correspondre amb la que s’hagi produït en el supòsit que l’adquirent, legal i econòmica, sigui la mateixa empresa.

b) En l’exercici en què es realitza l’operació d’adquisició, el compte de pèrdues i guanys i l’estat de canvis en el patrimoni net ha d’incloure els ingressos i despeses de l’empresa adquirent corresponents a l’esmentat exercici i els ingressos i despeses de l’empresa adquirida des de la data en què té lloc l’operació fins al tancament. S’han d’aplicar aquests mateixos criteris en l’elaboració de l’estat de fluxos d’efectiu.

4ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

1. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, se formularán teniendo en cuenta que en cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

2. Salvo que los modelos de cuentas anuales y el cuadro de cuentas prevean rúbricas o cuentas específicas para las entidades asociadas y multigrupo, las referencias hechas a las entidades asociadas se entenderán también compresivas de las entidades multigrupo.

3. Las entidades que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) deberán presentar esta información, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a negocios conjuntos, integrando en cada partida de los modelos de los distintos estados financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en los que participen, e informando sobre su desglose en la memoria.

4. Las cuentas anuales que resultan de una adquisición inversa, en aplicación de los criterios recogidos en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, se elaborarán por la empresa adquirida. En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto será el correspondiente a la empresa adquirida. No obstante, se considerarán una continuación de las de la empresa adquirente, y en consecuencia:

a) La información comparativa de periodos anteriores a la combinación estará referida a la de la empresa adquirente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa adquirida deberán ajustarse retroactivamente para mostrar los que teóricamente hubiesen correspondido a la empresa adquirente. Este ajuste se realizará considerando que la variación relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y económica, fuese la misma empresa.

b) En el ejercicio en que se realiza la operación de adquisición, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto incluirá los ingresos y gastos de la empresa adquirente correspondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la empresa adquirida desde la fecha en que tiene lugar la operación hasta el cierre. Se aplicarán estos mismos criterios en la elaboración del estado de flujos de efectivo.

Es modifica per l’art. únic.5 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE/CAT-A-2010-20052-CAT-pdf.

Se modifica por el art. único.5 del Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre.  Ref. BOE-A-2010-20052-html.

5a Balanç

El balanç, que comprèn, amb la deguda separació, l’actiu, el passiu i el patrimoni net de l’entitat, s’ha de formular tenint en compte que:

1. Un actiu financer i un passiu financer es poden presentar en el balanç pel seu import net sempre que es donin simultàniament les condicions següents:

a) Que l’entitat tingui en aquell moment el dret exigible de compensar els imports reconeguts, i

b) Que l’entitat tingui la intenció de liquidar les quantitats pel net o de realitzar l’actiu i cancel·lar el passiu simultàniament.

Les mateixes condicions han de concórrer perquè l’entitat pugui presentar pel seu import net els actius per impostos i els passius per impostos.

Sense perjudici d’això, si es produeix una transferència d’un actiu financer que no compleixi les condicions per a la seva baixa del balanç segons el que disposa l’apartat 2.9 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, el passiu financer associat que es reconegui no es pot compensar amb l’actiu financer relacionat.

En cap cas poden ser presentats en el balanç per l’import net els avançaments sobre pòlisses i les provisions d’assegurances de vida corresponents.

2. Les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades minoren la partida de l’actiu en què figuri l’element patrimonial corresponent.

3. Els terrenys o construccions que l’entitat destini a l’obtenció d’ingressos per arrendament o posseeixi amb la finalitat d’obtenir plusvàlues a través de la seva alienació s’han d’incloure a l’epígraf A-9).II. “Inversions immobiliàries” de l’actiu.

4. El capital social, el fons mutual i, si s’escau, la prima d’emissió d’accions amb naturalesa de patrimoni net han de figurar en els epígrafs B-1.I “Capital o fons mutual” i B-1.II “Prima d’emissió”, sempre que s’hagi produït la inscripció en el Registre Mercantil amb anterioritat a la formulació dels comptes anuals. Si en la data de formulació dels comptes anuals no s’ha produït la inscripció en el Registre Mercantil, han de figurar en la partida. “Resta d’altres deutes” de l’epígraf A.3.IX “Altres deutes” del passiu.

5. Els accionistes per desemborsaments no exigits han de figurar en la partida B-1.I.2 “Capital no exigit” o han de minorar l’import de l’epígraf A-3.IX.3 “Resta d’altres deutes”, en funció de quina sigui la qualificació comptable de les seves aportacions.

6. Quan l’entitat adquireixi els seus propis instruments de patrimoni, sense perjudici d’informar-ne en la memòria, s’han de registrar en els següents epígrafs, dins de l’agrupació “Patrimoni net”:

a) Si són valors representatius del capital, a l’epígraf B-1.IV. “Accions pròpies” que s’ha de mostrar amb signe negatiu;

b) En un altre cas, han de minorar l’epígraf B-1.IX “Altres instruments de patrimoni net”.

7. Quan s’emetin instruments financers compostos s’han de classificar, en l’import que correspongui d’acord amb el que disposa l’apartat 5.2 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, en les agrupacions corresponents del patrimoni net i del passiu.

8. Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per tercers diferents dels socis o mutualistes, que estiguin pendents d’imputar a resultats, formen part del patrimoni net de l’entitat, i s’han de registrar en la subagrupació B-3. “Subvencions, donacions i llegats rebuts”. Per la seva banda, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per socis o mutualistes formen part del patrimoni net, dins dels fons propis, i s’han de registrar en l’epígraf B-1.VI. “Altres aportacions de socis i mutualistes”.

9. L’entitat ha de presentar en el balanç, de forma separada de la resta dels actius i passius, els actius mantinguts per a la venda i els actius corresponents a un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda, que han de figurar en l’epígraf A-14 de l’actiu i els passius que formin part d’un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda, que han de figurar en l’epígraf A-9 del passiu. Aquests actius i passius no es compensen, ni es presenten com un únic import.

10. Els ajustos que derivin de la correcció de les asimetries comptables als quals es refereix la norma de registre i valoració 9a relativa als contractes d’assegurances, quan no sigui procedent reconèixer-los a través de la provisió d’assegurances de vida, han de figurar en l’epígraf A.8.II “Passius per asimetries comptables” del passiu pel seu import net.

11. S’entén per efectiu i altres actius líquids equivalents la tresoreria dipositada a la caixa de l’entitat, els dipòsits bancaris a la vista i els instruments financers que siguin convertibles en efectiu i que, en el moment d’adquirir-los, no tinguin un venciment superior a tres mesos, sempre que no existeixi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’entitat. En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar dels criteris utilitzats per fixar els elements que es qualifiquen d’efectiu i equivalents.

5ª Balance.

El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la entidad, se formulará teniendo en cuenta que:

1. Un activo financiero y un pasivo financiero se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones:

a) Que la entidad tenga en ese momento, el derecho exigible de compensar los importes reconocidos, y

b) Que la entidad tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

Las mismas condiciones deberán concurrir para que la entidad pueda presentar por su importe neto los activos por impuestos y los pasivos por impuestos.

Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balance según lo dispuesto en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, el pasivo financiero asociado que se reconozca no podrá compensarse con el activo financiero relacionado.

En ningún caso podrán ser presentados en el balance por el importe neto los anticipos sobre pólizas y las provisiones de seguros de vida correspondientes.

2. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

3. Los terrenos o construcciones que la entidad destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, se incluirán en el epígrafe A-9).II. «Inversiones inmobiliarias» del activo.

4. El capital social, el fondo mutual y, en su caso, la prima de emisión de acciones con naturaleza de patrimonio neto figurarán en los epígrafes B- 1.I «Capital o fondo mutual» y B-1.II «Prima de emisión», siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales. Si en la fecha de formulación de las cuentas anuales no se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil, figurarán en la partida. «Resto de otras deudas» del epígrafe A.3.IX «Otras deudas» del pasivo.

5. Los accionistas por desembolsos no exigidos figurarán en la partida B- 1.I.2 «Capital no exigido» o minorarán el importe del epígrafe A-3.IX.3 «Resto de otras deudas», en función de cuál sea la calificación contable de sus aportaciones.

6. Cuando la entidad adquiera sus propios instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de informar en la memoria, se registrarán en los siguientes epígrafes, dentro de la agrupación «Patrimonio Neto»:

a) Si son valores representativos del capital, en el epígrafe B-1.IV. «Acciones propias» que se mostrará con signo negativo.

b) En otro caso, minorarán el epígrafe B-1.IX «Otros instrumentos de patrimonio neto».

7. Cuando se emitan instrumentos financieros compuestos se clasificarán, en el importe que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.2 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, en las agrupaciones correspondientes del patrimonio neto y del pasivo.

8. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o mutualistas, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la entidad, registrándose en la subagrupación B-3. «Subvenciones, donaciones y legados recibidos». Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o mutualistas formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe B-1.VI. «Otras aportaciones de socios y mutualistas».

9. La entidad presentará en el balance, de forma separada del resto de los activos y pasivos, los activos mantenidos para la venta y los activos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, que figurarán en el epígrafe A-14 del activo y los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, que figurarán en el epígrafe A-9 del pasivo. Estos activos y pasivos no se compensarán, ni se presentarán como un único importe.

10. Los ajustes que deriven de la corrección de las asimetrías contables a los que se refiere la norma de registro y valoración 9ª relativa a los contratos de seguros, cuando no proceda reconocerlos a través de la provisión de seguros de vida, figurarán en el epígrafe A.8.II «Pasivos por asimetrías contables» del pasivo por su importe neto.

11. Se entenderá por efectivo y otros activos líquidos equivalentes, la tesorería depositada en la caja de la entidad, los depósitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad. En la memoria de las cuentas anuales deberá informarse de los criterios utilizados para fijar los elementos que se califican como efectivo y equivalentes.

6a Compte de pèrdues i guanys

El compte de pèrdues i guanys, que comprèn, adequadament separats, els ingressos i les despeses de l’exercici, excepte quan sigui procedent imputar-los directament al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de registre i valoració i, per diferència, el resultat d’aquest, s’ha de formular tenint en compte el següent:

a) El compte de pèrdues i guanys es compon dels documents següents:

1. Compte tècnic de l’assegurança no-vida.

2. Compte tècnic de l’assegurança de vida.

3. Compte no tècnic.

b) En principi, les despeses s’han de registrar per naturalesa, en els comptes corresponents del grup 6. No obstant això, les despeses que, inicialment classificades per naturalesa, hagin de ser objecte de reclassificació per destí, s’han de traspassar als comptes corresponents del grup 0, amb la periodicitat que l’entitat determini, però que no pot superar els tres mesos. Així doncs, al marge de cadascuna de les partides integrants del compte de pèrdues i guanys s’indiquen els comptes que defineixen el concepte a què cada partida es refereix. Els comptes que, figurant en el grup 6 del quadre de comptes, no apareguin entre els consignats al marge de cada partida, són els que han d’haver estat objecte de reclassificació en el grup 0. Les partides de despesa que hagin de ser objecte de reclassificació prèvia activació s’han de consignar en el compte de pèrdues i guanys que correspongui, netes, si s’escau, del compte que s’utilitzi per a l’activació. Posteriorment s’ha de reclassificar la imputació a resultats dels imports activats.

c) Els comptes tècnics de vida i de no-vida comprenen, amb la deguda separació, els ingressos i despeses de l’exercici que, corresponent a cada activitat, tinguin la consideració de tècnics. El resultat de cadascun dels comptes esmentats ve donat per la diferència entre els ingressos i les despeses que hi estan compresos.

d) El compte no tècnic comprèn, adequadament separats, els ingressos i despeses que, fins i tot derivats de l’activitat de vida o de la de no-vida i en virtut del que disposen els paràgrafs següents, no s’hagin d’incloure en els comptes tècnics respectius de cada activitat. El resultat de l’exercici s’obté per diferència entre els ingressos i despeses compresos en aquest compte afegint el saldo dels comptes tècnics de vida i de no-vida.

e) En principi, tots els ingressos i despeses de les entitats asseguradores, llevat del que disposa l’apartat f) següent per als ingressos i despeses de les inversions, s’han de considerar tècnics, i s’han d’incloure en el compte tècnic de vida o en el de no-vida segons correspongui. No es consideren tècnics els derivats d’operacions que no tinguin relació amb el substrat tècnic de l’activitat asseguradora.

f) Per a l’atribució dels ingressos i despeses als comptes tècnics de vida o de no-vida, i, si s’escau, al compte no tècnic, s’ha de tenir en compte el següent:

1. Els ingressos i despeses derivats directament de la pràctica d’operacions d’assegurança s’han d’atribuir al compte tècnic de vida o de no-vida, segons la naturalesa de l’operació de què derivin.

2. Els ingressos i les despeses derivats de les activitats de gestió de fons de pensions i altres no relacionades directament amb la pràctica d’operacions d’assegurança s’han d’imputar, amb la deguda separació establerta en el model de compte no tècnic que conté aquest Pla, en el compte no tècnic.

3. Els ingressos i despeses de les inversions s’han de distribuir d’acord amb el procediment que es descriu a continuació:

3.a) Els ingressos i despeses imputables a les activitats de vida i de no-vida han de ser, respectivament, els derivats dels actius prèviament assignats a cada activitat, en virtut dels criteris adoptats per l’entitat per establir la gestió separada de cada una d’aquestes i recollits en el registre d’inversions.

Dins de cada activitat, els esmentats ingressos i despeses s’han d’imputar al compte tècnic corresponent, quan procedeixin d’inversions directament relacionades amb la pràctica d’operacions d’assegurança.

Els ingressos i despeses de les inversions en què es materialitzin els fons propis, així com d’altres recursos no relacionats directament amb la pràctica d’operacions d’assegurança, com la gestió de fons de pensions, s’han d’imputar, dins de cada activitat, al compte no tècnic.

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, i amb referència a l’activitat de vida, els ingressos i despeses de les inversions en què es materialitzin els fons propis, quan sobre la diferència entre els esmentats ingressos i despeses s’hagi atribuït una participació als assegurats en els termes contractualment establerts, l’import esmentat s’ha d’incloure en el compte tècnic corresponent.

3.b) Els criteris utilitzats per l’entitat per establir l’assignació d’inversions a l’activitat de vida i a la de no-vida, per raó de la gestió separada de les dues, així com per a la imputació d’ingressos i despeses als comptes tècnic i no tècnic dins de cada activitat, s’han de descriure en la memòria. En relació amb la imputació d’ingressos i despeses al compte tècnic o no tècnic, s’ha d’explicar el criteri seguit per considerar els actius de què procedeixen tals ingressos i despeses com a inversió de recursos directament relacionats amb la realització d’operacions d’assegurança, de fons propis o de recursos no relacionats directament amb la realització d’aquestes operacions.

Els criteris indicats han de ser raonables, objectius i comprovables i s’han de mantenir d’un exercici a un altre, llevat que es donin circumstàncies que, raonablement, n’aconsellin la modificació. En aquest cas dels nous criteris d’imputació, així mateix se n’ha de subministrar informació en la memòria.

3.c) En el cas d’inversions afectes a operacions preparatòries d’assegurances de vida, els rendiments i les despeses corresponents s’han d’imputar al compte tècnic de vida.

4. Per donar compliment al que disposen els paràgrafs anteriors, l’entitat ha de crear els comptes divisionaris que siguin necessaris per registrar les inversions, així com els ingressos i despeses que en deriven i qualssevol altres ingressos i despeses, corresponents a l’activitat de vida o de no-vida i no tècnica.

5. Els ingressos i les despeses dels immobles que tinguin la consideració d’immobilitzat material han de figurar en la rúbrica de despeses i ingressos de l’immobilitzat material i de les inversions del compte tècnic de vida, no-vida o no tècnic, segons correspongui.

6. En la partida “Resultat procedent d’operacions interrompudes net d’impostos”, dins del compte no tècnic, l’entitat ha d’incloure un import únic que comprengui:

– El resultat després d’impostos de les activitats interrompudes; i

– El resultat després d’impostos reconegut per la valoració a valor raonable menys els costos de venda, o bé per l’alienació o disposició per altres mitjans dels actius o grups alienables d’elements que constitueixin l’activitat interrompuda.

L’entitat ha de presentar en aquesta partida l’import de l’exercici anterior corresponent a les activitats que tinguin el caràcter d’interrompudes en la data de tancament de l’exercici al qual corresponen els comptes anuals.

Una activitat interrompuda és tot component d’una entitat que ha estat alienat o s’ha disposat d’aquest per una altra via, o bé que ha estat classificat com a mantingut per a la venda, i:

a) Representa una línia de negoci o una àrea geogràfica de l’explotació, que sigui significativa i es pugui considerar separada de la resta;

b) Forma part d’un pla individual i coordinat per alienar o disposar per una altra via d’una línia de negoci o d’una àrea geogràfica de l’explotació que sigui significativa i es pugui considerar separada de la resta; o

c) És una entitat dependent adquirida exclusivament amb la finalitat de vendre-la.

A aquests efectes, s’entén per component d’una entitat les activitats o fluxos d’efectiu que, perquè estan separats i són independents en el seu funcionament o als efectes d’informació financera, es distingeixen clarament de la resta de l’entitat, tal com una entitat dependent o un segment de negoci o geogràfic.

Els ingressos i despeses generats pels actius i grups d’actius mantinguts per a la venda, que no compleixin els requisits per qualificar-los d’operacions interrompudes, s’han de reconèixer en la partida del compte de pèrdues i guanys que correspongui segons la seva naturalesa.

7. En el cas excepcional que en una combinació de negocis el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits sigui superior al cost de la combinació de negocis, s’ha d’incloure la diferència en la rúbrica “Altres ingressos” del compte de pèrdues i guanys no tècnic.

8. Les subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o mutualistes que financin actius o despeses del cicle normal de l’activitat asseguradora s’han de reconèixer en la rúbrica “Altres ingressos tècnics”. Les restants subvencions, donacions i llegats s’han de reconèixer, quan sigui procedent, en el compte no tècnic en la rúbrica “Altres ingressos”.

6ª Cuenta de pérdidas y ganancias.

La cuenta de pérdidas y ganancias, que comprende, adecuadamente separados, los ingresos y los gastos del ejercicio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración y, por diferencia, el resultado del mismo, se formulará teniendo en cuenta lo siguiente:

a) La cuenta de pérdidas y ganancias se compone de los siguientes documentos:

1. Cuenta técnica del seguro no vida.

2. Cuenta técnica del seguro de vida.

3. Cuenta no técnica.

b) En principio, los gastos se registrarán por naturaleza, en las cuentas correspondientes del grupo 6. No obstante, aquellos gastos que, inicialmente clasificados por naturaleza, deban ser objeto de reclasificación por destino, deberán traspasarse a las cuentas correspondientes del grupo 0, con la periodicidad que la entidad determine, pero que no podrá superar los tres meses. Así pues, al margen de cada una de las partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias se indican las cuentas que definen el concepto a que cada partida se refiere. Las cuentas que, figurando en el grupo 6 del cuadro de cuentas no aparezcan entre las consignadas al margen de cada partida, serán las que deben haber sido objeto de reclasificación en el grupo 0. Las partidas de gasto que deban ser objeto de reclasificación previa activación se consignarán en la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda, netas, en su caso, de la cuenta que se utilice para la activación. Posteriormente se reclasificará la imputación a resultados de los importes activados.

c) Las cuentas técnicas de vida y de no vida comprenderán, con la debida separación, los ingresos y gastos del ejercicio que, correspondiendo a cada actividad, tengan la consideración de técnicos. El resultado de cada una de dichas cuentas vendrá dado por la diferencia entre los ingresos y los gastos comprendidos en las mismas.

d) La cuenta no técnica comprenderá, adecuadamente separados, los ingresos y gastos que, aun derivados de la actividad de vida o de la de no vida y en virtud de lo dispuesto en los párrafos siguientes, no deban incluirse en las cuentas técnicas respectivas de cada actividad. El resultado del ejercicio se obtendrá por diferencia entre los ingresos y gastos comprendidos en esta cuenta añadiendo el saldo de las cuentas técnicas de vida y de no vida.

e) En principio, todos los ingresos y gastos de las entidades aseguradoras, salvo lo dispuesto en el apartado f) siguiente para los ingresos y gastos de las inversiones, deberán considerarse como técnicos, incluyéndose en la cuenta técnica de vida o en la de no vida según corresponda. No se considerarán técnicos los derivados de operaciones que no guarden relación con el substrato técnico de la actividad aseguradora.

f) Para la atribución de los ingresos y gastos a las cuentas técnicas de vida o de no vida, y, en su caso, a la cuenta no técnica, se tendrá en cuenta lo siguiente:

1. Los ingresos y gastos derivados directamente de la práctica de operaciones de seguro se atribuirán a la cuenta técnica de vida o de no vida, según la naturaleza de la operación de que deriven.

2. Los ingresos y los gastos derivados de las actividades de gestión de fondos de pensiones y otras no relacionadas directamente con la práctica de operaciones de seguro, se imputarán, con la debida separación establecida en el modelo de cuenta no técnica que contiene este Plan, en la cuenta no técnica.

3. Los ingresos y gastos de las inversiones se distribuirán conforme al procedimiento que se describe a continuación:

3.a) Los ingresos y gastos imputables a las actividades de vida y de no vida serán, respectivamente, los derivados de los activos previamente asignados a cada actividad, en virtud de los criterios adoptados por la entidad para establecer la gestión separada de cada una de ellas y recogidos en el registro de inversiones.

Dentro de cada actividad, los referidos ingresos y gastos se imputarán a la cuenta técnica correspondiente, en cuanto que procedan de inversiones directamente relacionadas con la práctica de operaciones de seguro.

Los ingresos y gastos de las inversiones en que se materialicen los fondos propios, así como de otros recursos no relacionados directamente con la práctica de operaciones de seguro, como la gestión de fondos de pensiones, se imputarán, dentro de cada actividad, a la cuenta no técnica.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, y con referencia a la actividad de vida, los ingresos y gastos de las inversiones en que se materialicen los fondos propios, cuando sobre la diferencia entre dichos ingresos y gastos se haya atribuido una participación a los asegurados en los términos contractualmente establecidos, dicho importe se incluirá en la correspondiente cuenta técnica.

3.b) Los criterios utilizados por la entidad para establecer la asignación de inversiones a la actividad de vida y a la de no vida, en razón de la gestión separada de ambas, así como para la imputación de ingresos y gastos a las cuentas técnica y no técnica dentro de cada actividad, deberán describirse en la memoria. En relación con la imputación de ingresos y gastos a la cuenta técnica o no técnica, deberá explicarse el criterio seguido para considerar a los activos de que proceden tales ingresos y gastos como inversión de recursos directamente relacionados con la realización de operaciones de seguro, de fondos propios o de recursos no relacionados directamente con la realización de tales operaciones.

Los indicados criterios deberán ser razonables, objetivos y comprobables y deberán mantenerse de un ejercicio a otro, salvo que medien circunstancias que, razonablemente, aconsejen su modificación. En este caso de los nuevos criterios de imputación, deberá asimismo suministrarse información en la memoria.

3.c) En el caso de inversiones afectas a operaciones preparatorias de seguros de vida, los rendimientos y gastos correspondientes se imputarán a la cuenta técnica de vida.

4. Para dar cumplimiento a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la entidad deberá crear las cuentas divisionarias que resulten precisas para registrar las inversiones, así como los ingresos y gastos derivados de las mismas y cualesquiera otros ingresos y gastos, correspondientes a la actividad de vida o de no vida y no técnica.

5. Los ingresos y los gastos de los inmuebles que tengan la consideración de inmovilizado material figurarán en la rúbrica de gastos e ingresos del inmovilizado material y de las inversiones de la cuenta técnica de vida, no vida o no técnica, según corresponda.

6. En la partida «Resultado procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos», dentro de la cuenta no técnica, la entidad incluirá un importe único que comprenda:

• El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas; y

• El resultado después de impuestos reconocido por la valoración a valor razonable menos los costes de venta, o bien por la enajenación o disposición por otros medios de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.

La entidad presentará en esta partida el importe del ejercicio anterior correspondiente a las actividades que tengan el carácter de interrumpidas en la fecha de cierre del ejercicio al que corresponden las cuentas anuales.

Una actividad interrumpida es todo componente de una entidad que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y:

a) Represente una línea de negocio o un área geográfica de la explotación, que sea significativa y pueda considerarse separada del resto;

b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o

c) Sea una entidad dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla.

A estos efectos, se entiende por componente de una entidad las actividades o flujos de efectivo que, por estar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de información financiera, se distinguen claramente del resto de la entidad, tal como una entidad dependiente o un segmento de negocio o geográfico.

Los ingresos y gastos generados por los activos y grupos de activos mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para calificarlos como operaciones interrumpidas, se reconocerán en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda según su naturaleza.

7. En el supuesto excepcional de que en una combinación de negocios el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, se incluirá la diferencia en la rúbrica «Otros ingresos» de la cuenta de pérdidas y ganancias no técnica.

8. Las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o mutualistas que financien activos o gastos del ciclo normal de la actividad aseguradora se reconocerán en la rúbrica «Otros ingresos técnicos». Las restantes subvenciones, donaciones y legados se reconocerán, cuando proceda, en la cuenta no técnica en la rúbrica «Otros ingresos».

7a Estat de canvis en el patrimoni net

L’estat de canvis en el patrimoni net té dues parts.

1. La primera, denominada “Estat d’ingressos i despeses reconeguts”, recull els canvis en el patrimoni net derivats de:

a) El resultat de l’exercici del compte de pèrdues i guanys.

b) Els ingressos i despeses que, segons el que requereixen les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar directament al patrimoni net de l’entitat.

c) Les transferències realitzades al compte de pèrdues i guanys segons el que disposa aquest Pla.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

1.1 Els imports relatius als ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net i les transferències al compte de pèrdues i guanys s’han de registrar pel seu import brut, i s’ha de mostrar en una partida separada el seu corresponent efecte impositiu.

1.2 Les partides “Altres reclassificacions” recullen l’import dels traspassos realitzats en l’exercici entre les diferents partides corresponents a ajustos per valoració.

1.3 La partida “Altres ingressos i despeses reconeguts” ha de recollir les variacions en el patrimoni net per altres conceptes diferents dels recollits en altres partides de l’estat d’ingressos i despeses reconeguts.

2. La segona, denominada “Estat total de canvis en el patrimoni net”, informa de tots els canvis que hi ha hagut en el patrimoni net derivats de:

a) El saldo total dels ingressos i despeses reconeguts.

b) Les variacions originades en el patrimoni net per operacions amb els socis o mutualistes de l’entitat quan actuïn com a tals.

c) Les restants variacions que es produeixin en el patrimoni net.

d) També s’ha d’informar dels ajustos al patrimoni net deguts a canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

Quan s’adverteixi un error en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals que correspongui a un exercici anterior al comparatiu, se n’ha d’informar en la memòria, i ha d’incloure el corresponent ajust en l’epígraf A.II. de l’Estat total de canvis en el patrimoni net, de manera que el patrimoni inicial de l’esmentat exercici comparatiu ha de ser objecte de modificació per tal de recollir la rectificació de l’error. En el cas que l’error correspongui a l’exercici comparatiu l’ajust s’ha d’incloure en l’epígraf C.II. de l’Estat total de canvis en el patrimoni net.

Les mateixes regles s’han d’aplicar respecte als canvis de criteri comptable.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

2.1 El resultat corresponent a un exercici s’ha de traspassar en l’exercici següent a la columna de resultats d’exercicis anteriors.

2.2 L’aplicació que en un exercici es realitza del resultat de l’exercici anterior s’ha de reflectir en:

– La partida 4. “Distribució de dividends” de l’epígraf B.II o D.II “Operacions amb socis o mutualistes”.

– L’epígraf B.III o D.III “Altres variacions del patrimoni net”, per les restants aplicacions que suposin reclassificacions de partides de patrimoni net.

7ª Estado de cambios en el patrimonio neto.

El estado de cambios en el patrimonio neto tiene dos partes.

1. La primera, denominada «Estado de ingresos y gastos reconocidos», recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

a) El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias.

b) Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la entidad.

c) Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesto por este Plan.

Este documento se formulará teniendo en cuenta que:

1.1 Los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias se registrarán por su importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo.

1.2 Las partidas «Otras reclasificaciones» recogen el importe de los traspasos realizados en el ejercicio entre las diferentes partidas correspondientes a ajustes por valoración.

1.3 La partida «Otros ingresos y gastos reconocidos» recogerá las variaciones en el patrimonio neto por otros conceptos diferentes de los recogidos en otras partidas del estado de ingresos y gastos reconocidos.

2. La segunda, denominada «Estado total de cambios en el patrimonio neto», informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

a) El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.

b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o mutualistas de la entidad cuando actúen como tales.

c) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

d) También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II del Estado total de cambios en el patrimonio neto.

Las mismas reglas se aplicarán respecto a los cambios de criterio contable.

Este documento se formulará teniendo en cuenta que:

2.1 El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasará en el ejercicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores.

2.2 La aplicación que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior, se reflejará en:

– La partida 4. «Distribución de dividendos» del epígrafe B.II o D.II «Operaciones con socios o mutualistas».

– El epígrafe B.III o D.III «Otras variaciones del patrimonio neto», por las restantes aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto.

8a Estat de fluxos d’efectiu

L’estat de fluxos d’efectiu informa sobre l’origen i la utilització dels actius monetaris representatius d’efectiu i altres actius líquids equivalents, classificant els moviments per activitats d’explotació, inversió i finançament, i indicant la variació neta de l’esmentada magnitud en l’exercici.

S’entén per efectiu i altres actius líquids equivalents els actius financers que tinguin aquesta consideració d’acord amb la norma d’elaboració dels comptes anuals 5a relativa al “Balanç”.

Així mateix, als efectes de l’estat de fluxos d’efectiu es poden incloure com un component de l’efectiu els descoberts ocasionals quan formin part integrant de la gestió de l’efectiu de l’entitat.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte les regles següents:

1. La informació sobre els fluxos d’efectiu de les diferents activitats s’ha d’incloure d’acord amb el desglossament que s’hi exigeix.

2. Les principals categories de cobraments i pagaments de les diferents activitats s’han de presentar per separat. No és necessari, per a les entitats que operin en els rams de vida i no-vida, la diferenciació dels fluxos que corresponguin a cada activitat.

3. Fluxos d’efectiu procedents de les activitats d’explotació són els generats en l’activitat que constitueix la principal font d’ingressos de les entitats d’asseguradores, així com en altres activitats diferents de les d’inversió o de finançament. S’han d’incloure en aquest apartat els fluxos generats per les activitats de gestió de fons de pensions.

4. Fluxos d’efectiu per activitats d’inversió són els procedents de la d’adquisició, alienació o disposició per altres mitjans, d’actius i altres inversions no incloses en l’efectiu i altres actius líquids equivalents, com ara immobilitzats intangibles, materials, inversions immobiliàries o inversions financeres, així com els cobraments procedents de la seva alienació o de la seva amortització al venciment.

5. Els fluxos d’efectiu per activitats de finançament comprenen els generats per activitats que produeixin canvis en la mida i composició del patrimoni net i dels passius que no formin part de les activitats d’explotació. També han de figurar com a fluxos d’efectiu per activitats de finançament els pagaments a favor dels accionistes en concepte de dividends.

6. Els fluxos procedents de transaccions en moneda estrangera s’han de convertir a la moneda funcional al tipus de canvi vigent en la data en què es va produir cada flux en qüestió, sense perjudici de poder utilitzar una mitjana ponderada representativa del tipus de canvi del període en els casos en què existeixi un volum elevat de transaccions efectuades.

Si entre l’efectiu i altres actius líquids equivalents figuren actius denominats en moneda estrangera que han produït pèrdues i guanys no realitzats per variacions en els tipus de canvi, sense afectar els fluxos d’efectiu, s’ha d’informar de l’estat de fluxos d’efectiu en la rúbrica habilitada per a això.

7. L’entitat ha d’informar en la memòria dels comptes anuals de qualsevol import significatiu dels seus saldos d’efectiu i altres actius líquids equivalents que no estiguin disponibles per ser utilitzats.

8. Respecte a les transaccions que no tinguin impacte monetari, en la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar de les operacions d’inversió i finançament significatives que, per no haver donat lloc a variacions d’efectiu, no hagin estat incloses a l’estat de fluxos d’efectiu, com són: conversió de deute en instruments de patrimoni o adquisició d’un actiu mitjançant un arrendament financer, entre d’altres.

En cas d’existir una operació d’inversió que impliqui una contraprestació part en efectiu o actius líquids equivalents i part en altres elements, s’ha d’informar en la memòria de la part no monetària independentment de la informació sobre l’activitat en efectiu o equivalents que s’hagi inclòs a l’estat de fluxos d’efectiu.

9. La variació d’efectiu i altres actius líquids equivalents ocasionada per l’adquisició o alienació d’un conjunt d’actius i passius que conformin un negoci o una cartera de pòlisses s’ha d’incloure, si s’escau, com una única partida en les activitats d’inversió, a l’epígraf “Unitat de negoci”.

8ª Estado de flujos de efectivo.

El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades de explotación, inversión y financiación, e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.

Se entenderá por efectivo y otros activos líquidos equivalentes, los activos financieros que tengan tal consideración conforme a la norma de elaboración de las cuentas anuales 5ª relativa al «Balance».

Asimismo, a los efectos del estado de flujos de efectivo se podrán incluir como un componente del efectivo, los descubiertos ocasionales cuando formen parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad.

Este documento se formulará teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. La información sobre los flujos de efectivo de las distintas actividades se incluirá conforme al desglose exigido en el mismo.

2. Las principales categorías de cobros y pagos de las distintas actividades se presentarán por separado. No se precisará, para las entidades que operen en los ramos de vida y no vida, la diferenciación de los flujos que correspondan a cada actividad.

3. Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación serán aquéllos generados en la actividad que constituye la principal fuente de ingresos de las entidades de aseguradoras, así como en otras actividades distintas a las de inversión o de financiación. Se incluirán en este apartado los flujos generados por las actividades de gestión de fondos de pensiones.

4. Flujos de efectivo por actividades de inversión serán aquéllos procedentes de la de adquisición, enajenación o disposición por otros medios, de activos y otras inversiones no incluidas en el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su amortización al vencimiento.

5. Los flujos de efectivo por actividades de financiación comprenden aquéllos generados por actividades que produzcan cambios en el tamaño y composición del patrimonio neto y de los pasivos que no formen parte de las actividades de explotación. Figurarán también como flujos de efectivo por actividades de financiación los pagos a favor de los accionistas en concepto de dividendos.

6. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión, sin perjuicio de poder utilizar una media ponderada representativa del tipo de cambio del período en aquellos casos en que exista un volumen elevado de transacciones efectuadas.

Si entre el efectivo y otros activos líquidos equivalentes figuran activos denominados en moneda extranjera que han producido pérdidas y ganancias no realizadas por variaciones en los tipos de cambio, sin afectar a los flujos de efectivo, se informará en el estado de flujos de efectivo en la rúbrica habilitada para ello.

7. La entidad deberá informar en la memoria de las cuentas anuales de cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que no estén disponibles para ser utilizados.

8. Respecto a aquellas transacciones que carezcan de impacto monetario, en la memoria de las cuentas anuales se informará de las operaciones de inversión y financiación significativas que, por no haber dado lugar a variaciones de efectivo, no hayan sido incluidas en el estado de flujos de efectivo, como son: conversión de deuda en instrumentos de patrimonio o adquisición de un activo mediante un arrendamiento financiero, entre otras.

En caso de existir una operación de inversión que implique una contraprestación parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y parte en otros elementos, se deberá informar en la memoria de la parte no monetaria independientemente de la información sobre la actividad en efectivo o equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.

9. La variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por la adquisición o enajenación de un conjunto de activos y pasivos que conformen un negocio o una cartera de pólizas se incluirá, en su caso, como una única partida en las actividades de inversión, en el epígrafe «Unidad de negocio».

9a Memòria

La memòria completa, amplia i comenta la informació continguda en els altres documents que integren els comptes anuals. S’ha de formular tenint en compte que:

1. El model de la memòria recull la informació mínima que s’ha de recollir; no obstant això, en els casos en què la informació que se sol·licita no sigui significativa no s’han d’emplenar els apartats corresponents.

2. S’ha d’indicar qualsevol altra informació no inclosa en el model de la memòria que sigui necessària per permetre el coneixement de la situació i activitat de l’entitat en l’exercici, facilitant la comprensió dels comptes anuals objecte de presentació, amb la finalitat que aquests reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat; en particular, s’han d’incloure dades qualitatives corresponents a la situació de l’exercici anterior quan això sigui significatiu. Addicionalment, a la memòria s’ha d’incorporar qualsevol informació que una altra normativa exigeixi incloure en aquest document dels comptes anuals.

3. La informació quantitativa requerida en la memòria s’ha de referir a l’exercici a què corresponen els comptes anuals, així com l’exercici anterior del qual s’ofereix informació comparativa, llevat que específicament una norma comptable indiqui el contrari.

4. El que estableix la memòria en relació amb les entitats associades s’ha d’entendre també referit a les entitats multigrup.

5. Les entitats han de realitzar una descripció dels principals riscos de la seva activitat i, en particular, dels de naturalesa financera i actuarial, així com de les polítiques implementades per a la gestió, assumpció, mesurament i control de riscos, incloses les estratègies i processos, l’estructura i organització de la unitat rellevant de gestió del risc, i les polítiques de cobertura.

9ª Memoria.

La memoria, completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta que:

1. El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.

2. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la entidad en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad; en particular, se incluirán datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.

3. La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.

4. Lo establecido en la memoria en relación con las entidades asociadas deberá entenderse también referido a las entidades multigrupo.

5. Las entidades realizarán una descripción de los principales riesgos de su actividad y, en particular, de los de naturaleza financiera y actuarial, así como de las políticas implementadas para la gestión, asunción, medición y control de riesgos, incluyendo las estrategias y procesos, la estructura y organización de la unidad relevante de gestión del riesgo, y las políticas de cobertura.

Es modifica el paràgraf primer per la disposició final 5.10 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

Se modifica el párrafo primero por la disposición final 5.10 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A-2015-13057-html.

10a Xifra anual de negoci

S’entén per primes meritades en l’exercici, emeses o no, les corresponents a contractes perfets o prorrogats en l’exercici, en relació amb les quals el dret de l’assegurador al cobrament d’aquests sorgeix durant l’esmentat període.

Les primes periodificades són les primes meritades corregides en la variació de la provisió per a primes no consumides.

Les primes adquirides són les periodificades corregides en la variació de la correcció per deteriorament de les primes pendents de cobrament.

Les primes imputades són les adquirides corregides en la variació de la provisió per a riscos en curs.

Als efectes d’aquesta norma s’entén per xifra anual de negoci les primes periodificades.

10ª Cifra anual de negocio.

Se entiende por primas devengadas en el ejercicio, emitidas o no, las correspondientes a contratos perfeccionados o prorrogados en el ejercicio, en relación con las cuales el derecho del asegurador al cobro de las mismas surge durante el mencionado período.

Las primas periodificadas serán las primas devengadas corregidas en la variación de la provisión para primas no consumidas.

Las primas adquiridas serán las periodificadas corregidas en la variación de la corrección por deterioro de las primas pendientes de cobro.

Las primas imputadas serán las adquiridas corregidas en la variación de la provisión para riesgos en curso.

A los efectos de esta norma se entenderá por cifra anual de negocio las primas periodificadas.

11a Nombre mitjà de treballadors

Per a la determinació del nombre mitjà de treballadors es consideren totes les persones que tinguin o hagin tingut alguna relació laboral amb l’entitat durant l’exercici. La mitjana s’ha de fer segons el temps durant el qual hagin prestat els seus serveis.

11ª Número medio de trabajadores.

Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la entidad durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

12a Entitats del grup, multigrup i associades

Als efectes de la presentació dels comptes anuals d’una entitat asseguradora s’entén que una altra entitat forma part del grup quan totes dues estiguin vinculades per una relació de control, directa o indirecta, anàloga a la prevista a l’article 42 del Codi de comerç per als grups de societats o quan les entitats estiguin controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques, que actuïn conjuntament o estiguin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries.

S’entén que una entitat és associada quan, sense que es tracti d’una entitat del grup, en el sentit assenyalat anteriorment, l’entitat o alguna o algunes de les entitats del grup en cas que aquest existeixi, incloses les entitats o persones físiques dominants, exerceixin sobre la dita entitat una influència significativa perquè hi tenen una participació que, creant amb aquesta una vinculació duradora, estigui destinada a contribuir a la seva activitat.

En aquest sentit, s’entén que existeix influència significativa en la gestió d’una altra entitat quan es compleixin els dos requisits següents:

a) L’entitat o una o diverses entitats del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, participen en l’entitat, i

b) Es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i d’explotació de la participada, sense arribar a tenir-ne el control.

Així mateix, l’existència d’influència significativa es pot evidenciar a través de qualsevol de les vies següents:

1. Representació en el consell d’administració o òrgan equivalent de direcció de l’entitat participada;

2. Participació en els processos de fixació de polítiques;

3. Transaccions d’importància relativa amb la participada;

4. Intercanvi de personal directiu; o

5. Subministrament d’informació tècnica essencial.

Es presumeix, llevat que hi hagi prova en contra, que existeix influència significativa quan l’entitat o una o diverses empreses del grup incloses les entitats o persones físiques dominants posseeixin, almenys, el 20 per 100 dels drets de vot d’una altra societat.

S’entén per entitat multigrup la que estigui gestionada conjuntament per l’entitat o alguna o algunes de les empreses del grup en cas que aquest existeixi, incloses les entitats o persones físiques dominants, i un o diversos tercers aliens al grup d’entitats.

12ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una entidad aseguradora se entenderá que otra entidad forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las entidades estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Se entenderá que una entidad es asociada cuando, sin que se trate de una entidad del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la entidad o alguna o algunas de las entidades del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal entidad una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra entidad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) La entidad o una o varias entidades del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la entidad, y

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:

1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;

2. Participación en los procesos de fijación de políticas;

3. Transacciones de importancia relativa con la participada;

4. Intercambio de personal directivo; o

5. Suministro de información técnica esencial.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la entidad o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra sociedad.

Se entenderá por entidad multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la entidad o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de entidades.

13a Estats financers intermedis

Dins de l’àmbit d’aplicació del present Pla, per a l’elaboració dels estats financers intermedis s’han d’aplicar els principis i criteris que hi estan continguts i, en particular, la norma de registre i valoració número 23a continguda a la segona part del Pla.

13ª Estados financieros intermedios.

Dentro del ámbito de aplicación del presente Plan, para la elaboración de los estados financieros intermedios se aplicarán los principios y criterios contenidos en el mismo y, en particular, la norma de registro y valoración número 23ª contenida en la segunda parte del Plan.

14a Parts vinculades

1. Una part es considera vinculada a una altra quan una d’aquestes o un conjunt que actua en concert, exerceix o té la possibilitat d’exercir directament o indirectament, o en virtut de pactes o acords entre accionistes o partícips, el control sobre una altra o una influència significativa en la presa de decisions financeres i d’explotació de l’altra.

2. En qualsevol cas es consideren parts vinculades:

a) Les entitats que tinguin la consideració d’empresa del grup, associada o multigrup, en el sentit que indica l’anterior norma tretzena d’elaboració dels comptes anuals.

No obstant això, una entitat està exempta d’incloure la informació recollida a l’apartat de la memòria relatiu a les operacions amb parts vinculades quan la primera estigui controlada o influïda de forma significativa per una administració pública estatal, autonòmica o local i l’altra entitat també estigui controlada o influïda de forma significativa per la mateixa administració pública, sempre que no hi hagi indicis d’una influència entre totes dues. S’entén que existeix la influència esmentada, entre d’altres casos, quan les operacions no es realitzin en condicions normals de mercat (llevat que les condicions esmentades vinguin imposades per una regulació específica).

b) Les persones físiques que posseeixin directament o indirectament alguna participació en els drets de vot de l’entitat, o a l’entitat dominant d’aquesta, de manera que els permeti exercir sobre una o l’altra una influència significativa. També hi queden inclosos els familiars pròxims de les esmentades persones físiques.

c) El personal clau de la companyia o de la seva dominant, entenent per tal les persones físiques amb autoritat i responsabilitat sobre la planificació, direcció i control de les activitats de l’entitat, ja sigui directament o indirectament, entre les quals s’inclouen els administradors i els directius. També hi queden inclosos els familiars pròxims de les esmentades persones físiques.

d) Les entitats sobre les quals qualsevol de les persones esmentades a les lletres b) i c) pugui exercir una influència significativa.

e) Les empreses que comparteixin algun conseller o directiu amb l’entitat, llevat que aquest no exerceixi una influència significativa en les polítiques financera i d’explotació de les dues.

f) Les persones que tinguin la consideració de familiars pròxims del representant de l’administrador de l’entitat, quan aquest sigui persona jurídica.

g) Els plans de pensions per als empleats de la mateixa entitat o d’alguna altra que sigui part vinculada d’aquesta.

3. Als efectes d’aquesta norma, s’entén per familiars pròxims els que podrien exercir influència en aquella persona, o ser influïts per ella, en les seves decisions relacionades amb l’entitat. Entre ells s’hi inclouen:

a) El cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat;

b) Els ascendents, descendents i germans i els respectius cònjuges o persones amb anàloga relació d’afectivitat;

c) Els ascendents, descendents i germans del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat; i

d) Les persones a càrrec seu o a càrrec del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat.

14ª Partes vinculadas.

1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra.

2. En cualquier caso se considerarán partes vinculadas:

a) Las entidades que tengan la consideración de empresa del grupo, asociada o multigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma decimotercera de elaboración de las cuentas anuales.

No obstante, una entidad estará exenta de incluir la información recogida en el apartado de la memoria relativo a las operaciones con partes vinculadas, cuando la primera esté controlada o influida de forma significativa por una Administración Pública estatal, autonómica o local y la otra entidad también esté controlada o influida de forma significativa por la misma Administración Pública, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas. Se entenderá que existe dicha influencia, entre otros casos, cuando las operaciones no se realicen en condiciones normales de mercado (salvo que dichas condiciones vengas impuestas por una regulación específica).

b) Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la entidad, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

c) El personal clave de la compañía o de su dominante, entendiendo por tal las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

d) Las entidades sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa.

e) Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la entidad, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.

f) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador de la entidad, cuando el mismo sea persona jurídica.

g) Los planes de pensiones para los empleados de la propia entidad o de alguna otra que sea parte vinculada de ésta.

3. A los efectos de esta norma, se entenderá por familiares próximos a aquellos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisiones relacionadas con la entidad. Entre ellos se incluirán:

a) El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;

b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad;

c) Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y

d) Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

15a Sucursals fora d’Espanya

Les entitats asseguradores han de registrar les operacions realitzades per les seves sucursals situades fora d’Espanya, per a la qual cosa i en cas que la comptabilitat es porti de forma descentralitzada, al tancament de cada període, s’ha de procedir a la conversió i agregació dels comptes corresponents a la sucursal, i realitzar a aquest efecte les eliminacions necessàries. En cas que l’entitat asseguradora no descentralitzi la informació comptable referida a la sucursal o sucursals, ha de desglossar cadascun dels subgrups o comptes a què es refereix el present text en comptes de tantes xifres com siguin necessàries.

15ª Sucursales fuera de España.

Las entidades aseguradoras registrarán las operaciones realizadas por sus sucursales situadas fuera de España, para lo cual y en el caso de que la contabilidad se lleve de forma descentralizada, al cierre de cada período, se procederá a la conversión y agregación de las cuentas correspondientes a la sucursal, realizando a tal efecto las necesarias eliminaciones. En caso de que la entidad aseguradora no descentralice la información contable referida a la sucursal o sucursales, deberá desglosar cada uno de los subgrupos o cuentas a que se refiere el presente texto en cuentas de tantas cifras como sean necesarias.

MODELS DE COMPTES ANUALS

MODELOS DE CUENTAS ANUALES

I) BALANÇ

(*) Els números de comptes inclosos en cada rúbrica de l’actiu tenen caràcter orientatiu.

(*) Els números de comptes inclosos en cada rúbrica de passiu i patrimoni net tenen caràcter orientatiu.

I) BALANCE

(*) Los números de cuentas incluidos en cada rúbrica del activo tienen carácter orientativo.

(*) Los números de cuentas incluidos en cada rúbrica de pasivo y patrimonio neto tienen carácter orientativo.

Es modifica per l’art. 2.3 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 a els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

Redactat conforme a la correcció d’errors i errades publicada en el BOE núm. 265, de 3 de novembre del 2008. Ref. BOE-A-2008-17565-CAT-pdf.

Se modifica por el art. 2.3 del Real Decreto 583/2017, de 12 de junio, con efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en su disposición adicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-html.

Redactado conforme a la corrección de errores y erratas publicada en BOE núm. 265, de 3 de noviembre de 2008. Ref. BOE-A-2008-17565-html.

II) COMPTE DE PÈRDUES I GUANYS

* El signe pot ser positiu o negatiu

II) CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS