Reial decret 1317/2008, de 24 de juliol, pel qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

Aquesta norma passa a denominar-se, a partir de l’1 de gener de 2016, “Reial decret 1317/2008, de 24 de juliol, pel qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores i reasseguradores i normes sobre la formulació dels comptes anuals consolidats dels grups d’entitats asseguradores i reasseguradores.“, segons estableix la disposició final 5.1 de Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A-2015-13057-CAT-pdf.

Inclou la corecció la correcció d’errors i errades publicada en el BOE, Suplement en llengua catalana al núm. 265, de 3 novembre del 2008. Ref. BOE-A-2008-17565-CAT-pdf.

La disposició final segona del text refós de la Llei d’ordenació i supervisió de les assegurances privades, aprovat pel Reial decret legislatiu 6/2004, de 29 d’octubre, habilita el Govern, a proposta del ministre d’Economia i Hisenda i amb l’audiència prèvia de la Junta Consultiva d’Assegurances i Fons de Pensions, a desplegar l’esmentat text refós en les matèries que s’atribueixen expressament a la potestat reglamentària. Aquesta potestat reglamentària en matèria comptable està expressament recollida a l’article 20 del text refós, on s’exigeix per al seu exercici, a més, l’informe previ de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes.

En virtut d’això, el present Reial decret té per objecte l’adequació del marc comptable aplicable a les entitats asseguradores, a què es refereix el seu article 2, a l’entorn normatiu de les Normes internacions d’informació financera aplicables en la Unió Europea, conforme al que disposa el Reglament 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, relatiu a l’aplicació de les Normes internacionals de comptabilitat, i substituir el Pla de comptabilitat d’entitats asseguradores de 1997, aprovat pel Reial decret 2014/1997, de 26 de desembre, que va incorporar a la legislació nacional la normativa comptable que recull la Directiva 91/674/CEE, del Consell, de 19 de desembre, relativa als comptes anuals i als comptes consolidats de les empreses d’assegurances. Amb això, s’até a les recomanacions formulades per la Comissió d’experts que va elaborar l’Informe sobre la situació actual de la comptabilitat a Espanya i línies bàsiques per abordar la seva reforma, que va ser presentat el juliol de 2002; al procés d’harmonització de les normes comptables a la Unió Europea; i al nou marc comptable present a la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea.

El Pla de comptabilitat d’entitats asseguradores s’estructura, de la mateixa manera que el seu antecessor i prenent com a referent el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, en cinc parts, relatives al marc conceptual de la comptabilitat, les normes de registre i valoració, els comptes anuals, el quadre de comptes i les definicions i relacions comptables.

La primera part, marc conceptual de la comptabilitat, recull els documents que integren els comptes anuals així com els requisits, principis i criteris comptables de reconeixement i valoració, que han de conduir al fet que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat. Així mateix, s’hi defineixen els elements dels comptes anuals.

La segona part, normes de registre i valoració, desplega els principis comptables i altres disposicions que conté el marc conceptual. S’hi recullen els criteris de registre i valoració de les diferents transaccions i elements patrimonials de les entitats asseguradores des d’una perspectiva general. És necessari fer una menció expressa a les comissions i costos d’adquisició activats a què es refereix la norma de registre i valoració 9a, atès que no compleixen la definició d’actiu que recull el marc conceptual, fet que impediria el seu reconeixement en els comptes anuals. No obstant això, s’ha de considerar la particular situació d’aquest aspecte en l’àmbit de les entitats asseguradores, reconeguda fins i tot en la Norma internacional d’informació financera relativa als contractes d’assegurança, que empara el seu manteniment de forma transitòria fins que es dicti i s’aprovi una norma internacional comptable que prevegi la valoració dels compromisos assumits en virtut dels contractes d’assegurança subscrits (provisions tècniques). Per això, el reconeixement de comissions i costos d’adquisició activats ha de ser entès, sota aquesta perspectiva, com una norma comptable transitòria que no pot ser aplicada analògicament a altres subjectes comptables ni a altres activitats.

La tercera part, relativa als comptes anuals, inclou en primer lloc les normes d’elaboració dels comptes anuals, on s’estableixen els documents que integren aquests comptes i els requisits que s’han d’observar en la seva confecció. Així mateix, es recullen els criteris de distribució d’ingressos i despeses, l’estructura del balanç, del compte de pèrdues i guanys, de l’estat de fluxos d’efectiu i de l’estat de canvis en el patrimoni net.

La quarta part, quadre de comptes, conté els grups, subgrups i comptes necessaris, degudament codificats en forma decimal i amb un títol expressiu del seu contingut.

La cinquena part, definicions i relacions comptables, inclou les definicions de les diferents partides que s’han d’incorporar en el balanç, en el compte de pèrdues i guanys i en l’estat que reflecteixi els canvis en el patrimoni net, així com les de cada un dels comptes que recullen les esmentades partides, incloent-hi els principals motius de càrrec i abonament dels comptes.

Així mateix, el present Reial decret conté el règim transitori per a l’aplicació per primera vegada del Pla, que preveu l’aplicació retroactiva dels criteris continguts en aquest, amb determinades excepcions, la possibilitat que les entitats valorin els immobles pel seu valor raonable en la data de transició al Pla, i una sèrie de particularitats relatives a les combinacions de negocis. Sense perjudici de la data de trànsit per a l’aplicació per primera vegada del Pla, que depèn de l’opció per la qual opti l’entitat d’entre les que preveuen les disposicions transitòries quarta i sisena, el Pla entra en vigor el 31 de desembre de 2008.

Finalment, s’inclouen una disposició addicional relativa al règim de la reserva d’estabilització als efectes de la distribució de dividends a compte, una disposició derogatòria i tres disposicions finals, relatives al caràcter bàsic d’aquesta norma i al títol competencial en virtut del qual es dicta, a l’habilitació normativa per al seu posterior desplegament i a la seva entrada en vigor.

En virtut d’això, a proposta del ministre d’Economia i Hisenda, d’acord amb el Consell d’Estat, i amb la deliberació prèvia del Consell de Ministres en la reunió del dia 24 de juliol de 2008.

D I S P O S O :

Article 1. Aprovació del Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

S’aprova el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores, el text del qual s’insereix a continuació.

Article 2. Àmbit i obligatorietat del Pla.

Les cinc primeres parts del Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores i reasseguradores són d’aplicació obligatòria per a totes les entitats asseguradores i reasseguradores espanyoles compreses en el capítol I del títol II de la Llei 20/2015, de 14 de juliol, d’ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores, i sigui quina sigui la forma que adoptin d’acord amb el que preveu el seu article 27, així com per a les sucursals d’entitats asseguradores i reasseguradores domiciliades en tercers països, no membres de l’Espai Econòmic Europeu, establertes a Espanya.

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, les parts quarta i cinquena només són d’aplicació obligatòria en relació amb el desenvolupament de grups, subgrups i comptes de tres dígits, així com les seves definicions i relacions comptables.

En cas que l’entitat necessiti utilitzar comptes de tres dígits no previstos en el present Pla, s’han d’utilitzar, si s’escau, els que recull el Pla general de comptabilitat. Les mutualitats de previsió social que atorguin prestacions socials han d’habilitar els comptes i subcomptes necessaris dins del subgrup 65 amb la finalitat de registrar el moviment de les operacions a què donin lloc aquestes prestacions socials. Tant les despeses originades per l’atorgament d’aquestes prestacions socials, que no són objecte de reclassificació, com els ingressos, s’han d’imputar al compte no tècnic.

La sisena part del Pla és aplicable als grups d’entitats asseguradores i reasseguradores que defineix l’article 84.3 de la Llei d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats asseguradores i reasseguradores, quan, de conformitat amb el que disposa l’article 43 bis del Codi de comerç, no apliquin les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Unió Europea.

Es modifica per la disposició final 5.2 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE/CAT-A.2015-N.288-S.I-P.177.

Artículo 3. Memòria abreujada.

(Suprimit)

Es suprimeix per l’art. 1 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

Article 4. Comptabilitat separada per al ram de vida i els rams diferents del de vida.

La comptabilitat de les entitats asseguradores que estiguin autoritzades per realitzar operacions en el ram de vida i en rams diferents del de vida, s’ha de portar de forma separada per als dos tipus d’activitat.

A aquests efectes, les contingències que preveu l’article 44 de la Llei 20/2015, de 14 de juliol, d’ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores i reasseguradores, per a les mutualitats de previsió social, s’han d’assimilar a les activitats que preveu l’apartat anterior, en funció del que disposen els articles 15, 16 i 19 del Reglament de mutualitats de previsió social, aprovat pel Reial decret 1430/2002, de 27 de desembre.

Es modifica el segon paràgraf per la disposició final 5.3 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-1305-CAT-pdf.

Article 5. Aplicació supletòria.

En tot el que no preveu el present Pla, s’han d’aplicar les disposicions del Pla general de comptabilitat.

Disposició addicional primera. Reserva d’estabilització.

Als efectes de les limitacions que la legislació mercantil disposi sobre la distribució de dividends a compte, conforme al que estableix l’article 216 de Text refós de la Llei de societats anònimes, la reserva d’estabilització té la consideració de reserva obligatòria establerta per Llei.

Disposició transitòria primera. Regles generals per a la primera aplicació del Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

1. Els criteris que conté el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores s’han d’aplicar de forma retroactiva amb les excepcions que s’indiquen a les disposicions transitòries segona i tercera d’aquest Reial decret.

A aquest efecte, el balanç d’obertura a la data d’entrada en vigor del Pla (d’ara endavant, el balanç d’obertura), s’ha d’elaborar d’acord amb les regles següents:

a) S’han de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

b) S’han de donar de baixa tots els actius i passius el reconeixement dels quals no està permès pel Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

c) S’han de reclassificar els elements patrimonials segons les definicions i els criteris inclosos en el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

d) L’entitat pot optar per valorar tots els elements patrimonials que s’hagin d’incloure en el balanç d’obertura conforme als principis i normes vigents abans de l’entrada en vigor de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, llevat dels instruments financers que, amb posterioritat al seu reconeixement inicial, es valorin pel seu valor raonable.

Si l’entitat decideix no fer ús de l’opció anterior, ha de valorar tots els seus elements patrimonials de conformitat amb les noves normes.

No obstant això, les entitats asseguradores poden valorar els immobles, sigui quin sigui el seu ús o destí, pel seu valor raonable en la data de la transició a aquest Pla. A aquests efectes, la taxació que determini el valor raonable ha d’estar dins del marc jurídic vigent. El valor en llibres revalorat s’ha d’utilitzar com a cost atribuït en aquella data. L’amortització acumulada en la data de revaloració pot ser tractada de qualsevol de les maneres següents: (i) reexpressada proporcionalment al canvi en l’import en llibres brut de l’actiu, de manera que l’import en llibres net d’aquest després de la revaloració sigui igual al valor raonable; (ii) eliminada contra l’import en llibres brut de l’actiu, de manera que el que es reexpressa sigui el valor net resultant, fins a assolir el valor raonable de l’actiu. Els ajustos resultants s’han de carregar o abonar en el patrimoni net, a l’epígraf B.1.III.3 «Altres reserves», de les quals s’ha de donar informació complerta en la memòria. Les reserves esmentades són indisponibles. El seu caràcter disponible es produeix en funció de l’amortització, deteriorament, alienació o disposició per una altra via dels immobles, en la proporció que correspongui a la revaloració. Si posteriorment reverteix el deteriorament, l’import de la reserva que s’hagi considerat disponible com a conseqüència d’aquest passa a tenir novament el caràcter d’indisponible. L’exercici de l’opció recollida en aquest paràgraf ha de ser aplicat de forma uniforme sobre tots els immobles de l’entitat.

2. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar per donar compliment a la primera aplicació és una partida de reserves, amb les excepcions que preveuen les disposicions transitòries d’aquest Reial decret i llevat que, d’acord amb els criteris inclosos a la segona part del Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores, s’hagi d’utilitzar en una altra partida.

Disposició transitòria segona. Excepcions a la regla general inclosa en la disposició transitòria primera d’aquest Reial decret.

1. L’entitat pot aplicar les excepcions següents a la regla general inclosa en la disposició transitòria primera d’aquest Reial decret:

a) Les diferències de conversió acumulades que sorgeixin en la primera aplicació de la norma de registre i valoració 10a 2 «Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació», es poden comptabilitzar directament i definitivament contra reserves voluntàries.

b) Tampoc és obligatòria l’aplicació retroactiva de la norma de registre i valoració 16a «Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni».

c) L’entitat pot designar en la data a què correspongui el balanç d’obertura un instrument financer en la categoria de «Valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys», sempre que en la data esmentada compleixi els requisits exigits en els apartats 2.4 o 3.3 de la norma de registre i valoració 8a «Instruments financers». També es poden incloure en la categoria d’«Inversions mantingudes fins al venciment» els actius financers que en la data del balanç d’obertura compleixin els requisits que estableix l’apartat 2.2 de la norma esmentada.

d) Les provisions corresponents a obligacions assumides derivades del desmantellament o retir i altres d’associades a l’immobilitzat material, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, es poden calcular i comptabilitzar pel valor actual que tinguin en la data del balanç d’obertura.

Addicionalment s’ha d’estimar l’import que hauria estat inclòs en el cost de l’actiu quan el passiu va sorgir per primera vegada, calculant l’amortització acumulada sobre aquest import.

e) L’entitat pot optar per no aplicar amb efectes retroactius el criteri de capitalització de despeses financeres inclòs en la norma de registre i valoració 2a 1.

2. L’aplicació retroactiva dels nous criteris està prohibida en els casos següents:

a) Si una entitat va donar de baixa actius o passius financers no derivats, conforme a les normes comptables anteriors, no s’han de reconèixer encara que ho exigeixi la norma de registre i valoració relativa a «Instruments financers», llevat que s’hagin de recollir com a resultat d’una transacció o esdeveniment posterior.

b) Les cobertures que no compleixin les condicions per ser-ho no es podem comptabilitzar com a tals, excepte si l’entitat va assenyalar una posició neta com a partida coberta i, abans de la data del balanç d’obertura, ha designat com a partida coberta una partida individual de tal posició neta. Si amb anterioritat a la data esmentada l’entitat ha designat una operació com a de cobertura, però aquesta no satisfà les condicions establertes en la norma de registre i valoració 8a 6 per ser considerada altament eficaç, ha d’aplicar el que disposa aquesta norma per a les cobertures que deixin de ser eficaços.

c) Estimacions. En el balanç d’obertura, llevat de l’evidència objectiva que es va produir un error, les estimacions han de ser coherents amb les que es van portar a terme en el seu moment.

d) Actius i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda i operacions interrompudes. L’entitat ha d’aplicar els nous criteris de forma prospectiva i a partir de la informació disponible en la data del balanç d’obertura.

Disposició transitòria tercera. Regles específiques en relació amb les combinacions de negocis.

En l’elaboració del balanç d’obertura, s’han de prendre en consideració les regles següents en relació amb les combinacions de negocis realitzades abans de la data esmentada:

1. S’han de reconèixer tots els actius adquirits i passius assumits en aquestes combinacions, amb les excepcions següents:

a) Els actius, inclòs el fons de comerç, i els passius, no reconeguts en el balanç de l’entitat adquirent d’acord amb les normes comptables anteriors, i que tampoc compleixin totes les condicions per a això en els comptes individuals de l’entitat adquirida segons les normes del Pla.

En cas que escaigui el reconeixement, els actius (diferents del fons de comerç) i els passius, prèviament no reconeguts, s’han de valorar segons els criteris continguts en el present Pla que hagin estat aplicables en l’esmentat moment en el balanç individual de l’entitat adquirida.

b) No obstant això, no s’han de reconèixer els actius financers i passius financers que es van donar de baixa conforme a les normes anteriors, segons s’assenyala a l’apartat 2.a) de la disposició transitòria segona.

c) Com a conseqüència d’això, qualsevol canvi resultant s’ha de carregar o abonar contra reserves, llevat que procedeixi del reconeixement d’un immobilitzat intangible prèviament inclòs en el fons de comerç, cas en què l’ajust que escaigui, net de l’efecte impositiu, s’ha de fer reduint aquest.

2. No s’han d’incloure els elements que no compleixin les condicions per al seu reconeixement com a actiu o passiu segons les normes del Pla, i els ajustos s’han de fer de la manera següent:

a) Els immobilitzats intangibles reconeguts anteriorment que no compleixin les condicions de reconeixement de la norma de registre i valoració relativa a l’immobilitzat intangible s’han d’ajustar en el balanç d’obertura contra el fons de comerç.

b) La resta dels ajustos s’han de fer contra reserves.

3. No s’han de modificar les valoracions realitzades en els actius i passius de les entitats participants en la combinació de negocis, llevat que en aplicació de les normes incloses en aquest apartat escaigui el reconeixement o la baixa d’algun element patrimonial.

En particular, el valor comptable dels immobilitzats intangibles que, d’acord amb els nous criteris, tinguin una vida útil indefinida, és el seu valor en llibres en la data de tancament de l’últim balanç en què s’apliqui el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores de 1997, i és igualment obligatori el que disposa la lletra f), de l’apartat 4, d’aquesta disposició.

4. L’import del fons de comerç és el seu import en llibres en la data del balanç d’obertura, segons les normes anteriors, després de realitzar els ajustos següents:

a) S’ha de reduir o eliminar el seu valor en llibres, si ho exigeix l’apartat 1 anterior.

b) S’ha d’incrementar el seu valor en llibres quan ho exigeix l’apartat 2 anterior.

c) Quan l’esdeveniment o les condicions de què depengui qualsevol contraprestació addicional en una combinació de negocis hagi quedat resolta abans de la data del balanç d’obertura, s’ha d’ajustar el fons de comerç per aquest import.

d) Quan una contraprestació addicional prèviament reconeguda com a passiu no pugui ser valorada de forma fiable en la data del balanç d’obertura, o si el seu pagament no és ja probable, s’ha d’ajustar el valor en llibres del fons de comerç.

e) L’entitat ha d’aplicar la norma de registre i valoració relativa a l’immobilitzat intangible a partir de la data del balanç d’obertura, amb independència de reconèixer en la data esmentada, si és procedent, la pèrdua per deteriorament resultant, mitjançant un ajust a les reserves i sense ajustar l’amortització del fons de comerç realitzada amb anterioritat.

f) L’amortització acumulada del fons de comerç s’ha de donar de baixa contra el mateix fons de comerç. No obstant això, en la memòria dels comptes anuals s’ha d’indicar l’import comptabilitzat per l’entitat en el moment en què es va registrar la combinació de negocis.

5. Els ajustos anteriors per als actius i passius reconeguts afecten els impostos diferits.

Disposició transitòria quarta. Informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del primer exercici en el qual s’apliqui el Pla comptabilitat de les entitats asseguradores.

En els primers comptes anuals que es formulin aplicant el present Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores, s’ha de considerar:

1. Sense perjudici del que disposa l’article 35.6 del Codi de comerç, i als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat, no s’exigeix la inclusió de xifres comparatives en els comptes indicats.

No obstant això i a efectes informatius, en la memòria dels primers comptes anuals formulats conforme a aquest Pla: (i) s’ha de crear un apartat amb la denominació «Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables», en qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables recollits en el Reial decret 2014/1997 i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa en la data de trànsit i (ii) s’han de reflectir el balanç i el compte de pèrdues i guanys inclosos en els comptes anuals de l’exercici anterior.

Sense perjudici d’això, l’entitat pot presentar informació comparativa de l’exercici anterior adaptada al present Pla, per a la qual cosa ha de preparar un balanç d’obertura de l’esmentat exercici precedent d’acord amb els nous criteris i d’acord amb el que estableixen les disposicions transitòries d’aquest Reial decret. En aquest cas, a més d’incloure una explicació en memòria de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, s’ha de quantificar l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net i en els resultats de l’entitat. En particular, s’ha d’incloure:

a) Una conciliació del patrimoni net en la data del balanç d’obertura de l’exercici precedent.

b) Una conciliació del patrimoni net i dels resultats referida a la data de tancament de l’últim exercici complet en què van resultar aplicables els criteris anteriors.

Les conciliacions indicades en el present apartat s’han de portar a terme amb prou detall per permetre als usuaris la comprensió dels ajustos significatius com a conseqüència de la transició.

2. En qualsevol cas, s’ha de subministrar addicionalment la informació següent:

a) El valor raonable dels actius financers o passius financers designats en la categoria de «Valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys» a què fa referència l’apartat 1.c) de la disposició transitòria segona, així com la seva classificació i valor comptable en els comptes anuals tancats en la data de transició.

b) Si com a conseqüència dels ajustos a realitzar en la data de transició es reconeix o reverteix una pèrdua per deteriorament del valor dels actius, l’entitat ha de subministrar en la memòria la informació requerida sobre aquest aspecte en el Pla.

3. Data de transició és la data del balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliqui per primera vegada el present Pla, llevat que l’entitat inclogui informació comparativa de l’exercici anterior adaptada, cas en què ha de ser la data del balanç d’obertura del dit exercici anterior.

Disposició transitòria cinquena. Normes per a la formulació de comptes dels grups consolidables d’entitats asseguradores.

(Derogada)

Es deroga, amb efectes d’1 de gener de 2016, per la disposició derogatòria única.d) del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A-2015-13057-CAT-pdf.

Disposició transitòria sisena. Entitats que s’hagin inclòs en comptes anuals consolidats d’acord amb les normes internacionals d’informació financera adoptades a la Unió Europea.

Les entitats els elements patrimonials de les quals s’hagin integrat, prèviament a la primera aplicació del present Pla, en uns comptes anuals consolidats en els quals s’hagin aplicat les Normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Comissió Europea, poden valorar els seus elements patrimonials d’acord amb els imports amb els quals s’incloguin en els comptes consolidats, excloses les provisions tècniques, els ajustos i eliminacions inherents a la consolidació i els efectes de la combinació de negocis derivats de l’adquisició, sempre que:

1. Els criteris valoratius aplicats siguin equivalents als que estableixen el present Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores i les disposicions d’aquest Reial decret.

2. La data de transició sigui la data de balanç d’obertura de l’exercici anterior al primer en què sigui aplicable el present Reial decret.

3. Aquesta opció s’apliqui de forma uniforme per a tots els elements patrimonials de l’entitat.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

Sense perjudici del que disposa la disposició transitòria cinquena del present Reial decret, es deroga el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores, aprovat pel Reial decret 2014/1997, de 26 de desembre, així com les altres normes del mateix rang o inferior aplicables a les entitats asseguradores que s’oposin al que estableix el present Reial decret.

Disposició final primera. Caràcter bàsic.

La present norma té caràcter bàsic i es dicta a l’empara de la competència que a l’Estat reconeix l’article 149.1.11a de la Constitució.

Disposició final segona. Habilitació normativa.

Es faculta el ministre d’Economia i Hisenda, a proposta de la Direcció General d’Assegurances i Fons de Pensions i amb l’informe previ de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes i de la Junta Consultiva d’Assegurances i Fons de Pensions, per dur a terme el desplegament normatiu de les disposicions que conté el Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

Disposició final tercera. Entrada en vigor.

El present Reial decret entra en vigor el 31 de desembre de 2008.

Fet a Palma de Mallorca, 24 de juliol de 2008.

JUAN CARLOS R.

El vicepresident segon del Govern i ministre d’Economia i Hisenda,

PEDRO SOLBES MIRA

PRIMERA PART

MARC CONCEPTUAL DE LA COMPTABILITAT

1r Comptes anuals. Imatge fidel

Els comptes anuals d’una entitat inclouen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat.

Els comptes anuals s’han de redactar amb claredat, de manera que la informació subministrada sigui comprensible i útil per als usuaris en prendre les seves decisions econòmiques, i han de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat, de conformitat amb les disposicions legals.

L’aplicació sistemàtica i regular dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en els apartats següents ha de conduir al fet que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat. A aquest efecte, en la comptabilització de les operacions cal atenir-se a la seva realitat econòmica i no només a la seva forma jurídica.

Quan es consideri que el compliment dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en aquest Pla no sigui suficient per mostrar l’esmentada imatge fidel, s’han de subministrar en la memòria les informacions complementàries necessàries per assolir aquest objectiu.

En els casos excepcionals en què el dit compliment sigui incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals, es considera improcedent aquesta aplicació. En aquests casos, en la memòria s’ha de motivar suficientment aquesta circumstància i s’ha d’explicar la seva influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’entitat.

El subjecte comptable que informa com a persona jurídica individual, en el marc d’aquest Pla, ho ha de fer amb independència del grup d’entitats a què pugui pertànyer, sense perjudici de les normes particulars que recull la segona part d’aquest Pla i dels desglossaments informatius que s’hagin d’incorporar en els comptes anuals.

2n Requisits de la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals

La informació inclosa en els comptes anuals ha de ser rellevant i fiable.

La informació és rellevant quan és útil per a la presa de decisions econòmiques, és a dir, quan ajuda a avaluar successos passats, presents o futurs, o bé a confirmar o corregir avaluacions realitzades anteriorment. En particular, per complir aquest requisit, els comptes anuals han de mostrar adequadament els riscos a què s’enfronta l’entitat.

La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i és neutral, és a dir, està lliure de biaixos, i els usuaris poden confiar que és la imatge fidel del que pretén representar.

Una qualitat derivada de la fiabilitat és la integritat, que s’obté quan la informació financera conté, de manera completa, totes les dades que poden influir en la presa de decisions, sense cap omissió d’informació significativa.

A més a més, la informació financera ha de complir les qualitats de comparabilitat i claredat. La comparabilitat, que s’ha d’estendre tant als comptes anuals d’una entitat en el temps com als de diferents entitats en el mateix moment i per al mateix període de temps, ha de permetre contrastar la situació i rendibilitat de les entitats, i implica un tractament similar per a les transaccions i altres successos econòmics que es produeixen en circumstàncies semblants. Per la seva banda, la claredat implica que, sobre la base d’un raonable coneixement de les activitats econòmiques, la comptabilitat i les finances empresarials, els usuaris dels comptes anuals, mitjançant un examen diligent de la informació subministrada, puguin formar-se judicis que els facilitin la presa de decisions.

3r Principis comptables

La comptabilitat de l’entitat i, en especial, el registre i la valoració dels elements dels comptes anuals s’han de desenvolupar aplicant obligatòriament els principis comptables que s’indiquen a continuació:

1. Empresa en funcionament. Es considera, llevat de prova en contra, que la gestió de l’entitat ha de continuar en un futur previsible, per la qual cosa l’aplicació dels principis i criteris comptables no té el propòsit de determinar el valor del patrimoni net als efectes de la seva transmissió global o parcial, ni l’import resultant en cas de liquidació.

En els casos en què no sigui aplicable aquest principi, en els termes que determinin les normes de desplegament que es dictin, l’entitat ha d’aplicar les normes de valoració que siguin més adequades per reflectir la imatge fidel de les operacions tendents a realitzar l’actiu, cancel·lar els deutes i, si s’escau, repartir el patrimoni net resultant, i en la memòria dels comptes anuals s’ha de subministrar tota la informació significativa sobre els criteris aplicats.

2. Meritació. Els efectes de les transaccions o fets econòmics s’han de registrar quan ocorrin, i s’han d’imputar a l’exercici a què els comptes anuals es refereixin, les despeses i els ingressos que l’afectin, amb independència de la data del seu pagament o del seu cobrament.

3. Uniformitat. Adoptat un criteri dins de les alternatives que, si s’escau, es permetin, s’ha de mantenir en el temps i aplicar-se de manera uniforme per a transaccions, altres esdeveniments i condicions que siguin similars, mentre no s’alterin els supòsits que van motivar-ne l’elecció. Si s’alteren aquests supòsits, es pot modificar el criteri adoptat en el seu moment; en aquest cas, aquestes circumstàncies s’han de fer constar en la memòria, indicant-hi la incidència quantitativa i qualitativa de la variació sobre els comptes anuals.

4. Prudència. Cal ser prudent en les estimacions i valoracions a realitzar en condicions d’incertesa. La prudència no justifica que la valoració dels elements patrimonials no respongui a la imatge fidel que han de reflectir els comptes anuals.

Així mateix, sense perjudici del que disposa l’article 38 bis del Codi de comerç, únicament s’han de comptabilitzar els beneficis obtinguts fins a la data de tancament de l’exercici. Per contra, s’han de tenir en compte tots els riscos, amb origen en l’exercici o en un altre anterior, tan aviat siguin coneguts, fins i tot si només es coneguessin entre la data de tancament dels comptes anuals i la data en què aquestes es formulin. En aquests casos s’ha de donar informació corresponent en la memòria, sense perjudici del seu reflex, quan s’hagi generat un passiu i una despesa, en altres documents integrants dels comptes anuals. Excepcionalment, si els riscos es coneixen entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afecten de forma molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals han de ser reformulats.

S’han de tenir en compte les amortitzacions i correccions de valor per deteriorament dels actius, tant si l’exercici se salda amb benefici o amb pèrdua.

5. No compensació. Llevat que una norma disposi de forma expressa el contrari, no es poden compensar les partides de l’actiu i del passiu o les de despeses i ingressos, i s’han de valorar separadament els elements integrants dels comptes anuals.

6. Importància relativa. S’admet la no-aplicació estricta d’alguns dels principis i criteris comptables quan la importància relativa en termes quantitatius o qualitatius de la variació que aquest fet produeixi sigui escassament significativa i, en conseqüència, no alteri l’expressió de la imatge fidel. Les partides o imports la importància relativa dels quals sigui escassament significativa poden aparèixer agrupats amb d’altres de naturalesa o funció similar.

En els casos de conflicte entre principis comptables, preval el que millor procuri que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat.

4t Elements dels comptes anuals

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el balanç, són:

1. Actius: béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’entitat, resultants de successos passats, dels quals s’espera que l’entitat obtingui beneficis o rendiments econòmics en el futur.

2. Passius: obligacions actuals sorgides com a conseqüència de successos passats, per a l’extinció dels quals l’entitat espera desprendre’s de recursos que puguin produir beneficis o rendiments econòmics en el futur. A aquests efectes, s’entenen incloses les provisions.

3. Patrimoni net: constitueix la part residual dels actius de l’entitat, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou les aportacions realitzades, ja sigui en el moment de la seva constitució o en altres posteriors, pels seus socis o mutualistes, que no tinguin la consideració de passius, així com els resultats acumulats o altres variacions que l’afectin.

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el compte de pèrdues i guanys o, si s’escau, directament a l’estat de canvis en el patrimoni net, són:

4. Ingressos: increments en el patrimoni net de l’entitat durant l’exercici, ja sigui en forma d’entrades o augments en el valor dels actius, o de disminució dels passius, sempre que no tinguin el seu origen en aportacions, monetàries o no, dels socis o mutualistes.

5. Despeses: decrements en el patrimoni net de l’entitat durant l’exercici, ja sigui en forma de sortides o disminucions en el valor dels actius, o de reconeixement o augment del valor dels passius, sempre que no tinguin el seu origen en distribucions, monetàries o no, als socis o mutualistes, en la seva condició de tals.

Els ingressos i les despeses de l’exercici s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys i han de formar part del resultat, excepte quan escaigui la seva imputació directa al patrimoni net, cas en què s’han de presentar a l’estat de canvis en el patrimoni net, d’acord amb el que preveuen la segona part d’aquest Pla o una norma que el desplegui.

5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals

El registre o reconeixement comptable és el procés pel qual s’incorporen al balanç, el compte de pèrdues i guanys o l’estat de canvis en el patrimoni net, els diferents elements dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de registre relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla.

El registre dels elements escau quan, complint-se la seva definició inclosa a l’apartat anterior, es compleixin els criteris de probabilitat en l’obtenció o cessió de recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics i el seu valor es pugui determinar amb un grau de fiabilitat adequat. Quan el valor s’ha d’estimar, l’ús d’estimacions raonables no va en detriment de la seva fiabilitat. En particular:

1. Els actius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable l’obtenció a partir d’aquests de beneficis o rendiments econòmics per a l’entitat en el futur, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un actiu també implica el reconeixement simultani d’un passiu, la disminució d’un altre actiu o el reconeixement d’un ingrés o altres increments en el patrimoni net.

2. Els passius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable que, en el moment del seu venciment i per liquidar l’obligació, s’hagin de lliurar o cedir recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics futurs, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un passiu implica el reconeixement simultani d’un actiu, la disminució d’un altre passiu o el reconeixement d’una despesa o altres decrements en el patrimoni net.

3. El reconeixement d’un ingrés té lloc com a conseqüència d’un increment dels recursos de l’entitat, i sempre que la seva quantia es pugui determinar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un actiu, o la desaparició o disminució d’un passiu i, en ocasions, el reconeixement d’una despesa.

4. El reconeixement d’una despesa té lloc com a conseqüència d’una disminució dels recursos de l’entitat, i sempre que la seva quantia es pugui valorar o estimar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un passiu, o la desaparició o disminució d’un actiu i, en ocasions, el reconeixement d’un ingrés o d’una partida de patrimoni net.

En el període a què es refereixen els comptes anuals s’han de registrar els ingressos i despeses meritats en aquest, i en els casos en què sigui pertinent s’ha d’establir una correlació entre tots dos, que en cap cas pot portar al registre d’actius o passius que no satisfacin la definició d’aquests.

6è Criteris de valoració

La valoració és el procés pel qual s’assigna un valor monetari a cadascun dels elements integrants dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de valoració relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla.

A aquest efecte, s’han de tenir en compte els criteris valoratius següents i definicions relacionades:

1. Cost històric o cost

El cost històric o cost d’un actiu és el seu preu d’adquisició o cost de producció.

El preu d’adquisició és l’import en efectiu i altres partides equivalents pagades, o pendents de pagament, més, si s’escau i quan sigui procedent, el valor raonable de les altres contraprestacions compromeses derivades de l’adquisició, totes les quals han d’estar directament relacionades amb aquesta i ser necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost de producció inclou el preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, el dels factors de producció directament imputables a l’actiu, i la fracció que raonablement correspongui dels costos de producció indirectament relacionats amb l’actiu, en la mesura que es refereixin al període de producció, construcció o fabricació, es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost històric o cost d’un passiu és el valor que correspongui a la contrapartida rebuda a canvi d’incórrer en el deute o, en alguns casos, la quantitat d’efectiu i altres actius líquids equivalents que s’esperi lliurar per liquidar un deute en el curs normal del negoci.

2. Valor raonable

És l’import pel qual pot ser intercanviat un actiu o liquidat un passiu, entre parts interessades i degudament informades, que portin a terme una transacció en condicions d’independència mútua. El valor raonable s’ha de determinar sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. No té en cap cas el caràcter de valor raonable el que sigui resultat d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una situació de liquidació involuntària.

Amb caràcter general, el valor raonable es calcula per referència a un valor fiable de mercat. En aquest sentit, el preu cotitzat en un mercat actiu és la millor referència del valor raonable, i s’entén per mercat actiu aquell en què es donin les condicions següents:

a) Els béns o serveis intercanviats al mercat són homogenis;

b) Poden trobar-se pràcticament en qualsevol moment compradors o venedors per a un determinat bé o servei; i

c) Els preus són coneguts i fàcilment accessibles per al públic. Aquests preus, a més, reflecteixen transaccions de mercat reals, actuals i produïdes amb regularitat.

Per a aquells elements respecte dels quals no hi hagi un mercat actiu, el valor raonable s’obté, si s’escau, mitjançant l’aplicació de models i tècniques de valoració. Entre els models i tècniques de valoració s’inclou l’ús de referències a transaccions recents en condicions d’independència mútua entre parts interessades i degudament informades, si estiguessin disponibles, així com referències al valor raonable d’altres actius que siguin substancialment iguals, mètodes de descompte de fluxos d’efectiu futurs estimats i models generalment utilitzats per valorar opcions. En qualsevol cas, les tècniques de valoració utilitzades han de ser consistents amb les metodologies acceptades i utilitzades pel mercat per a la fixació de preus, i s’ha de fer servir, si n’hi ha, la tècnica de valoració utilitzada pel mercat que hagi demostrat ser la que obté unes estimacions més realistes dels preus.

Les tècniques de valoració utilitzades han de maximitzar l’ús de dades observables de mercat i altres factors que els participants en el mercat considerarien en fixar el preu, limitant en tot el que sigui possible l’ús de consideracions subjectives i de dades no observables o contrastables.

L’entitat ha d’avaluar l’efectivitat de les tècniques de valoració que utilitzi de manera periòdica, fent servir com a referència els preus observables de transaccions recents en el mateix actiu que es valori o fent servir els preus basats en dades o índexs observables de mercat que estiguin disponibles i siguin aplicables.

El valor raonable d’un actiu per al qual no hi hagi transaccions comparables en el mercat es pot valorar amb fiabilitat si la variabilitat en el rang de les estimacions del valor raonable de l’actiu no és significativa o les probabilitats de les diferents estimacions, dins d’aquest rang, poden ser avaluades raonablement i utilitzades en l’estimació del valor raonable.

Quan correspongui aplicar la valoració pel valor raonable, els elements que no es puguin valorar de manera fiable, ja sigui per referència a un valor de mercat o mitjançant l’aplicació dels models i tècniques de valoració abans assenyalats, s’han de valorar, segons escaigui, pel seu cost amortitzat o pel seu preu d’adquisició o cost de producció, minorat, si s’escau, per les partides correctores del seu valor que puguin correspondre, fent esment en la memòria d’aquest fet i de les circumstàncies que el motiven.

3. Valor net realitzable

El valor net realitzable d’un actiu és l’import que l’entitat pot obtenir per la seva alienació al mercat, en el curs normal del negoci, deduint els costos estimats necessaris per portar-la a terme, així com, en el cas de les primeres matèries i dels productes en curs, els costos estimats necessaris per acabar-ne la producció, construcció o fabricació.

4. Valor actual

El valor actual és l’import dels fluxos d’efectiu a rebre o pagar en el curs normal del negoci, segons que es tracti d’un actiu o d’un passiu, respectivament, actualitzats a un tipus de descompte adequat.

5. Valor en ús

El valor en ús d’un actiu o d’una unitat generadora d’efectiu és el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats, a través de la seva utilització en el curs normal del negoci i, si s’escau, de la seva alienació o una altra forma de disposició, tenint en compte el seu estat actual i actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc, ajustat pels riscos específics de l’actiu que no hagin ajustat les estimacions de fluxos d’efectiu futurs. Les projeccions de fluxos d’efectiu s’han de basar en hipòtesis raonables i fonamentades; normalment la quantificació o la distribució dels fluxos d’efectiu està sotmesa a incertesa, i aquesta s’ha de considerar assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos d’efectiu. En qualsevol cas, aquestes estimacions han de tenir en compte qualsevol altra assumpció que els participants en el mercat considerarien, com ara el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

6. Costos de venda

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la venda d’un actiu en què l’entitat no hauria incorregut si no hagués pres la decisió de vendre, excloses les despeses financeres i els impostos sobre beneficis. S’inclouen les despeses legals necessàries per transferir la propietat de l’actiu i les comissions de venda.

7. Cost amortitzat

El cost amortitzat d’un instrument financer és l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu financer o un passiu financer, menys els reemborsaments de principal que s’haguessin produït, més o menys, segons escaigui, la part imputada en el compte de pèrdues i guanys, mitjançant la utilització del mètode del tipus d’interès efectiu, de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment i, per al cas dels actius financers, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament que hagi estat reconeguda, ja sigui directament com una disminució de l’import de l’actiu o mitjançant un compte corrector del seu valor.

El tipus d’interès efectiu és el tipus d’actualització que iguala el valor en llibres d’un instrument financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida esperada de l’instrument, a partir de les seves condicions contractuals i sense considerar les pèrdues per risc de crèdit futures; en el seu càlcul s’hi han d’incloure les comissions financeres que es carreguin per avançat en la concessió de finançament.

8. Costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la compra, emissió, alienació o una altra forma de disposició d’un actiu financer, o a l’emissió o assumpció d’un passiu financer, en els quals no s’hauria incorregut si l’entitat no hagués realitzat la transacció. S’hi inclouen els honoraris i les comissions pagades a agents, assessors, i intermediaris, com ara les de corretatge, les despeses d’intervenció de fedatari públic i altres, així com els impostos i altres drets que recaiguin sobre la transacció, i s’exclouen les primes o descomptes obtinguts en la compra o emissió, les despeses financeres, els costos de manteniment i els administratius interns.

9. Valor comptable o en llibres

El valor comptable o en llibres és l’import net pel qual un actiu o un passiu està registrat en balanç una vegada deduïda, en el cas dels actius, la seva amortització acumulada i qualsevol correcció valorativa per deteriorament acumulada que s’hagi registrat.

10. Valor residual

El valor residual d’un actiu és l’import que l’entitat estima que podria obtenir en el moment actual per la seva venda o una altra forma de disposició, una vegada deduïts els costos de venda, prenent en consideració que l’actiu hagi assolit l’antiguitat i altres condicions que s’espera que tingui al final de la seva vida útil.

La vida útil és el període durant el qual l’entitat espera utilitzar l’actiu amortitzable o el nombre d’unitats de producció que espera obtenir d’aquest. En particular, en el cas d’actius sotmesos a reversió, la seva vida útil és el període concessional quan aquest sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

La vida econòmica és el període durant el qual s’espera que l’actiu sigui utilitzable per part d’un o més usuaris o el nombre d’unitats de producció que s’espera obtenir de l’actiu per part d’un o més usuaris.

7è Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats

Es consideren principis i normes de comptabilitat generalment acceptats els establerts en:

a) El Codi de comerç i la restant legislació mercantil.

b) El Pla de comptabilitat de les entitats asseguradores.

c) El Pla general de comptabilitat i les seves adaptacions sectorials.

d) Les normes de desplegament que, en matèria comptable, estableixi si s’escau l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i la resta de legislació espanyola que sigui específicament aplicable.

SEGONA PART

NORMES DE REGISTRE I VALORACIÓ

1a Desplegament del marc conceptual de la comptabilitat

1. Les normes de registre i valoració despleguen els principis comptables i altres disposicions que conté la primera part d’aquest text, relativa al marc conceptual de la comptabilitat. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com també a diversos elements patrimonials.

2. Les normes de registre i valoració que es formulen seguidament són aplicables obligatòriament.

2a Immobilitzat material i inversions immobiliàries

1. Valoració inicial

Els béns compresos en l’immobilitzat material i inversions immobiliàries s’han de valorar pel seu cost, ja sigui aquest el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els imposts indirectes que graven els elements de l’immobilitzat material i les inversions immobiliàries només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la hisenda pública.

Així mateix, ha de formar part del valor de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries l’estimació inicial del valor actual de les obligacions assumides derivades del desmantellament o retir i altres associades a aquests actius, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assentin, sempre que aquestes obligacions donin lloc al registre de provisions d’acord amb el que disposa la norma aplicable a aquestes.

En els immobilitzats que necessitin un període de temps superior a un any per tal d’estar en condicions d’ús, s’han d’incloure en el seu preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres que s’hagin meritat abans de la posada en condicions de funcionament de l’immobilitzat material i inversions immobiliàries i que hagin estat girats pel proveïdor o corresponguin a préstecs o un altre tipus de finançament aliè, específica o genèrica, directament atribuïble a l’adquisició, fabricació o construcció.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou, a més de l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte o rebaixa en el preu, totes les despeses addicionals i directament relacionades que es produeixin fins a la seva posada en condicions de funcionament, inclosa la ubicació al lloc i qualsevol altra condició necessària perquè pugui operar de la forma prevista; entre d’altres: despeses d’explanació i enderroc, transport, drets aranzelaris, assegurances, instal·lació, muntatge i altres de similars.

Els deutes per compra de l’immobilitzat material i inversions immobiliàries s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

1.2. Cost de producció

En cas que l’entitat encarregui la fabricació o construcció d’actius immobiliaris o immobilitzats materials a tercers, el cost de producció s’obté afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles els altres costos directament imputables als béns esmentats. També s’ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als béns de què es tracti en la mesura que aquests costos corresponguin al període de fabricació o construcció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

1.3. Permutes

Als efectes d’aquest Pla, s’entén que un element de l’immobilitzat material o inversió immobiliària s’adquireix per permuta quan es rep a canvi del lliurament d’actius no monetaris o d’una combinació d’aquests amb actius monetaris.

En les operacions de permuta de caràcter comercial, l’immobilitzat material o les inversions immobiliàries rebudes s’han de valorar pel valor raonable de l’actiu lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, llevat que es tingui una evidència més clara del valor raonable de l’actiu rebut i amb el límit d’aquest últim. Les diferències de valoració que puguin sorgir en donar de baixa l’element lliurat a canvi s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Es considera que una permuta té caràcter comercial si:

a) La configuració (risc, calendari i import) dels fluxos d’efectiu de l’immobilitzat o de la inversió immobiliària rebuda difereixen de la configuració dels fluxos d’efectiu de l’actiu lliurat; o

b) El valor actual dels fluxos d’efectiu després d’impostos de les activitats de l’entitat afectades per la permuta es veu modificat com a conseqüència de l’operació.

A més, és necessari que qualsevol de les diferències sorgides per les anteriors causes a) o b) resulti significativa en comparar-la amb el valor raonable dels actius intercanviats.

Quan la permuta no tingui caràcter comercial o quan no es pugui obtenir una estimació fiable del valor raonable dels elements que intervenen en l’operació, l’immobilitzat material o la inversió immobiliària rebuda s’ha de valorar pel valor comptable del bé lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’immobilitzat material o la inversió immobiliària rebuda si aquest és inferior.

1.4. Aportacions de capital no dineràries

Els béns d’immobilitzat i les inversions immobiliàries rebudes en concepte d’aportació no dinerària de capital han de ser valorats pel seu valor raonable en el moment de l’aportació conforme al que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni, ja que en aquest cas es presumeix que sempre es pot estimar amb fiabilitat el valor raonable dels béns esmentats.

Per a l’aportador dels béns esmentats s’ha d’aplicar el que disposa la norma relativa a instruments financers.

2. Valoració posterior

Amb posterioritat al seu reconeixement inicial, els elements de l’immobilitzat material o les inversions immobiliàries s’han de valorar pel seu preu d’adquisició o cost de producció menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

2.1. Amortització

Les amortitzacions s’han d’establir de manera sistemàtica i racional en funció de la vida útil dels béns i del seu valor residual, atenent la depreciació que normalment pateixin pel seu funcionament, ús i gaudi, sense perjudici de considerar també l’obsolescència tècnica o comercial que pugui afectar-los.

S’ha d’amortitzar de manera independent cada part d’un element de l’immobilitzat material o inversió immobiliària que tingui un cost significatiu en relació amb el cost total de l’element i una vida útil diferent de la resta de l’element.

Els canvis que, si s’escau, es puguin originar en el valor residual, la vida útil i el mètode d’amortització d’un actiu, s’han de comptabilitzar com a canvis en les estimacions comptables, llevat que es tracti d’un error.

Quan, d’acord amb el que disposa l’apartat següent, escaigui reconèixer correccions valoratives per deteriorament, s’han d’ajustar les amortitzacions dels exercicis següents de l’actiu deteriorat, tenint en compte el nou valor comptable. El mateix procediment correspon en cas de reversió de les correccions valoratives per deteriorament.

2.2. Deteriorament del valor

Es produeix una pèrdua per deteriorament del valor d’un element de l’immobilitzat i de les inversions immobiliàries quan el seu valor comptable superi el seu import recuperable, aquest entès com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

A aquests efectes, almenys en el tancament de l’exercici, l’entitat ha d’avaluar si hi ha indicis que algun immobilitzat material o inversió immobiliària o, si s’escau, alguna unitat generadora d’efectiu puguin estar deteriorats, cas en què ha d’estimar els seus imports recuperables efectuant les correccions valoratives que pertoquin. S’entén per unitat generadora d’efectiu el grup identificable més petit d’actius que genera fluxos d’efectiu que són, en bona mesura, independents dels derivats d’altres actius o grups d’actius.

Els càlculs del deteriorament dels elements de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries s’han d’efectuar element a element de manera individualitzada. Si no és possible estimar l’import recuperable de cada bé individual, l’entitat ha de determinar l’import recuperable de la unitat generadora d’efectiu a la qual pertanyi cada element de l’immobilitzat.

En cas que l’entitat hagi de reconèixer una pèrdua per deteriorament d’una unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat tot un fons de comerç o una part, en primer lloc ha de reduir el valor comptable del fons de comerç corresponent a la dita unitat. Si el deteriorament supera l’import d’aquest, en segon lloc, ha de reduir en proporció al seu valor comptable el de la resta d’actius de la unitat generadora d’efectiu, fins al límit del valor més alt entre els següents: el seu valor raonable menys els costos de venda, el seu valor en ús i zero.

Les correccions valoratives per deteriorament dels elements de l’immobilitzat material o inversions immobiliàries, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable de l’immobilitzat que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Baixa

Els elements de l’immobilitzat material i les inversions immobiliàries s’han de donar de baixa en el moment de la seva alienació o disposició per una altra via o quan no se n’esperi obtenir beneficis o rendiments econòmics futurs.

La diferència entre l’import que, si s’escau, s’obtingui d’un element de l’immobilitzat material o inversió immobiliària, net dels costos de venda, i el seu valor comptable, determina el benefici o la pèrdua sorgida en donar de baixa l’element esmentat, que s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els crèdits per venda d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

4. Valor raonable dels immobles.

S’entén, als efectes d’aquesta norma i de les subsegüents, que el valor raonable dels immobles és el valor de taxació atorgat per una entitat taxadora autoritzada per a la valoració de béns en el mercat hipotecari, d’acord amb les normes de valoració de béns immobles i de determinats drets per a certes finalitats financeres aprovades pel Ministeri d’Economia i Competitivitat.

Es modifica l’apartat 4 per la disposició final 5.5 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

3a Normes particulars sobre immobilitzat material i inversions immobiliàries

En particular s’han d’aplicar les normes que a continuació s’expressen respecte als béns que en cada cas s’indiquen:

a) Solars sense edificar. S’han d’incloure en el seu preu d’adquisició les despeses de condicionament, com ara tancaments, moviment de terres, obres de sanejament i drenatge, els d’enderroc de construccions quan sigui necessari per poder efectuar obres de nova planta, les despeses d’inspecció i aixecament de plànols quan s’efectuïn amb caràcter previ a la seva adquisició, així com, si s’escau, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions presents derivades dels costos de rehabilitació del solar.

Normalment els terrenys tenen una vida il·limitada i, per tant, no s’amortitzen. No obstant això, si en el valor inicial s’inclouen costos de rehabilitació, perquè es compleixin les condicions que estableix l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat material i inversions immobiliàries, aquesta porció del terreny s’ha d’amortitzar al llarg del període en què s’obtinguin els beneficis o rendiments econòmics per haver incorregut en aquests costos.

b) Construccions.- El seu preu d’adquisició o cost de producció està format, a més de per totes les instal·lacions i elements que tinguin caràcter de permanència, per les taxes inherents a la construcció i els honoraris facultatius de projecte i direcció d’obra. S’ha de valorar per separat el valor del terreny i el dels edificis i altres construccions.

c) Instal·lacions tècniques, maquinària i utillatge.- La seva valoració ha d’incloure totes les despeses d’adquisició o de fabricació i construcció fins a la seva posada en condicions de funcionament.

d) Les despeses efectuades durant l’exercici amb motiu de les obres i treballs que l’entitat porta a terme per a si mateixa, s’han de carregar en els comptes de despeses que corresponguin. Els comptes de les inversions immobiliàries i de l’immobilitzat material en curs s’han de carregar per l’import de les despeses esmentades, amb abonament a la partida d’ingressos que recull els treballs realitzats per l’entitat per a si mateixa.

e) Els costos de renovació, ampliació o millora de les inversions immobiliàries i de l’immobilitzat material s’han d’incorporar a l’actiu com a valor més alt del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, i s’ha de donar de baixa el valor comptable dels elements que s’hagin substituït.

f) En la determinació de l’import de l’immobilitzat material s’ha de tenir compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import equivalent a aquests costos s’ha d’amortitzar de forma diferent de la de la resta de l’element, durant el període que vagi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estan especificats en l’adquisició o construcció, als efectes de la seva identificació, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable de l’immobilitzat com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per al seu reconeixement. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pugui restar en el valor comptable de l’immobilitzat esmentat.

g) En els acords que, de conformitat amb la norma relativa a arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, s’hagin de qualificar d’arrendaments operatius, les inversions realitzades per l’arrendatari que no siguin separables de l’actiu arrendat o cedit en ús s’han de comptabilitzar com a immobilitzats materials o inversions immobiliàries quan compleixin la definició d’actiu. L’amortització d’aquestes inversions s’ha de fer en funció de la seva vida útil, que és la durada del contracte d’arrendament o cessió –inclòs el període de renovació quan hi hagi evidències que suportin que aquesta es produirà–, quan aquesta sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

4a Immobilitzat intangible

Els criteris inclosos en les normes relatives a l’immobilitzat material i inversions immobiliàries s’han d’aplicar als elements de l’immobilitzat intangible, sense perjudici del que es disposa tot seguit, del que preveuen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible, així com del que estableix per al fons de comerç la norma relativa a combinacions de negocis.

1. Reconeixement

Per al reconeixement inicial d’un immobilitzat de naturalesa intangible, cal que, a més de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable que conté el marc conceptual de la comptabilitat, compleixi el criteri d’identificabilitat.

L’esmentat criteri d’identificabilitat implica que l’immobilitzat compleixi algun dels dos requisits següents:

a) Sigui separable, això és, susceptible de ser separat de l’entitat i venut, cedit, lliurat per a la seva explotació, arrendat o intercanviat.

b) Sorgeixi de drets legals o contractuals, amb independència que aquests drets siguin transferibles o separables de l’entitat o d’altres drets o obligacions.

En cap cas s’han de reconèixer com a immobilitzats intangibles les despeses ocasionades amb motiu de l’establiment, les marques, capçaleres de periòdics o revistes, els segells o denominacions editorials, les llistes de clients o altres partides similars, que s’hagin generat internament.

2. Valoració posterior

Els immobilitzats intangibles són actius de vida útil definida i, per tant, han de ser objecte d’amortització sistemàtica en el període durant el qual es preveu, raonablement, que els beneficis econòmics inherents a l’actiu produeixin rendiments per a l’empresa.

Quan la vida útil d’aquests actius no es pugui estimar de manera fiable, s’han d’amortitzar en un termini de deu anys, sense perjudici dels terminis que estableixen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible. En tot cas, almenys anualment, s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament de valor, si s’escau, per comprovar-ne el deteriorament eventual.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 2.1 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 a els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

5a Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible

En particular, s’han d’aplicar les normes que s’expressen respecte als béns i drets que en cada cas s’indiquen:

a) Recerca i desenvolupament. Les despeses de recerca han de ser despeses de l’exercici en què es portin a terme. No obstant això, es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin les condicions següents:

– Estar específicament individualitzats per projectes i el seu cost clarament establert perquè pugui ser distribuït en el temps.

– Tenir motius fundats de l’èxit tècnic i de la rendibilitat economicocomercial del projecte o projectes de què es tracti.

Les despeses de recerca que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dins el termini de cinc anys; en el cas en què hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan es compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses de recerca, s’han de reconèixer en l’actiu i s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, que, en principi, es presumeix, llevat de prova en contra, que no és superior a cinc anys; en el cas en què existeixin dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

b) Propietat industrial. S’han de comptabilitzar en aquest concepte les despeses de desenvolupament capitalitzades quan s’obtingui la corresponent patent o similar, inclòs el cost de registre i formalització de la propietat industrial, sense perjudici dels imports que també es puguin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. Han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’especifica amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

c) Fons de comerç. Només pot figurar en l’actiu, quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, en el context d’una combinació de negocis.

El seu import s’ha de determinar d’acord amb el que indica la norma relativa a combinacions de negocis i s’ha d’assignar des de la data d’adquisició entre cadascuna de les unitats generadores d’efectiu de l’empresa, sobre les quals s’esperi que recaiguin els beneficis de les sinergies de la combinació de negocis.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, el fons de comerç s’ha de valorar pel seu preu d’adquisició menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

El fons de comerç s’ha d’amortitzar durant la seva vida útil. La vida útil s’ha de determinar de manera separada per a cada unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat un fons de comerç.

Es presumeix, llevat que hi hagi una prova en contra, que la vida útil del fons de comerç és de deu anys i que la seva recuperació és lineal.

A més, almenys anualment, s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament de valor de les unitats generadores d’efectiu a les quals s’hagi assignat un fons de comerç, i, en cas que n’hi hagi, se n’ha de comprovar el deteriorament eventual de valor d’acord amb el que indica l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material i les inversions immobiliàries.

Les correccions valoratives per deteriorament reconegudes en el fons de comerç no han de ser objecte de reversió en els exercicis posteriors.

Quan es tracti d’una cessió de cartera, l’entitat asseguradora adquirent ha de mesurar pel seu valor raonable els actius que hagi adquirit i, de conformitat amb la norma relativa als contractes d’assegurances, els passius assumits. L’excés del preu convingut sobre la diferència entre el valor dels actius i passius esmentats, tal com queda delimitat en la norma de registre i valoració 18a relativa a “combinacions de negocis”, s’ha de reconèixer com a fons de comerç.

d) Drets econòmics derivats de carteres de pòlisses adquirides a un mediador. S’ha d’activar com a immobilitzat intangible l’import satisfet en l’adquisició, i s’ha d’amortitzar de manera sistemàtica, en funció del manteniment dels contractes de l’esmentada cartera i del patró de consum esperat dels beneficis econòmics futurs que en deriven. Han de quedar adequadament justificades i suficientment contrastades les hipòtesis utilitzades en el moment de l’activació. L’import activat està subjecte al règim general de deteriorament previst per als immobilitzats intangibles, sense que el seu import pugui ser objecte de reversió.

e) Drets de traspàs. Només poden figurar en l’actiu quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, i han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’especifica amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

f) Els programes d’ordinador que compleixin els criteris de reconeixement de l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat intangible s’han d’incloure en l’actiu, tant els adquirits a tercers com els elaborats per la mateixa entitat per a si mateixa, utilitzant els mitjans propis de què disposi, i s’entenen incloses entre les anteriors les despeses de desenvolupament de les pàgines web.

En cap cas poden figurar en l’actiu les despeses de manteniment de l’aplicació informàtica o les de formació del personal que treballa amb l’aplicació.

S’hi han d’aplicar els mateixos criteris de registre i amortització que els establerts per a les despeses de desenvolupament, i s’han d’aplicar respecte a la correcció valorativa per deteriorament els criteris especificats amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

g) Altres immobilitzats intangibles. A més dels elements intangibles abans esmentats, existeixen d’altres que han de ser reconeguts com a tals en balanç, sempre que compleixin els criteris que conté el marc conceptual de la comptabilitat i els requisits especificats en aquestes normes de registre i valoració. Entre aquests elements es poden esmentar els següents: concessions administratives, drets comercials, propietat intel·lectual o llicències.

Els elements anteriors han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons l’especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

Es modifica la lletra c) per l’art. 2 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

6a Actius i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda

1. Actius mantinguts per a la venda

L’entitat ha de classificar un actiu com mantingut per a la venda si el seu valor comptable es recupera fonamentalment a través de la seva venda, en lloc de pel seu ús continuat, i sempre que es compleixin els requisits següents:

a) L’actiu ha d’estar disponible en les seves condicions actuals per a la seva venda immediata, subjecte als termes usuals i habituals per a la seva venda; i

b) La seva venda ha de ser altament probable, perquè hi concorrin les circumstàncies següents:

b1) L’entitat ha d’estar compromesa per un pla per vendre l’actiu i ha d’haver iniciat un programa per trobar comprador i completar el pla.

b2) La venda de l’actiu s’ha de negociar activament a un preu adequat en relació amb el seu valor raonable actual.

b3) S’espera completar la venda dins de l’any següent a la data de classificació de l’actiu com a mantingut per a la venda, llevat que, per fets o circumstàncies fora del control de l’entitat, el termini de venda s’hagi d’allargar i hi hagi una evidència suficient que l’entitat segueixi compromesa amb el pla de disposició de l’actiu.

b4) Les accions per completar el pla indiquin que és improbable que hi hagi canvis significatius o que hagi de ser retirat.

Els actius mantinguts per a la venda s’han de valorar en el moment de la seva classificació en aquesta categoria, pel més baix dels dos imports següents: el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda.

Per determinar el valor comptable en el moment de la reclassificació, cal determinar el deteriorament del valor en aquell moment i s’ha de registrar, si és procedent, una correcció valorativa per deteriorament d’aquest actiu.

Mentre un actiu es classifiqui com a mantingut per a la venda, no s’ha d’amortitzar, i s’han de dotar les oportunes correccions valoratives de manera que el valor comptable no excedeixi el valor raonable menys els costos de venda.

Quan un actiu deixi de complir els requisits per ser classificat com a mantingut per a la venda, s’ha de reclassificar en la partida del balanç que correspongui a la seva naturalesa i s’ha de valorar per l’import més baix, en la data en què sigui procedent la reclassificació, entre el seu valor comptable anterior a la seva qualificació com a actiu en venda, ajustat, si escau, per les amortitzacions i correccions de valor que s’haguessin reconegut si no s’hagués classificat com a mantingut per a la venda, i el seu import recuperable, amb el registre de qualsevol diferència en la partida del compte de pèrdues i guanys que correspongui a la seva naturalesa.

El criteri de valoració previst anteriorment no és aplicable als actius següents que, encara que es classifiquin als efectes de la seva presentació en aquesta categoria, es regeixen quant a la valoració per les seves normes específiques:

a) Actius per impost diferit, als quals és aplicable la norma relativa a impostos sobre beneficis.

b) Actius procedents de retribucions als empleats, que es regeixen per la norma sobre passius per retribucions a llarg termini al personal.

c) Actius financers, excepte inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, que estiguin dins de l’abast de la norma sobre instruments financers.

Les correccions valoratives per deteriorament dels actius mantinguts per a la venda, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, llevat quan escaigui registrar-les directament en el patrimoni net d’acord amb els criteris aplicables amb caràcter general als actius en les seves normes específiques.

2. Grups alienables d’elements mantinguts per a la venda

S’entén per grup alienable d’elements mantinguts per a la venda el conjunt d’actius i passius directament associats dels quals s’ha de disposar de manera conjunta, com a grup, en una única transacció. Pot formar part d’un grup alienable qualsevol actiu i passiu associat de l’entitat, sempre que s’hagin d’alienar de manera conjunta.

Per a la seva valoració s’apliquen les mateixes regles que a l’apartat anterior. En conseqüència, els actius i els seus passius associats que quedin exclosos del seu àmbit d’aplicació es valoren d’acord amb la norma específica que els sigui aplicable. Una vegada efectuada aquesta valoració, el grup d’elements de forma conjunta s’ha de valorar per l’import més baix entre el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda. En cas que escaigui registrar en aquest grup d’elements valorats de manera conjunta una correcció valorativa per deteriorament del valor, s’ha de reduir el valor comptable dels actius del grup seguint el criteri de repartiment que estableix l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material i inversions immobiliàries.

7a Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

S’entén per arrendament, als efectes d’aquesta norma, qualsevol acord, amb independència de la seva instrumentació jurídica, pel qual l’arrendador cedeix a l’arrendatari, a canvi de percebre una suma única de diners o una sèrie de pagaments o quotes, el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, amb independència que l’arrendador quedi obligat a prestar serveis en relació amb l’explotació o manteniment de l’ actiu esmentat.

La qualificació dels contractes com a arrendaments financers o operatius depèn de les circumstàncies de cadascuna de les parts del contracte per la qual cosa poden ser qualificats de manera diferent per l’arrendatari i l’arrendador.

1. Arrendament financer

1.1. Concepte

Quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament, es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, l’esmentat acord s’ha de qualificar com a arrendament financer, i s’ha de registrar segons els termes establerts en els apartats següents.

En un acord d’arrendament d’un actiu amb opció de compra, es presumeix que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat, quan no existeixin dubtes raonables que s’exercirà l’esmentada opció. També es presumeix, llevat de prova en contra, l’esmentada transferència, encara que no existeixi opció de compra, entre d’altres, en els casos següents:

a) Contractes d’arrendament en què la propietat de l’actiu es transfereix, o de les seves condicions es dedueixi que es transferirà, a l’arrendatari en finalitzar el termini de l’arrendament.

b) Contractes en què el termini de l’arrendament coincideixi o cobreixi la major part de la vida econòmica de l’actiu, i sempre que de les condicions pactades es desprengui la racionalitat econòmica del manteniment de la cessió d’ús.

El termini de l’arrendament és el període no revocable per al qual l’arrendatari ha contractat l’arrendament de l’actiu, juntament amb qualsevol període addicional en què aquest tingui dret a continuar amb l’arrendament, amb pagament addicional o sense, sempre que a l’inici de l’arrendament es tingui la certesa raonable que l’arrendatari exercirà aquesta opció.

c) En aquells casos en què, al començament de l’arrendament, el valor actual dels pagaments mínims acordats per l’arrendament suposi la pràctica totalitat del valor raonable de l’actiu arrendat.

d) Quan les especials característiques dels actius objecte de l’arrendament fan que la seva utilitat quedi restringida a l’arrendatari.

e) L’arrendatari pot cancel·lar el contracte d’arrendament, i les pèrdues sofertes per l’arrendador a causa de tal cancel·lació les assumís l’arrendatari.

f) Els resultats derivats de les fluctuacions en el valor raonable de l’import residual recauen sobre l’arrendatari.

g) L’arrendatari té la possibilitat de prorrogar l’arrendament durant un segon període, amb uns pagaments per arrendament que siguin substancialment inferiors als habituals del mercat.

1.2. Comptabilitat de l’arrendatari

L’arrendatari, en el moment inicial, ha de registrar un actiu d’acord amb la seva naturalesa, segons que es tracti d’un element de l’immobilitzat material o de l’intangible, i un passiu financer pel mateix import, que ha de ser el més baix entre el valor raonable de l’actiu arrendat i el valor actual a l’inici de l’arrendament dels pagaments mínims acordats, entre els quals s’inclou el pagament per l’opció de compra quan no existeixin dubtes raonables sobre el seu exercici i qualsevol import que hagi garantit, directament o indirectament, i s’exclouen les quotes de caràcter contingent, el cost dels serveis i els impostos repercutibles per l’arrendador. A aquests efectes, s’entén per quotes de caràcter contingent els pagaments per arrendament l’import dels quals no és fix sinó que depèn de l’evolució futura d’una variable. A més a més, les despeses directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar com a valor més alt de l’actiu. Per al càlcul del valor actual s’ha d’utilitzar el tipus d’interès implícit del contracte i si aquest no es pot determinar, el tipus d’interès de l’arrendatari per a operacions similars.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’incorri en aquestes.

L’arrendatari ha d’aplicar als actius que hagi de reconèixer en el balanç com a conseqüència de l’arrendament els criteris d’amortització, deteriorament i baixa que els corresponguin segons la seva naturalesa i a la baixa dels passius financers el que disposa l’apartat 3.5 de la norma sobre instruments financers.

1.3. Comptabilitat de l’arrendador

L’arrendador, en el moment inicial, ha de reconèixer un crèdit pel valor actual dels pagaments mínims a rebre per l’arrendament més el valor residual de l’actiu encara que no estigui garantit, descomptats al tipus d’interès implícit del contracte.

L’arrendador ha de reconèixer el resultat derivat de l’operació d’arrendament segons el que disposa l’apartat 3 de la norma sobre immobilitzat material i inversions immobiliàries, llevat quan sigui el fabricant del ben arrendat, cas en què s’han de considerar operacions de tràfic comercial i s’han d’aplicar els criteris inclosos en la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

La diferència entre el crèdit comptabilitzat en l’actiu del balanç i la quantitat a cobrar, corresponent a interessos no meritats, s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què els interessos esmentats es meritin, d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les correccions de valor per deteriorament i la baixa dels crèdits registrats com a conseqüència de l’arrendament s’han de tractar aplicant els criteris dels apartats 2.1.3 i 2.9 de la norma relativa als instruments financers.

2. Arrendament operatiu

Es tracta d’un acord mitjançant el qual l’arrendador convé amb l’arrendatari el dret a usar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre un import únic o una sèrie de pagaments o quotes, sense que es tracti d’un arrendament de caràcter financer.

Els ingressos i despeses, corresponents a l’arrendador i a l’arrendatari, derivats dels acords d’arrendament operatiu s’han de considerar, respectivament, com ingrés i despesa de l’exercici en què aquests es meritin, amb la imputació al compte de pèrdues i guanys.

L’arrendador ha de continuar presentant i valorant els actius cedits en arrendament conforme a la seva naturalesa, incrementant el seu valor comptable en l’import dels costos directes del contracte que li siguin imputables, els quals s’han de reconèixer com a despesa durant el termini del contracte aplicant el mateix criteri utilitzat per al reconeixement dels ingressos de l’arrendament.

Qualsevol cobrament o pagament que es pugui fer en contractar un dret d’arrendament qualificat com a operatiu s’ha de tractar com un cobrament o pagament anticipat per l’arrendament, que s’ha d’imputar a resultats al llarg del període d’arrendament a mesura que se cedeixin o es rebin els beneficis econòmics de l’actiu arrendat.

3. Venda amb arrendament financer posterior

Quan, per les condicions econòmiques d’una alienació, connectada al posterior arrendament dels actius alienats, es desprengui que es tracta d’un mètode de finançament i, en conseqüència, es tracti d’un arrendament financer, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni ha de reconèixer beneficis ni pèrdues derivades d’aquesta transacció. A més a més, ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida que posi de manifest el corresponent passiu financer.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’incorri en aquestes.

L’arrendador ha de comptabilitzar el corresponent actiu financer d’acord amb el que disposa l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

4. Arrendaments de terrenys i edificis

Els arrendaments conjunts de terreny i edifici s’han de classificar com a operatius o financers amb els mateixos criteris que els arrendaments d’un altre tipus d’actiu.

No obstant això, com normalment el terreny té una vida econòmica indefinida, en un arrendament financer conjunt els components de terreny i edifici s’han de considerar de forma separada, i el corresponent al terreny s’ha de classificar com un arrendament operatiu, llevat que s’esperi que l’arrendatari adquireixi la propietat al final del període d’arrendament.

A aquests efectes, els pagaments mínims per l’arrendament s’han de distribuir entre el terreny i l’edifici en proporció als valors raonables relatius que representen els drets d’arrendament dels dos components, llevat que aquesta distribució no sigui fiable, cas en què tot l’arrendament s’ha de classificar com financer, llevat que resulti evident que és operatiu.

8a Instruments financers

Un instrument financer és un contracte que dóna lloc a un actiu financer en una entitat i, simultàniament, a un passiu financer o a un instrument de patrimoni en una altra entitat.

La present norma resulta aplicable als instruments financers següents:

a) Actius financers:

– Efectiu i altres actius líquids equivalents, segons es defineixen en la norma 8a d’elaboració dels comptes anuals;

– Crèdits per operacions comercials: rebuts sobre primes, saldos amb mediadors, amb coasseguradors o reasseguradors, entre d’altres;

– Crèdits a tercers: com ara els préstecs i crèdits financers concedits, inclosos els sorgits de la venda d’actius;

– Valors representatius de deute d’altres entitats adquirits: com ara les obligacions, bons i pagarés;

– Instruments de patrimoni d’altres entitats adquirits: accions, participacions en institucions d’inversió col·lectiva i altres instruments de patrimoni;

– Derivats amb valoració favorable per a l’entitat: entre aquests, futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini, i

– Altres actius financers: com ara dipòsits en entitats de crèdit, avançaments i crèdits al personal, fiances i dipòsits constituïts, dividends a cobrar i desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni propi.

b) Passius financers:

– Dèbits per operacions comercials: saldos amb mediadors, amb coasseguradors o reasseguradors, entre d’altres;

– Deutes amb entitats de crèdit;

– Obligacions i altres valors negociables emesos: com ara bons i pagarés;

– Derivats amb valoració desfavorable per a l’entitat: entre aquests, futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini;

– Deutes amb característiques especials, i

– Altres passius financers: deutes amb tercers, com ara els préstecs i crèdits financers rebuts de persones o entitats que no siguin entitats de crèdit inclosos els sorgits en la compra d’actius, fiances i dipòsits rebuts i desemborsaments exigits per tercers sobre participacions.

c) Instruments de patrimoni propi: tots els instruments financers que s’inclouen dins dels fons propis, tal com les accions ordinàries emeses.

Un derivat financer és un instrument financer que compleix les característiques següents:

1. El seu valor canvia en resposta als canvis en variables com ara els tipus d’interès, els preus d’instruments financers i primeres matèries cotitzades, els tipus de canvi, les qualificacions creditícies i els índexs sobre aquests, i que en el cas de no ser variables financeres no han de ser específiques per a una de les parts del contracte.

2. No requereix una inversió inicial o bé requereix una inversió inferior a la que requereixen un altre tipus de contractes en què es podria esperar una resposta similar davant canvis en les condicions de mercat.

3. Es liquida en una data futura.

Així mateix, aquesta norma és aplicable en el tractament de les cobertures comptables i de les transferències d’actius financers, com ara els descomptes comercials i les cessions temporals i titulitzacions d’actius financers.

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer un instrument financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic conforme a les seves disposicions.

Els crèdits per recobraments de sinistres només es poden reconèixer quan la seva realització estigui suficientment garantida a la data de la formulació dels comptes anuals i, per tant, s’espera obtenir dels mateixos beneficis econòmics. En cap cas s’ha de reconèixer actius financers per recobraments de sinistres en funció d’estimacions efectuades basant-se en l’experiència de l’entitat, tret del que es disposi sobre això en normes específiques.

Les operacions de compra o venda d’actius financers instrumentades mitjançant contractes convencionals, entesos així aquells en què les obligacions recíproques de les parts s’han de consumar dins d’un marc temporal establert per la regulació o per les convencions de mercat i que no es poden liquidar per diferències, s’han de reconèixer en la data de contractació o de liquidació. Un contracte que es pugui liquidar per diferències s’ha de comptabilitzar com un instrument derivat.

En particular, les operacions realitzades al mercat de divises s’han de registrar en la data de liquidació, mentre que els actius financers negociats en mercats secundaris de valors espanyols, si són instruments de patrimoni, s’han de reconèixer en la data de contractació, i si es tracta de valors representatius de deute, en la data de liquidació.

La data de contractació és la data de compromís. El registre de les operacions en el balanç en l’esmentada data suposa: (i) per a l’adquirent, reconèixer un actiu financer i simultàniament la corresponent obligació de pagament davant del venedor i, (ii) per al venedor, donar de baixa del balanç l’actiu i reconèixer el dret de cobrament davant de l’adquirent, així com qualsevol resultat obtingut en la venda.

La data de liquidació o lliurament és la data en què l’adquirent paga i el venedor lliura l’actiu, i des de la qual, generalment, comencen a meritar-se els rendiments de l’actiu. El registre d’operacions amb aquest criteri suposa: (i) per al venedor, donar de baixa del balanç l’actiu i reconèixer qualsevol resultat obtingut de la venda en aquesta data i, (ii) per a l’adquirent, reconèixer un actiu financer en aquesta data i registrar, si s’escau, les variacions que pugui experimentar el seu valor raonable entre les dates de contractació i liquidació sota les regles següents:

a) Si els actius financers es valoren pel seu valor raonable: els resultats s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys per als actius que es classifiquin en les categories d’actius financers mantinguts per negociar i altres actius financers a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys, i en el patrimoni net per als que es classifiquin com a actius financers disponibles per a la venda.

b) Si els actius financers es valoren al cost o al cost amortitzat: no s’ha de reconèixer cap tipus de resultat.

2. Actius financers

Un actiu financer és qualsevol actiu que sigui: diners en efectiu, un instrument de patrimoni d’una altra entitat, o suposi un dret contractual a rebre efectiu o un altre actiu financer, o a intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment favorables.

També s’ha de classificar com un actiu financer qualsevol contracte que pugui ser o hagi de ser liquidat amb els instruments de patrimoni propi de l’entitat, sempre que:

a) Si no és un derivat, obligui o pugui obligar a rebre una quantitat variable dels seus instruments de patrimoni propi.

b) Si és un derivat, pugui ser o hagi de ser liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa d’instruments de patrimoni propi de l’entitat; a aquests efectes no s’han d’incloure entre els instruments de patrimoni propi aquells que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni propi de l’entitat.

Els actius financers, als efectes de la seva valoració, s’han de classificar en alguna de les categories següents:

1. Préstecs i partides a cobrar.

2. Inversions mantingudes fins al venciment.

3. Actius financers mantinguts per negociar.

4. Altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

5. Inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades.

6. Actius financers disponibles per a la venda.

2.1. Préstecs i partides a cobrar

En aquesta categoria s’han de classificar, llevat que sigui aplicable el que disposen els apartats 2.3 i 2.4 següents o que els valors representatius de deute i les permutes de fluxos certs o predeterminats siguin assignats en el moment del seu reconeixement inicial en la categoria d’actius financers disponibles per a la venda, els actius següents:

a) Crèdits per operacions comercials: són els actius financers que s’originen en les operacions d’assegurança, coassegurança i reassegurança, i

b) Crèdits per operacions no comercials: són els actius financers que, per tal com no són instruments de patrimoni ni derivats, no tenen origen comercial, els cobraments dels quals són de quantia determinada o determinable i que no es negocien en un mercat actiu. No s’han d’incloure els actius financers per als quals el tenidor pugui no recuperar substancialment tota la inversió inicial, per circumstàncies diferents al deteriorament creditici.

2.1.1. Valoració inicial

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant el que assenyala el paràgraf anterior, els crèdits per operacions comercials amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com les bestretes i els crèdits al personal, els dividends a cobrar i els desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni, l’import dels quals s’espera rebre en el curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.1.2. Valoració posterior

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, els crèdits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per l’import esmentat, llevat que s’hagin deteriorat.

2.1.3. Deteriorament del valor

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que existeixi evidència objectiva que el valor d’un crèdit o d’un grup de crèdits amb similars característiques de risc valorats col·lectivament s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden estar motivats per la insolvència del deutor.

La pèrdua per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu valor en llibres i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs que s’estima que han de generar, descomptats al tipus d’interès efectiu calculat en el moment del seu reconeixement inicial. Per als actius financers a tipus d’interès variable, s’ha d’utilitzar el tipus d’interès efectiu que correspongui a la data de tancament dels comptes anuals d’acord amb les condicions contractuals. En el càlcul de les pèrdues per deteriorament d’un grup d’actius financers es poden utilitzar models basats en fórmules o mètodes estadístics.

Les correccions valoratives per deteriorament, així com la seva reversió quan l’import de la pèrdua esmentada disminueixi per causes relacionades amb un esdeveniment posterior, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres del crèdit que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

2.1.4. Normes particulars relatives al deteriorament de valor

S’han d’efectuar les correccions valoratives que pertoquin en el compte de pèrdues i guanys, amb la dotació, si s’escau, de les corresponents correccions per deteriorament de les primes pendents de cobrament, en funció del deteriorament dels crèdits amb prenedors.

Aquest deteriorament s’ha de calcular separadament per a cada ram o risc en què l’eventual pèrdua derivada de l’impagament del rebut no sigui recuperable en funció d’altres drets econòmics reconeguts a favor del prenedor i ha d’estar constituïda per la part de les primes de tarifa meritades en l’exercici netes del recàrrec de seguretat que, previsiblement i d’acord amb l’experiència d’anys anteriors de la mateixa entitat, no hagin de cobrar-se. Als efectes d’aquesta correcció per deteriorament no s’han de considerar les primes meritades i no emeses corresponents a pòlisses estimades (pòlisses flotants).

La quantia de la correcció per deteriorament es determina minorant les primes que hagin de ser considerades en l’import de la provisió per a primes no consumides constituïdes sobre aquestes tenint en compte, si és procedent, la incidència de la reassegurança.

En els supòsits de rebuts el pagament dels quals s’hagi fraccionat i en què s’hagi produït el cobrament d’alguna de les fraccions i la resta estiguin pendents, la base de càlcul de la correcció per deteriorament de les primes pendents de cobrament s’ha de constituir només per les primes meritades corresponents, emeses o no, que no s’hagin cobrat. D’aquest import s’ha de deduir la provisió per a primes no consumides que correspongui únicament a aquestes últimes fraccions no cobrades.

El càlcul de la correcció per deteriorament de les primes pendents de cobrament s’ha de realitzar en el tancament de l’exercici a partir de la informació disponible sobre la situació dels rebuts de primes pendents de cobrament en la data del seu tancament. Si l’entitat no disposa de mètodes estadístics que aproximin el valor del deteriorament en funció de la seva experiència, ho ha d’estimar d’acord amb els criteris següents:

a) Primes amb antiguitat igual o superior a sis mesos no reclamades judicialment: han de ser objecte de correcció pel seu import íntegre.

b) Primes amb antiguitat igual o superior a tres mesos i inferior a sis mesos, no reclamades judicialment: s’han de corregir aplicant un coeficient del 50 per cent.

c) Primes amb antiguitat inferior a tres mesos, no reclamades judicialment: s’han de corregir en funció del coeficient mitjà d’anul·lacions registrat en les primes que hi havia en aquesta situació en els tres últims exercicis, i s’ha de conferir a la sèrie històrica tanta homogeneïtat com sigui possible.

En el supòsit que l’entitat no tingui prou informació per al càlcul del coeficient mitjà d’anul·lacions ja que es tracta de noves modalitats, aquest s’ha d’estimar en el 25 per cent de les primes de tarifa pendents de cobrament.

No obstant això, es pot calcular individualment la correcció per deteriorament en els rebuts que, per les seves especials característiques, mereixin ser objecte d’un tractament diferenciat.

d) Primes reclamades judicialment: s’han de corregir individualment en funció de les circumstàncies de cada cas.

e) En cas de fraccionament de primes amb experiència d’impagament, s’ha de considerar que la situació a aquests efectes de totes les fraccions de primes pendents, emeses o no, és la de la fracció impagada més antiga.

f) En cas de fraccionament de primes sense experiència d’impagament, s’ha d’utilitzar com a coeficient d’anul·lacions a efectes del càlcul de la correcció per deteriorament el coeficient mitjà de l’exercici de la companyia.

g) En els casos de primes procedents de coassegurança i reassegurança acceptada, les entitats poden ampliar en tres mesos els terminis indicats a les lletres anteriors.

Aquesta mateixa sistemàtica s’ha de considerar per reflectir en comptes l’efecte que sobre les comissions puguin tenir les correccions valoratives sobre els rebuts pendents de cobrament.

2.2. Inversions mantingudes fins al venciment

Es poden incloure en aquesta categoria els valors representatius de deute, amb una data de venciment fixada, cobraments de quantia determinada o determinable, que es negociïn en un mercat actiu i que l’entitat tingui la intenció efectiva i la capacitat de conservar-los fins al seu venciment.

Als efectes d’aquesta norma s’entén que una entitat no té intenció efectiva de mantenir fins al venciment una inversió en un actiu financer amb un venciment fix si:

a) L’entitat està disposada a vendre l’actiu financer (per motius diferents d’una situació sobrevinguda que no és recurrent ni ha pogut ser raonablement anticipada per aquesta) en resposta a canvis en els tipus d’interès de mercat o en els riscos, necessitats de liquiditat, canvis en la disponibilitat o en la rendibilitat de les inversions alternatives, canvis en els terminis i fonts de finançament o canvis en el risc de tipus de canvi.

b) L’emissor té el dret a liquidar l’actiu financer per un import significativament inferior al seu cost amortitzat.

2.2.1. Valoració inicial

Les inversions mantingudes fins al venciment s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

2.2.2. Valoració posterior

Les inversions mantingudes fins al venciment s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

2.2.3. Deteriorament del valor

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives aplicant els criteris que assenyala l’apartat 2.1.3 anterior.

No obstant això, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs es pot utilitzar el valor de mercat de l’instrument, sempre que aquest sigui prou fiable per considerar-lo representatiu del valor que pugui recuperar l’entitat.

2.3. Actius financers mantinguts per negociar

Els actius financers que es tinguin per negociar s’han de valorar d’acord amb el que disposa el present apartat.

Es considera que un actiu financer es té per negociar quan:

a) S’origini o s’adquireixi amb el propòsit de vendre’l en el curt termini (per exemple, valors representatius de deute, sigui quin sigui el seu termini de venciment, o instruments de patrimoni, cotitzats, que s’adquireixen per vendre’ls en el curt termini).

b) Formi part d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual existeixin evidències d’actuacions recents per obtenir guanys en el curt termini, o

c) Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

Excepte els instruments derivats, no poden ser classificats en aquesta categoria els actius financers assignats a les pòlisses que determinin la provisió d’assegurança de vida mitjançant les tècniques d’immunització que preveu l’article 33.2 del Reglament d’ordenació i supervisió de les assegurances.

2.3.1. Valoració inicial

Els actius financers mantinguts per negociar s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

Tractant-se d’instruments de patrimoni, ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.3.2. Valoració posterior

Els actius financers mantinguts per negociar s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

2.4. Altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys

En aquesta categoria s’han d’incloure els actius financers híbrids a què fa referència l’últim paràgraf de l’apartat 5.1 d’aquesta norma.

També es poden incloure els actius financers que designi l’entitat en el moment del reconeixement inicial per a la seva inclusió en aquesta categoria. la dita designació només es pot realitzar si en fer-ho resulta una informació més rellevant, atès que:

a) S’eliminen o es redueixen de manera significativa inconsistències en el reconeixement o valoració, també denominades asimetries comptables, que en un altre cas sorgirien per la valoració d’actius o passius o pel reconeixement de les pèrdues o guanys d’aquests amb diferents criteris.

b) Un grup d’actius financers o d’actius i passius financers es gestioni i el seu rendiment s’avaluï sobre la base del seu valor raonable d’acord amb una estratègia de gestió del risc o d’inversió documentada i es faciliti informació del grup també sobre la base del valor raonable al personal clau de la direcció segons defineix la norma 14a d’elaboració dels comptes anuals.

En la memòria s’ha d’informar sobre l’ús d’aquesta opció.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels actius financers inclosos en aquesta categoria s’han d’aplicar els criteris que assenyala l’apartat 2.3 d’aquesta norma.

2.5. Inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, tal com queden definides en la norma 12a, d’elaboració dels comptes anuals, s’han de valorar aplicant els criteris d’aquest apartat, i no poden ser incloses en altres categories als efectes de la seva valoració.

2.5.1. Valoració inicial

Les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades es valoren inicialment al cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles, i s’han d’aplicar, si s’escau, en relació amb les empreses del grup, el criteri inclòs a l’apartat 2 de la norma 20a, relativa a operacions entre empreses del grup, i els criteris per determinar el cost de la combinació que estableix l’apartat 2.3 de la norma 18a sobre combinacions de negocis.

No obstant això, si hi ha una inversió anterior a la seva qualificació com a empresa del grup, multigrup o associada, es considera cost d’aquesta inversió el valor comptable que hauria de tenir aquesta immediatament abans que l’empresa passi a tenir aquesta qualificació. Si s’escau, els ajustos valoratius previs associats amb aquesta inversió comptabilitzats directament en el patrimoni net s’han de mantenir en aquest fins que es produeixi alguna de les circumstàncies descrites a l’apartat 2.5.3 següent.

Forma part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.5.2. Valoració posterior

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis, i s’entén per aquests els valors que tenen els mateixos drets.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests per exercir-los, l’import del cost dels drets ha de disminuir el valor comptable dels respectius actius. El cost esmentat s’ha de determinar aplicant alguna fórmula valorativa de general acceptació.

2.5.3. Deteriorament del valor

Almenys al tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor en llibres d’una inversió no és recuperable.

L’import de la correcció valorativa és la diferència entre el seu valor en llibres i l’import recuperable, entès aquest com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs derivats de la inversió, calculats, o bé mitjançant l’estimació dels que s’espera rebre com a conseqüència del repartiment de dividends efectuat per l’entitat participada i de l’alienació o baixa en comptes de la inversió a la mateixa, bé mitjançant l’estimació de la seva participació en els fluxos d’efectiu que s’espera siguin generats per l’entitat participada, procedents tant de les seves activitats ordinàries com de la seva alienació o baixa en comptes. Llevat d’una evidència millor de l’import recuperable de les inversions, en l’estimació del deteriorament d’aquesta classe d’actius s’ha de prendre en consideració el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració. En la determinació d’aquest valor, i sempre que l’entitat participada participi al seu torn en una altra, s’ha de tenir en compte el patrimoni net que es desprèn dels comptes anuals consolidats elaborats aplicant els criteris inclosos en el Codi de comerç i les seves normes de desplegament.

Quan l’entitat participada tingui el seu domicili fora del territori espanyol, el patrimoni net a prendre en consideració està expressat en les normes que conté la present disposició. No obstant això, si n’hi ha altes taxes d’inflació, els valors a considerar han de ser els resultants dels estats financers ajustats en el sentit exposat en la norma relativa a moneda estrangera.

Les correccions valoratives per deteriorament i, si s’escau, la seva reversió, s’han de registrar com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com límit el valor en llibres de la inversió que estaria reconeguda en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

No obstant això, en cas que s’hagi produït una inversió a l’entitat, prèvia a la seva qualificació com a entitat del grup, multigrup o associada, i amb anterioritat a aquesta qualificació s’hagin realitzat ajustos valoratius imputats directament al patrimoni net derivats d’aquesta inversió, els ajustos esmentats s’han de mantenir després de la qualificació fins a l’alienació o la baixa de la inversió, moment en què s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys, o fins que es produeixin les circumstàncies següents:

a) En el cas d’ajustos valoratius previs per augments de valor, les correccions valoratives per deteriorament s’han de registrar contra la partida del patrimoni net que reculli els ajustos valoratius prèviament practicats fins a l’import d’aquests i l’excés, si s’escau, s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys. La correcció valorativa per deteriorament imputada directament en el patrimoni net no ha de revertir.

b) En el cas d’ajustos valoratius previs per reduccions de valor, quan posteriorment l’import recuperable sigui superior al valor comptable de les inversions, aquest últim s’ha d’incrementar, fins al límit de la indicada reducció de valor, contra la partida que hagi recollit els ajustos valoratius previs i a partir d’aquest moment el nou import sorgit s’ha de considerar cost de la inversió. Tanmateix, quan hi hagi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de la inversió, les pèrdues acumulades directament en el patrimoni net s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

2.6. Actius financers disponibles per a la venda

En aquesta categoria s’han d’incloure els valors representatius de deute, les permutes de fluxos certs o predeterminats i els instruments de patrimoni d’altres entitats que no s’hagin classificat en cap de les categories anteriors.

2.6.1. Valoració inicial

Els actius financers disponibles per a la venda s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

Forma part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.6.2. Valoració posterior

Els actius financers disponibles per a la venda s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han de registrar directament en el patrimoni net, fins que l’actiu financer sigui donat de baixa del balanç o es deteriori, moment en què l’import així reconegut s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

No obstant això, les correccions valoratives per deteriorament del valor i les pèrdues i guanys que resultin per diferències de canvi en actius financers monetaris en moneda estrangera, d’acord amb la norma relativa a aquesta última, s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

S’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys l’import dels interessos, calculats segons el mètode del tipus d’interès efectiu, i dels dividends meritats.

Les inversions en instruments de patrimoni el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament del valor.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del valor mitjà ponderat per grups homogenis. S’entén per grup homogeni els instruments financers que tinguin els mateixos drets.

En el supòsit excepcional que el valor raonable d’un instrument de patrimoni deixi de ser fiable, els ajustos previs reconeguts directament en el patrimoni net s’han de tractar de la mateixa manera que disposa l’apartat 2.5.3 d’aquesta norma.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests per exercir-los, l’import dels drets disminueix el valor comptable dels respectius actius. L’import esmentat correspon al valor raonable o al cost dels drets, de forma consistent amb la valoració dels actius financers associats, i es determina aplicant alguna fórmula valorativa de general acceptació.

2.6.3. Deteriorament del valor

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer disponible per a la venda, o grup d’actius financers disponibles per a la venda amb similars característiques de risc valorades col·lectivament s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial, i que ocasionin:

a) En el cas dels instruments de deute adquirits, una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden estar motivats per la insolvència del deutor; o

b) En el cas d’inversions en instruments de patrimoni, la falta de recuperabilitat del valor en llibres de l’actiu, evidenciada, per exemple, per un descens prolongat o significatiu en el seu valor raonable. En tot cas, es presumeix que l’instrument s’ha deteriorat davant d’una caiguda d’un any i mig i d’un quaranta per cent en la seva cotització, sense que s’hagi produït la recuperació del seu valor, sense perjudici que pugui ser necessari reconèixer una pèrdua per deteriorament abans que hagi transcorregut el termini esmentat o descendit la cotització en el percentatge esmentat.

La correcció valorativa per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu cost o cost amortitzat menys, si s’escau, qualsevol correcció valorativa per deteriorament prèviament reconeguda en el compte de pèrdues i guanys i el valor raonable en el moment en què s’efectuï la valoració.

Les pèrdues acumulades reconegudes en el patrimoni net per disminució del valor raonable, sempre que hi hagi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de l’actiu s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Si en exercicis posteriors s’incrementa el valor raonable, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors ha de revertir amb abonament al compte de pèrdues i guanys de l’exercici. No obstant això, en cas que s’incrementi el valor raonable corresponent a un instrument de patrimoni, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors no ha de revertir amb abonament al compte de pèrdues i guanys i s’ha de registrar l’increment de valor raonable directament contra el patrimoni net.

En el cas d’instruments de patrimoni que es valorin pel seu cost, perquè no es pot determinar amb fiabilitat el seu valor raonable, la correcció valorativa per deteriorament s’ha de calcular d’acord amb el que disposa l’apartat 2.5.3 d’aquesta norma, relatiu a les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, i no és possible la reversió de la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors.

2.7. Reclassificació d’actius financers

L’entitat, com a regla general, no pot reclassificar cap actiu financer inclòs inicialment en la categoria de mantinguts per negociar o a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys a altres categories, ni d’aquestes a aquelles, llevat quan sigui procedent qualificar l’actiu com a inversió en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup o associades.

No obstant això, es poden realitzar les reclassificacions següents amb els requisits següents:

a) Els actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats, exclosos els derivats, a les categories d’”actius financers disponibles per a la venda” o “inversions mantingudes fins al venciment”, sempre que es donin circumstàncies excepcionals i hagin resultat objecte d’inclusió en les categories esmentades en el moment del reconeixement inicial. A aquests efectes, s’entén per circumstàncies excepcionals les que sorgeixen d’un esdeveniment aïllat, aliè al control de l’entitat, que és inusual i altament improbable que es repeteixi en un futur previsible.

b) Els actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats, exclosos els derivats, a la categoria de “préstecs i partides per cobrar”, sempre que aquests hagin resultat objecte d’inclusió en la categoria de “préstecs i partides per cobrar” en el moment del reconeixement inicial i l’entitat tingui la intenció i la capacitat de conservar-los en cartera en un futur previsible o fins al venciment.

Els actius financers assignats en la categoria d’”actius financers disponibles per a la venda” es poden reclassificar a la categoria de “préstecs i partides per cobrar”, sempre que aquests hagin resultat objecte d’inclusió en la categoria de «préstecs i partides per cobrar» en el moment del reconeixement inicial i l’entitat tingui la intenció i la capacitat de conservar-los en cartera en un futur previsible o fins al venciment.

Si es reclassifiquen actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats a les categories d’”actius financers disponibles per a la venda”, “inversions mantingudes fins al venciment” o “préstecs i partides per cobrar”, o bé s’han reclassificat actius financers assignats a la categoria d’”actius financers disponibles per a la venda” a la categoria de “préstecs i partides per cobrar”, el seu valor raonable en la data de la reclassificació es converteix en el seu nou cost o cost amortitzat, i no reverteix cap pèrdua o guany que hagi estat reconegut amb caràcter previ a la reclassificació en el compte de resultats o en el patrimoni net. Les diferències reconegudes a través del patrimoni net es reconeixen en el compte de resultats atenent el venciment dels actius:

1. Si l’actiu financer disposa d’un venciment fix, al llarg de la vida residual de la inversió fins al seu venciment, conforme al tipus d’interès efectiu i, anticipadament, en cas de deteriorament de valor.

2. Si l’actiu financer no té venciment fix, en el moment de la seva alienació o disposició per una altra via i, anticipadament, en cas de deteriorament de valor.

La data de la reclassificació és aquella en què l’entitat reassigni els actius prèviament classificats una vegada complerts els requisits exigits.

En els casos en què s’hagin reclassificat actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats a les categories d’ “actius financers disponibles per a la venda”, “inversions mantingudes fins al venciment” o “préstecs i partides per cobrar”, o bé s’hagin reclassificat actius financers assignats a la categoria d’ “actius financers disponibles per a la venda” a la categoria de “préstecs i partides per cobrar”, aquests no es poden tornar a reclassificar a les categories a les quals inicialment hagin estat assignats.

No es pot classificar o tenir classificat cap actiu financer en la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment si en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals o en els dos precedents s’han venut o reclassificat actius inclosos en aquesta categoria per un import que no sigui insignificant en relació amb l’import total de la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment, llevat de les que corresponguin a vendes o reclassificacions:

a) Molt pròximes al venciment, o

b) Que hagin esdevingut quan l’entitat hagi cobrat la pràctica totalitat del principal, o

c) Atribuïbles a un succés aïllat, fora del control de l’entitat, no recurrent i que raonablement no podia haver estat anticipat per l’entitat.

S’entén per succés aïllat aliè al control de l’entitat, entre d’altres, els successos següents:

a) Un deteriorament significatiu en la solvència de l’emissor.

b) Canvis en els requeriments de capitals econòmics.

Rescats de pòlisses que excedeixin les estimacions de rescats fetes per l’entitat sobre la base de projeccions que contemplin la seva experiència en els 5 últims exercicis i la realitat de variables financeres observables en els mercats.

Quan deixi de ser apropiada la classificació d’un actiu financer com a inversió mantinguda fins al venciment, com a conseqüència d’un canvi en la intenció o en la capacitat financera de l’entitat o per la venda o reclassificació d’un import que no sigui insignificant segons el que es disposa abans, aquest actiu, juntament amb la resta d’actius financers de la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment, s’han de reclassificar a la categoria de disponibles per a la venda i s’han de valorar pel seu valor raonable. La diferència entre l’import pel qual figuri registrat i el seu valor raonable es reconeix directament en el patrimoni net de l’entitat i s’apliquen les regles relatives als actius disponibles per a la venda.

Si com a conseqüència d’un canvi en la intenció o en la capacitat financera de l’entitat, o si passats dos exercicis complets des de la reclassificació d’un actiu financer de la categoria d’inversió mantinguda fins al venciment a la de disponible per a la venda, es reclassifica un actiu financer en la categoria d’inversió mantinguda fins al venciment, el valor comptable de l’actiu financer en aquesta data es converteix en el seu nou cost amortitzat. Qualsevol pèrdua o guany procedent d’aquest actiu que prèviament s’hagi reconegut directament en el patrimoni net s’hi manté i es reconeix en el compte de pèrdues i guanys al llarg de la vida residual de la inversió mantinguda fins al venciment, fent servir el mètode del tipus d’interès efectiu.

Quan la inversió en el patrimoni d’una entitat del grup, multigrup o associada deixi de tenir aquesta qualificació, la inversió que, si s’escau, es mantingui en aquesta entitat s’ha de valorar d’acord amb les regles aplicables als actius financers disponibles per a la venda.

2.8. Interessos i dividends rebuts d’actius financers

Els interessos i dividends d’actius financers meritats amb posterioritat al moment de l’adquisició s’han de reconèixer com a ingressos en el compte de pèrdues i guanys. Els interessos s’han de reconèixer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu i els dividends quan es declari el dret del soci a rebre’l.

A aquests efectes, en la valoració inicial dels actius financers s’han de registrar de forma independent, atenent el seu venciment, l’import dels interessos explícits meritats i no vençuts en el moment esmentat així com l’import dels dividends acordats per l’òrgan competent en el moment de l’adquisició. A aquests efectes, s’entenen per “interessos explícits” els que s’obtenen d’aplicar el tipus d’interès contractual de l’instrument financer.

Així mateix, si els dividends distribuïts procedeixen inequívocament de resultats generats abans de la data d’adquisició perquè s’han distribuït imports superiors als beneficis generats per la participada des de l’adquisició, no es reconeixen com a ingressos, i minoren el valor comptable de la inversió.

2.9. Baixa d’actius financers

Conforme al que assenyala el marc conceptual, en l’anàlisi de les transferències d’actius financers cal atenir-se a la realitat econòmica i no solament a la seva forma jurídica ni a la denominació dels contractes.

L’entitat ha de donar de baixa un actiu financer, o una part d’aquest, quan expirin o s’hagin cedit els drets contractuals sobre els fluxos d’efectiu de l’actiu financer, i és necessari que s’hagin transferit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, en circumstàncies que s’han d’avaluar comparant l’exposició de l’entitat, abans i després de la cessió, a la variació en els imports i al calendari dels fluxos d’efectiu nets de l’actiu transferit. S’entén que s’han cedit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu financer quan la seva exposició a aquesta variació deixi de ser significativa en relació amb la variació total del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs nets associats amb l’actiu financer (com ara les vendes en ferm d’actius financers, les vendes d’actius financers amb pacte de recompra pel seu valor raonable i les titulitzacions d’actius financers en què l’entitat cedent no retingui finançaments subordinats ni concedeixi cap tipus de garantia o assumeixi algun altre tipus de risc).

Si l’entitat no ha cedit ni retingut substancialment els riscos i beneficis, l’actiu financer s’ha de donar de baixa quan no hagi retingut el seu control, situació que s’ha de determinar depenent de la capacitat del cessionari per transmetre l’actiu esmentat. Si l’entitat cedent manté el control de l’actiu, l’ha de continuar reconeixent per l’import al qual l’entitat estigui exposada a les variacions de valor de l’actiu cedit, és a dir, per la seva implicació continuada, i ha de reconèixer un passiu associat.

Quan l’actiu financer es doni de baixa, la diferència entre la contraprestació rebuda neta dels costos de transacció atribuïbles, considerant qualsevol nou actiu obtingut menys qualsevol passiu assumit, i el valor en llibres de l’actiu financer, més qualsevol import acumulat que s’hagi reconegut directament en el patrimoni net, ha de determinar el guany o la pèrdua sorgida en donar de baixa l’actiu esmentat, i ha de formar part del resultat de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els criteris anteriors també s’han d’aplicar en les transferències d’un grup d’actius financers d’una part d’aquest.

L’entitat no ha de donar baixa els actius financers i ha de reconèixer un passiu financer per un import igual a la contraprestació rebuda, que s’ha de tractar amb posterioritat d’acord amb el que disposa l’apartat 3 d’aquesta norma, en les cessions d’actius financers en què hagi retingut substancialment els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, com ara en el descompte d’efectes, les vendes d’actius financers amb pacte de recompra a un preu fix o al preu de venda més un interès i les titulitzacions d’actius financers en què l’entitat cedent retingui finançaments subordinats o un altre tipus de garanties que absorbeixin substancialment totes les pèrdues esperades.

3. Passius financers

Els instruments financers emesos, incorreguts o assumits es classifiquen com a passius financers, en la seva totalitat o en una de les seves parts, sempre que d’acord amb la seva realitat econòmica impliquin per a l’entitat una obligació contractual, directa o indirecta, de lliurar efectiu o un altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables, com ara un instrument financer que en prevegi la recompra obligatòria per part de l’emissor, o que atorgui al tenidor el dret a exigir a l’emissor el seu rescat en una data i per un import determinat o determinable, o a rebre una remuneració predeterminada sempre que hi hagi beneficis distribuïbles. En particular, determinades accions rescatables i accions sense vot.

També es classifica com a passiu financer tot contracte que pugui ser liquidat o que serà liquidat amb els instruments de patrimoni propi de l’entitat, sempre que:

a) Si no és un derivat, obligui a lliurar o pugui obligar a lliurar una quantitat variable dels seus instruments de patrimoni propi.

b) Si és un derivat, pugui ser liquidat o serà liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa dels instruments de patrimoni propi de l’entitat; a aquests efectes no s’inclouen entre els instruments de patrimoni propi els que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni propi de l’entitat.

Els passius financers, als efectes de la seva valoració, es classifiquen en alguna de les categories següents:

1. Dèbits i partides a pagar.

2. Passius financers mantinguts per negociar.

3. Altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Addicionalment, els passius financers originats com a conseqüència de transferències d’actius, en què l’entitat no hagi cedit ni retingut substancialment els seus riscos i beneficis, es valoren de manera consistent amb l’actiu cedit.

3.1. Dèbits i partides a pagar

En aquesta categoria es classifiquen, llevat que hi sigui aplicable el que disposen els apartats 3.2 i 3.3 següents, els:

a) Dèbits per operacions comercials: són els passius financers, diferents dels instruments derivats, que s’originen en les operacions d’assegurança i reassegurances, i

b) Dèbits per operacions no comercials: són els passius financers, diferents dels instruments derivats, que no tenen un origen comercial.

3.1.1. Valoració inicial

Els passius financers inclosos en aquesta categoria es valoren inicialment pel seu valor raonable, que, llevat d’evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació rebuda ajustat pels costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant el que assenyala el paràgraf anterior, els dèbits per operacions comercials amb un venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com els desemborsaments exigits per tercers sobre participacions, l’import dels quals s’espera pagar a curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

3.1.2. Valoració posterior

Els passius financers inclosos en aquesta categoria es valoren pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats es comptabilitzen en el compte de pèrdues i guanys, aplicant-hi el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, els dèbits amb un venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, es continuen valorant per l’import esmentat.

3.2. Passius financers mantinguts per negociar

Els passius financers que es tinguin per negociar es valoren d’acord amb el que disposa aquest apartat.

Es considera que un passiu financer es posseeix per negociar quan:

a) S’emeti principalment amb el propòsit de readquirir-lo a curt termini (per exemple, obligacions i altres valors negociables emesos cotitzats que l’entitat pugui comprar a curt termini en funció dels canvis de valor).

b) Formi part d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual hi hagi evidències d’actuacions recents per obtenir guanys a curt termini, o

c) Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

El fet que un passiu financer s’utilitzi per finançar activitats de negociació no implica per si mateix la seva inclusió en aquesta categoria.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels passius financers inclosos en aquesta categoria s’apliquen els criteris assenyalats a l’apartat 2.3 d’aquesta norma.

3.3. Altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys

En aquesta categoria s’inclouen els passius financers híbrids als quals fa referència l’últim paràgraf de l’apartat 5.1 d’aquesta norma.

També es poden incloure els passius financers que designi l’entitat en el moment del reconeixement inicial per incloure’ls en aquesta categoria. Aquesta designació només es pot realitzar si, en fer-ho, resulta una informació més rellevant, per raó del següent:

a) S’eliminen o es redueixen de manera significativa inconsistències en el reconeixement o valoració, també denominades asimetries comptables, que en un altre cas sorgirien per la valoració d’actius o passius o pel reconeixement de les pèrdues o guanys d’aquests amb diferents criteris.

b) Un grup de passius financers o d’actius i passius financers es gestioni i el seu rendiment s’avaluï sobre la base del seu valor raonable d’acord amb una estratègia de gestió del risc o d’inversió documentada i es faciliti informació del grup, també sobre la base del valor raonable, al personal clau de la direcció segons el que es defineix a la norma 14a d’elaboració dels comptes anuals.

A la memòria s’ha d’informar sobre l’ús d’aquesta opció.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels passius financers inclosos en aquesta categoria s’han d’aplicar els criteris assenyalats a l’apartat 2.3 d’aquesta norma.

3.4. Reclassificació de passius financers

L’entitat no pot reclassificar cap passiu financer inclòs inicialment en la categoria de mantinguts per negociar o a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys a altres categories, ni d’aquestes a aquelles.

3.5. Baixa de passius financers

L’entitat ha de donar de baixa un passiu financer quan l’obligació s’hagi extingit. També ha de donar de baixa els passius financers propis que adquireixi, encara que sigui amb la intenció de recol·locar-los en el futur.

Si es produeix un intercanvi d’instruments de deute entre un prestador i un prestatari, sempre que aquests tinguin condicions substancialment diferents, s’ha de registrar la baixa del passiu financer original i s’ha de reconèixer el nou passiu financer que en sorgeixi. De la mateixa manera s’ha de registrar una modificació substancial de les condicions actuals d’un passiu financer.

La diferència entre el valor en llibres del passiu financer o de la part d’aquest que s’hagi donat de baixa i la contraprestació pagada, inclosos els costos de transacció atribuïbles i en la qual també s’ha de recollir qualsevol actiu cedit diferent de l’efectiu o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què tingui lloc.

En el cas d’un intercanvi d’instruments de deute que no tinguin condicions substancialment diferents, el passiu financer original no es dóna de baixa del balanç registrant l’import de les comissions pagades com un ajustament del seu valor comptable. El cost amortitzat del passiu financer es determina aplicant-hi el tipus d’interès efectiu, que és el que iguala el valor en llibres del passiu financer en la data de modificació amb els fluxos d’efectiu a pagar segons les noves condicions.

A aquests efectes, les condicions dels contractes es consideren substancialment diferents quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou passiu financer, incloent-hi les comissions netes cobrades o pagades, sigui diferent, almenys en un deu per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu romanents del passiu financer original, actualitzats els dos al tipus d’interès efectiu d’aquest.

4. Instruments de patrimoni propi

Un instrument de patrimoni és qualsevol negoci jurídic que evidència, o reflecteix, una participació residual en els actius de l’entitat que els emet una vegada deduïts tots els seus passius.

En cas que l’entitat realitzi qualsevol tipus de transacció amb els seus propis instruments de patrimoni, l’import d’aquests instruments s’ha de registrar en el patrimoni net, corregint els fons propis, i en cap cas no es poden reconèixer com a actius financers de l’entitat ni s’ha de registrar cap resultat en el compte de pèrdues i guanys.

Les despeses derivades d’aquestes transaccions, incloses les despeses d’emissió d’aquests instruments, com ara honoraris de lletrats, notaris, i registradors; impressió de memòries, butlletins i títols; tributs; publicitat; comissions i altres despeses de col·locació, s’han de registrar directament contra el patrimoni net com a reserves menors.

Les despeses derivades d’una transacció de patrimoni propi, de la qual s’hagi desistit o s’hagi abandonat, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

5. Casos particulars

5.1. Instruments financers híbrids

Els instruments financers híbrids són els que combinen un contracte principal no derivat i un derivat financer, denominat derivat implícit, que no pot ser transferit de manera independent i l’efecte del qual és que algun dels fluxos d’efectiu de l’instrument híbrid varia de manera similar als fluxos d’efectiu del derivat considerat de manera independent (per exemple, bons referenciats al preu d’unes accions o a l’evolució d’un índex borsari).

L’entitat ha de reconèixer, valorar i presentar separadament el contracte principal i el derivat implícit, quan es donin simultàniament les circumstàncies següents:

a) Les característiques i riscos econòmics inherents al derivat implícit no estan estretament relacionats amb els del contracte principal.

b) Un instrument independent amb les mateixes condicions que les del derivat implícit compliria la definició d’instrument derivat.

c) L’instrument híbrid no es valora pel seu valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

El derivat implícit es tracta comptablement com un instrument financer derivat i el contracte principal es comptabilitza segons la seva naturalesa. Aquesta avaluació només es fa en el moment del reconeixement inicial, llevat que s’hagi produït una variació en els termes del contracte que modifiquin de manera significativa els fluxos d’efectiu que es produiran; en aquest cas, s’ha de fer una nova avaluació.

Si l’entitat no pot determinar amb fiabilitat el valor raonable del derivat implícit, aquest és la diferència entre el valor raonable de l’instrument híbrid i el del contracte principal, si tots dos es poden determinar amb fiabilitat.

Si l’entitat no és capaç de valorar el derivat implícit separadament o no en pot determinar el valor raonable d’una manera fiable, ja sigui en el moment de la seva adquisició o en una data posterior, ha de tractar a efectes comptables l’instrument financer híbrid en el seu conjunt com un actiu financer o un passiu financer inclòs en la categoria d’altres actius (o passius) financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys. Aquest mateix criteri s’ha d’aplicar quan l’entitat opti, en el moment del seu reconeixement inicial, per valorar l’instrument financer híbrid a valor raonable.

5.2. Instruments financers compostos

Un instrument financer compost és un instrument financer no derivat que inclou components de passiu i de patrimoni simultàniament.

Si l’entitat ha emès un instrument financer compost, ha de reconèixer, valorar i presentar separadament els seus components.

L’entitat ha de distribuir el valor en llibres inicial d’acord amb els criteris següents que, llevat d’error, no són objecte de revisió posterior:

a) Ha d’assignar al component de passiu el valor raonable d’un passiu similar que no porti associat el component de patrimoni.

b) Ha d’assignar al component de patrimoni la diferència entre l’import inicial i el valor assignat al component de passiu.

c) En la mateixa proporció ha de distribuir els costos de transacció.

5.3 Derivats que tinguin com a subjacent inversions en instruments de patrimoni no cotitzats el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat

Els derivats que estiguin vinculats i que es liquidin mitjançant el lliurament d’instruments de patrimoni no cotitzats el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat es valoren pel seu cost menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

5.4. Contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer

Els contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer d’acord amb les necessitats de compra, venda o utilització d’aquests actius per part de l’entitat s’han de tractar com a avançaments a compte o compromisos, de compres o vendes, segons que escaigui.

No obstant això, s’han de reconèixer i valorar, segons el que disposa aquesta norma per als instruments financers derivats, els contractes que es puguin liquidar per diferències, en efectiu o en un altre instrument financer, o bé mitjançant l’intercanvi d’instruments financers o, encara que es liquidin mitjançant el lliurament d’un actiu no financer, l’entitat tingui la pràctica de vendre’l en un període de temps curt i inferior al període normal del sector en què operi l’entitat amb la intenció d’obtenir un guany per la seva intermediació o per les fluctuacions del seu preu, o l’actiu no financer sigui fàcilment convertible en efectiu.

5.5. Contractes de garantia financera

Un contracte de garantia financera és el que exigeix que l’emissor efectuï pagaments específics per reemborsar al tenidor per la pèrdua en què incorre quan un deutor específic incompleixi la seva obligació de pagament d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, com ara una fiança o un aval. En cap cas no queden inclosos en aquest apartat els compromisos assumits per assegurances de caució.

Aquests contractes es valoren inicialment pel seu valor raonable, que, llevat d’evidència en contra, és igual a la prima rebuda més, si s’escau, el valor actual de les primes a rebre.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, i llevat que en aquell moment s’hagi classificat com a altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys o se’ls apliqui el que disposa l’apartat 2.9 d’aquesta norma perquè sorgeixen en la cessió d’actius financers que no compleixen els requisits per a la seva baixa de balanç, es valoren pel més elevat dels imports següents:

a) El que resulti d’acord amb el que disposa la norma relativa a provisions i contingències.

b) L’inicialment reconegut menys, quan escaigui, la part d’aquest imputada al compte de pèrdues i guanys perquè correspongui a ingressos meritats.

5.6. Fiances lliurades i rebudes

En les fiances lliurades o rebudes per arrendaments operatius o per prestació de serveis, la diferència entre el seu valor raonable i l’import desemborsat (deguda, per exemple, al fet que la fiança és a llarg termini i no està remunerada) es considera un pagament o cobrament anticipat per l’arrendament o prestació del servei, que s’imputa al compte de pèrdues i guanys durant el període de l’arrendament, de conformitat amb el que s’assenyala a l’apartat 2 de la norma sobre arrendaments i altres operacions d’una naturalesa similar, o durant el període en què es presti el servei, d’acord amb la norma sobre ingressos per vendes i prestació de serveis.

En estimar el valor raonable de les fiances, s’ha de prendre com a període romanent el termini contractual mínim compromès durant el qual no se’n pugui tornar l’import, sense prendre en consideració el comportament estadístic de devolució.

Quan la fiança sigui a curt termini, no és necessari realitzar el descompte de fluxos d’efectiu si el seu efecte no és significatiu.

6. Cobertures comptables

Quan els riscos associats als instruments financers que puguin tenir impacte en el compte de pèrdues i guanys com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’un o diversos elements concrets siguin coberts, i sempre que es compleixin els requisits específics que siguin exigibles, tant l’instrument de cobertura com la partida coberta s’han de comptabilitzar de conformitat amb el que disposa l’apartat 6.5 d’aquesta norma.

6.1. Instruments de cobertura

Amb caràcter general, es poden designar com a instruments de cobertura els derivats el valor raonable o fluxos d’efectiu futurs dels quals compensin les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de partides que compleixin els requisits per ser qualificades com a partides cobertes. No obstant això, i exclusivament per a les cobertures del risc de tipus de canvi, també es poden qualificar com a instruments de cobertura actius financers i passius financers diferents dels derivats.

Els instruments de cobertura han complir els requisits següents:

– Ser qualificats en la seva integritat o en un percentatge del seu import total com a instruments de cobertura durant la totalitat del seu termini romanent, llevat que es tracti d’opcions; en aquest cas, es pot designar com a instrument de cobertura el canvi en el seu valor intrínsec, excloent-ne el canvi en el seu valor temporal, o de contractes a termini, que ho poden ser per la diferència entre els preus de comptat i a termini.

– En el supòsit de cobertura de més d’un risc, s’han d’identificar clarament els diferents riscos coberts, designar cada part de l’instrument com a cobertura de les partides cobertes concretes i demostrar-ne l’eficàcia.

Així mateix, dos o més derivats, o proporcions d’aquests, en el cas d’una cobertura de tipus de canvi, dos o més instruments financers o proporcions d’aquests, o una combinació dels uns i dels altres, es poden designar conjuntament com a instruments de cobertura, fins i tot en cas que els riscos d’uns derivats compensin els procedents d’altres. No obstant això, no es poden designar com a instruments de cobertura:

– Les opcions emeses, llevat que es designin per compensar opcions comprades, incloent-hi les implícites en un instrument financer híbrid.

– Les opcions que combinen una opció emesa i una altra de comprada quan el seu efecte net sigui el d’una opció emesa.

– Els instruments de patrimoni valorats pel seu cost i els derivats que tinguin com a subjacent aquests valors i es liquidin mitjançant el lliurament físic d’aquests.

– Els instruments de patrimoni emesos per l’entitat.

6.2. Partides cobertes

Les partides cobertes poden ser els actius i passius reconeguts, els compromisos en ferm no reconeguts, les transaccions previstes altament probables d’execució i les inversions netes en negocis a l’estranger que, considerats individualment o en grups amb característiques de risc similars, exposin l’entitat a riscos específicament identificats de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu. Si la partida coberta és un grup d’actius i passius amb característiques de risc similars, el canvi en el valor raonable atribuïble al risc cobert per a cada element individual ha de ser aproximadament proporcional al canvi total en el valor raonable del grup d’elements degut al risc cobert. Sense perjudici d’això, no es pot considerar com a partida coberta una posició neta d’actius i passius.

Les provisions d’assegurances de vida es poden cobrir, sempre que siguin aïllables i mesurables els canvis en els seus fluxos d’efectiu o en el seu valor raonable associats als seus diferents riscos financers i biomètrics; si no, es poden cobrir per la totalitat dels riscos que suportin.

Les transaccions previstes únicament es poden cobrir quan suposin una exposició a les variacions en els fluxos d’efectiu que podrien afectar el compte de pèrdues i guanys.

En tot cas, s’han d’atendre les regles següents:

– Els actius financers inclosos en la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment es poden cobrir per risc de crèdit i de canvi, però no per risc de tipus d’interès ni per risc de pagament anticipat, sense perjudici que es pugui cobrir el risc de reinversió dels seus fluxos d’efectiu.

– Els actius financers i passius financers es poden cobrir parcialment, en un determinat import o percentatge dels seus fluxos d’efectiu o del seu valor raonable, sempre que es pugui mesurar l’eficàcia de la cobertura. Aquest seria el cas d’una cobertura només a l’exposició al tipus d’interès lliure de risc o a un component d’un tipus d’interès de referència.

– Els actius i passius no financers només es poden designar com a partides cobertes:

a) per cobrir el risc de tipus de canvi, i

b) per cobrir el conjunt de tots els riscos.

– Un compromís en ferm d’adquirir un negoci en una combinació de negocis només pot ser una partida coberta per cobertura del risc de tipus de canvi.

– Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades no es poden designar com a partides cobertes en cobertures del valor raonable, excepte per les variacions dels tipus de canvi.

6.3. Eficàcia de la cobertura

L’eficàcia d’una cobertura comptable, que s’ha de poder estimar de manera fiable, ve determinada per la seva capacitat de compensar els canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu atribuïbles al risc cobert, durant el període per al qual s’hagi designat la cobertura. La relació de cobertura ha de quedar degudament documentada en el moment inicial, amb indicació del següent:

– La identificació de l’instrument de cobertura, de la partida coberta, la naturalesa del risc cobert, el seu objectiu i estratègia.

– El criteri i mètode per valorar-ne l’eficàcia durant la vida de l’instrument de cobertura, el qual ha de ser el que millor s’adapti a l’estratègia de gestió del risc per part de l’entitat. Es poden adoptar mètodes diferents per a les diferents cobertures.

Una cobertura es considera eficaç si, a l’inici i durant la seva vida, (i) s’espera raonablement que prospectivament els canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de la partida coberta atribuïbles al risc cobert es compensin gairebé completament pels canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de l’instrument de cobertura i, (ii) retrospectivament, els resultats de la cobertura han oscil·lat dins d’un rang de variació del 80% al 125% respecte del resultat de la partida coberta.

6.4. Tipus de cobertura

Als efectes d’aquesta norma les cobertures comptables es classifiquen en:

– Cobertura del valor raonable: cobreix l’exposició als canvis en el valor raonable d’actius o passius reconeguts o de compromisos en ferm encara no reconeguts, o d’una part concreta d’aquests, atribuïble a un risc en particular que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys (per exemple, la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc d’un finançament a un tipus d’interès fix).

– Cobertura dels fluxos d’efectiu: cobreix l’exposició a la variació dels fluxos d’efectiu que s’atribueixi a un risc concret associat a actius o passius reconeguts o a una transacció prevista altament probable, sempre que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys (per exemple, la cobertura del risc de tipus de canvi relacionat amb compres i vendes previstes d’immobilitzats materials, béns i serveis en moneda estrangera o la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc d’un finançament a un tipus d’interès variable).

– Cobertura de la inversió neta en un negoci a l’estranger: cobreix el risc de tipus de canvi en les inversions o participacions en entitats dependents, associades, negocis conjunts i sucursals les activitats dels quals estiguin basades o es portin a terme en un país diferent o en una moneda funcional diferent de la de l’entitat que elabora els comptes anuals.

6.5. Comptabilització de les cobertures

a) Cobertura del valor raonable

La pèrdua o guany procedent de les variacions en el valor de l’instrument de cobertura (per a un derivat que sigui instrument de cobertura) o el component de tipus de canvi de l’import en llibres valorat d’acord amb la norma relativa a moneda estrangera (per a un instrument de cobertura que no sigui un derivat) s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

La pèrdua o guany de la partida coberta atribuïble al risc cobert ha d’ajustar l’import en llibres de la partida coberta i s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici amb independència del seu règim de valoració. Els canvis en el valor raonable de la partida coberta no relacionats amb el risc cobert s’han de reconèixer de conformitat amb el règim de valoració que correspongui segons la categoria en què es trobi classificada d’acord amb el que preveu aquesta norma de registre i valoració.

Quan a la partida coberta s’apliqui el mètode del tipus d’interès efectiu i el seu valor comptable s’ajusti davant variacions derivades del risc cobert, una vegada que aquesta partida deixi d’estar coberta de les variacions del seu valor raonable, l’import d’aquest ajustament s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys durant el període que quedi fins al seu venciment, utilitzant per a això el mètode del tipus d’interès efectiu recalculat en la data en què va cessar la relació de cobertura.

Quan un compromís en ferm no reconegut es designi com a partida coberta, el canvi en el seu valor raonable, que sigui atribuïble al risc cobert, s’ha de reconèixer com un actiu o passiu amb càrrec o abonament en el compte de pèrdua o guany de l’exercici. El canvi acumulat de les variacions en el valor raonable reconegut ha d’ajustar, si s’escau, l’import en llibres inicial de l’actiu o passiu que resulti del compliment per part de l’entitat del compromís en ferm.

La cobertura del risc de tipus de canvi d’un compromís en ferm es pot comptabilitzar com una cobertura del valor raonable o una cobertura de fluxos d’efectiu.

En tot cas, l’entitat ha d’interrompre la comptabilitat de cobertures del valor raonable de manera prospectiva quan es doni qualsevol de les condicions següents: (i) l’instrument de cobertura expiri, sigui venut, resolt o exercit; sobre això, la substitució o la renovació successiva d’un instrument de cobertura per un altre no és una expiració o resolució si aquesta substitució o renovació és part de l’estratègia de cobertura documentada per l’entitat; (ii) la cobertura deixa de complir els requisits previstos en aquesta norma, o (iii) l’entitat revoca la designació.

b) Cobertura de fluxos d’efectiu

El guany o pèrdua atribuïble a la part de l’instrument de cobertura qualificat com a cobertura eficaç s’ha de reconèixer transitòriament en el patrimoni net. El seu import ha de ser el menor en termes absoluts entre: (i) el guany o pèrdua acumulat per l’instrument de cobertura des de l’inici de la cobertura i (ii) la variació acumulada en el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats de la partida coberta des de l’inici de la cobertura. La resta del guany o pèrdua de l’instrument de cobertura s’ha de reconèixer, atenent la naturalesa de l’instrument de cobertura, segons el que preveuen els apartats de l’1 al 5 d’aquests norma de registre i valoració.

L’import acumulat de les pèrdues i guanys reconeguts en el patrimoni net no s’imputen en el compte de pèrdues i guanys fins que les partides cobertes afectin el compte de pèrdues i guanys esmentat, llevat que: (i) l’entitat esperi que la totalitat o part d’aquestes no es recuperin en el futur, cas en què l’import que no s’esperi recuperar s’ha de reclassificar com a resultat de l’exercici i (ii) llevat que la cobertura correspongui a una transacció prevista que acabi en el reconeixement d’un actiu o passiu no financer, cas en què els imports registrats en el patrimoni net s’han d’incloure en el cost de l’actiu o passiu quan sigui adquirit o assumit.

Quan s’interrompi la cobertura del flux d’efectiu perquè es dóna algun dels supòsits enumerats anteriorment per a la cobertura del valor raonable, l’import acumulat de l’instrument de cobertura reconegut en el patrimoni net mentre la cobertura va ser efectiva s’ha de continuar reconeixent en la partida esmentada fins que ocorri la transacció coberta, moment en què s’han d’aplicar els criteris que preveu el paràgraf anterior, llevat que es prevegi que no es farà la transacció, cas en què s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

c) Cobertura de la inversió neta en un negoci a l’estranger

En les operacions de cobertura d’inversions netes en negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica independent i sucursals a l’estranger, els canvis de valor dels instruments de cobertura atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer transitòriament en el patrimoni net, i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys en l’exercici o exercicis en què es produeixi l’alienació o disposició per una altra via de la inversió neta en el negoci a l’estranger.

Les operacions de cobertura d’inversions netes en negocis a l’estranger en societats dependents, multigrup i associades s’han de tractar com a cobertures de valor raonable pel component de tipus de canvi.

La inversió neta en un negoci a l’estranger es compon, a més de la participació en el patrimoni net, de qualsevol partida monetària a cobrar o pagar, la liquidació de la qual no està prevista ni és probable que es produeixi en un futur previsible, excloses les partides de caràcter comercial.

Els instruments de cobertura s’han de valorar i registrar d’acord amb la seva naturalesa en la mesura que no siguin cobertures eficaces, o ho deixin de ser.

Es modifica l’apartat 2.7 per la disposició final 5.6 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE/CAT-A.2015-13057-CAT-pdf.

Es modifiquen els apartats 2.5.1 i 2.7 per l’art. únic.1 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE/CAT-A-2010-20052-CAT-pdf.

9a Contractes d’assegurances

1. Marc general dels contractes d’assegurances.

Qualsevol contracte qualificat de contracte d’assegurança de conformitat amb la Llei d’ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores i reasseguradores, la Llei de contracte d’assegurança i la resta de disposicions de desplegament, s’ha de comptabilitzar segons el que disposa la cinquena part d’aquest Pla per als contractes d’assegurances.

2. Provisions tècniques.

La valoració de les provisions tècniques s’ha d’efectuar de conformitat amb el que disposa la disposició addicional cinquena del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre, d’ordenació, supervisió i solvència de les entitats asseguradores i reasseguradores. La quantia resultant no s’ha de modificar pels diferents criteris de valoració aplicables als instruments financers.

Atenent el que estableix la cinquena part d’aquest Pla, la reserva d’estabilització s’ha de reconèixer en el patrimoni net. Anualment el seu import s’ha d’incrementar, en la quantia que exigeix la normativa d’ordenació i supervisió de les assegurances privades, amb càrrec al patrimoni net. El seu import únicament pot ser disposat per compensar les desviacions de la sinistralitat de l’exercici de pròpia retenció. El recàrrec de seguretat no és objecte de periodificació comptable.

3. Correcció d’asimetries comptables

En les operacions d’assegurança següents:

– operacions d’assegurança de vida que utilitzin les tècniques d’immunització financera que preveu la normativa reguladora d’ordenació i supervisió de les assegurances privades;

– operacions d’assegurança que referenciïn el seu valor de rescat al valor dels actius que s’hi assignen;

– operacions d’assegurança que reconeguin participació en beneficis, sempre que hi hagi una identificació clara dels actius que hi estan vinculats, en l’import reconegut als prenedors, i

– operacions d’assegurances en què el prenedor assumeixi el risc de la inversió o assimilats,

quan els instruments financers assignats a aquestes operacions es valorin, de conformitat amb el que preveu la norma de registre i valoració relativa als instruments financers pel seu valor raonable i els seus canvis es registrin en el patrimoni net o en el compte de pèrdues i guanys, per reflectir la imatge fidel del patrimoni net i dels resultats de l’entitat, s’ha de reconèixer simètricament aquesta variació a través del patrimoni net o del compte de pèrdues i guanys, segons que correspongui, en:

– la provisió d’assegurances de vida, quan així ho exigeixi la normativa aplicable d’ordenació i supervisió de les assegurances privades, o

– en un compte de passiu, encara que el seu saldo sigui negatiu, per la variació de valor atribuïble als prenedors d’assegurances no registrada com a provisió d’assegurances de vida.

La correcció de les asimetries comptables a què s’ha fet referència anteriorment, s’ha d’aplicar de manera uniforme als instruments financers assignats a les diferents operacions d’assegurances.

El criteri establert en aquest apartat també és aplicable a les asimetries comptables que es puguin derivar del diferent criteri de reconeixement de les diferències de canvi dels instruments financers i els compromisos derivats de contractes d’assegurances.

Quan l’entitat apliqui la comptabilitat de les cobertures a les provisions d’assegurances de vida, de conformitat amb el que disposa l’apartat 6 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, a les variacions de valor en l’instrument de cobertura reconegudes en resultats o en el patrimoni net, els és aplicable, quan sigui procedent, el règim de correcció d’asimetries comptables a què es refereixen els paràgrafs anteriors.

4. Costos d’adquisició diferits

4.1. Comissions anticipades i costos d’adquisició activats del ram de vida.

Les comissions anticipades i els costos d’adquisició del ram de vida es poden activar per l’import de la comissió i costos d’adquisició tècnicament pendents d’amortitzar. En l’actiu han de figurar les comissions d’assegurança directa o reassegurança acceptada i, si s’escau, en el passiu, les recuperades de la reassegurança cedida. Els costos d’adquisició que s’activin han de tenir una projecció econòmica futura pel fet d’estar relacionats amb la generació futura de volum de negoci. En cap cas no es poden activar costos que tinguin caràcter recurrent pel fet de produir-se a l’entitat normalment en tots els exercicis o, en el supòsit que aquests no s’hagin produït, l’entitat continuï generant, no obstant això, volum de negoci, concloent que no hi ha una relació directa entre aquells i aquest.

Les comissions i costos d’adquisició activats s’han d’amortitzar en el període de pagament de primes, en concret amb un criteri financer-actuarial per a les comissions activades; se n’ha d’informar en la memòria i sense que pugui variar d’un exercici a un altre. Si el contracte s’anul·la o queda totalment o parcialment alliberat del pagament de primes, abans que la comissió i costos quedin completament amortitzats, aquests s’han d’amortitzar anticipadament en l’exercici de la seva anul·lació o alliberament; si bé quan aquesta sigui parcial, s’ha de tenir en compte aquesta circumstància.

4.2. Comissions anticipades i costos d’adquisició activats dels rams de no-vida.

Les comissions anticipades i els costos d’adquisició dels rams diferents del de vida es poden activar per l’import de la comissió i costos d’adquisició tècnicament pendents d’amortitzar. Els costos d’adquisició que s’activin han de tenir una projecció econòmica futura pel fet d’estar relacionats amb la generació futura de volum de negoci. En cap cas no es poden activar costos que tinguin un caràcter recurrent perquè es produeixen a l’entitat normalment en tots els exercicis o quan, en el supòsit que aquests no s’hagin produït, l’entitat continuï generant, no obstant això, volum de negoci, concloent que no hi ha una relació directa entre aquells i aquest.

Les comissions i costos d’adquisició activats s’han d’amortitzar en el període de pagament de primes, i en tot cas, en un període que no excedeixi els 5 anys per als costos d’adquisició. Si el contracte s’anul·la abans que la comissió i costos quedin completament amortitzats, aquests s’han d’amortitzar anticipadament en l’exercici de la seva anul·lació; si bé quan aquesta sigui parcial, s’ha de tenir en compte aquesta circumstància.

Es modifiquen els apartats 1 i 2 per la disposició final 5.7 del Reial decret 1060/2015, de 20 de noviembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

10a Moneda estrangera

1. Transaccions en moneda estrangera

Una transacció en moneda estrangera és aquella l’import de la qual es denomina o exigeix la seva liquidació en una moneda diferent de la funcional.

La moneda funcional és la moneda de l’entorn econòmic principal en què opera l’entitat. Es presumeix, llevat de prova en contra, que la moneda funcional de les entitats domiciliades a Espanya és l’euro.

Als efectes d’aquesta norma, els elements patrimonials es diferencien, segons la seva consideració, en:

a) Partides monetàries: són l’efectiu, així com els actius i passius que es rebin o paguin amb una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els préstecs i partides a cobrar, els dèbits i partides a pagar i les inversions en valors representatius de deute que compleixin els requisits anteriors. Amb caràcter general, les provisions tècniques es consideren partides monetàries, llevat que el seu valor vingui determinat amb referència a partides no monetàries.

b) Partides no monetàries: són els actius i passius que no es considerin partides monetàries, és a dir, que es rebin o paguin amb una quantitat no determinada ni determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els immobilitzats materials, les inversions immobiliàries, el fons de comerç i altres immobilitzats intangibles, les inversions en el patrimoni d’altres entitats que compleixin els requisits anteriors, els avançaments a càrrec de compres o vendes, així com els passius a liquidar mitjançant el lliurament d’un actiu no monetari.

1.1. Valoració inicial

Tota transacció en moneda estrangera es converteix a moneda funcional, mitjançant l’aplicació a l’import en moneda estrangera del tipus de canvi de comptat, és a dir, del tipus de canvi utilitzat en les transaccions amb lliurament immediat, entre les dues monedes, en la data de la transacció, entesa com aquella en què es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període (com a màxim mensual) per a totes les transaccions que tinguin lloc durant aquest interval, en cadascuna de les classes de moneda estrangera en què aquestes s’hagin realitzat, llevat que aquest tipus hagi experimentat variacions significatives durant l’interval de temps considerat.

1.2. Valoració posterior

1.2.1. Partides monetàries

Al tancament de l’exercici es valoren aplicant-hi el tipus de canvi de tancament, entès com el tipus de canvi mitjà de comptat existent en aquesta data.

Les diferències de canvi, tant positives com negatives, que s’originin en aquest procés, així com les que es produeixin en liquidar els elements patrimonials esmentats, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin.

En el cas particular dels actius financers de caràcter monetari classificats com a disponibles per a la venda, la determinació de les diferències de canvi produïdes per la variació del tipus de canvi entre la data de la transacció i la data del tancament de l’exercici s’ha de dur a terme com si els actius es valoressin al cost amortitzat en la moneda estrangera, de manera que les diferències de canvi són les resultants de les variacions en el cost amortitzat esmentat com a conseqüència de les variacions en els tipus de canvi, independentment del seu valor raonable. Les diferències de canvi calculades així s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin, mentre que els altres canvis en l’import en llibres d’aquests actius financers s’han de reconèixer directament en el patrimoni net d’acord amb el que disposa l’apartat 2.6.2 de la norma relativa a instruments financers.

1.2.2. Partides no monetàries

1.2.2.1. Partides no monetàries valorades a cost històric

Es valoren aplicant-hi el tipus de canvi de la data de la transacció.

Quan un actiu denominat en moneda estrangera s’amortitzi, les dotacions a l’amortització es calculen sobre l’import en moneda funcional aplicant-hi el tipus de canvi de la data en què va ser registrat inicialment.

La valoració obtinguda així no por excedir, en cada tancament posterior, l’import recuperable en aquell moment, aplicant a aquest valor, si és necessari, el tipus de canvi de tancament; és a dir, de la data a la qual es refereixen els comptes anuals.

Quan, d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers, s’hagi de determinar el patrimoni net d’una entitat participada corregit, si s’escau, per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració, s’ha d’aplicar el tipus de canvi de tancament al patrimoni net i a les plusvàlues tàcites existents a aquesta data.

No obstant això, si es tracta d’entitats estrangeres que es trobin afectades per altes taxes d’inflació, aquests valors a considerar han de resultar d’estats financers ajustats, amb caràcter previ a la seva conversió. Els ajustos s’han de fer d’acord amb els criteris inclosos sobre “Ajustos per altes taxes d’inflació” en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

Es considera que hi ha altes taxes d’inflació quan es donin determinades característiques a l’entorn econòmic d’un país, entre les quals s’inclouen, de manera no exhaustiva, les següents:

a) La taxa acumulativa d’inflació en tres anys s’aproximi al 100% o sobrepassi el 100%.

b) La població en general prefereixi conservar la seva riquesa en actius no monetaris o en una altra moneda estrangera estable.

c) Les quantitats monetàries s’acostumin a referenciar en termes d’una altra moneda estrangera estable, i fins i tot es puguin establir els preus en una altra moneda.

d) Les vendes i compres a crèdit tinguin lloc a preus que compensin la pèrdua de poder adquisitiu esperada durant l’ajornament, fins i tot quan el període és curt, o

e) Els tipus d’interès, salaris i preus es lliguin a l’evolució d’un índex de preus.

1.2.2.2. Partides no monetàries valorades a valor raonable

Es valoren aplicant-hi el tipus de canvi de la data de determinació del valor raonable.

Quan es reconeguin directament en el patrimoni net les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària, com ara les inversions en instruments de patrimoni classificats com a actius financers disponibles per a la venda, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net. Per contra, quan les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària es reconeguin en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, com ara les inversions en instruments de patrimoni classificades com a actius financers mantinguts per negociar o en altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

2. Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació

La moneda de presentació és la moneda en què es formulen els comptes anuals, és a dir, l’euro.

Excepcionalment, quan la moneda o monedes funcionals d’una entitat espanyola siguin diferents de l’euro, la conversió dels seus comptes anuals a la moneda de presentació s’ha de fer aplicant-hi els criteris establerts sobre “Conversió d’estats financers en moneda funcional diferent de la moneda de presentació” en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

Les diferències de conversió s’han de registrar directament en el patrimoni net.

Quan una entitat espanyola sigui partícip en actius o explotacions a l’estranger controlats conjuntament segons el que es defineix en la norma relativa a negocis conjunts i la moneda funcional d’aquests negocis no sigui l’euro, s’han de seguir els procediments de conversió a moneda de presentació indicats anteriorment. Per als negocis conjunts que s’integrin en els comptes anuals del partícip, les transaccions en moneda estrangera realitzades per aquests negocis s’han de convertir a moneda funcional aplicant-hi les regles contingudes a l’apartat primer d’aquesta mateixa norma. Aquests mateixos criteris són aplicables a les sucursals de l’entitat a l’estranger.

11a Impost sobre el valor afegit (IVA), impost general indirecte canari (IGIC) i altres impostos indirectes

L’IVA suportat no deduïble forma part del preu d’adquisició dels actius, així com dels serveis, que siguin objecte de les operacions gravades per l’impost. En el cas d’autoconsum intern, és a dir, producció pròpia amb destinació a l’immobilitzat de l’entitat, l’IVA no deduïble s’afegeix al cost dels respectius actius.

No alteren les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió.

L’IVA repercutit no forma part de l’ingrés derivat de les operacions gravades per aquest impost o de l’import net obtingut en l’alienació o disposició per una altra via en el cas de baixa en comptes d’actius.

Les regles sobre l’IVA suportat no deduïble són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició d’actius o serveis, que no sigui recuperable directament de la Hisenda Pública.

Les regles sobre l’IVA repercutit són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte que gravi les operacions realitzades per l’entitat i que sigui rebut per compte de la Hisenda Pública. Tanmateix, s’han de comptabilitzar com a despeses els tributs que per determinar la quota a ingressar prenguin com a referència la xifra de negocis o una altra magnitud relacionada, però el fet imposable dels quals no sigui l’operació per la qual es transmeten els actius o es presten els serveis.

12è Impostos sobre beneficis

Els impostos sobre el benefici als que es refereix aquesta norma són els imposts directes, ja siguin nacionals o estrangers, que es liquiden a partir d’un resultat empresarial calculat d’acord amb les normes fiscals que siguin aplicables.

Quan aquest càlcul no es realitzi en funció de les transaccions econòmiques reals, sinó mitjançant la utilització de signes, índexs i mòduls objectius, no s’ha d’aplicar la part d’aquesta norma que correspongui a l’impost diferit, sense perjudici que, quan aquests procediments s’apliquin només parcialment en el càlcul de l’impost o en la determinació de les rendes, puguin sorgir actius o passius per impost diferit.

1. Actius i passius per impost corrent

L’impost corrent és la quantitat que satisfà l’entitat com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a un exercici.

Les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost, excloent-ne les retencions i els pagaments a compte, així com les pèrdues fiscals compensables d’exercicis anteriors i aplicades efectivament en aquest, donen lloc a un menor import de l’impost corrent. No obstant això, les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions es poden registrar d’acord amb el que disposen l’apartat 4 d’aquesta norma i la norma relativa a subvencions, donacions i llegats rebuts.

L’impost corrent corresponent a l’exercici present i als anteriors s’ha de reconèixer com un passiu en la mesura que estigui pendent de pagament. En cas contrari, si la quantitat ja pagada, corresponent a l’exercici present i als anteriors, excedeix l’impost corrent per aquests exercicis, l’excés s’ha de reconèixer com un actiu.

En les jurisdiccions que permetin la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors a causa d’una pèrdua fiscal en l’exercici present, l’impost corrent és la quota d’exercicis anteriors que recupera l’entitat com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a l’exercici. En aquests casos, l’import a cobrar per la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors s’ha de reconèixer com un actiu per impost corrent.

2. Actius i passius per impost diferit

2.1. Diferències temporànies

Les diferències temporànies són les derivades de la diferent valoració, comptable i fiscal, atribuïda als actius, passius i determinats instruments de patrimoni propi de l’entitat, en la mesura que tinguin incidència en la càrrega fiscal futura.

La valoració fiscal d’un actiu, passiu o instrument de patrimoni propi, denominada base fiscal, és l’import atribuït a l’element esmentat d’acord amb la legislació fiscal aplicable. Hi pot haver algun element que tingui base fiscal encara que no tingui valor comptable i, per tant, no figuri reconegut en el balanç.

Les diferències temporànies es produeixen:

a) Normalment, per l’existència de diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, que tenen l’origen en els diferents criteris temporals d’imputació utilitzats per determinar les dues magnituds i que, per tant, reverteixen en períodes subsegüents.

b) En altres casos, com ara:

– En els ingressos i despeses registrats directament en el patrimoni net que no es computen en la base imposable, incloent-hi les variacions de valor dels actius i passius, sempre que aquestes variacions difereixin de les atribuïdes a efectes fiscals;

– En una combinació de negocis, quan els elements patrimonials es registren per un valor comptable que difereix del valor atribuït a efectes fiscals, i

– En el reconeixement inicial d’un element, que no procedeixi d’una combinació de negocis, si el seu valor comptable difereix de l’atribuït a efectes fiscals.

Les diferències temporànies es classifiquen en:

a) Diferències temporànies imposables, que són les que donen lloc a quantitats a pagar més elevades o a quantitats a tornar més petites per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

b) Diferències temporànies deduïbles, que són les que donen lloc a quantitats a pagar més petites o a quantitats a tornar més elevades per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

2.2. Passius per impost diferit

En general, es reconeix un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, llevat que aquestes hagin sorgit del:

a) Reconeixement inicial d’un fons de comerç. Tanmateix, els passius per impost diferit relacionats amb un fons de comerç s’han de registrar sempre que no hagin sorgit del seu reconeixement inicial.

b) Reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no és una combinació de negocis i que a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

2.3 Actius per impost diferit.

D’acord amb el principi de prudència, només es reconeixen actius per impost diferit en la mesura que resulti probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs que permetin l’aplicació d’aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar les pèrdues fiscals en exercicis posteriors;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici d’això, no es reconeix un actiu per impost diferit quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit pel reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no sigui una combinació de negocis i que a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

En la data de tancament de cada exercici, l’empresa ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquell moment, l’empresa ha de donar de baixa un actiu reconegut anteriorment si ja no és probable recuperar-lo, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que sigui probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en quantia suficient que permetin la seva aplicació.

3. Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit

Els actius i passius per impost corrent es valoren per les quantitats que s’espera pagar o recuperar de les autoritats fiscals, d’acord amb la normativa vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici.

Els actius i passius per impost diferit es valoren segons els tipus de gravamen esperats en el moment de la seva reversió, segons la normativa que estigui vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici, i d’acord amb la forma com racionalment es prevegi recuperar o pagar l’actiu o el passiu.

Si s’escau, la modificació de la legislació tributària –en especial la modificació dels tipus de gravamen i l’evolució de la situació econòmica de l’entitat donarà lloc a la corresponent variació en l’import dels passius i actius per impost diferit.

Els actius i passius per impost diferit no han de ser descomptats.

4. Despesa (ingrés) per impost sobre beneficis

La despesa (ingrés) per impost sobre beneficis de l’exercici inclou la part relativa a la despesa (ingrés) per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa (ingrés) per l’impost diferit.

La despesa o l’ingrés per impost corrent es correspon amb la cancel·lació de les retencions i pagaments a compte, així com amb el reconeixement dels passius i actius per impost corrent.

La despesa o l’ingrés per impost diferit es correspon amb el reconeixement i la cancel·lació dels passius i actius per impost diferit, així com, si s’escau, pel reconeixement i la imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització de les deduccions i altres avantatges fiscals que tinguin la naturalesa econòmica de subvenció.

Tant la despesa o l’ingrés per impost corrent com diferit s’han d’inscriure en el compte de pèrdues i guanys. No obstant això, en els casos següents els actius i passius per impost corrent i diferit tenen com a contrapartida les que s’indiquen a continuació:

a) Si es relacionen amb una transacció o succés que s’hagi reconegut directament en una partida del patrimoni net, s’han de reconèixer amb càrrec o abonament a la partida esmentada.

b) Si han sorgit a causa d’una combinació de negocis, s’han de reconèixer com els altres elements patrimonials del negoci adquirit, llevat que constitueixin actius o passius de l’adquirent, cas en què el seu reconeixement o baixa no forma part de la combinació de negocis. La despesa per impost corrent que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul·lació de la participació prèvia a la societat adquirida s’ha d’inscriure en el compte de pèrdues i guanys.

Quan la modificació de la legislació tributària o l’evolució de la situació econòmica de l’empresa hagin donat lloc a una variació en l’import dels passius i actius per impost diferit, els dits ajustos constitueixen un ingrés o una despesa, segons correspongui, per impost diferit, en el compte de pèrdues i guanys, excepte en la mesura que es relacionin amb partides que per aplicació de les normes d’aquest Pla general de comptabilitat van haver de ser prèviament carregades o abonades directament a patrimoni net, cas en què s’imputen directament en aquest.

En el cas de combinacions de negocis, quan en la comptabilització inicial de la combinació no es van reconèixer separadament actius per impost diferit de l’empresa adquirida, pel fet de no complir els criteris de reconeixement, i posteriorment sigui procedent reconèixer els actius esmentats, s’ha d’actuar de la manera següent:

a) Els actius per impost diferit que es reconeguin dins del període de valoració a què fa referència l’apartat 2.6 de la norma de registre i valoració sobre combinacions de negocis, i que procedeixin de nova informació sobre fets i circumstàncies que existien en la data d’adquisició, han de reduir, si s’escau, l’import en llibres del fons de comerç relacionat amb aquesta adquisició. Si l’import en llibres d’aquest fons de comerç és nul, qualsevol actiu per impost diferit s’ha de reconèixer com un ajust a la diferència negativa.

b) Els actius per impost diferit que es reconeguin després d’aquest període de valoració, o dins del període de valoració però que derivin de fets o circumstàncies que no existien en la data d’adquisició, no donen lloc a ajustos en l’import en llibres del fons de comerç o de la diferència negativa, i s’han de reconèixer en resultats, o, si la norma ho requereix, directament en el patrimoni net.

En el cas particular d’una empresa en la qual totes les diferències temporànies a l’inici i al tancament de l’exercici hagin estat originades per diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, la despesa (ingrés) per impost diferit es pot valorar directament mitjançant la suma algebraica de les quantitats següents, cadascuna amb el signe que correspongui:

a) els imports que resultin d’aplicar el tipus de gravamen apropiat a l’import de cadascuna de les diferències indicades, reconegudes o aplicades en l’exercici, i a les bases imposables negatives per compensar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici;

b) els imports de les deduccions i altres avantatges fiscals pendents d’aplicar en exercicis posteriors, reconeguts o aplicats en l’exercici, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització d’aquelles deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions;

c) els imports derivats de qualsevol ajust valoratiu dels passius o actius per impost diferit, normalment per canvis en els tipus de gravamen o de les circumstàncies que afecten l’eliminació o el reconeixement posteriors d’aquests passius o actius.

També en aquest cas particular, la despesa (ingrés) total per l’impost sobre beneficis inclou la part relativa a l’impost corrent i la part corresponent a l’impost diferit calculat d’acord amb l’expressat en aquest cas.

Es modifiquen els apartats 2.2, 2.3 i 4 per l’art. únic.2 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.

13a Ingressos per vendes i prestació de serveis

1. Aspectes comuns

Els ingressos procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis es valoren pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o per rebre, derivada d’aquests, que, llevat que hi hagi una evidència en contra, és el preu acordat per als esmentats béns o serveis, deduït: l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’entitat pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, s’hi poden incloure els interessos incorporats als crèdits comercials amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

Els impostos i altres ingressos de dret públic que graven les operacions de venda de béns i drets i prestació de serveis que l’entitat ha de repercutir a tercers com l’impost sobre el valor afegit, l’impost sobre primes d’assegurances o els recàrrecs a favor del Consorci de Compensació d’Assegurances, així com les quantitats rebudes per compte de tercers, no formen part dels ingressos.

Els crèdits per operacions comercials s’han de valorar d’acord amb el que disposi la norma relativa a instruments financers.

No s’ha de reconèixer cap ingrés per la permuta de béns o serveis, per operacions de tràfic, de naturalesa i valor similars.

Amb la finalitat de comptabilitzar els ingressos atenent el fons econòmic de les operacions, pot passar que els components identificables d’una mateixa transacció s’hagin de reconèixer aplicant criteris diferents, com una venda de béns i els serveis annexos; a la inversa, transaccions diferents però lligades entre si s’han de tractar comptablement de manera conjunta.

Quan hi hagi dubtes relatius al cobrament d’un import prèviament reconegut com a ingressos per venda o prestació de serveis, la quantitat el cobrament de la qual s’estimi com a improbable s’ha de registrar com una despesa per correcció de valor per deteriorament i no com un ingrés inferior.

2. Ingressos per vendes

Només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de la venda de béns quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’entitat ha transferit al comprador els riscos i beneficis significatius inherents a la propietat dels béns, amb independència de la seva transmissió jurídica. Es considera que no s’ha produït la transferència quan el comprador tingui el dret de vendre els béns a l’entitat, i aquesta l’obligació de recomprar-los pel preu de venda inicial més la rendibilitat normal que obtindria un prestador.

b) L’entitat no manté la gestió corrent dels béns venuts en un grau associat normalment amb la seva propietat, ni en reté el control efectiu.

c) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

d) És probable que l’entitat rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció, i

e) Els costos incorreguts o en què s’hagi d’incórrer en la transacció poden ser valorats amb fiabilitat.

3. Ingressos per prestació de serveis

Els ingressos per contractes d’assegurances es reconeixen quan aquests hagin estat perfeccionats o prorrogats en l’exercici, respecte als quals el dret d’assegurador al cobrament de les primes s’hagi meritat, al marge que els rebuts hagin estat emesos.

Els ingressos d’altres prestacions de serveis diferents de les previstes al paràgraf anterior s’han de reconèixer quan el resultat de la transacció pugui ser estimat amb fiabilitat, considerant per a això el percentatge de realització del servei en la data de tancament de l’exercici.

En conseqüència, només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de prestació de serveis quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

b) És probable que l’entitat rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció.

c) El grau de realització de la transacció, en la data de tancament de l’exercici, pot ser valorat amb fiabilitat.

d) Els costos incorreguts en la prestació, així com els que queden per incórrer fins a completar-la, es poden valorar amb fiabilitat.

L’entitat ha de revisar i, si és necessari, modificar les estimacions de l’ingrés per rebre a mesura que el servei es va prestant. La necessitat d’aquestes revisions no indica, necessàriament, que el desenllaç o resultat de l’operació de prestació de serveis no pugui ser estimat amb fiabilitat.

Quan el resultat d’una transacció que impliqui la prestació de serveis no pugui ser estimat de manera fiable, s’han de reconèixer ingressos només en la quantia en què les despeses reconegudes es considerin recuperables.

14a Provisions i contingències

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer com a provisions els passius que, complint la definició i els criteris de registre o reconeixement comptable continguts en el marc conceptual de la comptabilitat, siguin indeterminats respecte al seu import o a la data en què es cancel·laran. Les provisions poden estar determinades per una disposició legal, contractual o per una obligació implícita o tàcita. En aquest últim cas, el seu naixement se situa en l’expectativa vàlida creada per l’entitat davant tercers, d’assumpció d’una obligació per part d’aquella.

En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar sobre les contingències que tingui l’entitat relacionades amb obligacions diferents a les esmentades en el paràgraf anterior.

2. Valoració

D’acord amb la informació disponible a cada moment, les provisions es valoren en la data de tancament de l’exercici, pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per cancel·lar o transferir a un tercer l’obligació, i s’han de registrar els ajustos que sorgeixin per l’actualització de la provisió com una despesa financera conforme es meritin. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any, i l’efecte financer no sigui significatiu, no és necessari portar a terme cap tipus de descompte.

La compensació a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació no ha de suposar una minoració de l’import del deute, sense perjudici del reconeixement en l’actiu de l’entitat del corresponent dret de cobrament, sempre que no hi hagi dubtes que el reemborsament serà percebut. L’import pel qual s’ha de registrar l’actiu no pot excedir l’import de l’obligació registrada comptablement. Només quan hi hagi un vincle legal o contractual, pel qual s’hagi exterioritzat una part del risc, i en virtut del qual l’entitat no estigui obligada a respondre, s’ha de tenir en compte per estimar l’import pel qual, si s’escau, figura la provisió.

15a Passius per retribucions a llarg termini al personal

Tenen la consideració de retribucions a llarg termini al personal, les prestacions postocupació, com ara pensions i altres prestacions per jubilació o retir, així com qualsevol altra prestació a llarg termini que suposi una compensació econòmica que s’ha de satisfer amb caràcter diferit, respecte al moment en què es presta el servei. No són objecte d’aquesta norma les retribucions basades en instruments de patrimoni a què es refereix la norma següent.

1. Retribucions a llarg termini d’aportació definida

Les retribucions a llarg termini al personal tenen el caràcter d’aportació definida quan consisteixin en contribucions de caràcter predeterminat a una entitat separada –com pot ser una entitat asseguradora o un pla de pensions–, sempre que l’entitat no tingui l’obligació legal, contractual o implícita de fer contribucions addicionals si l’entitat separada no pot atendre els compromisos assumits.

Les contribucions a realitzar per retribucions d’aportació definida donen lloc a un passiu per retribucions a llarg termini al personal quan, al tancament de l’exercici, hi hagi contribucions meritades no satisfetes.

2. Retribucions a llarg termini de prestació definida

Les retribucions a llarg termini al personal que no tinguin el caràcter d’aportació definida es consideren de prestació definida. En aquest cas, l’import a reconèixer com a provisió per retribucions al personal a llarg termini és la diferència entre el valor actual de les retribucions compromeses i el valor raonable dels eventuals actius afectes als compromisos amb què es liquidaran les obligacions. Així mateix, si s’escau, s’ha de minorar en l’import procedent de costos per serveis passats encara no reconeguts en els termes indicats en aquesta norma. Totes les variacions en els imports anteriors que es produeixin en l’exercici s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, llevat d’aquelles que de conformitat amb el que assenyalen els paràgrafs següents s’hagin d’imputar directament al patrimoni net.

Si de l’aplicació del paràgraf anterior en sorgeix un actiu, la seva valoració no pot superar el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’entitat en forma de reemborsaments directes o en forma de menors contribucions futures, més, si s’escau, la part pendent d’imputar a resultats de costos per serveis passats. Qualsevol ajust que s’hagi de fer per aquest límit en la valoració de l’actiu, vinculat a retribucions postocupació, s’ha d’imputar directament a patrimoni net, i s’ha de reconèixer com a reserva.

Per calcular l’import del valor actual de les retribucions compromeses de prestació definida s’utilitzen mètodes actuarials de càlcul i hipòtesis financeres i actuarials centrades i compatibles entre si.

S’entenen per actius afectes, incloses les pòlisses d’assegurança, aquells que no siguin propietat de l’entitat sinó d’un tercer separat legalment i que només estiguin disponibles per a la liquidació de les retribucions als empleats. Aquests actius no poden retornar a l’entitat excepte quan els actius romanents per complir amb totes les obligacions siguin suficients. Quan es tracti de pòlisses d’assegurances, l’entitat asseguradora no ha de ser una part vinculada de l’entitat segons es defineix a la norma 14a d’elaboració de comptes anuals. Quan els actius els tingui un fons de prestacions a llarg termini per als empleats, no poden ser instruments financers intransferibles emesos per l’entitat.

La variació en el càlcul del valor actual de les retribucions postocupació compromeses o, si s’escau, de l’actiu afecte, en la data de tancament de l’exercici, deguda a pèrdues i guanys actuarials s’ha d’imputar en l’exercici en què sorgeixi, directament en el patrimoni net, i s’han de reconèixer com a reserves. A aquests efectes, les pèrdues i els guanys actuarials són exclusivament les variacions que es produeixen com a conseqüència de canvis en les hipòtesis actuarials o de diferències entre els càlculs previs realitzats sobre la base de les hipòtesis actuarials utilitzades i els successos que hagin tingut lloc efectivament.

Si l’entitat pot exigir a una entitat asseguradora el pagament d’una part o de la totalitat del desemborsament exigit per cancel·lar una obligació per prestació definida, i resulta pràcticament cert que l’entitat asseguradora ha de reemborsar algun o tots dels desemborsaments exigits per cancel·lar l’obligació, però la pòlissa d’assegurança no compleix les condicions per ser un actiu afecte, l’entitat ha de reconèixer el seu dret al reemborsament en l’actiu que, en els altres aspectes, s’ha de tractar com un actiu afecte. En particular aquest dret s’ha de valorar pel seu valor raonable.

Els costos per serveis passats sorgits per l’establiment d’un pla de retribucions a llarg termini de prestació definida postocupació o per una millora en les seves condicions, es reconeixen com a despesa i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys de la manera següent:

a) Si es tracta de drets irrevocables, la despesa s’imputa al compte de pèrdues i guanys de manera immediata.

b) Si es tracta de drets revocables, la despesa s’imputa al compte de pèrdues i guanys de manera lineal en el període mitjà que resta fins que els drets per serveis passats siguin irrevocables. No obstant això, si d’acord amb el que disposa aquesta norma sorgeix un actiu, els drets revocables s’imputen al compte de pèrdues i guanys de manera immediata, llevat que es produeixi una reducció en el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’entitat en forma de reemborsaments directes o en forma de menors contribucions futures, cas en què s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de manera immediata l’excés sobre aquesta reducció.

Els costos per serveis passats sorgits en qualsevol altre tipus de retribució a llarg termini al personal s’han de reconèixer immediatament com a despeses en el compte de pèrdues i guanys pel seu valor actual.

16a Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni

Tenen la consideració de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni aquelles que, a canvi de rebre béns o serveis, inclosos els serveis prestats pels empleats, siguin liquidades per l’entitat amb instruments de patrimoni propi o amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni propi, com ara opcions sobre accions o drets sobre la revaloració de les accions.

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer, d’una banda, els béns o serveis rebuts com un actiu o com una despesa atenent la seva naturalesa, en el moment de la seva obtenció i, de l’altra, el corresponent increment en el patrimoni net si la transacció es liquida amb instruments de patrimoni, o el corresponent passiu si la transacció es liquida amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni.

Si l’entitat té l’opció de fer el pagament amb instruments de patrimoni o en efectiu, ha de reconèixer un passiu en la mesura que l’entitat hagi incorregut en una obligació present de liquidar en efectiu o amb altres actius; en cas contrari, ha de reconèixer una partida de patrimoni net. Si l’opció correspon al prestador o proveïdor de béns o serveis, l’entitat ha de registrar un instrument financer compost, que ha d’incloure un component de passiu, pel dret de l’altra part a exigir el pagament en efectiu, i un component de patrimoni net, pel dret a rebre la remuneració amb instruments de patrimoni propi.

En les transaccions en què sigui necessari completar un determinat període de serveis, el reconeixement s’efectua a mesura que aquests serveis siguin prestats al llarg d’aquest període.

2. Valoració

En les transaccions amb els empleats que es liquidin amb instruments de patrimoni, tant els serveis prestats com l’increment en el patrimoni net que s’ha de reconèixer s’han de valorar pel valor raonable dels instruments de patrimoni cedits, referit a la data de l’acord de concessió.

Les transaccions liquidades amb instruments de patrimoni que tinguin com a contrapartida béns o serveis diferents dels prestats pels empleats s’han de valorar, si es pot estimar amb fiabilitat, pel valor raonable dels béns o serveis en la data en què es rebin. Si el valor raonable dels béns o serveis rebuts no es pot estimar amb fiabilitat, els béns o serveis rebuts i l’increment en el patrimoni net s’han de valorar al valor raonable dels instruments de patrimoni cedits, referit a la data en què l’entitat obtingui els béns o l’altra part presti els serveis.

Una vegada reconeguts els béns i serveis rebuts, d’acord amb el que estableixen els paràgrafs anteriors, així com el corresponent increment en el patrimoni net, no s’han de fer ajustos addicionals al patrimoni net després de la data d’irrevocabilitat.

En les transaccions que es liquidin en efectiu, els béns o serveis rebuts i el passiu que s’ha de reconèixer es valoren al valor raonable del passiu, referit a la data en què es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Posteriorment, i fins a la seva liquidació, el passiu corresponent s’ha de valorar pel seu valor raonable en la data de tancament de cada exercici, i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys qualsevol canvi de valoració que hi hagi hagut durant l’exercici.

17a Subvencions, donacions i llegats rebuts

1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o mutualistes

1.1. Reconeixement

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables es comptabilitzen inicialment, amb caràcter general, com a ingressos directament imputats al patrimoni net i s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat, d’acord amb els criteris que es detallen a l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

Les subvencions, donacions i llegats que tinguin caràcter de reintegrables s’han de registrar com a passius de l’entitat fins que adquireixin la condició de no reintegrables. A aquests efectes, es considera no reintegrable quan hi hagi un acord individualitzat de concessió de la subvenció, donació o llegat a favor de l’entitat, s’hagin complert les condicions establertes per a la seva concessió i no hi hagi dubtes raonables sobre la recepció de la subvenció, donació o llegat.

1.2. Valoració

Les subvencions, donacions i llegats de caràcter monetari s’han de valorar pel valor raonable de l’import concedit, i les de caràcter no monetari o en espècie s’han de valorar pel valor raonable del bé rebut, referenciats tots dos valors en el moment del seu reconeixement.

1.3. Criteris d’imputació a resultats

La imputació a resultats de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrables s’ha d’efectuar atenent la seva finalitat.

En aquest sentit, el criteri d’imputació a resultats d’una subvenció, donació o llegat de caràcter monetari ha de ser el mateix que el que s’aplica a una altra subvenció, donació o llegat rebut en espècie, quan es refereixin a l’adquisició del mateix tipus d’actiu o a la cancel·lació del mateix tipus de passiu.

Als efectes de la seva imputació en el compte de pèrdues i guanys, és necessari distingir entre els següents tipus de subvencions, donacions i llegats:

a) Quan es concedeixin per assegurar una rendibilitat mínima o compensar el dèficit d’explotació: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es concedeixin, llevat que es destinin a finançar el dèficit d’explotació d’exercicis futurs, cas en què s’han d’imputar en aquests exercicis.

b) Quan es concedeixin per finançar despeses específiques: s’han d’imputar com a ingressos en el mateix exercici en què es meritin les despeses que estiguin finançant.

c) Quan es concedeixin per adquirir actius o cancel·lar passius, es poden distingir els casos següents:

– Actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries: s’imputen com a ingressos de l’exercici en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en aquest període per als esmentats elements o, si s’escau, quan se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

– Actius financers: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

– Cancel·lació de deutes: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeixi la cancel·lació, llevat si s’atorguen en relació amb un finançament específic, cas en què la imputació s’ha de fer en funció de l’element finançat.

d) Els imports monetaris que es rebin sense assignació a una finalitat específica s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es reconeguin.

Es consideren en tot cas de naturalesa irreversible les correccions valoratives per deteriorament dels elements en la part en què aquests hagin estat finançats gratuïtament.

2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o mutualistes

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables rebuts de socis o mutualistes no constitueixen ingressos i s’han de registrar directament en els fons propis, independentment del tipus de subvenció, donació o llegat de què es tracti. La valoració d’aquestes subvencions, donacions i llegats és l’establerta a l’apartat 1.2 d’aquesta norma.

No obstant això, en el cas d’entitats pertanyents al sector públic que rebin subvencions, donacions o llegats de l’entitat pública dominant per finançar la realització d’activitats d’interès públic o general, la comptabilització d’aquestes ajudes públiques s’efectua d’acord amb els criteris continguts a l’apartat anterior d’aquesta norma.

18a Combinacions de negocis.

1. Àmbit i normes d’aplicació.

La present norma regula la manera en què les empreses han de comptabilitzar les combinacions de negocis en què participin, enteses com les operacions en les quals una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis.

Als efectes d’aquesta norma, un negoci és un conjunt integrat d’activitats i actius susceptibles de ser dirigits i gestionats amb el propòsit de proporcionar un rendiment, menys costos o altres beneficis econòmics directament als seus propietaris o partícips, i control és el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació d’un negoci amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats.

Per a cada transacció l’empresa ha de determinar si es tracta d’una combinació de negocis conforme a la definició del paràgraf anterior; en particular, si el conjunt d’elements patrimonials adquirits constitueix un negoci. En cas contrari, no és aplicable el mètode d’adquisició excepte en allò en què no s’oposi al que preveu la corresponent norma de registre i valoració, i s’ha de comptabilitzar la transacció com una adquisició d’actius i, si s’escau, assumpció de passius, d’acord amb el que a aquest efecte disposi la norma esmentada. En aquest supòsit, el cost de la transacció s’ha de distribuir entre els actius identificables adquirits i els passius assumits, sobre la base dels seus valors raonables relatius. Aquestes operacions no donen lloc a un fons de comerç ni a una diferència negativa, en els termes que regula l’apartat 2.5 d’aquesta norma.

Les combinacions de negocis, en funció de la forma jurídica utilitzada, es poden originar com a conseqüència de:

a) La fusió o escissió de diverses empreses.

b) L’adquisició de tots els elements patrimonials d’una empresa o d’una part que constitueixi un o més negocis.

c) L’adquisició de les accions o participacions en el capital d’una empresa, incloent-hi les rebudes en virtut d’una aportació no dinerària en la constitució d’una societat o posterior ampliació de capital.

d) Altres operacions o successos el resultat dels quals és que una empresa, que té o no prèviament participació en el capital d’una societat, adquireix el control sobre aquesta última sense realitzar una inversió.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres a) i b) anteriors, s’ha d’aplicar el mètode d’adquisició descrit a l’apartat següent d’aquesta norma.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres c) i d) anteriors, l’empresa inversora, en els seus comptes anuals individuals, ha de valorar la inversió en el patrimoni d’altres empreses del grup conforme al que preveu per a les empreses esmentades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers. En els comptes anuals consolidats, aquestes combinacions de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposin les normes de consolidació aplicables.

Excepte en els supòsits d’adquisició inversa, definida en l’últim paràgraf de l’apartat 2.1, i les operacions entre empreses del grup, les empreses adquirides que s’extingeixin o escindeixen en una combinació de negocis han de registrar el traspàs dels actius i passius integrants del negoci transmès, cancel·lar les corresponents partides del balanç i reconèixer el resultat de l’operació en el compte de pèrdues i guanys, per diferència entre el valor en llibres del negoci transmès i el valor raonable de la contraprestació rebuda a canvi, neta dels costos de transacció. En els supòsits d’adquisició inversa, l’esmentada diferència es comptabilitza com un ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa absorbent o beneficiària adquirida, sense perjudici de la seva posterior eliminació d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2.

2. Mètode d’adquisició.

El mètode d’adquisició suposa que l’empresa adquirent comptabilitza, en la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits en una combinació de negocis, així com, si s’escau, el corresponent fons de comerç o diferència negativa. A partir de la data esmentada s’han de registrar els ingressos i les despeses, així com els fluxos de tresoreria que corresponguin d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

En particular, l’aplicació del mètode d’adquisició requereix:

a) Identificar l’empresa adquirent;

b) Determinar la data d’adquisició;

c) Quantificar el cost de la combinació de negocis;

d) Reconèixer i valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits; i

e) Determinar l’import del fons de comerç o de la diferència negativa.

La valoració dels actius i passius de l’empresa adquirent no està afectada per la combinació ni s’han de reconèixer actius o passius com a conseqüència d’aquesta.

2.1. Empresa adquirent.

Empresa adquirent és la que obté el control sobre el negoci o negocis adquirits. Als efectes de la present norma, es considera també empresa adquirent la part d’una empresa que, com a conseqüència de la combinació, s’escindeix de l’entitat en la qual s’integrava i obté el control sobre un altre o altres negocis.

Quan, com a conseqüència d’una operació de fusió, escissió o aportació no dinerària, es constitueixi una nova empresa, s’ha d’identificar com a empresa adquirent una de les empreses que participin en la combinació i que existien amb anterioritat a aquesta.

Per identificar l’empresa que adquireix el control cal atenir-se a la realitat econòmica i no només a la forma jurídica de la combinació de negocis.

Si bé, com a regla general, es considera empresa adquirent la que lliuri una contraprestació a canvi del negoci o negocis adquirits, per determinar quina empresa és la que obté realment el control també s’han de prendre en consideració, entre d’altres, els criteris següents:

a) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen retinguin o rebin la majoria dels drets de vot a l’entitat combinada o tinguin la facultat d’elegir, nomenar o cessar la majoria dels membres de l’òrgan d’administració de l’entitat combinada, o bé representin la majoria de les participacions minoritàries amb vot a l’entitat combinada si actuen de forma organitzada sense que un altre grup de propietaris tingui una participació de vot significativa, l’adquirent és generalment l’empresa esmentada.

b) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen tingui la facultat de designar l’equip de direcció del negoci combinat, l’esmentada empresa és normalment l’adquirent.

c) Si el valor raonable d’una de les empreses o negocis és significativament més gran que la de l’altre o altres que intervenen en l’operació, l’empresa adquirent normalment és la de més valor raonable.

d) La societat adquirent sol ser la que paga una prima sobre el valor raonable dels instruments de patrimoni de les restants societats que es combinen.

Si en la combinació de negocis hi participen més de dues empreses o negocis, s’han de considerar altres factors, com ara quina és l’empresa que va iniciar la combinació o si el volum d’actius, ingressos o resultats d’una de les empreses o negocis que es combinen és significativament més gran que el dels altres.

Per formar-se un judici sobre quina és l’empresa adquirent, es considera de forma preferent el criteri inclòs en la lletra a), o, si hi manca, el que recull la lletra b).

Pot succeir que, com a conseqüència de l’aplicació dels criteris anteriors, el negoci adquirit sigui el de la societat absorbent, de la beneficiària o de la que realitza l’ampliació de capital. Als efectes d’aquesta norma, aquestes operacions es denominen adquisicions inverses, i s’han de tenir en compte els criteris inclosos en les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats que despleguen el Codi de comerç, amb les necessàries adaptacions per raó del subjecte que informa.

2.2. Data d’adquisició.

La data d’adquisició és aquella en la qual l’empresa adquirent adquireix el control del negoci o negocis adquirits.

En els supòsits de fusió o escissió, amb caràcter general, la data esmentada és la de celebració de la junta d’accionistes o òrgan equivalent de l’empresa adquirida en què s’aprovi l’operació, sempre que l’acord sobre el projecte de fusió o escissió no contingui un pronunciament exprés sobre l’assumpció de control del negoci per l’adquirent en un moment posterior.

Sense perjudici d’això, les obligacions registrals previstes a l’article 28.2 del Codi de comerç es mantenen a la societat adquirida o escindida fins a la data d’inscripció de la fusió o escissió en el Registre Mercantil. En aquesta data, data d’inscripció, la societat adquirent ha de reconèixer els efectes retroactius de la fusió o escissió a partir de la data d’adquisició, circumstància que al seu torn motiva el corresponent ajust en el llibre diari de la societat adquirida o escindida per donar de baixa les operacions realitzades des de la data d’adquisició. Una vegada inscrita la fusió o escissió l’adquirent ha de reconèixer els elements patrimonials del negoci adquirit, aplicant els criteris de reconeixement i valoració recollits a l’apartat 2.4 d’aquesta norma.

En les adquisicions inverses, els efectes comptables de la fusió o escissió han de mostrar el fons econòmic de l’operació. Per tant, en la data d’inscripció, els ingressos i despeses del negoci adquirit, és a dir, l’adquirent legal, meritats fins a la data d’adquisició, s’han de comptabilitzar contra el compte prima d’emissió o assumpció, i els ingressos i despeses de l’empresa adquirent han de constar en els comptes anuals de la societat absorbent o beneficiària de l’escissió des de l’inici de l’exercici econòmic.

En qualsevol cas, l’eficàcia de la fusió o escissió queda supeditada a la inscripció de la nova societat o, si s’escau, a la inscripció de l’absorció o escissió, i per tant l’obligació de formular comptes anuals subsisteix fins a la data en què les societats que participen en la fusió o escissió s’extingeixin, amb el contingut que en procedeixi d’acord amb el que s’ha exposat anteriorment i les precisions que es realitzen a continuació. En particular, són aplicables les regles següents:

a) Si la data de tancament de l’exercici social de les societats que participen en l’operació se situa en el període que va entre la data d’adquisició del control i la inscripció registral de la nova societat o, si s’escau, de l’absorció o escissió, els seus comptes anuals han de recollir els efectes comptables de la fusió o escissió des de la data d’adquisició, sempre que la inscripció s’hagi produït abans que finalitzi el termini previst en la legislació mercantil per formular comptes anuals.

En aquests casos, la societat adquirent ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i les despeses i els fluxos d’efectiu corresponents a la societat adquirida des de la data d’adquisició, així com els seus actius i passius identificables d’acord amb l’apartat 2.4 d’aquesta norma. La societat adquirida ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i les despeses i els fluxos d’efectiu anteriors a la data d’adquisició i ha de donar de baixa del balanç, amb efectes comptables en la data esmentada, la totalitat dels seus actius i passius.

En el supòsit general en el qual la fusió o escissió s’iniciï i completi en el mateix exercici econòmic, són aplicables aquests mateixos criteris.

b) Per contra, si la data d’inscripció és posterior al termini previst en la legislació mercantil per formular comptes anuals, aquests no han de recollir els efectes de la retrocessió a què fa referència el paràgraf tercer d’aquest apartat. En conseqüència, la societat adquirent no ha de mostrar en aquests comptes anuals els actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu de l’adquirida, sense perjudici de la informació que sobre el procés de fusió o escissió s’ha d’incloure en la memòria de les societats que intervenen en l’operació.

Una vegada inscrita la fusió o escissió, la societat adquirent ha de mostrar els efectes comptables de la retrocessió, circumstància que motiva el corresponent ajust en la informació comparativa de l’exercici anterior.

c) En les adquisicions inverses els criteris inclosos en les lletres anteriors s’apliquen de la manera següent:

c1) En el supòsit descrit en la lletra a), els comptes anuals de la societat adquirent legal no han d’incloure els ingressos i despeses meritats fins a la data d’adquisició, sense perjudici de l’obligació d’informar en la memòria sobre el seu import i naturalesa. La societat adquirent, absorbida legal, no ha de formular comptes anuals en la mesura que els seus actius i passius, així com els seus ingressos, despeses i fluxos d’efectiu, des de l’inici de l’exercici econòmic han de constar en els comptes anuals de la societat adquirida, absorbent legal.

c2) En el supòsit descrit en la lletra b), les societats que intervenen en l’operació no han de recollir els efectes de la retrocessió descrits en el paràgraf quart d’aquest apartat. Una vegada inscrita la fusió o escissió, la societat absorbent legal ha de mostrar els esmentats efectes d’acord amb el que indica la lletra c.1), circumstància que motiva el corresponent ajust en la informació comparativa de l’exercici anterior.

Aquestes regles també són aplicables per al cas de la cessió global d’actius i passius, amb les necessàries adaptacions.

2.3. Cost de la combinació de negocis.

El cost d’una combinació de negocis per a l’empresa adquirent està determinat per la suma:

a) Dels valors raonables, en la data d’adquisició, dels actius lliurats, els passius incorreguts o assumits i els instruments de patrimoni emesos per l’adquirent. No obstant això, quan el valor raonable del negoci adquirit sigui més fiable, aquest s’ha d’utilitzar per estimar el valor raonable de la contrapartida lliurada.

b) El valor raonable de qualsevol contraprestació contingent que depengui d’esdeveniments futurs o del compliment de certes condicions, que s’ha de registrar com un actiu, un passiu o com a patrimoni net d’acord amb la seva naturalesa, llevat que la contraprestació doni lloc al reconeixement d’un actiu contingent que motivi el registre d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, cas en què el tractament comptable de l’esmentat actiu s’ha d’ajustar al que preveu l’apartat 2.4.c.4) de la present norma.

En cap cas formen part del cost de la combinació les despeses relacionades amb l’emissió dels instruments de patrimoni o dels passius financers lliurats a canvi dels elements patrimonials adquirits, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

Els restants honoraris abonats a assessors legals, o altres professionals que intervinguin en l’operació s’han de comptabilitzar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys. En cap cas s’han d’incloure en el cost de la combinació les despeses generades internament per aquests conceptes, ni tampoc les incorregudes per l’entitat adquirida relacionades amb la combinació.

Amb caràcter general i llevat que existeixi una valoració més fiable, el valor raonable dels instruments de patrimoni o dels passius financers emesos que es lliurin com a contraprestació en una combinació de negocis és el seu preu cotitzat, si els instruments esmentats estan admesos a cotització en un mercat actiu. Si no ho estan, en el cas particular de la fusió i escissió, l’esmentat import és el valor atribuït a les accions o participacions de l’empresa adquirent als efectes de determinar la corresponent equació de bescanvi.

Quan el valor comptable dels actius lliurats per l’adquirent com a contraprestació no coincideixi amb el seu valor raonable, si s’escau, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys el corresponent resultat d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre permutes de l’immobilitzat material.

2.4. Reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i els passius assumits.

En la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits s’han de reconèixer i valorar aplicant els criteris següents:

a) Criteri de reconeixement.

1. Els actius identificables adquirits i els passius assumits han de complir la definició d’actiu o passiu inclosa en el Marc conceptual de la comptabilitat, i ser part del que l’adquirent i adquirida intercanvien en la combinació de negocis, amb independència que alguns d’aquests actius i passius no hagin estat prèviament reconeguts en els comptes anuals de l’empresa adquirida o a la que pertanyi el negoci adquirit per no complir els criteris de reconeixement en els dits comptes anuals.

En particular, si en la data d’adquisició el negoci adquirit manté un contracte d’arrendament operatiu, del qual és arrendatari en condicions favorables o desfavorables respecte a les condicions de mercat, l’empresa adquirent ha de reconèixer, respectivament, un immobilitzat intangible o una provisió.

2. En la data d’adquisició, l’adquirent ha de classificar o designar els actius identificables adquirits i passius assumits d’acord amb el que disposen les restants normes de registre i valoració, considerant els acords contractuals, les condicions econòmiques, els criteris comptables i d’explotació i altres condicions pertinents que existeixin en la data esmentada.

Tanmateix, per excepció al que preveu el paràgraf anterior, la classificació dels contractes d’arrendament i altres de naturalesa similar s’ha de fer sobre la base de les condicions contractuals i altres circumstàncies existents al seu començament o, si les condicions han estat modificades de forma que canviarien la seva classificació, en la data d’aquesta modificació, que pot ser la d’adquisició.

b) Criteri de valoració.

L’adquirent ha de valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits als seus valors raonables en la data d’adquisició, sempre que aquests valors es puguin determinar amb prou fiabilitat.

c) Excepcions als criteris de reconeixement i valoració.

No obstant això, en el reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i passius assumits que a continuació es detallen s’han de seguir les regles següents:

1. Els actius no corrents que es classifiquin per l’adquirent com a mantinguts per a la venda s’han de valorar d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda.

2. Els actius i passius per impost diferit s’han de reconèixer i valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a impostos sobre beneficis.

3. Els actius i passius associats a retribucions a llarg termini al personal de prestació definida s’han de comptabilitzar, en la data d’adquisició, pel valor actual de les retribucions compromeses menys el valor raonable dels actius destinats als compromisos amb els quals s’han de liquidar les obligacions.

El valor actual de les obligacions inclou en tot cas els costos dels serveis passats que procedeixin de canvis en les prestacions o de la introducció d’un pla, abans de la data d’adquisició, així com els guanys i pèrdues actuarials que hagin sorgit abans de la data esmentada.

4. En cas que el registre d’un immobilitzat intangible identificat la valoració del qual, que no pot ser calculada per referència a un mercat actiu, impliqui la comptabilització d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, d’acord amb el que preveu l’apartat 2.5. de la present norma, l’esmentat actiu s’ha de valorar deduint la diferència negativa, inicialment calculada, de l’import del seu valor raonable. Si l’import de l’esmentada diferència negativa és superior al valor total de l’immobilitzat intangible, l’esmentat actiu no ha de ser registrat.

5. Si l’adquirent rep un actiu com a indemnització en cas d’alguna contingència o incertesa relacionada amb la totalitat o amb part d’un actiu o passiu específic, ha de reconèixer i valorar l’actiu en el mateix moment i de forma consistent amb l’element que generi l’esmentada contingència o incertesa.

6. L’adquirent ha de valorar un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible sobre la base del període contractual que resti fins a la seva finalització, amb independència que un tercer consideri en la determinació del seu valor raonable les possibles renovacions contractuals.

7. En cas que el negoci adquirit incorpori obligacions qualificades com a contingències, l’empresa adquirent ha de reconèixer com a passiu el valor raonable d’assumir aquestes obligacions, sempre que l’esmentat passiu sigui una obligació present que sorgeixi de successos passats i el seu valor raonable pugui ser mesurat amb prou fiabilitat, encara que no sigui probable que per liquidar l’obligació s’hagi de produir una sortida de recursos que incorporin beneficis econòmics.

2.5. Determinació de l’import del fons de comerç o de la diferència negativa.

L’excés, en la data d’adquisició, del cost de la combinació de negocis sobre el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes recollits en l’apartat anterior s’ha de reconèixer com un fons de comerç.

Al fons de comerç li són aplicables els criteris que conté la norma relativa a normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

En el supòsit excepcional que el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits fos superior al cost de la combinació de negocis, l’excés s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys com un ingrés.

No obstant això, abans de reconèixer l’esmentat ingrés l’empresa ha d’avaluar novament si ha identificat i valorat correctament tant els actius identificables adquirits i passius assumits com el cost de la combinació. Si en el procés d’identificació i valoració sorgeixen actius de caràcter contingent o elements de l’immobilitzat intangible per als quals no hi hagi un mercat actiu, no han de ser objecte de reconeixement amb el límit de la diferència negativa abans indicada.

2.6. Comptabilitat provisional.

Si en la data de tancament de l’exercici en què s’ha produït la combinació de negocis no es pot concloure el procés de valoració necessari per aplicar el mètode d’adquisició, els comptes anuals s’han d’elaborar utilitzant valors provisionals.

Els valors provisionals han de ser ajustats en el període necessari per obtenir la informació requerida per completar la comptabilització inicial (d’ara endavant, període de valoració). El període esmentat en cap cas és superior a un any des de la data d’adquisició.

En qualsevol cas, els ajustos als valors provisionals únicament han d’incorporar informació relativa als fets i les circumstàncies que existien en la data d’adquisició i que, si haguessin estat coneguts, haurien afectat els imports reconeguts en la data esmentada.

Alguns canvis en el valor raonable d’una contraprestació contingent que reconegui l’adquirent després de la data d’adquisició poden ser el resultat d’informació addicional que l’adquirent obtingui després d’aquesta data sobre fets i circumstàncies que existien en la data d’adquisició. Aquests canvis són ajustos del període de valoració. Per exemple, si es pacta una contraprestació contingent en funció dels beneficis que s’obtinguin en els pròxims tres exercicis, en la data d’adquisició l’empresa adquirent ha de calcular la millor estimació de l’esmentat import, que ha de ser ajustat un any més tard considerant la informació existent en aquesta data sobre els resultats de l’entitat.

Tanmateix, els canvis en la contraprestació contingent que procedeixin de successos ocorreguts després de la data d’adquisició, com ara assolir un preu per acció determinat o una fita concreta en un projecte de recerca i desenvolupament, no són ajustos del període de valoració.

Els ajustos que es reconeguin per completar la comptabilització inicial s’han de fer de forma retroactiva, és a dir, de forma tal que els valors resultants siguin els que derivarien d’haver tingut inicialment la informació que s’incorpora. Per tant:

a) Els ajustos al valor inicial dels actius identificables i passius assumits s’han de considerar realitzats en la data d’adquisició.

b) El valor del fons de comerç o de la diferència negativa s’ha de corregir, amb efectes des de la data d’adquisició, per un import igual a l’ajust que es realitza al valor inicial dels actius identificables i passius assumits o al cost de la combinació.

c) La informació comparativa ha d’incorporar els ajustos.

Transcorregut el període esmentat en aquest apartat, només s’han de practicar ajustos a les valoracions inicials quan sigui procedent corregir errors conforme al que estableix la norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables. Les restants modificacions que es produeixin amb posterioritat s’han de reconèixer com a canvis en les estimacions conforme al que assenyala l’esmentada norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables.

2.7. Combinacions de negocis realitzades per etapes.

Les combinacions de negocis realitzades per etapes són aquelles en les quals l’empresa adquirent obté el control de l’adquirida mitjançant diverses transaccions independents realitzades en dates diferents.

En aquests casos, el fons de comerç o diferència negativa s’obté per diferència entre els imports següents:

a) El cost de la combinació de negocis, més el valor raonable en la data d’adquisició de qualsevol inversió prèvia de l’empresa adquirent en l’adquirida, i

b) El valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes que recull l’apartat 2.4.

Qualsevol benefici o pèrdua que sorgeixi com a conseqüència de la valoració a valor raonable en la data en què s’obté el control de la participació prèvia de l’adquirent en l’adquirida s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys. Si amb anterioritat la inversió en la participada s’ha valorat pel seu valor raonable, els ajustos de valoració pendents de ser imputats al resultat de l’exercici s’han de transferir al compte de pèrdues i guanys.

Es presumeix que el cost de la combinació de negocis és el millor referent per estimar el valor raonable en la data d’adquisició, de qualsevol participació prèvia en l’empresa adquirida. En cas d’evidència en contra, s’han de fer servir altres tècniques de valoració per determinar el valor raonable de la participació esmentada.

2.8. Registre i valoració de les transaccions separades.

Adquirent i adquirida poden tenir una relació prèvia a la combinació de negocis o poden iniciar un acord separat de la combinació de negocis de forma simultània a aquesta. En tots dos casos l’adquirent ha d’identificar les transaccions separades que no formin part de la combinació de negocis, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la corresponent norma de registre i valoració i, originar, si s’escau, un ajust en el cost de la combinació.

Una transacció formalitzada per l’adquirent o en nom seu o que beneficia principalment l’adquirent o l’entitat combinada, en lloc de l’adquirida (o els seus anteriors propietaris) abans de la combinació, constitueix probablement una transacció separada. En particular, són exemples de transaccions separades en les quals el mètode d’adquisició s’ha d’exceptuar:

a) La cancel·lació de relacions preexistents entre l’adquirent i l’adquirida.

En les ocasions en les quals hi hagi una relació prèvia entre adquirent i adquirida, de caràcter contractual o no, l’empresa adquirent ha de reconèixer un benefici o pèrdua per la cancel·lació de l’esmentada relació prèvia l’import del qual es determina de la manera següent:

1.1 Si la relació prèvia no és de caràcter contractual (per exemple, un litigi), pel seu valor raonable; i

1.2 Si la relació preexistent és de caràcter contractual pel més baix de:

i)  l’import pel qual el contracte és favorable o desfavorable per a l’adquirent en relació amb les condicions de mercat.

ii) l’import de qualsevol clàusula de liquidació establerta en el contracte que pugui ser executada per la part per a la qual el contracte sigui desfavorable.

Si el segon import és més baix que el primer, la diferència s’ha d’incloure com a part del cost de la combinació de negocis. No obstant això, si la cancel·lació dóna lloc a l’adquisició d’un dret prèviament cedit per l’adquirent, aquesta última ha de reconèixer un immobilitzat intangible d’acord amb el que disposa l’apartat 2.4.c.6).

En tots dos casos, és a dir, tant si la cancel·lació és d’una relació de naturalesa contractual o no, en la determinació del resultat l’empresa adquirent ha de considerar els actius i passius relacionats que hagi reconegut prèviament.

Qualsevol despesa o ingrés que sigui procedent reconèixer d’acord amb els  criteris anteriors s’ha de comptabilitzar utilitzant com a contrapartida la contraprestació transferida. En conseqüència, en l’import de l’esmentada despesa o ingrés, s’ha de minorar o s’ha d’augmentar, respectivament, el cost de la combinació als efectes de calcular el fons de comerç o la diferència negativa.

En tot cas, qualsevol pèrdua per deteriorament prèviament reconeguda per l’adquirent o l’adquirida en relació amb crèdits i dèbits recíprocs ha de revertir i comptabilitzar-se com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa que hagi comptabilitzat la pèrdua per deteriorament. En la data d’adquisició, els esmentats crèdits i dèbits recíprocs s’han de cancel·lar en la comptabilitat de l’empresa adquirent.

b) La substitució d’acords de remuneració als treballadors o als anteriors propietaris de l’adquirida.

Si per causa de la combinació de negocis se substitueixen voluntàriament o obligatòriament els compromisos de pagaments basats en instruments de patrimoni de l’empresa adquirida amb els seus empleats pels basats en els instruments de patrimoni de l’adquirent, l’import dels acords de substitució que formen part del cost de la combinació de negocis és equivalent a la part de l’acord mantingut per l’adquirida que és atribuïble a serveis anteriors en la data d’adquisició. Aquest import es determina aplicant al valor raonable en la data d’adquisició dels acords de l’adquirida, el percentatge resultant de comparar el període d’irrevocabilitat completat en l’esmentada data i el més gran entre el període inicial i el nou període d’irrevocabilitat resultant dels acords assolits.

Si els nous acords exigeixen que els empleats prestin serveis addicionals, qualsevol excés del valor raonable del nou acord sobre l’esmentat cost s’ha de reconèixer com una despesa de personal conforme al que assenyala la norma de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En cas contrari, qualsevol excés s’ha de reconèixer en la data d’adquisició com una despesa de personal.

No obstant això, quan l’adquirent reemplaci voluntàriament acords de pagaments basats en instruments de patrimoni, que expiren per causa de la combinació de negocis, la totalitat de la valoració en la data d’adquisició dels nous incentius s’ha de reconèixer com a despesa de personal conforme al que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En conseqüència, en aquest últim supòsit, els incentius esmentats no formen part de la contraprestació transferida en la combinació de negocis.

c) La compensació per haver rebut un negoci deficitari.

Si l’adquirent rep un actiu o el compromís de rebre un actiu com a compensació per haver assumit un negoci deficitari, per exemple, per fer-se càrrec del cost d’un futur expedient de regulació d’ocupació, ha de comptabilitzar aquest acord com una transacció separada de la combinació de negocis, circumstància que exigeix reconèixer una provisió com a contrapartida de l’esmentat actiu en la data en què es compleixin els criteris de reconeixement i valoració d’aquest.

2.9. Valoració posterior.

Amb posterioritat al seu registre inicial, i sense perjudici dels ajustos exigits per l’apartat 2.6 de la present norma, amb caràcter general, els passius i instruments de patrimoni emesos com a cost de la combinació i els actius identificables adquirits i passius assumits en una combinació de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes de registre i valoració que corresponguin en funció de la naturalesa de la transacció o element patrimonial.

Tanmateix, per excepció a la regla esmentada, a les transaccions i elements que a continuació s’indiquen s’hi han d’aplicar els criteris següents:

a) Passius reconeguts com a contingències. Amb posterioritat al reconeixement inicial, i fins que el passiu es cancel·li, liquidi o expiri, es valoren pel més alt dels imports següents:

1. El que resulti d’acord amb el que disposa la norma relativa a provisions i contingències.

2. L’inicialment reconegut menys, quan sigui procedent, la part d’aquest imputada al compte de pèrdues i guanys perquè correspongui a ingressos meritats d’acord amb la norma que sigui aplicable en funció de la naturalesa del passiu.

b) Actius per indemnització. Es valoren de forma consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa, subjecte a qualsevol limitació contractual sobre el seu import i, per a un actiu per indemnització que no es valora posteriorment pel seu valor raonable, tenint en consideració l’avaluació de la direcció sobre les circumstàncies relatives al seu cobrament. L’adquirent els ha de donar de baixa únicament quan es cobri, vengui o s’extingeixi de qualsevol altra forma el dret sobre aquests actius.

c) Un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible s’ha d’amortitzar al llarg del període que resti fins a la finalització del termini corresponent a la cessió inicial.

d) Contraprestació contingent. Una vegada conclosa la comptabilització provisional de la combinació de negocis, s’ha de seguir el criteri següent respecte als canvis posteriors en el valor raonable de la contraprestació contingent:

1. La contraprestació contingent classificada com a patrimoni net no s’ha de valorar de nou i la seva liquidació posterior s’ha de comptabilitzar dins del patrimoni net.

2. La contraprestació contingent classificada com un actiu o un passiu que sigui un instrument financer dins de l’abast de la norma relativa a aquests s’ha de valorar en tot cas pel seu valor raonable, i s’ha de registrar qualsevol guany o pèrdua en el compte de pèrdues i guanys. Si no està dins de l’abast de l’esmentada norma, s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la norma sobre provisions i contingències, o la norma que sigui aplicable en funció de la naturalesa de la contraprestació.

En particular, en el cas d’actius contingents que no hagin estat reconeguts per haver originat una diferència negativa, el reconeixement i la valoració posterior s’han de realitzar de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa.

Es modifica per l’art. únic.3 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.

19a Negocis conjunts

1. Àmbit d’aplicació

Un negoci conjunt és una activitat econòmica controlada conjuntament per dues o més persones físiques o jurídiques. A aquests efectes, control conjunt és un acord estatutari o contractual en virtut del qual dues o més persones, que s’anomenen en la present norma “partícips”, convenen a compartir el poder de dirigir les polítiques financeres i d’explotació sobre una activitat econòmica amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics, de manera que les decisions estratègiques, tant financeres com d’explotació, relatives a l’activitat requereixin el consentiment unànime de tots els partícips.

2. Categories de negocis conjunts

Els negocis conjunts poden ser:

a) Negocis conjunts que no es manifesten a través de la constitució d’una entitat ni l’establiment d’una estructura financera independent dels partícips, com són les unions temporals d’empreses i les comunitats de béns, i entre les quals es distingeixen:

a1) Explotacions controlades de manera conjunta: activitats que impliquen l’ús d’actius i altres recursos propietat dels partícips.

a2) Actius controlats de manera conjunta: actius que són propietat o estan controlats conjuntament pels partícips.

b) Negocis conjunts que es manifesten a través de la constitució d’una persona jurídica independent o entitats controlades de manera conjunta.

2.1. Explotacions i actius controlats de manera conjunta

El partícip en una explotació o en actius controlats de manera conjunta ha de registrar en el seu balanç la part proporcional que li correspongui, en funció del percentatge de participació, dels actius controlats conjuntament i dels passius incorreguts conjuntament, així com els actius afectes a l’explotació conjunta que estiguin sota el seu control i els passius incorreguts com a conseqüència del negoci conjunt.

Així mateix ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys la part que li correspongui dels ingressos generats i de les despeses incorregudes pel negoci conjunt, així com les despeses incorregudes en relació amb la seva participació en el negoci conjunt, i que d’acord amb el que disposa aquest Pla hagin de ser imputades al compte de pèrdues i guanys.

A l’estat de canvis en el patrimoni net i estat de fluxos d’efectiu del partícip hi ha d’estar integrada igualment la part proporcional dels imports de les partides del negoci conjunt que li correspongui en funció del percentatge de participació establert en els acords assolits.

S’han d’eliminar els resultats no realitzats que hi pugui haver per transaccions entre el partícip i el negoci conjunt, en proporció a la participació que correspongui a aquell. També han de ser objecte d’eliminació els imports d’actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu recíprocs.

Si el negoci conjunt elabora estats financers a efectes del control de la seva gestió, es pot operar integrant-los en els comptes anuals individuals dels partícips en funció del percentatge de participació i sense perjudici que s’hagi de registrar de conformitat amb el que preveu l’article 28 del Codi de comerç. La integració s’ha de fer una vegada efectuada l’homogeneïtzació temporal necessària, atenent la data de tancament i l’exercici econòmic del partícip, l’homogeneïtzació valorativa en cas que el negoci conjunt hagi utilitzat criteris valoratius diferents dels fets servir pel partícip, i les conciliacions i reclassificacions de partides necessàries.

2.2. Empreses controlades de manera conjunta

El partícip ha de registrar la seva participació en una entitat controlada de manera conjunta d’acord amb el que preveu respecte a les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers.

20a Operacions entre entitats del grup

1. Abast i regla general

Aquesta norma és aplicable a les operacions realitzades entre entitats del mateix grup, tal com aquestes queden definides a la norma 12a d’elaboració de comptes anuals.

Les operacions entre entitats del mateix grup, amb independència del grau de vinculació entre les entitats del grup participants, es comptabilitzen d’acord amb les normes generals.

En conseqüència, amb caràcter general, i sense perjudici del que disposa l’apartat següent, els elements objecte de la transacció es comptabilitzen en el moment inicial pel seu valor raonable. Si s’escau, si el preu acordat en una operació difereix del seu valor raonable, la diferència s’ha registrar atenent la realitat econòmica de l’operació. La valoració posterior s’ha de fer d’acord amb el que preveuen les normes corresponents.

2. Normes particulars

Les normes particulars només són aplicables quan els elements objecte de la transacció s’hagin de qualificar com un negoci. A aquests efectes, les participacions en el patrimoni net que atorguin el control sobre una empresa que constitueixi un negoci també tenen aquesta qualificació.

El valor en comptes consolidats d’aquestes participacions és l’import representatiu del seu percentatge de participació en el valor dels actius i passius de la societat dependent reconeguts en el balanç consolidat, deduïda la participació de socis externs.

2.1 Aportacions no dineràries.

En les aportacions no dineràries a una empresa del grup, l’aportador ha de valorar la seva inversió pel valor comptable dels elements patrimonials lliurats en els comptes anuals consolidats en la data en què es fa l’operació, segons les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

La societat adquirent els ha de reconèixer pel mateix import.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en el qual s’integrin els elements patrimonials, on la societat dominant sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans de realitzar-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportadora.

2.2. Operacions de fusió i escissió.

2.2.1. Criteris de reconeixement i valoració.

En les operacions de fusió i escissió, se segueixen les regles següents:

a) En les operacions entre empreses del grup en les quals intervingui l’empresa dominant d’aquest o la dominant d’un subgrup i el seu dependent, directament o indirectament, els elements patrimonials adquirits s’han de valorar per l’import que els correspondria, una vegada realitzada l’operació, en els comptes anuals consolidats del grup o subgrup segons les esmentades normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats.

La diferència que es pugui posar de manifest en el registre comptable per l’aplicació dels criteris anteriors s’ha de registrar en una partida de reserves.

Sense perjudici d’això, quan la vinculació dominant-dependent, prèvia a la fusió, deriva de la transmissió entre empreses del grup de les accions o participacions de la dependent, sense que aquesta operació origini un nou subgrup obligat a consolidar, el mètode d’adquisició s’ha d’aplicar prenent com a data de referència aquella en què es produeix la vinculació esmentada, sempre que la contraprestació lliurada sigui diferent dels instruments de patrimoni de l’adquirent.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els supòsits de domini indirecte, quan la dominant hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes.

b) En el cas d’operacions entre altres empreses del grup, els elements patrimonials adquirits també s’han de valorar segons els seus valors comptables en els comptes anuals consolidats en la data en què es fa l’operació.

En el cas particular de la fusió, la diferència que es pot posar de manifest entre el valor net dels actius i passius de la societat adquirida, ajustat pel saldo que hagi de constar en les subagrupacions B-2) i B-3) del patrimoni net, i qualsevol import corresponent al capital i prima d’emissió que, si s’escau, hagi emès la societat absorbent, s’ha de comptabilitzar en una partida de reserves.

Aquest mateix criteri és aplicable en el cas de les escissions.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en el qual s’integrin els elements patrimonials, on la societat dominant sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans de fer-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportadora.

Sense perjudici d’això, quan la societat absorbent hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes, els elements patrimonials de la societat absorbida s’han de comptabilitzar aplicant les regles generals.

2.2.2. Data d’efectes comptables.

En les operacions de fusió i escissió entre empreses del grup, la data d’efectes comptables és la d’inici de l’exercici en què s’aprova la fusió, sempre que sigui posterior al moment en què les societats s’hagin incorporat al grup. Si una de les societats s’ha incorporat al grup en l’exercici en què es produeix la fusió o escissió, la data d’efectes comptables és la data d’adquisició.

En el supòsit que les societats que intervenen en l’operació formin part del grup amb anterioritat a l’inici de l’exercici immediat anterior, la informació sobre els efectes comptables de la fusió no s’ha d’estendre a la informació comparativa.

Si entre la data d’aprovació de la fusió i la d’inscripció en el Registre Mercantil es produeix un tancament, l’obligació de formular comptes anuals subsisteix per a les societats que participen en l’operació, amb el contingut que en procedeixi d’acord amb els criteris generals recollits a l’apartat 2.2 de la norma de registre i valoració 18a, Combinacions de negocis.

2.3. Operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats.

En les operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats s’han de seguir els criteris següents, sempre que el negoci en què es materialitza la reducció de capital, s’acorda el pagament del dividend o es cancel·la la quota de liquidació del soci o propietari romangui en el grup.

L’empresa cedent ha de comptabilitzar la diferència entre l’import del deute amb el soci o propietari i el valor comptable del negoci lliurat amb abonament a un compte de reserves.

L’empresa cessionària ho ha de comptabilitzar aplicant els criteris establerts a l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. únic.4 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.

21a Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables

Quan es produeixi un canvi de criteri comptable, que només és procedent d’acord amb el que estableix el principi d’uniformitat, s’ha d’aplicar de manera retroactiva i el seu efecte es calcula des de l’exercici més antic per al qual es disposi d’informació.

L’ingrés o la despesa corresponent a exercicis anteriors que derivi de l’esmentada aplicació motiva, en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri, el corresponent ajust per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius, el qual s’ha d’imputar directament en el patrimoni net, en concret, en una partida de reserves, llevat que afecti una despesa o un ingrés que es va imputar en els exercicis previs directament en una altra partida del patrimoni net. Així mateix, s’han de modificar les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis als quals afecti el canvi de criteri comptable.

En l’esmena d’errors relatius a exercicis anteriors, hi són aplicables les mateixes regles que per als canvis de criteris comptables. A aquests efectes, s’entén per errors les omissions o inexactituds en els comptes anuals d’exercicis anteriors per no haver utilitzat, o no haver-ho fet adequadament, informació fiable que estava disponible quan es van formular i que l’entitat podria haver obtingut i tingut en compte en la formulació dels comptes.

Tanmateix, es qualifiquen com a canvis en estimacions comptables els ajustos en el valor comptable d’actius o passius, o en l’import del consum futur d’un actiu, que siguin conseqüència de l’obtenció d’informació addicional, d’una major experiència o del coneixement de nous fets. El canvi d’estimacions comptables s’ha d’aplicar de manera prospectiva i el seu efecte s’ha d’imputar, segons la naturalesa de l’operació de què es tracti, com a ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici o, quan sigui procedent, directament al patrimoni net. L’efecte eventual sobre exercicis futurs s’ha d’anar imputant en el transcurs dels exercicis.

Sempre que es produeixin canvis de criteri comptable o esmena d’errors relatius a exercicis anteriors s’ha d’incorporar la informació corresponent a la memòria dels comptes anuals.

Així mateix, s’ha d’informar a la memòria dels canvis en estimacions comptables que hagin produït efectes significatius en l’exercici actual, o que els hagin de produir en exercicis posteriors.

22a Fets posteriors al tancament de l’exercici

Els fets posteriors que posin de manifest condicions que hi havia al tancament de l’exercici s’han de tenir en compte per a la formulació dels comptes anuals o, si s’escau, per a la seva reformulació, sempre abans de la seva aprovació per l’òrgan competent. Aquests fets posteriors motiven en els comptes anuals, en funció de la seva naturalesa, un ajust, informació en la memòria o totes dues coses.

Els fets posteriors al tancament de l’exercici que posin de manifest condicions que no existien al tancament de l’exercici, no suposen un ajust en els comptes anuals. No obstant això, quan els fets siguin de tanta importància que si no se’n facilités informació es podria distorsionar la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals, s’ha d’incloure a la memòria informació respecte a la naturalesa del fet posterior conjuntament amb una estimació del seu efecte o, si s’escau, una manifestació sobre la impossibilitat de fer aquesta estimació.

En tot cas, en la formulació dels comptes anuals s’ha de tenir en compte tota la informació que pugui afectar l’aplicació del principi d’empresa en funcionament. En conseqüència, els comptes anuals no es formulen sobre la base d’aquest principi si els gestors, encara que sigui amb posterioritat al tancament de l’exercici, determinen que tenen la intenció de liquidar l’entitat o cessar la seva activitat o que no hi ha cap alternativa més realista que fer-ho.

23a Estats intermedis

S’entén per estats intermedis el conjunt de la informació financera que es refereixi a un període comptable inferior a l’exercici econòmic anual de l’entitat. Tenen aquest caràcter, els elaborats per a l’exercici de la supervisió financera.

A les correccions valoratives per deteriorament: (i) del fons de comerç, (ii) dels drets econòmics derivats de carteres de pòlisses adquirides a un mediador, (iii) de les inversions en instruments de patrimoni incloses en la categoria d’actius financers disponibles per a la venda i (iv) dels actius financers valorats al cost diferents de les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, que hagin estat reconeguts en els estats financers intermedis, se’ls aplica el règim comptable que disposen les normes de registre i valoració corresponents als efectes de la seva possible reversió.

TERCERA PART

COMPTES ANUALS

NORMES D’ELABORACIÓ DELS COMPTES ANUALS

1. Documents que integren els comptes anuals.

Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat i s’han de redactar de conformitat amb el que disposen l’article 83 de la Llei 20/2015, de 14 de juliol, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats asseguradores i reasseguradores, i el present Pla, amb la finalitat de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat.

Es modifica per la disposició final 5.8 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

2a Formulació de comptes anuals

1. Els comptes anuals s’han d’elaborar amb una periodicitat de dotze mesos, excepte en els casos de constitució, modificació de la data de tancament de l’exercici social o dissolució.

2. Els comptes anuals han de ser formulats pels administradors, els quals han de respondre de la seva veracitat, en el termini màxim de tres mesos, a comptar del tancament de l’exercici. En el cas d’entitats reasseguradores que practiquin en exclusiva operacions de reassegurança aquest termini s’amplia a sis mesos. A aquests efectes, els comptes anuals han d’expressar la data en què s’hagin formulat i han de ser signats per tots els administradors de la societat; si falta la signatura d’algun d’ells, s’ha de fer expressa indicació de la causa, a cada un dels documents en què falti.

3. El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria han d’estar identificats; i s’ha d’indicar de forma clara i a cada un dels documents esmentats la seva denominació, l’entitat a què corresponen i l’exercici a què es refereixen.

4. Els comptes anuals s’han d’elaborar expressant els seus valors en euros; no obstant això, es poden expressar els valors en milers o milions d’euros quan la magnitud de les xifres ho aconselli, i s’ha d’indicar aquesta circumstància en els comptes anuals.

5. Les entitats que operin simultàniament en el ram de vida i en els rams diferents del de vida han de portar comptabilitat separada per a tots dos tipus d’activitat, amb referència als conceptes següents:

a) Comptes tècnics de pèrdues i guanys.

b) Els fons propis admissibles per a la cobertura del capital mínim obligatori.

c) Les provisions tècniques i la seva inversió.

Es modifica l’apartat 5 per la disposició final 5.9 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

3a Estructura dels comptes anuals

Els comptes anuals de les entitats asseguradores s’han d’ajustar als models continguts en aquest Pla de comptabilitat.

4a Normes comunes al balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu

1. El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu s’han de formular tenint en compte que en cada partida han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les corresponents a l’exercici immediatament anterior. A aquests efectes, quan les unes i les altres no siguin comparables, bé perquè s’ha produït una modificació en l’estructura, bé perquè s’ha realitzat un canvi de criteri comptable o una esmena d’error, s’ha de procedir a adaptar l’exercici precedent, als efectes de la seva presentació en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals, i se n’ha d’informar detalladament en la memòria.

2. Llevat que els models de comptes anuals i el quadre de comptes prevegin rúbriques o comptes específics per a les entitats associades i multigrup, les referències fetes a les entitats associades també s’entenen comprensives de les entitats multigrup.

3. Les entitats que participin en un o diversos negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica (unions temporals d’empreses, comunitats de béns, etc.) han de presentar aquesta informació, atenent el que disposa la norma de registre i valoració relativa a negocis conjunts, integrant en cada partida dels models dels diferents estats financers les quantitats corresponents als negocis conjunts en què participin, i informant sobre el seu desglossament en la memòria.

4. Els comptes anuals que resulten d’una adquisició inversa, en aplicació dels criteris recollits en la norma de registre i valoració relativa a combinacions de negocis, els elabora l’empresa adquirida. En conseqüència, el capital social que ha de constar en el patrimoni net és el corresponent a l’empresa adquirida. No obstant això, es consideren una continuació de les de l’empresa adquirent, i en conseqüència:

a) La informació comparativa de períodes anteriors a la combinació es refereix a la de l’empresa adquirent. A aquest efecte, els fons propis de l’empresa adquirida s’han d’ajustar retroactivament per mostrar els que teòricament haurien correspost a l’empresa adquirent. Aquest ajust s’ha de fer considerant que la variació relativa del capital social s’ha de correspondre amb la que s’hagi produït en el supòsit que l’adquirent, legal i econòmica, sigui la mateixa empresa.

b) En l’exercici en què es realitza l’operació d’adquisició, el compte de pèrdues i guanys i l’estat de canvis en el patrimoni net ha d’incloure els ingressos i despeses de l’empresa adquirent corresponents a l’esmentat exercici i els ingressos i despeses de l’empresa adquirida des de la data en què té lloc l’operació fins al tancament. S’han d’aplicar aquests mateixos criteris en l’elaboració de l’estat de fluxos d’efectiu.

Es modifica per l’art. únic.5 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE/CAT-A-2010-20052-CAT-pdf.

5a Balanç

El balanç, que comprèn, amb la deguda separació, l’actiu, el passiu i el patrimoni net de l’entitat, s’ha de formular tenint en compte que:

1. Un actiu financer i un passiu financer es poden presentar en el balanç pel seu import net sempre que es donin simultàniament les condicions següents:

a) Que l’entitat tingui en aquell moment el dret exigible de compensar els imports reconeguts, i

b) Que l’entitat tingui la intenció de liquidar les quantitats pel net o de realitzar l’actiu i cancel·lar el passiu simultàniament.

Les mateixes condicions han de concórrer perquè l’entitat pugui presentar pel seu import net els actius per impostos i els passius per impostos.

Sense perjudici d’això, si es produeix una transferència d’un actiu financer que no compleixi les condicions per a la seva baixa del balanç segons el que disposa l’apartat 2.9 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, el passiu financer associat que es reconegui no es pot compensar amb l’actiu financer relacionat.

En cap cas poden ser presentats en el balanç per l’import net els avançaments sobre pòlisses i les provisions d’assegurances de vida corresponents.

2. Les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades minoren la partida de l’actiu en què figuri l’element patrimonial corresponent.

3. Els terrenys o construccions que l’entitat destini a l’obtenció d’ingressos per arrendament o posseeixi amb la finalitat d’obtenir plusvàlues a través de la seva alienació s’han d’incloure a l’epígraf A-9).II. “Inversions immobiliàries” de l’actiu.

4. El capital social, el fons mutual i, si s’escau, la prima d’emissió d’accions amb naturalesa de patrimoni net han de figurar en els epígrafs B-1.I “Capital o fons mutual” i B-1.II “Prima d’emissió”, sempre que s’hagi produït la inscripció en el Registre Mercantil amb anterioritat a la formulació dels comptes anuals. Si en la data de formulació dels comptes anuals no s’ha produït la inscripció en el Registre Mercantil, han de figurar en la partida. “Resta d’altres deutes” de l’epígraf A.3.IX “Altres deutes” del passiu.

5. Els accionistes per desemborsaments no exigits han de figurar en la partida B-1.I.2 “Capital no exigit” o han de minorar l’import de l’epígraf A-3.IX.3 “Resta d’altres deutes”, en funció de quina sigui la qualificació comptable de les seves aportacions.

6. Quan l’entitat adquireixi els seus propis instruments de patrimoni, sense perjudici d’informar-ne en la memòria, s’han de registrar en els següents epígrafs, dins de l’agrupació “Patrimoni net”:

a) Si són valors representatius del capital, a l’epígraf B-1.IV. “Accions pròpies” que s’ha de mostrar amb signe negatiu;

b) En un altre cas, han de minorar l’epígraf B-1.IX “Altres instruments de patrimoni net”.

7. Quan s’emetin instruments financers compostos s’han de classificar, en l’import que correspongui d’acord amb el que disposa l’apartat 5.2 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, en les agrupacions corresponents del patrimoni net i del passiu.

8. Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per tercers diferents dels socis o mutualistes, que estiguin pendents d’imputar a resultats, formen part del patrimoni net de l’entitat, i s’han de registrar en la subagrupació B-3. “Subvencions, donacions i llegats rebuts”. Per la seva banda, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per socis o mutualistes formen part del patrimoni net, dins dels fons propis, i s’han de registrar en l’epígraf B-1.VI. “Altres aportacions de socis i mutualistes”.

9. L’entitat ha de presentar en el balanç, de forma separada de la resta dels actius i passius, els actius mantinguts per a la venda i els actius corresponents a un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda, que han de figurar en l’epígraf A-14 de l’actiu i els passius que formin part d’un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda, que han de figurar en l’epígraf A-9 del passiu. Aquests actius i passius no es compensen, ni es presenten com un únic import.

10. Els ajustos que derivin de la correcció de les asimetries comptables als quals es refereix la norma de registre i valoració 9a relativa als contractes d’assegurances, quan no sigui procedent reconèixer-los a través de la provisió d’assegurances de vida, han de figurar en l’epígraf A.8.II “Passius per asimetries comptables” del passiu pel seu import net.

11. S’entén per efectiu i altres actius líquids equivalents la tresoreria dipositada a la caixa de l’entitat, els dipòsits bancaris a la vista i els instruments financers que siguin convertibles en efectiu i que, en el moment d’adquirir-los, no tinguin un venciment superior a tres mesos, sempre que no existeixi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’entitat. En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar dels criteris utilitzats per fixar els elements que es qualifiquen d’efectiu i equivalents.

6a Compte de pèrdues i guanys

El compte de pèrdues i guanys, que comprèn, adequadament separats, els ingressos i les despeses de l’exercici, excepte quan sigui procedent imputar-los directament al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de registre i valoració i, per diferència, el resultat d’aquest, s’ha de formular tenint en compte el següent:

a) El compte de pèrdues i guanys es compon dels documents següents:

1. Compte tècnic de l’assegurança no-vida.

2. Compte tècnic de l’assegurança de vida.

3. Compte no tècnic.

b) En principi, les despeses s’han de registrar per naturalesa, en els comptes corresponents del grup 6. No obstant això, les despeses que, inicialment classificades per naturalesa, hagin de ser objecte de reclassificació per destí, s’han de traspassar als comptes corresponents del grup 0, amb la periodicitat que l’entitat determini, però que no pot superar els tres mesos. Així doncs, al marge de cadascuna de les partides integrants del compte de pèrdues i guanys s’indiquen els comptes que defineixen el concepte a què cada partida es refereix. Els comptes que, figurant en el grup 6 del quadre de comptes, no apareguin entre els consignats al marge de cada partida, són els que han d’haver estat objecte de reclassificació en el grup 0. Les partides de despesa que hagin de ser objecte de reclassificació prèvia activació s’han de consignar en el compte de pèrdues i guanys que correspongui, netes, si s’escau, del compte que s’utilitzi per a l’activació. Posteriorment s’ha de reclassificar la imputació a resultats dels imports activats.

c) Els comptes tècnics de vida i de no-vida comprenen, amb la deguda separació, els ingressos i despeses de l’exercici que, corresponent a cada activitat, tinguin la consideració de tècnics. El resultat de cadascun dels comptes esmentats ve donat per la diferència entre els ingressos i les despeses que hi estan compresos.

d) El compte no tècnic comprèn, adequadament separats, els ingressos i despeses que, fins i tot derivats de l’activitat de vida o de la de no-vida i en virtut del que disposen els paràgrafs següents, no s’hagin d’incloure en els comptes tècnics respectius de cada activitat. El resultat de l’exercici s’obté per diferència entre els ingressos i despeses compresos en aquest compte afegint el saldo dels comptes tècnics de vida i de no-vida.

e) En principi, tots els ingressos i despeses de les entitats asseguradores, llevat del que disposa l’apartat f) següent per als ingressos i despeses de les inversions, s’han de considerar tècnics, i s’han d’incloure en el compte tècnic de vida o en el de no-vida segons correspongui. No es consideren tècnics els derivats d’operacions que no tinguin relació amb el substrat tècnic de l’activitat asseguradora.

f) Per a l’atribució dels ingressos i despeses als comptes tècnics de vida o de no-vida, i, si s’escau, al compte no tècnic, s’ha de tenir en compte el següent:

1. Els ingressos i despeses derivats directament de la pràctica d’operacions d’assegurança s’han d’atribuir al compte tècnic de vida o de no-vida, segons la naturalesa de l’operació de què derivin.

2. Els ingressos i les despeses derivats de les activitats de gestió de fons de pensions i altres no relacionades directament amb la pràctica d’operacions d’assegurança s’han d’imputar, amb la deguda separació establerta en el model de compte no tècnic que conté aquest Pla, en el compte no tècnic.

3. Els ingressos i despeses de les inversions s’han de distribuir d’acord amb el procediment que es descriu a continuació:

3.a) Els ingressos i despeses imputables a les activitats de vida i de no-vida han de ser, respectivament, els derivats dels actius prèviament assignats a cada activitat, en virtut dels criteris adoptats per l’entitat per establir la gestió separada de cada una d’aquestes i recollits en el registre d’inversions.

Dins de cada activitat, els esmentats ingressos i despeses s’han d’imputar al compte tècnic corresponent, quan procedeixin d’inversions directament relacionades amb la pràctica d’operacions d’assegurança.

Els ingressos i despeses de les inversions en què es materialitzin els fons propis, així com d’altres recursos no relacionats directament amb la pràctica d’operacions d’assegurança, com la gestió de fons de pensions, s’han d’imputar, dins de cada activitat, al compte no tècnic.

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, i amb referència a l’activitat de vida, els ingressos i despeses de les inversions en què es materialitzin els fons propis, quan sobre la diferència entre els esmentats ingressos i despeses s’hagi atribuït una participació als assegurats en els termes contractualment establerts, l’import esmentat s’ha d’incloure en el compte tècnic corresponent.

3.b) Els criteris utilitzats per l’entitat per establir l’assignació d’inversions a l’activitat de vida i a la de no-vida, per raó de la gestió separada de les dues, així com per a la imputació d’ingressos i despeses als comptes tècnic i no tècnic dins de cada activitat, s’han de descriure en la memòria. En relació amb la imputació d’ingressos i despeses al compte tècnic o no tècnic, s’ha d’explicar el criteri seguit per considerar els actius de què procedeixen tals ingressos i despeses com a inversió de recursos directament relacionats amb la realització d’operacions d’assegurança, de fons propis o de recursos no relacionats directament amb la realització d’aquestes operacions.

Els criteris indicats han de ser raonables, objectius i comprovables i s’han de mantenir d’un exercici a un altre, llevat que es donin circumstàncies que, raonablement, n’aconsellin la modificació. En aquest cas dels nous criteris d’imputació, així mateix se n’ha de subministrar informació en la memòria.

3.c) En el cas d’inversions afectes a operacions preparatòries d’assegurances de vida, els rendiments i les despeses corresponents s’han d’imputar al compte tècnic de vida.

4. Per donar compliment al que disposen els paràgrafs anteriors, l’entitat ha de crear els comptes divisionaris que siguin necessaris per registrar les inversions, així com els ingressos i despeses que en deriven i qualssevol altres ingressos i despeses, corresponents a l’activitat de vida o de no-vida i no tècnica.

5. Els ingressos i les despeses dels immobles que tinguin la consideració d’immobilitzat material han de figurar en la rúbrica de despeses i ingressos de l’immobilitzat material i de les inversions del compte tècnic de vida, no-vida o no tècnic, segons correspongui.

6. En la partida “Resultat procedent d’operacions interrompudes net d’impostos”, dins del compte no tècnic, l’entitat ha d’incloure un import únic que comprengui:

– El resultat després d’impostos de les activitats interrompudes; i

– El resultat després d’impostos reconegut per la valoració a valor raonable menys els costos de venda, o bé per l’alienació o disposició per altres mitjans dels actius o grups alienables d’elements que constitueixin l’activitat interrompuda.

L’entitat ha de presentar en aquesta partida l’import de l’exercici anterior corresponent a les activitats que tinguin el caràcter d’interrompudes en la data de tancament de l’exercici al qual corresponen els comptes anuals.

Una activitat interrompuda és tot component d’una entitat que ha estat alienat o s’ha disposat d’aquest per una altra via, o bé que ha estat classificat com a mantingut per a la venda, i:

a) Representa una línia de negoci o una àrea geogràfica de l’explotació, que sigui significativa i es pugui considerar separada de la resta;

b) Forma part d’un pla individual i coordinat per alienar o disposar per una altra via d’una línia de negoci o d’una àrea geogràfica de l’explotació que sigui significativa i es pugui considerar separada de la resta; o

c) És una entitat dependent adquirida exclusivament amb la finalitat de vendre-la.

A aquests efectes, s’entén per component d’una entitat les activitats o fluxos d’efectiu que, perquè estan separats i són independents en el seu funcionament o als efectes d’informació financera, es distingeixen clarament de la resta de l’entitat, tal com una entitat dependent o un segment de negoci o geogràfic.

Els ingressos i despeses generats pels actius i grups d’actius mantinguts per a la venda, que no compleixin els requisits per qualificar-los d’operacions interrompudes, s’han de reconèixer en la partida del compte de pèrdues i guanys que correspongui segons la seva naturalesa.

7. En el cas excepcional que en una combinació de negocis el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits sigui superior al cost de la combinació de negocis, s’ha d’incloure la diferència en la rúbrica “Altres ingressos” del compte de pèrdues i guanys no tècnic.

8. Les subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o mutualistes que financin actius o despeses del cicle normal de l’activitat asseguradora s’han de reconèixer en la rúbrica “Altres ingressos tècnics”. Les restants subvencions, donacions i llegats s’han de reconèixer, quan sigui procedent, en el compte no tècnic en la rúbrica “Altres ingressos”.

7a Estat de canvis en el patrimoni net

L’estat de canvis en el patrimoni net té dues parts.

1. La primera, denominada “Estat d’ingressos i despeses reconeguts”, recull els canvis en el patrimoni net derivats de:

a) El resultat de l’exercici del compte de pèrdues i guanys.

b) Els ingressos i despeses que, segons el que requereixen les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar directament al patrimoni net de l’entitat.

c) Les transferències realitzades al compte de pèrdues i guanys segons el que disposa aquest Pla.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

1.1 Els imports relatius als ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net i les transferències al compte de pèrdues i guanys s’han de registrar pel seu import brut, i s’ha de mostrar en una partida separada el seu corresponent efecte impositiu.

1.2 Les partides “Altres reclassificacions” recullen l’import dels traspassos realitzats en l’exercici entre les diferents partides corresponents a ajustos per valoració.

1.3 La partida “Altres ingressos i despeses reconeguts” ha de recollir les variacions en el patrimoni net per altres conceptes diferents dels recollits en altres partides de l’estat d’ingressos i despeses reconeguts.

2. La segona, denominada “Estat total de canvis en el patrimoni net”, informa de tots els canvis que hi ha hagut en el patrimoni net derivats de:

a) El saldo total dels ingressos i despeses reconeguts.

b) Les variacions originades en el patrimoni net per operacions amb els socis o mutualistes de l’entitat quan actuïn com a tals.

c) Les restants variacions que es produeixin en el patrimoni net.

d) També s’ha d’informar dels ajustos al patrimoni net deguts a canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

Quan s’adverteixi un error en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals que correspongui a un exercici anterior al comparatiu, se n’ha d’informar en la memòria, i ha d’incloure el corresponent ajust en l’epígraf A.II. de l’Estat total de canvis en el patrimoni net, de manera que el patrimoni inicial de l’esmentat exercici comparatiu ha de ser objecte de modificació per tal de recollir la rectificació de l’error. En el cas que l’error correspongui a l’exercici comparatiu l’ajust s’ha d’incloure en l’epígraf C.II. de l’Estat total de canvis en el patrimoni net.

Les mateixes regles s’han d’aplicar respecte als canvis de criteri comptable.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

2.1 El resultat corresponent a un exercici s’ha de traspassar en l’exercici següent a la columna de resultats d’exercicis anteriors.

2.2 L’aplicació que en un exercici es realitza del resultat de l’exercici anterior s’ha de reflectir en:

– La partida 4. “Distribució de dividends” de l’epígraf B.II o D.II “Operacions amb socis o mutualistes”.

– L’epígraf B.III o D.III “Altres variacions del patrimoni net”, per les restants aplicacions que suposin reclassificacions de partides de patrimoni net.

8a Estat de fluxos d’efectiu

L’estat de fluxos d’efectiu informa sobre l’origen i la utilització dels actius monetaris representatius d’efectiu i altres actius líquids equivalents, classificant els moviments per activitats d’explotació, inversió i finançament, i indicant la variació neta de l’esmentada magnitud en l’exercici.

S’entén per efectiu i altres actius líquids equivalents els actius financers que tinguin aquesta consideració d’acord amb la norma d’elaboració dels comptes anuals 5a relativa al “Balanç”.

Així mateix, als efectes de l’estat de fluxos d’efectiu es poden incloure com un component de l’efectiu els descoberts ocasionals quan formin part integrant de la gestió de l’efectiu de l’entitat.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte les regles següents:

1. La informació sobre els fluxos d’efectiu de les diferents activitats s’ha d’incloure d’acord amb el desglossament que s’hi exigeix.

2. Les principals categories de cobraments i pagaments de les diferents activitats s’han de presentar per separat. No és necessari, per a les entitats que operin en els rams de vida i no-vida, la diferenciació dels fluxos que corresponguin a cada activitat.

3. Fluxos d’efectiu procedents de les activitats d’explotació són els generats en l’activitat que constitueix la principal font d’ingressos de les entitats d’asseguradores, així com en altres activitats diferents de les d’inversió o de finançament. S’han d’incloure en aquest apartat els fluxos generats per les activitats de gestió de fons de pensions.

4. Fluxos d’efectiu per activitats d’inversió són els procedents de la d’adquisició, alienació o disposició per altres mitjans, d’actius i altres inversions no incloses en l’efectiu i altres actius líquids equivalents, com ara immobilitzats intangibles, materials, inversions immobiliàries o inversions financeres, així com els cobraments procedents de la seva alienació o de la seva amortització al venciment.

5. Els fluxos d’efectiu per activitats de finançament comprenen els generats per activitats que produeixin canvis en la mida i composició del patrimoni net i dels passius que no formin part de les activitats d’explotació. També han de figurar com a fluxos d’efectiu per activitats de finançament els pagaments a favor dels accionistes en concepte de dividends.

6. Els fluxos procedents de transaccions en moneda estrangera s’han de convertir a la moneda funcional al tipus de canvi vigent en la data en què es va produir cada flux en qüestió, sense perjudici de poder utilitzar una mitjana ponderada representativa del tipus de canvi del període en els casos en què existeixi un volum elevat de transaccions efectuades.

Si entre l’efectiu i altres actius líquids equivalents figuren actius denominats en moneda estrangera que han produït pèrdues i guanys no realitzats per variacions en els tipus de canvi, sense afectar els fluxos d’efectiu, s’ha d’informar de l’estat de fluxos d’efectiu en la rúbrica habilitada per a això.

7. L’entitat ha d’informar en la memòria dels comptes anuals de qualsevol import significatiu dels seus saldos d’efectiu i altres actius líquids equivalents que no estiguin disponibles per ser utilitzats.

8. Respecte a les transaccions que no tinguin impacte monetari, en la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar de les operacions d’inversió i finançament significatives que, per no haver donat lloc a variacions d’efectiu, no hagin estat incloses a l’estat de fluxos d’efectiu, com són: conversió de deute en instruments de patrimoni o adquisició d’un actiu mitjançant un arrendament financer, entre d’altres.

En cas d’existir una operació d’inversió que impliqui una contraprestació part en efectiu o actius líquids equivalents i part en altres elements, s’ha d’informar en la memòria de la part no monetària independentment de la informació sobre l’activitat en efectiu o equivalents que s’hagi inclòs a l’estat de fluxos d’efectiu.

9. La variació d’efectiu i altres actius líquids equivalents ocasionada per l’adquisició o alienació d’un conjunt d’actius i passius que conformin un negoci o una cartera de pòlisses s’ha d’incloure, si s’escau, com una única partida en les activitats d’inversió, a l’epígraf “Unitat de negoci”.

9a Memòria

La memòria completa, amplia i comenta la informació continguda en els altres documents que integren els comptes anuals. S’ha de formular tenint en compte que:

1. El model de la memòria recull la informació mínima que s’ha de recollir; no obstant això, en els casos en què la informació que se sol·licita no sigui significativa no s’han d’emplenar els apartats corresponents.

2. S’ha d’indicar qualsevol altra informació no inclosa en el model de la memòria que sigui necessària per permetre el coneixement de la situació i activitat de l’entitat en l’exercici, facilitant la comprensió dels comptes anuals objecte de presentació, amb la finalitat que aquests reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat; en particular, s’han d’incloure dades qualitatives corresponents a la situació de l’exercici anterior quan això sigui significatiu. Addicionalment, a la memòria s’ha d’incorporar qualsevol informació que una altra normativa exigeixi incloure en aquest document dels comptes anuals.

3. La informació quantitativa requerida en la memòria s’ha de referir a l’exercici a què corresponen els comptes anuals, així com l’exercici anterior del qual s’ofereix informació comparativa, llevat que específicament una norma comptable indiqui el contrari.

4. El que estableix la memòria en relació amb les entitats associades s’ha d’entendre també referit a les entitats multigrup.

5. Les entitats han de realitzar una descripció dels principals riscos de la seva activitat i, en particular, dels de naturalesa financera i actuarial, així com de les polítiques implementades per a la gestió, assumpció, mesurament i control de riscos, incloses les estratègies i processos, l’estructura i organització de la unitat rellevant de gestió del risc, i les polítiques de cobertura.

Es modifica el paràgraf primer per la disposició final 5.10 del Reial decret 1060/2015, de 20 de novembre. Ref. BOE-A.2015-13057-CAT-pdf.

10a Xifra anual de negoci

S’entén per primes meritades en l’exercici, emeses o no, les corresponents a contractes perfets o prorrogats en l’exercici, en relació amb les quals el dret de l’assegurador al cobrament d’aquests sorgeix durant l’esmentat període.

Les primes periodificades són les primes meritades corregides en la variació de la provisió per a primes no consumides.

Les primes adquirides són les periodificades corregides en la variació de la correcció per deteriorament de les primes pendents de cobrament.

Les primes imputades són les adquirides corregides en la variació de la provisió per a riscos en curs.

Als efectes d’aquesta norma s’entén per xifra anual de negoci les primes periodificades.

11a Nombre mitjà de treballadors

Per a la determinació del nombre mitjà de treballadors es consideren totes les persones que tinguin o hagin tingut alguna relació laboral amb l’entitat durant l’exercici. La mitjana s’ha de fer segons el temps durant el qual hagin prestat els seus serveis.

12a Entitats del grup, multigrup i associades

Als efectes de la presentació dels comptes anuals d’una entitat asseguradora s’entén que una altra entitat forma part del grup quan totes dues estiguin vinculades per una relació de control, directa o indirecta, anàloga a la prevista a l’article 42 del Codi de comerç per als grups de societats o quan les entitats estiguin controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques, que actuïn conjuntament o estiguin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries.

S’entén que una entitat és associada quan, sense que es tracti d’una entitat del grup, en el sentit assenyalat anteriorment, l’entitat o alguna o algunes de les entitats del grup en cas que aquest existeixi, incloses les entitats o persones físiques dominants, exerceixin sobre la dita entitat una influència significativa perquè hi tenen una participació que, creant amb aquesta una vinculació duradora, estigui destinada a contribuir a la seva activitat.

En aquest sentit, s’entén que existeix influència significativa en la gestió d’una altra entitat quan es compleixin els dos requisits següents:

a) L’entitat o una o diverses entitats del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, participen en l’entitat, i

b) Es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i d’explotació de la participada, sense arribar a tenir-ne el control.

Així mateix, l’existència d’influència significativa es pot evidenciar a través de qualsevol de les vies següents:

1. Representació en el consell d’administració o òrgan equivalent de direcció de l’entitat participada;

2. Participació en els processos de fixació de polítiques;

3. Transaccions d’importància relativa amb la participada;

4. Intercanvi de personal directiu; o

5. Subministrament d’informació tècnica essencial.

Es presumeix, llevat que hi hagi prova en contra, que existeix influència significativa quan l’entitat o una o diverses empreses del grup incloses les entitats o persones físiques dominants posseeixin, almenys, el 20 per 100 dels drets de vot d’una altra societat.

S’entén per entitat multigrup la que estigui gestionada conjuntament per l’entitat o alguna o algunes de les empreses del grup en cas que aquest existeixi, incloses les entitats o persones físiques dominants, i un o diversos tercers aliens al grup d’entitats.

13a Estats financers intermedis

Dins de l’àmbit d’aplicació del present Pla, per a l’elaboració dels estats financers intermedis s’han d’aplicar els principis i criteris que hi estan continguts i, en particular, la norma de registre i valoració número 23a continguda a la segona part del Pla.

14a Parts vinculades

1. Una part es considera vinculada a una altra quan una d’aquestes o un conjunt que actua en concert, exerceix o té la possibilitat d’exercir directament o indirectament, o en virtut de pactes o acords entre accionistes o partícips, el control sobre una altra o una influència significativa en la presa de decisions financeres i d’explotació de l’altra.

2. En qualsevol cas es consideren parts vinculades:

a) Les entitats que tinguin la consideració d’empresa del grup, associada o multigrup, en el sentit que indica l’anterior norma tretzena d’elaboració dels comptes anuals.

No obstant això, una entitat està exempta d’incloure la informació recollida a l’apartat de la memòria relatiu a les operacions amb parts vinculades quan la primera estigui controlada o influïda de forma significativa per una administració pública estatal, autonòmica o local i l’altra entitat també estigui controlada o influïda de forma significativa per la mateixa administració pública, sempre que no hi hagi indicis d’una influència entre totes dues. S’entén que existeix la influència esmentada, entre d’altres casos, quan les operacions no es realitzin en condicions normals de mercat (llevat que les condicions esmentades vinguin imposades per una regulació específica).

b) Les persones físiques que posseeixin directament o indirectament alguna participació en els drets de vot de l’entitat, o a l’entitat dominant d’aquesta, de manera que els permeti exercir sobre una o l’altra una influència significativa. També hi queden inclosos els familiars pròxims de les esmentades persones físiques.

c) El personal clau de la companyia o de la seva dominant, entenent per tal les persones físiques amb autoritat i responsabilitat sobre la planificació, direcció i control de les activitats de l’entitat, ja sigui directament o indirectament, entre les quals s’inclouen els administradors i els directius. També hi queden inclosos els familiars pròxims de les esmentades persones físiques.

d) Les entitats sobre les quals qualsevol de les persones esmentades a les lletres b) i c) pugui exercir una influència significativa.

e) Les empreses que comparteixin algun conseller o directiu amb l’entitat, llevat que aquest no exerceixi una influència significativa en les polítiques financera i d’explotació de les dues.

f) Les persones que tinguin la consideració de familiars pròxims del representant de l’administrador de l’entitat, quan aquest sigui persona jurídica.

g) Els plans de pensions per als empleats de la mateixa entitat o d’alguna altra que sigui part vinculada d’aquesta.

3. Als efectes d’aquesta norma, s’entén per familiars pròxims els que podrien exercir influència en aquella persona, o ser influïts per ella, en les seves decisions relacionades amb l’entitat. Entre ells s’hi inclouen:

a) El cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat;

b) Els ascendents, descendents i germans i els respectius cònjuges o persones amb anàloga relació d’afectivitat;

c) Els ascendents, descendents i germans del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat; i

d) Les persones a càrrec seu o a càrrec del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat.

15a Sucursals fora d’Espanya

Les entitats asseguradores han de registrar les operacions realitzades per les seves sucursals situades fora d’Espanya, per a la qual cosa i en cas que la comptabilitat es porti de forma descentralitzada, al tancament de cada període, s’ha de procedir a la conversió i agregació dels comptes corresponents a la sucursal, i realitzar a aquest efecte les eliminacions necessàries. En cas que l’entitat asseguradora no descentralitzi la informació comptable referida a la sucursal o sucursals, ha de desglossar cadascun dels subgrups o comptes a què es refereix el present text en comptes de tantes xifres com siguin necessàries.

MODELS DE COMPTES ANUALS

I) BALANÇ

(*) Els números de comptes inclosos en cada rúbrica de l’actiu tenen caràcter orientatiu.

(*) Els números de comptes inclosos en cada rúbrica de passiu i patrimoni net tenen caràcter orientatiu.

Es modifica per l’art. 2.3 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 a els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

Redactat conforme a la correcció d’errors i errades publicada en el BOE núm. 265, de 3 de novembre del 2008. Ref. BOE-A-2008-17565-CAT-pdf.

II) COMPTE DE PÈRDUES I GUANYS

* El signe pot ser positiu o negatiu

III) ESTAT DE CANVIS EN EL PATRIMONI PROPI

a) ESTAT D’INGRESSOS I DESPESES RECONEGUTS

(*) El seu signe pot ser positiu i negatiu.

b) ESTAT TOTAL DE CANVIS EN EL PATRIMONI NET

ESTAT TOTAL DE CANVIS EN EL PATRIMONI NET CORRESPONENT A L’EXERCICI ACABAT EL … DE 200x

IV) ESTAT DE FLUXOS D’EFECTIU

Redactat conforme a la correcció d’errors i errades publicada en el BOE núm. 265, de 3 de novembre del 2008. Ref. BOE-A-2008-17565-CAT-pdf.

V) MEMÒRIA

A.- CONTINGUT DE LA MEMÒRIA

1. Activitat de l’entitat

En aquest apartat s’han d’incloure els principals elements que descriguin l’activitat de l’entitat. En particular:

1. Domicili i forma legal de l’entitat, així com l’àmbit territorial de les seves activitats.

2. Una descripció dels rams d’assegurances en què opera, riscos coberts i activitats accessòries que porta a terme.

3. Obligació de consolidar.

3.1. En el cas de ser l’empresa dominant d’un grup, en els termes que preveu l’article 42 del Codi de comerç, s’ha d’informar sobre la formulació de comptes anuals consolidats o, si s’escau, sobre el tipus de dispensa que en justifica la falta de formulació, d’entre els que preveu l’article 43 del susdit Codi.

3.2. En el cas de pertànyer a un grup de societats, en els termes que preveu l’article 42 del Codi de comerç, fins i tot quan la societat dominant estigui domiciliada fora del territori espanyol, s’ha d’informar sobre el seu nom, així com el de la societat dominant directa i de la dominant última del grup, la residència d’aquestes societats i el Registre Mercantil on estiguin dipositats els comptes anuals consolidats, la data de la seva formulació o, si s’escau, les circumstàncies que eximeixin de l’obligació de consolidar.

4. Quan existeixi una moneda funcional diferent de l’euro, s’ha de posar clarament de manifest aquesta circumstància, indicant els criteris que s’han tingut en compte per determinar-la.

Es modifica la nota 1.3 per l’art. únic.6 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.

2. Bases de presentació dels comptes anuals

1. Imatge fidel:

a) L’entitat ha de fer una declaració explícita que els comptes anuals reflecteixen la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat, així com de la veracitat dels fluxos incorporats a l’estat de fluxos d’efectiu.

b) Raons excepcionals per les quals, per mostrar la imatge fidel, no s’han aplicat disposicions legals en matèria comptable, amb indicació de la disposició legal no aplicada, i influència qualitativa i quantitativa per a cada exercici per al qual es presenta informació, de tal forma de procedir sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’entitat.

c) Informacions complementàries, indicant la seva ubicació en la memòria, que sigui necessari incloure quan l’aplicació de les disposicions legals no sigui suficient per mostrar la imatge fidel.

2. Principis comptables no obligatoris aplicats.

3. Aspectes crítics de la valoració i estimació de la incertesa.

a) Sense perjudici del que indica cada nota específica, en aquest apartat s’ha d’informar sobre els supòsits clau sobre el futur, així com d’altres dades rellevants sobre l’estimació de la incertesa en la data de tancament de l’exercici, sempre que portin associat un risc important que pugui suposar canvis significatius en el valor dels actius o passius en l’exercici següent. Respecte d’aquests actius i passius, s’ha d’incloure informació sobre la seva naturalesa i el seu valor comptable en la data de tancament.

b) S’ha d’indicar la naturalesa i l’import de qualsevol canvi en una estimació comptable que sigui significatiu i que afecti l’exercici actual o que s’espera que pugui afectar els exercicis futurs. Quan sigui impracticable realitzar una estimació de l’efecte en exercicis futurs, s’ha de revelar aquest fet.

c) Quan la direcció sigui conscient de l’existència d’incerteses importants, relatives a esdeveniments o condicions que puguin aportar dubtes significatius sobre la possibilitat que l’entitat segueixi funcionant normalment, ha de procedir a revelar-les en aquest apartat. En cas que els comptes anuals no s’elaborin sota el principi d’empresa en funcionament, aquest fet ha de ser objecte de revelació explícita, juntament amb les hipòtesis alternatives sobre les quals hagin estat elaborades, així com les raons per les quals l’entitat no pugui ser considerada com una empresa en funcionament.

4. Comparació de la informació.

Sense perjudici del que indiquen els apartats següents respecte als canvis en criteris comptables i correcció d’errors, en aquest apartat s’ha d’incorporar la informació següent:

a) Explicació de les causes que impedeixen la comparació dels comptes anuals de l’exercici amb els del precedent.

b) Explicació de l’adaptació dels imports de l’exercici precedent per facilitar la comparació i, en cas contrari, les raons excepcionals que han fet impracticable la reexpressió de les xifres comparatives.

5. Elements recollits en diverses partides.

Identificació dels elements patrimonials, amb el seu import, que estiguin registrats en dues o més partides del balanç, amb indicació d’aquestes i de l’import inclòs en cada una.

6. Canvis en criteris comptables.

Explicació detallada dels ajustos per canvis en criteris comptables realitzats en l’exercici. En particular, s’ha de subministrar informació sobre:

a) Naturalesa i descripció del canvi produït i les raons per les quals el canvi permet una informació més fiable i rellevant.

b) Import de la correcció per a cada una de les partides que corresponguin dels documents que integren els comptes anuals, afectades a cada un dels exercicis presentats a efectes comparatius, i

c) Si l’aplicació retroactiva és impracticable, s’ha d’informar sobre aquest fet, les circumstàncies que l’expliquen i des de quan s’ha aplicat el canvi en el criteri comptable.

Quan el canvi de criteri sigui degut a l’aplicació d’una nova norma, s’ha d’indicar i cal atenir-se al que aquesta disposa, i informar del seu efecte sobre exercicis futurs.

No és necessari incloure informació comparativa en aquest apartat.

7. Correcció d’errors.

Explicació detallada dels ajustos per correcció d’errors realitzats en l’exercici. En particular, s’ha de subministrar informació sobre:

a) Naturalesa de l’error i l’exercici o exercicis en què es va produir.

b) Import de la correcció per a cada una de les partides que corresponguin dels documents que integren els comptes anuals afectats a cada un dels exercicis presentats a efectes comparatius, i

c) Si l’aplicació retroactiva és impracticable, s’ha d’informar sobre aquest fet, les circumstàncies que l’expliquen i des de quan s’ha corregit l’error.

No és necessari incloure informació comparativa en aquest apartat.

8. Criteris d’imputació de despeses i ingressos.

En el cas que l’entitat operi simultàniament en l’activitat de vida i en la de no-vida, explicació dels criteris seguits per a l’afectació de les inversions a una activitat o a l’altra, per tal d’imputar-hi les despeses i ingressos financers i, en tot cas, explicació dels criteris utilitzats per a la imputació de qualssevol ingressos i despeses corresponents a l’activitat de no-vida als diversos rams.

3. Aplicació de resultats

1. Informació sobre la proposta d’aplicació del resultat de l’exercici, d’acord amb l’esquema següent:

2. En el cas de distribució de dividends a compte en l’exercici, se n’ha d’indicar l’import i incorporar l’estat comptable previsional formulat preceptivament per posar de manifest l’existència de liquiditat suficient. L’esmentat estat comptable ha d’abraçar un període d’un any des que s’acordi la distribució del dividend a compte.

3. Limitacions per a la distribució de dividends.

4. Si l’entitat ha obtingut un resultat negatiu en l’exercici, ha d’informar de l’import de la reserva d’estabilització a compte que, juntament amb el saldo deutor del compte de resultats d’aquest, determini l’import del resultat final que s’hagi d’incloure en el compte 121 de la quarta part d’aquest Pla.

4. Normes de registre i valoració

S’han d‘indicar els criteris comptables aplicats en relació amb les partides següents:

1. Immobilitzat intangible; s’han d’indicar els criteris utilitzats de capitalització o activació, amortització i correccions valoratives per deteriorament.

Si s’escau, s’ha d’indicar de manera detallada el criteri de valoració seguit per calcular l’import recuperable de les unitats generadores d’efectiu a les quals s’hagi assignat el fons de comerç i de les despeses de cessió de cartera.

En tot cas, per als drets econòmics derivats de carteres de pòlisses adquirides a un mediador, ha de quedar adequadament justificat el període d’amortització estimat d’acord amb el que disposa la norma de registre i valoració relativa a l’immobilitzat intangible.

2. Immobilitzat material i inversions immobiliàries; indicant els criteris sobre amortització, correccions valoratives per deteriorament i reversió d’aquestes, capitalització de despeses financeres, costos d’ampliació, modernització i millores, costos de desmantellament o retir, així com els costos de rehabilitació del lloc on s’assenti un actiu i els criteris sobre la determinació del cost dels treballs efectuats per l’entitat per al seu immobilitzat.

3. S’ha d’assenyalar el criteri per qualificar els terrenys i construccions com inversions immobiliàries, especificant per a aquestes els criteris que assenyala l’apartat anterior.

4. Arrendaments; indicant els criteris de comptabilització de contractes d’arrendament financer i altres operacions de naturalesa similar.

5. Permutes; indicant el criteri seguit i la justificació de la seva aplicació, en particular, les circumstàncies que han portat a qualificar una permuta de caràcter comercial.

6. Comissions anticipades i altres despeses d’adquisició activades; indicant els criteris utilitzats d’activació, amortització i, si s’escau, sanejament. També s’han d’indicar els criteris de la periodificació de les comissions i altres despeses d’adquisició en els rams de no-vida.

7. Instruments financers; s’ha d’indicar:

a) Criteris utilitzats per a la qualificació i valoració de les diferents categories d’actius financers i passius financers, així com per al reconeixement de canvis de valor raonable; en particular, les raons per les quals els valors emesos per l’entitat que, d’acord amb l’instrument jurídic utilitzat, en principi s’haurien d’haver classificat com a instruments de patrimoni han estat comptabilitzats com a passius financers.

b) La naturalesa dels actius financers i passius financers designats inicialment com a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, així com els criteris aplicats en l’esmentada designació i una explicació de com l’entitat ha complert els requeriments assenyalats en la norma de registre i valoració relativa a instruments financers.

c) Els criteris aplicats per determinar l’existència d’evidència objectiva de deteriorament, així com el registre de la correcció de valor i la seva reversió i la baixa definitiva d’actius financers deteriorats. En particular, s’han de destacar els criteris utilitzats per calcular les correccions valoratives relatives als deutors comercials i altres comptes a cobrar. Així mateix, s’han d’indicar els criteris comptables aplicats als actius financers les condicions dels quals hagin estat renegociades i que, d’una altra manera, estarien vençuts o deteriorats.

d) Criteris utilitzats per al registre de la baixa d’actius financers i passius financers.

e) Instruments financers híbrids; indicant els criteris que s’hagin seguit per valorar de forma separada els instruments que els integrin, sobre la base de les seves característiques i riscos econòmics o, si s’escau, la impossibilitat d’efectuar la separació. Així mateix, s’han de detallar els criteris de valoració seguits amb especial referència a les correccions valoratives per deteriorament.

f) Instruments financers compostos; s’ha d’indicar el criteri de valoració seguit per quantificar el component d’aquests instruments que s’hagi de qualificar com a passiu financer.

g) Contractes de garanties financeres; indicant el criteri seguit tant en la valoració inicial com posterior.

h) Inversions en entitats del grup, multigrup i associades; s’ha d’informar sobre el criteri seguit en la valoració d’aquestes inversions, així com l’aplicat per registrar les correccions valoratives per deteriorament.

i) Els criteris utilitzats en la determinació dels ingressos o despeses procedents de les diferents categories d’instruments financers: interessos, primes o descomptes, dividends, etc.

j) Instruments de patrimoni propi en poder de l’entitat; indicant els criteris de valoració i registre utilitzats.

8. Cobertures comptables; indicant els criteris de valoració aplicats per l’entitat en les seves operacions de cobertura, distingint entre cobertures de valor raonable, de fluxos d’efectiu i d’inversions netes en negocis a l’estranger, així com els criteris de valoració aplicats per al registre dels efectes comptables de la seva interrupció i els motius que l’han originat.

9. Crèdits per operacions d’assegurança i reassegurança, distingint els corresponents a asseguradors, reasseguradors, cedents i coasseguradors, així com a mediadors i assegurats, amb indicació dels criteris aplicats per a la realització de correccions valoratives.

10. Transaccions en moneda estrangera; indicant:

a) Criteris de valoració de les transaccions i saldos en moneda estrangera i criteris d’imputació de les diferències de canvi.

b) Quan s’hagi produït un canvi en la moneda funcional, s’ha de posar de manifest, així com la raó del canvi.

c) Per als elements continguts en els comptes anuals que en l’actualitat o a l’origen s’haguin expressat en moneda estrangera, s’ha d’indicar el procediment utilitzat per calcular el tipus de canvi a euros.

d) Criteri utilitzat per a la conversió a la moneda de presentació.

11. Impostos sobre beneficis; indicant els criteris utilitzats per al registre i valoració d’actius i passius per impost diferit.

12. Ingressos i despeses; indicant en particular els criteris per a la reclassificació de les despeses per naturalesa en despeses per destí.

13. Provisions tècniques; indicant les hipòtesis i mètodes de càlcul utilitzats per a cada una de les provisions constituïdes.

14. Provisions i contingències; indicant el criteri de valoració, així com, si s’escau, el tractament de les compensacions a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació. En particular, en relació amb les provisions s’ha de realitzar una descripció general del mètode d’estimació i càlcul de cadascun dels riscos.

15. Elements patrimonials de naturalesa mediambiental, indicant, si s’escau, la descripció del mètode d’estimació i càlcul de les provisions derivades de l’impacte mediambiental.

16. Criteris utilitzats per al registre i valoració de les despeses de personal; en particular, el relatiu a compromisos per pensions.

17. Pagaments basats en accions; indicant els criteris utilitzats per a la seva comptabilització.

18. Subvencions, donacions i llegats; indicant el criteri utilitzat per a la seva classificació i, si s’escau, la seva imputació a resultats.

19. Combinacions de negocis; indicant els criteris de registre i valoració utilitzats.

20. Negocis conjunts; indicant els criteris seguits per l’entitat per integrar en els seus comptes anuals els saldos corresponents al negoci conjunt en què participi.

21. Criteris utilitzats en transaccions entre parts vinculades.

22. Actius mantinguts per a la venda; s’han d’indicar els criteris seguits per qualificar i valorar els esmentats actius o grups d’elements com a mantinguts per a la venda, incloent els passius associats.

23. Operacions interrompudes; criteris per identificar i qualificar una activitat d’interrompuda, així com els ingressos i despeses que originen.

Es modifica el punt 1 per l’art. 2.4 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 a els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

5. Immobilitzat material

1. Anàlisi del moviment durant l’exercici de cada partida del balanç inclosa en aquest epígraf i de les seves corresponents amortitzacions acumulades i correccions valoratives per deteriorament acumulades; indicant el següent:

a) Saldo inicial.

b) Entrades o dotacions, especificant les adquisicions realitzades mitjançant combinacions de negocis i les aportacions no dineràries, així com les que siguin degudes a ampliacions o millores.

c) Reversió de correccions valoratives per deteriorament.

d) Augments/disminucions per transferències o traspassos d’altres partides; en particular a actius mantinguts per a la venda o operacions interrompudes.

e) Sortides, baixes o reduccions.

f) Correccions valoratives per deteriorament, diferenciant les reconegudes en l’exercici de les acumulades.

g) Amortitzacions, diferenciant les reconegudes en l’exercici de les acumulades.

h) Saldo final.

2. Informació sobre:

a) Costos estimats de desmantellament, retir o rehabilitació, inclosos com a major valor dels actius, especificant les circumstàncies que s’han tingut en compte per a la valoració.

b) Vides útils o coeficients d’amortització utilitzats per classes d’elements, així com els mètodes d’amortització utilitzats, informant de l’amortització de l’exercici i l’acumulada que correspongui a cada element significatiu d’aquest epígraf.

c) Sempre que tingui incidència significativa en l’exercici present o en exercicis futurs, s’ha d’informar dels canvis d’estimació que afectin valors residuals, els costos estimats de desmantellament, retir o rehabilitació, vides útils i mètodes d’amortització.

d) Característiques de les inversions en immobilitzat material adquirides a entitats del grup i associades, amb indicació del seu valor comptable, amortització i correccions valoratives per deteriorament acumulades.

e) Característiques de les inversions en immobilitzat material situades fora del territori espanyol, amb indicació del seu valor comptable, amortització i correccions valoratives per deteriorament acumulades.

f) Import de les despeses financeres capitalitzades en l’exercici, així com els criteris seguits per a la seva determinació.

g) Per a cada correcció valorativa per deteriorament de quantia significativa, reconeguda o revertida durant l’exercici per a un immobilitzat material individual, s’ha d’indicar:

– Naturalesa de l’immobilitzat material.

– Import, successos i circumstàncies que han portat al reconeixement i reversió de la pèrdua per deteriorament.

– Criteris utilitzats per determinar el valor raonable menys els costos de venda, si s’escau, i

– Respecte al valor en ús, s’ha d’assenyalar el tipus o els tipus d’actualització utilitzats en les estimacions actuals i en les anteriors, una descripció de les hipòtesis clau sobre les quals s’han basat les projeccions de fluxos d’efectiu i de com se n’han determinat els valors, el període que abraça la projecció dels fluxos d’efectiu i la taxa de creixement d’aquests a partir del cinquè any.

h) Respecte a les pèrdues i reversions per deteriorament agregades per a les quals no es revela la informació que assenyala la lletra anterior, les principals classes d’immobilitzats afectats per les pèrdues i reversions per deteriorament i els principals successos i circumstàncies que han portat al reconeixement i la reversió d’aquestes correccions valoratives per deteriorament.

i) S’ha d’informar de l’import de les compensacions de tercers que s’incloguin en el resultat de l’exercici per elements d’immobilitzat material el valor del qual s’hagi deteriorat, s’hagi perdut o s’hagi retirat.

j) Si l’immobilitzat material està inclòs en una unitat generadora d’efectiu, la informació de la pèrdua per deteriorament s’ha de donar d’acord amb el que estableix l’apartat 2 de la nota 7.

k) Característiques de l’immobilitzat material no afecte directament a l’explotació, indicant el seu valor comptable, amortització i correccions valoratives per deteriorament acumulades.

l) Import i característiques dels béns totalment amortitzats en ús, distingint entre construccions i resta d’elements.

m) Béns afectes a garanties i reversió, així com l’existència i els imports de restriccions a la titularitat.

n) Subvencions, donacions i llegats rebuts relacionats amb l’immobilitzat material, indicant també l’import dels esmentats actius.

o) Compromisos ferms de compra i fonts previsibles de finançament, així com els compromisos ferms de venda.

p) Qualsevol altra circumstància de caràcter substantiu que afecti béns de l’immobilitzat material tal com: arrendaments, assegurances, litigis, embargaments i situacions anàlogues.

q) Arrendaments financers i altres operacions de naturalesa similar sobre béns de l’immobilitzat material. Sense perjudici de la informació requerida en altres parts de la memòria.

r) En el cas d’immobles, s’ha d’indicar de forma separada el valor de la construcció i del terreny.

s) El resultat de l’exercici derivat de l’alienació o disposició per altres mitjans d’elements de l’immobilitzat material.

6. Inversions immobiliàries

A més de la informació requerida a la nota anterior, s’han de descriure els immobles classificats com a inversions immobiliàries, i s’ha d’informar de:

1. Tipus d’inversions immobiliàries i destí que s’hi doni.

2. Ingressos provinents d’aquestes inversions així com les despeses per a la seva explotació; s’han de diferenciar les inversions que generen ingressos de les que no ho fan.

3. L’existència i import de les restriccions a la realització d’inversions immobiliàries, al cobrament dels ingressos que deriven d’aquestes o dels recursos obtinguts per la seva alienació o disposició per altres mitjans, i

4. Obligacions contractuals per a adquisició, construcció o desenvolupament d’inversions immobiliàries o per a reparacions, manteniment o millores.

7. Immobilitzat intangible

7.1. General

Excepte en relació amb el fons de comerç i les despeses d’adquisició de carteres i de drets econòmics derivats de carteres de pòlisses adquirides a un mediador, respecte al qual s’ha de subministrar la informació esmentada als apartats 2 i 3 d’aquesta nota, s’hi ha d’incloure la informació següent:

1. Anàlisi del moviment durant l’exercici de cada partida del balanç inclosa en aquest epígraf i de les seves corresponents amortitzacions acumulades i correccions valoratives per deteriorament de valor acumulades; indicant el següent:

a) Saldo inicial.

b) Entrades o dotacions, especificant els actius generats internament i els adquirits mitjançant combinacions de negocis i aportacions no dineràries.

c) Reversió de correccions valoratives per deteriorament.

d) Augments/disminucions per transferències o traspàs d’una altra partida, en particular a actius mantinguts per a la venda.

e) Sortides, baixes o reduccions.

f) Correccions valoratives per deteriorament, diferenciant les reconegudes en l’exercici de les acumulades.

g) Amortitzacions, diferenciant les reconegudes en l’exercici de les acumulades.

h) Saldo final.

2. Informació sobre:

a) Actius afectes a garanties i reversió, així com l’existència i els imports de restriccions a la titularitat.

b) Vides útils o coeficients d’amortització utilitzats per classes d’elements, així com els mètodes d’amortització utilitzats, informant de l’amortització de l’exercici i l’acumulada que correspongui a cada element significatiu d’aquest epígraf.

c) Sempre que tingui incidència significativa en l’exercici present o en exercicis futurs, s’ha d’informar dels canvis d’estimació que afecten valors residuals, vides útils i mètodes d’amortització.

d) Característiques de les inversions en immobilitzat intangible adquirides a entitats del grup i associades, amb indicació del seu valor comptable, amortització i correccions valoratives per deteriorament acumulades.

e) Característiques de les inversions en immobilitzat intangible els drets de les quals es puguin exercitar fora del territori espanyol o estiguin relacionades amb inversions situades fora del territori espanyol, amb indicació del seu valor comptable, amortització i correccions valoratives per deteriorament acumulades.

f) Import de les despeses financeres capitalitzades en l’exercici, així com els criteris seguits per a la seva determinació.

g) Per a cada correcció valorativa per deteriorament de quantia significativa, reconeguda o revertida durant l’exercici per a un immobilitzat intangible individual, s’ha d’indicar:

– Naturalesa de l’immobilitzat intangible.

– Import, successos i circumstàncies que han portat al reconeixement i reversió de la pèrdua per deteriorament.

– Criteri utilitzat per determinar el valor raonable menys les despeses de venda, si s’escau, i

– Si el mètode utilitzat és el valor en ús, s’ha d’assenyalar el tipus o els tipus d’actualització utilitzats en les estimacions actuals i en les anteriors, una descripció de les hipòtesis clau sobre les quals s’han basat les projeccions de fluxos d’efectiu i de com s’han determinat els seus valors, el període que abraça la projecció dels fluxos d’efectiu i la taxa de creixement d’aquests a partir del cinquè any.

h) Respecte a les pèrdues i reversions per deteriorament agregades per a les quals no es revela la informació que assenyala la lletra anterior, les principals classes d’immobilitzats afectats per les pèrdues i reversions per deteriorament i els principals successos i circumstàncies que han portat al reconeixement i la reversió d’aquestes correccions valoratives per deteriorament.

i) Si l’immobilitzat intangible està inclòs en una unitat generadora d’efectiu, la informació de la pèrdua per deteriorament s’ha de donar d’acord amb el que estableix l’apartat 2 d’aquesta nota.

j) Característiques de l’immobilitzat intangible no afecte directament a l’explotació, indicant-ne el valor comptable, amortització i correccions valoratives per deteriorament acumulades.

k) Import i característiques dels immobilitzats intangibles totalment amortitzats en ús.

l) Subvencions, donacions i llegats rebuts relacionats amb l’immobilitzat intangible, indicant també l’import dels esmentats actius.

m) Compromisos ferms de compra i fonts previsibles de finançament, així com els compromisos ferms de venda.

n) El resultat de l’exercici derivat de l’alienació o disposició per altres mitjans d’elements de l’immobilitzat intangible.

o) L’import agregat dels desemborsaments per recerca i desenvolupament que s’hagin reconegut com a despeses durant l’exercici, així com la justificació de les circumstàncies que suporten la capitalització de despeses de recerca i desenvolupament.

p) S’han de detallar els immobilitzats la vida útil dels quals no es pot determinar amb fiabilitat, se n’ha d’assenyalar l’import, la naturalesa i les circumstàncies que provoquen la falta de fiabilitat en l’estimació de la vida útil esmentada.

q) Qualsevol altra circumstància de caràcter substantiu que afecti l’immobilitzat intangible com ara: arrendaments, assegurances, litigis, embargaments i situacions anàlogues.

7.2. Fons de comerç

S’ha d’incloure en aquest apartat la informació següent:

1. Per a cada combinació de negocis que s’hagi realitzat en l’exercici, s’ha d’expressar la xifra del fons de comerç, i s’han de desglossar les corresponents a les diferents combinacions de negocis.

Si es tracta de combinacions de negocis que individualment no tinguin importància relativa, la informació anterior s’ha de mostrar de forma agregada.

Aquesta informació també s’ha d’expressar per a les combinacions de negocis efectuades entre la data de tancament dels comptes anuals i la de la seva formulació, llevat que no sigui possible, i s’han d’assenyalar, en aquest cas, les raons per les quals aquesta informació no es pot proporcionar.

2. L’empresa ha d’efectuar una conciliació entre l’import en llibres del fons de comerç al principi i al final de l’exercici, i ha de mostrar per separat:

a) L’import brut d’aquest, les amortitzacions practicades i les correccions valoratives per deteriorament acumulades al principi de l’exercici.

b) El fons de comerç addicional reconegut durant el període, diferenciant el fons de comerç inclòs en un grup alienable d’elements que s’hagi classificat com a mantingut per a la venda, d’acord amb les normes de registre i valoració. Així mateix s’ha d’informar sobre el fons de comerç donat de baixa durant el període sense que hagi estat inclòs prèviament en cap grup alienable d’elements classificat com a mantingut per a la venda.

c) Les correccions valoratives per deteriorament reconegudes durant l’exercici.

d) Qualssevol altres canvis en l’import en llibres durant l’exercici, i

e) L’import brut del fons de comerç, les amortitzacions practicades i les correccions valoratives per deteriorament acumulades al final de l’exercici.

3.   Descripció dels factors que hagin contribuït al registre del fons de comerç i justificació i import del fons de comerç i d’altres immobilitzats intangibles atribuïts a cada unitat generadora d’efectiu.

En particular s’ha d’informar sobre les estimacions fetes per determinar la vida útil del fons de comerç i el mètode d’amortització emprat.

4. Per a cada pèrdua per deteriorament de quantia significativa del fons de comerç, s’ha d’informar del següent:

a) Descripció de la unitat generadora d’efectiu que inclogui el fons de comerç així com altres immobilitzats intangibles o materials i la forma de realitzar l’agrupació per identificar una unitat generadora d’efectiu quan sigui diferent de la que s’ha portat a terme en exercicis anteriors.

b) Import, successos i circumstàncies que han portat al reconeixement d’una correcció valorativa per deteriorament.

c) Criteri utilitzat per determinar el valor raonable menys les despeses de venda, si s’escau, i

d) Si el mètode utilitzat és el valor en ús, s’ha d’assenyalar el tipus o els tipus d’actualització utilitzats en les estimacions actuals i en les anteriors, una descripció de les hipòtesis clau sobre les quals s’han basat les projeccions de fluxos d’efectiu i de com s’han determinat els seus valors, el període que abraça la projecció dels fluxos d’efectiu i la taxa de creixement d’aquests a partir del cinquè any.

5. Respecte a les pèrdues per deteriorament agregades per a les quals no es revela la informació que assenyala el número anterior, els principals successos i circumstàncies que han portat al reconeixement d’aquestes correccions valoratives per deteriorament.

6. Les hipòtesis utilitzades per a la determinació de l’import recuperable dels actius o de les unitats generadores d’efectiu.

7.3. Costos d’adquisició de carteres i de drets econòmics derivats de carteres de pòlisses adquirides a un mediador

A més dels desglossaments d’informació que conté l’apartat 7.2, s’han d’incloure, si s’escau, com a desenvolupament de l’apartat 7.2.4.d) anterior, una descripció de les hipòtesis sobre la vida mitjana esperada de les pòlisses de la cartera, opcions de renovació, de rescat, de caigudes de cartera, i qualssevol altres variables que hagin servit de base per a la seva estimació.

Es modifica la lletra p) del punt 2 del subapartat 7.1 per l’art. 2.5 del Reial decret 583/2017, de 12 de juny, amb efectes des de l’1 de gener de 2016 a els termes establerts en la disposició addicional única. Ref. BOE-A-2017-7167-CAT-pdf.

Es modifica la nota 7.2.2 per l’art. únic.7 del Reial decret 1736/2010, de 23 d desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.

8. Comissions anticipades i altres costos d’adquisició activats

Anàlisi del moviment d’aquesta partida durant l’exercici, indicant el següent:

– Saldo inicial.

– Despeses d’adquisició de l’any.

– Import de la incorporació a l’actiu dels esmentats costos efectuada en l’any.

– Amortització efectuada en l’exercici.

– Saldo final.

9. Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

La informació que es requereix a continuació per a les operacions d’arrendament també s’ha de subministrar quan l’entitat realitzi altres operacions de naturalesa similar.

9.1. Arrendaments financers

1. Els arrendadors han d’informar de:

a) Una conciliació entre la inversió bruta total en els arrendaments classificats com a financers (assenyalant, si s’escau, l’opció de compra) i el seu valor actual al tancament de l’exercici. S’ha d’informar, a més, dels cobraments mínims a rebre pels arrendaments i del seu valor actual, en cada un dels terminis següents:

– Fins a un any;

– Entre un i cinc anys;

– Més de cinc anys.

b) Una conciliació entre l’import total dels contractes d’arrendament financer al principi i al final de l’exercici.

c) Una descripció general dels acords significatius d’arrendament financer.

d) Els ingressos financers no meritats i el criteri de distribució del component financer de l’operació.

e) L’import de les quotes contingents reconegudes com a ingressos de l’exercici.

f) La correcció de valor per deteriorament que cobreixi les insolvències per quantitats derivades de l’arrendament pendents de cobrament.

2. Els arrendataris han d’informar de:

a) Per a cada classe d’actius, l’import pel qual s’ha reconegut inicialment l’actiu, indicant si aquest correspon al valor raonable de l’actiu o, si s’escau, al valor actual dels pagaments mínims a realitzar.

b) Una conciliació entre l’import total dels pagaments futurs mínims per arrendament (assenyalant, si s’escau, l’opció de compra) i el seu valor actual al tancament de l’exercici. S’ha d’informar a més dels pagaments mínims per arrendament i del seu valor actual, en cada un dels terminis següents:

– Fins a un any;

– Entre un i cinc anys;

– Més de cinc anys.

c) L’import de les quotes contingents reconegudes com a despesa de l’exercici.

d) L’import total dels pagaments futurs mínims que s’esperen rebre, al tancament de l’exercici, per subarrendaments financers no cancel·lables.

e) Una descripció general dels acords significatius d’arrendament financer, on s’ha d’informar de:

– Les bases per a la determinació de qualsevol quota de caràcter contingent que s’hagi pactat.

– L’existència i, si s’escau, els terminis de renovació dels contractes, així com de les opcions de compra i les clàusules d’actualització o esglaonament de preus, i

– Les restriccions imposades a l’entitat en virtut dels contractes d’arrendament, com ara les que es refereixin a la distribució de dividends, a l’endeutament addicional o a nous contractes d’arrendament.

f) Als actius que sorgeixin d’aquests contractes, els és aplicable la informació a incloure en memòria corresponent a la seva naturalesa, establertes a les notes anteriors, relatives a immobilitzat material, intangibles i inversions immobiliàries.

9.2. Arrendaments operatius

1. Els arrendadors han d’informar de:

a) L’import total dels cobraments futurs mínims de l’arrendament corresponents als arrendaments operatius no cancel·lables, així com els imports que corresponguin als terminis següents:

– Fins a un any;

– Entre un i cinc anys;

– Més de cinc anys.

b) Una descripció general dels béns i dels acords significatius d’arrendament.

c) L’import de les quotes contingents reconegudes com a ingressos de l’exercici.

2. Els arrendataris han d’informar de:

a) L’import total dels pagaments futurs mínims de l’arrendament corresponents als arrendaments operatius no cancel·lables, així com els imports que corresponguin als terminis següents:

– Fins a un any;

– Entre un i cinc anys;

– Més de cinc anys.

b) L’import total dels pagaments futurs mínims que s’esperen rebre, al tancament de l’exercici, per subarrendaments operatius no cancel·lables.

c) Les quotes d’arrendaments i subarrendaments operatius reconegudes com a despeses i ingressos de l’exercici, diferenciant entre: imports dels pagaments mínims per arrendament, quotes contingents i quotes de subarrendament.

d) Una descripció general dels acords significatius d’arrendament, on s’ha d’informar de:

– Les bases per a la determinació de qualsevol quota de caràcter contingent que s’hagi pactat.

– L’existència i, si s’escau, els terminis de renovació dels contractes, així com de les opcions de compra i les clàusules d’actualització o esglaonament de preus, i

– Les restriccions imposades a l’entitat en virtut dels contractes d’arrendament, com ara les que es refereixin a la distribució de dividends, a l’endeutament addicional o a nous contractes d’arrendament.

10. Instruments financers

10.1. Consideracions generals

La informació requerida en els apartats següents és aplicable als instruments financers inclosos en l’abast de la norma de registre i valoració relativa als instruments financers.

Als efectes de presentació de la informació en la memòria, certa informació s’ha de subministrar per classes d’instruments financers. Aquestes es defineixen prenent en consideració la naturalesa dels instruments financers i les categories establertes en la norma de registre i valoració relativa als instruments financers.

10.2. Informació sobre la rellevància dels instruments financers en la situació financera i els resultats de l’entitat

10.2.1. Informació relacionada amb el balanç

a) Categories d’actius financers i passius financers

S’ha de revelar el valor en llibres, amb referència a cadascuna de les categories d’actius financers i passius financers que assenyala la norma de registre i valoració relativa als instruments financers, dels diferents instruments financers inclosos en cada una d’aquestes, agrupats per tipologies, informant de la variació respecte a l’exercici anterior. S’han de detallar els instruments financers el risc d’inversió dels quals és assumit pels prenedors d’assegurances, inversions afectes a operacions preparatòries de contractes d’assegurances i els vinculats a participació en beneficis dels prenedors.

a.1) Actius financers.

a.2) Passius financers

b) Actius financers i passius financers valorats a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys

S’ha d’informar sobre l’import de la variació en el valor raonable, durant l’exercici i l’acumulada des de la seva designació, i indicar el mètode utilitzat per realitzar el càlcul.

Respecte als instruments financers derivats, diferents dels que es qualifiquin d’instruments de cobertura, s’ha d’informar sobre la naturalesa dels instruments i les condicions importants que puguin afectar l’import, el calendari i la certesa dels futurs fluxos d’efectiu.

En cas que l’entitat hagi designat actius financers o passius financers en la categoria “d’Altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys” o en la “d’Altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys”, s’ha d’informar sobre l’ús d’aquesta opció, especificant el compliment dels requisits exigits en la norma de registre i valoració.

c) Reclassificacions

Si d’acord amb el que estableix la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, s’ha reclassificat un actiu financer de forma que aquest passa a valorar-se al cost o al cost amortitzat, en lloc de fer-ho al valor raonable, o viceversa, s’ha d’informar sobre els imports de la dita reclassificació per cada categoria d’actius financers i se n’ha d’incloure una justificació.

A més, si s’han reclassificat actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats a les categories d’”actius financers disponibles per a la venda”, “inversions mantingudes fins al venciment” o «préstecs i partides per cobrar” o bé s’han reclassificat actius financers assignats a la categoria d’”actius financers disponibles per a la venda” a la categoria de “préstecs i partides per cobrar” s’ha d’informar de:

1r L’import reclassificat en cadascuna de les categories o substracció d’aquestes.

2n L’import en llibres i valor raonable de tots els actius financers reclassificats en l’exercici corrent i en els exercicis anteriors.

3r Si la reclassificació és de la categoria referent “al valor raonable amb canvis en resultats” a les d’”actius financers disponibles per a la venda” o “inversions mantingudes fins al venciment”, dels fets i circumstàncies que acreditin la situació excepcional.

d) Classificació per venciments

Per als actius financers i passius financers que tinguin un venciment determinat o determinable, s’ha d’informar sobre els imports que vencin en cada un dels cinc anys següents al tancament de l’exercici i de la resta fins al seu últim venciment. Aquestes indicacions han de figurar separadament per a cada una de les partides d’actius financers i passius financers d’acord amb el model de balanç.

e) Transferències d’actius financers

Quan l’entitat hagi realitzat cessions d’actius financers de tal forma que una part d’aquests o la seva totalitat no compleixi les condicions per a la baixa del balanç, assenyalades a l’apartat 2.9 de la norma de registre i valoració 8a relativa a instruments financers, ha de proporcionar la següent informació agrupada per classes d’actius:

– La naturalesa dels actius cedits.

– La naturalesa dels riscos i beneficis inherents a la propietat als quals l’entitat està exposada.

– El valor en llibres dels actius cedits i els passius associats, que l’entitat mantingui registrats, i

– Quan l’entitat reconegui els actius en funció de la seva implicació continuada, el valor en llibres dels actius que inicialment figuraven en el balanç, el valor en llibres dels actius que l’entitat continua reconeixent i el valor en llibres dels passius associats.

f) Actius cedits i acceptats en garantia

S’ha d’informar del valor en llibres dels actius financers lliurats com a garantia, de la classe a la qual pertanyen, així com els terminis i les condicions relacionats amb l’operació de garantia esmentada.

Si l’entitat manté actius de tercers en garantia, ja siguin financers o no, dels quals pugui disposar encara que no s’hagi produït l’impagament, ha d’informar sobre:

– El valor raonable de l’actiu rebut en garantia.

– El valor raonable de qualsevol actiu rebut en garantia del qual l’entitat hagi disposat i si té l’obligació de retornar-lo o no, i

– Els terminis i les condicions relatius a l’ús, per part de l’entitat, dels actius rebuts en garantia.

g) Correccions per deteriorament del valor originades pel risc de crèdit

S’ha de presentar, per a cada classe d’actius financers, una anàlisi del moviment dels comptes correctors representatius de les pèrdues per deteriorament originades pel risc de crèdit.

h) Impagament i incompliment de condicions contractuals

En relació amb els préstecs pendents de pagament al tancament de l’exercici, s’ha d’informar de:

– Els detalls de qualsevol impagament del principal o interessos que s’hagi produït durant l’exercici.

– El valor en llibres en la data de tancament de l’exercici dels préstecs en els quals s’hagi produït un incompliment per impagament, i

– Si l’impagament ha estat solucionat o s’han renegociat les condicions del préstec, abans de la data de formulació dels comptes anuals.

Si durant l’exercici s’ha produït un incompliment contractual diferent de l’impagament i sempre que aquest fet atorgui al prestador el dret a reclamar el pagament anticipat, s’ha de subministrar una informació similar a la descrita, excepte si l’incompliment s’ha solucionat o les condicions s’han renegociat abans de la data de tancament de l’exercici.

i) Deutes amb característiques especials

Quan l’entitat tingui deutes amb característiques especials, ha d’informar de la naturalesa dels deutes, els seus imports i característiques, desglossant quan sigui procedent si són amb entitats del grup o associades.

10.2.2. Informació relacionada amb el compte de pèrdues i guanys i el patrimoni net

S’ha d’informar de:
a) Les pèrdues o guanys nets procedents de les diferents categories d’instruments financers definides en la norma de registre i valoració relativa als instruments financers.
b) Els ingressos i despeses financers calculats per aplicació del mètode del tipus d’interès efectiu.
c) L’import de les correccions valoratives per deteriorament per a cada classe d’actius financers, així com l’import de qualsevol ingrés financer imputat en el compte de pèrdues i guanys relacionat amb aquests actius.
A més, i com a complement d’això, si s’han reclassificat actius financers valorats al valor raonable amb canvis en resultats a les categories d’”actius financers disponibles per a la venda” o “inversions mantingudes fins al venciment” o bé s’han reclassificat actius financers assignats a la categoria d’”actius financers disponibles per a la venda» a la categoria de «préstecs i partides per cobrar” s’ha d’informar de:
1r En l’exercici de la reclassificació i, si s’escau, per al precedent, les pèrdues i guanys reconeguts en resultats amb caràcter previ a la reclassificació.
2n Per a l’exercici de la reclassificació i, en tot cas, per a cada exercici posterior fins a la baixa en comptes dels actius financers, les pèrdues i guanys al valor raonable que hagin estat reconegudes en resultats si no s’hagués procedit a la reclassificació.

10.2.3. Altra informació a incloure en la memòria

a) Comptabilitat de cobertures

L’entitat ha d’incloure, per classes de cobertura comptable, una descripció detallada de les operacions de cobertura que realitzi, dels instruments financers designats com a instruments de cobertura, així com dels seus valors raonables en la data de tancament d’exercici i de la naturalesa dels riscos que han estat coberts. En particular, ha de justificar que es compleixen els requisits exigits a les cobertures comptables en la norma de registre i valoració relativa a instruments financers.

Addicionalment, en les cobertures de fluxos d’efectiu, l’entitat ha d’informar sobre:

a) Els exercicis en els quals s’espera que ocorrin els fluxos d’efectiu i els exercicis en els quals s’espera que afectin el compte de pèrdues i guanys.

b) L’import reconegut en el patrimoni net durant l’exercici i l’import que ha estat imputat al compte de pèrdues i guanys des del patrimoni net, detallant els imports inclosos en cada partida del compte de pèrdues i guanys.

c) L’import que s’hagi reduït del patrimoni net durant l’exercici i s’hagi inclòs en la valoració inicial del preu d’adquisició o del valor en llibres d’un actiu o passiu no financer, quan la partida coberta sigui una transacció prevista altament probable, i

d) Totes les transaccions previstes per a les quals prèviament s’hagi aplicat comptabilitat de cobertures, però que no s’espera que hagin d’ocórrer.

En les cobertures de valor raonable també s’ha d’informar sobre l’import de les pèrdues o guanys de l’instrument de cobertura i de les pèrdues o guanys de la partida coberta atribuïbles al risc cobert.

Així mateix, s’ha de revelar l’import de la ineficàcia registrada en el compte de pèrdues i guanys en relació amb la cobertura dels fluxos d’efectiu i amb la cobertura de la inversió neta en negocis a l’estranger.

b) Valor raonable

L’entitat ha de revelar el valor raonable de cada classe d’instruments financers i l’ha de comparar amb el seu corresponent valor en llibres.

No és necessari revelar el valor raonable en els casos següents:

a) Quan el valor en llibres constitueixi una aproximació acceptable del valor raonable; per exemple, els saldos per operacions d’assegurança i reassegurança.

b) Quan es tracti d’instruments de patrimoni no cotitzats en un mercat actiu i els derivats que els tinguin per subjacent, que, segons el que estableix la norma de registre i valoració relativa als instruments financers, es valorin pel seu cost.

En aquest cas, l’entitat ha de revelar aquest fet i descriure l’instrument financer, el seu valor en llibres i l’explicació de les causes que impedeixen la determinació fiable del seu valor raonable. Igualment, s’ha d’informar sobre si l’entitat té o no la intenció d’alienar-lo i quan.

En el cas de baixa del balanç de l’instrument financer durant l’exercici, s’ha de revelar aquest fet, així com el valor en llibres i l’import de la pèrdua o guany reconegut en el moment de la baixa.

També s’ha d’indicar si el valor raonable dels actius financers i passius financers es determina, en la seva totalitat o en part, prenent com a referència els preus cotitzats en mercats actius o s’estima utilitzant una tècnica de valoració. En aquest últim cas s’han d’assenyalar les hipòtesis i metodologies considerades en l’estimació del valor raonable per a cada classe d’actius financers i passius financers.

L’entitat ha de revelar el fet que els valors raonables registrats o sobre els quals s’ha informat en la memòria es determinen, totalment o parcialment, utilitzant tècniques de valoració fonamentades en hipòtesis que no recolzen en condicions de mercat en el mateix instrument ni en dades de mercat observables que estiguin disponibles. Quan el valor raonable s’hagi determinat segons el que disposa aquest paràgraf, s’ha d’informar de l’import total de la variació de valor raonable imputat al compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

c) Entitats del grup, multigrup i associades

S’ha de detallar informació sobre les entitats del grup, multigrup i associades, incloent:

a) Denominació, domicili i forma jurídica de les entitats del grup, especificant per a cada una d’elles:

– Activitats que exerceixen.

– Fracció de capital i dels drets de vot que es posseeix directament i indirectament, distingint entre tots dos.

– Import del capital, reserves, altres partides del patrimoni net i resultat de l’últim exercici que es derivi dels criteris inclosos en el Codi de comerç i les seves normes de desplegament, diferenciant el resultat d’explotació i desglossant el d’operacions continuades i el d’operacions interrompudes, en cas que l’entitat del grup estigui obligada a donar aquesta informació en els seus comptes anuals individuals.

– Valor segons llibres de la participació en capital.

– Dividends rebuts en l’exercici.

– Indicació de si les accions cotitzen o no en borsa i, si s’escau, cotització mitjana de l’últim trimestre de l’exercici i cotització al tancament de l’exercici.

b) La mateixa informació que la del punt anterior respecte de les entitats multigrup, associades, aquelles en les quals tot i posseint més del 20% del capital l’entitat no exerceixi influència significativa i aquelles en les quals la societat sigui soci col·lectiu. Així mateix, s’ha d’informar sobre les contingències en les quals s’hagi incorregut en relació amb les entitats esmentades. Si l’entitat exerceix influència significativa sobre una altra posseint un percentatge inferior al 20% del capital o si posseint-ne més del 20% no s’exerceix influència significativa, s’han d’explicar les circumstàncies que afecten les relacions esmentades.

c) S’han de detallar les adquisicions realitzades durant l’exercici que hagin portat a qualificar una entitat de dependent, i s’ha d’indicar la fracció de capital i el percentatge de drets de vot adquirits.

d) Notificacions efectuades, en compliment del que disposa l’article 86 del text refós de la Llei de societats anònimes, a les societats participades, directament o indirectament, en més d’un 10%

e) Import de les correccions valoratives per deteriorament registrades en les diferents participacions, diferenciant les reconegudes en l’exercici de les acumulades. Així mateix s’ha d’informar, si s’escau, sobre les dotacions i reversions de les correccions valoratives per deteriorament carregades i abonades, respectivament, contra la partida del patrimoni net que reculli els ajustos valoratius, en els termes que indica la norma de registre i valoració.

f) El resultat derivat de l’alienació o disposició per un altre mitjà, d’inversions en entitats del grup, multigrup i associades.

g) Desglossaments de les posicions en entitats del grup, amb el detall que s’exigeix en el quadre següent:

d) Un altre tipus d’informació

S’ha d’incloure informació sobre:

a) Els compromisos ferms de compra d’actius financers i fonts previsibles de finançament, així com els compromisos ferms de venda.

b) Els contractes de compra o venda d’actius no financers, que, d’acord amb l’apartat 5.4 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, es reconeguin i es valorin segons el que disposa la norma esmentada.

c) Qualsevol altra circumstància de caràcter substantiu que afecti els actius financers, com ara: litigis, embargaments, etc.

d) L’import disponible en les línies de descompte, així com les pòlisses de crèdit concedides a l’entitat amb els seus límits respectius, precisant la part disposada.

e) L’import dels deutes amb garantia real, amb indicació de la seva forma i naturalesa.

10.3. Informació sobre la naturalesa i el nivell de risc procedent d’instruments financers

10.3.1. Informació qualitativa

Per a cada tipus de risc: risc de crèdit, risc de liquiditat i risc de mercat (aquest últim comprèn el risc de tipus de canvi, de tipus d’interès i altres riscos de preu), s’ha d’informar de l’exposició al risc i com es produeix aquest, i també s’han de descriure els objectius, polítiques i procediments de gestió del risc i els mètodes que s’utilitzen per mesurar-los.

Si hi ha canvis en aquests aspectes d’un exercici a un altre, s’han d’explicar.

10.3.2. Informació quantitativa

Per a cada tipus de risc, s’ha de presentar:

a) Un resum de la informació quantitativa respecte a l’exposició al risc en la data de tancament de l’exercici. Aquesta informació s’ha de basar en la utilitzada internament pel consell d’administració de l’entitat o òrgan de govern equivalent.

b) Informació sobre les concentracions de risc, que ha d’incloure una descripció de la forma de determinar la concentració, les característiques comunes de cada concentració (àrea geogràfica, divisa, mercat, contrapartida, etc.), i l’import de les exposicions al risc associat als instruments financers que comparteixin aquestes característiques.

10.4. Fons propis

S’ha d’informar sobre:

a) Nombre d’accions en el capital i valor nominal de cadascuna, distingint per classes, així com els drets que se’ls atorguen i les restriccions que puguin tenir. També, si s’escau, s’ha d’indicar per a cada classe els desemborsaments pendents, així com la data d’exigibilitat. Aquesta mateixa informació s’ha de requerir respecte d’altres instruments de patrimoni diferents del capital.

b) Ampliació de capital en curs indicant el nombre d’accions a subscriure, el seu valor nominal, la prima d’emissió, el desemborsament inicial, els drets que incorporaran i les restriccions que tindran; així com l’existència o no de drets preferents de subscripció a favor de socis, accionistes o obligacionistes; i el termini concedit per a la subscripció.

c) Import del capital autoritzat per la junta d’accionistes perquè els administradors el posin en circulació, indicant el període al qual s’estén l’autorització.

d) Drets incorporats a les parts de fundador, bons de gaudi, obligacions convertibles i instruments financers similars, amb indicació del seu nombre i de l’extensió dels drets que confereixen.

e) Circumstàncies específiques que restringeixen la disponibilitat de les reserves.

f) Nombre, valor nominal i preu mitjà d’adquisició de les accions pròpies en poder de la societat o d’un tercer que actuï per compte d’aquesta, especificant el seu destí final previst i l’import de la reserva per adquisició d’accions de la societat dominant. També s’ha d’informar sobre el nombre, valor nominal i import de la reserva corresponent a les accions pròpies acceptades en garantia. Si s’escau, s’ha d’informar igualment en el que correspongui, respecte a altres instruments de patrimoni diferents del capital.

g) La part de capital que, si s’escau, és posseït per una altra entitat, directament o per mitjà de les seves filials, quan sigui igual o superior al 10%.

h) Accions de la societat admeses a cotització.

i) Opcions emeses o altres contractes per la societat sobre les seves pròpies accions, que s’hagin de qualificar com a fons propis, descrivint les seves condicions i imports corresponents.

j) La informació precedent també s’ha de facilitar en cas que l’entitat asseguradora adopti la forma jurídica d’una mútua, aplicant al fons mutual les exigències establertes per al capital social.

k) Circumstàncies específiques relatives a subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o mutualistes.

Es modifica la lletra c) de l’apartat 2.1 per l’art. únic.8 del Reial decret 1736/2010, de 23 de desembre. Ref. BOE-A-2010-20052-CAT-pdf.