Aquest Reial decret es publica tenint en compte les correccions d’errades i errors publicades en el BOE núm. 286, de 29-11-2007, i en el núm. 313, de 31-12-2007.

Incluye las correcciones de erratas y errores publicadas en BOE núms. 286, de 29 de noviembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-20486-html. y 313, de 31 de diciembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-22531-html.

I

La disposició final primera de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base en la normativa de la Unió Europea, autoritza el Govern perquè, de forma simultània al Pla general de comptabilitat i com a norma complementària d’aquest, aprovi el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (d’ara endavant, Pla general de comptabilitat de pimes), amb el mandat que reculli els continguts d’aquest relacionats amb les operacions realitzades, amb caràcter general, per aquestes empreses, i l’habilita a simplificar criteris de registre, valoració i informació a incloure en la memòria.

El Pla general de comptabilitat de pimes que ara s’aprova constitueix el desplegament de les normes comptables que determinades empreses poden aplicar, delimitades en el cos d’aquest Reial decret. L’aprovació d’aquesta norma en un reial decret diferenciat del que aprova el Pla general de comptabilitat es justifica per raons de sistemàtica normativa, amb la finalitat que les petites i mitjanes empreses disposin d’un pla comptable complet i específic, que presenta la mateixa estructura que el Pla general de comptabilitat.

En la determinació de les operacions efectuades amb caràcter general per aquestes empreses i, en conseqüència, en la simplificació dels criteris que conté el Pla general de comptabilitat s’ha partit d’una proposta analitzada en un grup de treball específic creat per a aquesta tasca. Així mateix, als efectes de valorar-ne la idoneïtat i adequació amb el Marc conceptual de la comptabilitat que conté el Codi de comerç, aquest projecte normatiu es va sotmetre a informe del Consell de Comptabilitat en la reunió celebrada el dia 5 de setembre de 2007, una vegada escoltat el Comitè Consultiu de Comptabilitat reunit el dia 25 de juliol de 2007.

L’article 1 d’aquest Reial decret aprova el Pla general de comptabilitat de pimes, i l’article 2 en determina l’àmbit d’aplicació. S’ha de destacar el caràcter voluntari d’aquest Pla general de comptabilitat de pimes, l’aplicació del qual és opcional per a les empreses que compleixin les condicions que estableix l’article 175 del Text refós de la Llei de societats anònimes, aprovat pel Reial decret legislatiu 1564/1989, de 22 de desembre, per a la formulació de balanç i estat de canvis en el patrimoni net abreujats. Addicionalment s’exigeix que l’empresa no es trobi en algun dels supòsits d’exclusió que regula l’apartat 2 de l’article 2 d’aquest Reial decret. És necessari esmentar que aquestes mateixes circumstàncies delimiten la possibilitat, per a les entitats no mercantils, d’aplicar els continguts d’aquest Pla general de comptabilitat de pimes, en els termes que recull l’article 5.

Tenint en compte que la determinació del compliment de les condicions esmentades es produeix al tancament de l’exercici, el subjecte comptable ha de registrar les seves operacions atenent les circumstàncies previsibles, efectuant, si s’escau, i almenys al tancament de l’exercici, els ajustos que siguin procedents.

Addicionalment, l’opció que una petita o mitjana empresa apliqui el Pla general de comptabilitat o el Pla general de comptabilitat de pimes s’haurà de mantenir de forma continuada un mínim de tres exercicis, llevat que l’empresa, pel fet de deixar d’estar inclosa en l’àmbit d’aplicació d’aquest últim, hagi d’aplicar obligatòriament el Pla general de comptabilitat.

Per la seva banda, l’article 3 d’aquest Reial decret prohibeix l’aplicació parcial del Pla general de comptabilitat de pimes, i exigeix que es consideri com un cos complet, de forma que l’usuari de la informació financera externa pugui ser coneixedor dels criteris que hi ha al darrere d’uns comptes anuals de petites i mitjanes empreses. I això sense perjudici, òbviament, del fet que si una empresa que aplica aquest Pla du a terme operacions que aquest no recull específicament, s’ha de remetre a les normes o als apartats específics del Pla general de comptabilitat que continguin els criteris de registre, valoració i presentació de les operacions esmentades, amb l’excepció dels que fan referència a actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda.

Així mateix, s’ha de subratllar que les normes d’actius financers i passius financers es conceben en el Pla general de comptabilitat de pimes com a normes aplicables en la seva totalitat, sense que sigui procedent considerar a efectes valoratius categories diferents de les que aquestes preveuen, i sense perjudici de la remissió als continguts del Pla general de comptabilitat en relació amb els contractes particulars no regulats en el Pla general de comptabilitat de pimes; a saber, els passius financers híbrids, els instruments compostos, els derivats que tinguin com a subjacent inversions en instruments de patrimoni no cotitzats el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat, els contractes de garantia financera, les fiances lliurades i rebudes i les cobertures comptables.

L’estructura del Pla general de comptabilitat de pimes és la mateixa que la del Pla general de comptabilitat. Consta de cinc parts precedides d’una introducció en la qual s’expliciten les característiques fonamentals d’aquest text i les seves diferències respecte al Pla general de comptabilitat.

Alguna de les variacions que l’usuari del Pla general de comptabilitat de pimes trobarà en comparar-ne el contingut amb el del Pla general de comptabilitat són:

1. La primera part, que conté el Marc conceptual de la comptabilitat, no ha patit cap modificació destacable respecte a la primera part del Pla general de comptabilitat, si bé atesa la grandària de les empreses destinatàries d’aquest Pla, l’estat de fluxos d’efectiu es considera com un document d’elaboració voluntària, a l’empara del que disposen els articles 34 del Codi de comerç i 175 del Text refós de la Llei de societats anònimes.

2. A la segona part, normes de registre i valoració per a petites i mitjanes empreses, s’han eliminat les normes relatives a determinades operacions que s’han considerat com d’escassa realització per aquestes empreses. En aquest sentit, s’han eliminat les normes o els apartats següents:

a) Fons de comerç.

b) Instruments financers compostos.

c) Derivats que tinguin com a subjacent inversions en instruments de patrimoni no cotitzats el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat.

d) Contractes de garantia financera.

e) Fiances lliurades i rebudes.

f) Cobertures comptables.

g) Passius per retribucions a llarg termini al personal.

h) Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni.

i) Combinacions de negoci.

j) Operacions de fusió, escissió i aportacions no dineràries d’un negoci entre empreses del grup.

Així mateix, s’han simplificat alguns dels criteris de registre i valoració que conté el Pla general de comptabilitat, fonamentalment relacionats amb els instruments financers. En particular, s’han eliminat determinades categories d’actius financers i s’ha suprimit el criteri de valoració a valor raonable amb imputació directa dels canvis de valor a patrimoni net, establerta per als actius financers disponibles per a la venda en el Pla general de comptabilitat, així com la possibilitat de designar a inici actius i passius a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

També s’ha de recalcar l’eliminació de la norma relativa a actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda, el contingut de la qual no resulta aplicable a les empreses usuàries del Pla general de comptabilitat de pimes. Finalment, s’ha suprimit l’apartat relatiu a la conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació, que no té objecte en el Pla general de comptabilitat de pimes, atès que s’estableix com a requisit per poder aplicar aquest Pla que la moneda funcional de l’empresa sigui l’euro.

3. La tercera part conté, a més de les normes d’elaboració, els models dels comptes anuals per a les petites i mitjanes empreses, que són iguals als models abreujats que conté la tercera part del Pla general de comptabilitat, si bé prescindeixen de les subagrupacions, epígrafs, partides i apartats d’informació en memòria relatius a les operacions el desplegament de les quals no s’insereix en el Pla general de comptabilitat de pimes. S’ha de subratllar que les empreses que optin per l’aplicació d’aquest text i realitzin operacions que aquest no conté, a més d’aplicar les normes de registre i valoració del Pla general de comptabilitat, han d’incloure les partides corresponents en els documents que conformen els seus comptes anuals, així com subministrar en la memòria la informació que es requereix expressament en el model de memòria abreujada o, en el cas d’operacions de les quals no s’informi en aquesta memòria, en el model de memòria normal, tots dos inclosos en el Pla general de comptabilitat.

Una de les novetats d’aquesta part del Pla requereix una menció especial, i consisteix en l’eliminació de l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, atesa la pràctica absència d’operacions que comporten en el Pla general de comptabilitat la imputació d’ingressos i despeses directament al patrimoni net. És per això que s’ha considerat convenient simplificar l’estat de canvis en el patrimoni net de petites i mitjanes empreses, que està format únicament per un document, que recull tots els canvis en el patrimoni net, realitzats amb els socis, amb tercers o com una mera reclassificació de les partides. En aquest document s’hi ha afegit específicament la informació relativa als ingressos i les despeses directament imputats a patrimoni net, que d’acord amb els continguts d’aquest Pla són les subvencions, les donacions i els llegats concedits a l’empresa per tercers i els ingressos fiscals a distribuir. De la mateixa manera, si l’empresa efectua alguna operació que comporta, per aplicació del Pla general de comptabilitat, un altre tipus d’ingrés o despesa imputat directament al patrimoni net, s’ha d’incorporar a l’estat esmentat la fila i columna corresponent.

4. Les parts quarta i cinquena inclouen els grups, subgrups i comptes necessaris per al reflex comptable de les operacions que conté la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes, així com les definicions, les relacions comptables i els moviments que donen origen als motius de càrrec i abonament.

S’ha de recalcar l’eliminació dels grups 8 i 9, que reflecteixen les despeses i els ingressos registrats directament en el patrimoni net, respectivament. En aquest sentit, el moviment establert per a les subvencions, les donacions i els llegats rebuts de tercers que constitueixen ingressos imputats directament al patrimoni net reflecteix tant l’obtenció com el traspàs al compte de pèrdues i guanys i l’efecte impositiu associat a les subvencions, les donacions i els llegats esmentats.

Les normes d’aplicació d’aquest Pla general de comptabilitat de pimes es completen amb les disposicions addicionals primera i segona, que despleguen els criteris que s’han de seguir en la utilització del Pla general de comptabilitat de pimes, tant en cas d’abandonament dels criteris comptables específics aplicables per les microempreses, com del possible pas del Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, a la utilització del Pla general de comptabilitat de pimes, en l’exercici en què un subjecte comptable entri en l’àmbit d’aplicació d’aquest últim Pla. En els casos contraris, de pas al Pla general de comptabilitat, cal atenir-se al que regula sobre aquest aspecte la disposició addicional única del Reial decret pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat.

Així mateix, les disposicions transitòries primera, segona i tercera regulen l’aplicació per primera vegada del Pla general de comptabilitat de pimes després de la seva entrada en vigor, de manera similar a l’establerta per a l’aplicació per primera vegada del Pla general de comptabilitat, però simplificant els criteris de les operacions que no es despleguen en aquest text, sense perjudici de l’aplicació dels continguts de les disposicions transitòries relatives a la primera aplicació que estableix el Reial decret pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, en cas que les operacions esmentades hagin tingut lloc.

II

D’altra banda, la disposició final primera de la Llei 16/2007 estableix que, atesa la singularitat de les empreses molt petites, aquest desplegament reglamentari ha d’incorporar altres criteris de registre i valoració simplificats; en particular, en la despesa per l’impost sobre societats i en les operacions d’arrendament financer i altres de naturalesa similar.

L’article 4 d’aquest Reial decret desplega aquest mandat, recollint les circumstàncies que han de complir les empreses perquè puguin optar per l’aplicació dels criteris comptables específics de les microempreses. Aquestes circumstàncies es refereixen a la xifra del total de les partides de l’actiu, que no pot superar el milió d’euros, a l’import net de la xifra de negocis, que no ha de superar els dos milions d’euros, i al nombre mitjà de treballadors, que no pot ser superior a 10. Aquests mateixos criteris són aplicables per a les entitats no mercantils; en particular, per a les fundacions.

Pel que fa al registre de les operacions i a les conseqüències d’exercir l’opció d’aplicar aquests criteris específics, s’entenen aplicables les mateixes indicacions abans esmentades per al Pla general de comptabilitat de pimes.

El primer criteri específic es refereix al tractament comptable dels acords d’arrendament financer i altres de naturalesa similar, i s’estableix la imputació de la quota meritada a l’acord, com una despesa en el compte de pèrdues i guanys. En el moment en què s’exerceixi l’opció de compra és procedent registrar l’actiu per l’import satisfet, aplicant el criteri valoratiu del preu d’adquisició. Així mateix, en atenció a la rellevància de determinada informació d’aquests acords d’arrendament financer, s’exigeix la incorporació d’aquesta informació en la memòria dels comptes anuals.

No obstant això, les operacions d’arrendament financer que tinguin per objecte terrenys, solars o altres actius no amortitzables han de seguir el tractament que exigeix la norma de registre i valoració del Pla general de comptabilitat de pimes.

L’altre criteri específic es refereix al registre comptable de l’impost sobre beneficis, i es considera com a despesa per impost l’import que resulti de les liquidacions fiscals de l’exercici corrent, és a dir, la despesa per impost sobre beneficis es fa equivalent a la despesa per impost corrent. Addicionalment, aquest article 4 recull la informació a incloure en la memòria que ha de completar l’aplicació d’aquest criteri.

En tots dos casos, es determinen els comptes i els moviments que, amb caràcter general, poden utilitzar les empreses que apliquin aquests criteris específics.

Les disposicions addicional tercera i transitòria quarta regulen la manera de procedir en el primer exercici en què s’apliquin els criteris esmentats, tant en el cas d’aplicacions posteriors a l’entrada en vigor d’aquest Reial decret com en el moment esmentat.

III

La disposició transitòria sisena d’aquest Reial decret estableix, amb caràcter general, l’aplicació per part dels destinataris de les normes comptables que aprova aquest Reial decret, de les adaptacions sectorials i les resolucions de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, que mantenen la seva vigència en els termes que estableix la disposició transitòria cinquena del Reial decret que aprova el Pla general de comptabilitat.

Pel que fa als desplegaments normatius futurs, queden incorporats en la disposició final primera com a desplegaments directes del Pla general de comptabilitat, que són obligatoris per a tots els subjectes comptables, inclosos els que apliquin el Pla general de comptabilitat de pimes, sense perjudici que en algun aspecte hi pugui haver una especificitat que en tot cas la norma ha de diferenciar expressament.

Finalment, la disposició final tercera assenyala l’entrada en vigor d’aquest Reial decret per als exercicis anuals que comencin a partir de l’1 de gener de 2008.

En virtut d’això, a proposta del ministre d’Economia i Hisenda, d’acord amb el Consell d’Estat i amb la deliberació prèvia del Consell de Ministres en la reunió del dia 16 de novembre de 2007.

D I S P O S O :

I

La disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, autoriza al Gobierno para que, de forma simultánea al Plan General de Contabilidad y como norma complementaria de éste, apruebe el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, Plan General de Contabilidad de Pymes), con el mandato de que recoja los contenidos del mismo relacionados con las operaciones realizadas, con carácter general, por estas empresas, y le habilita a simplificar criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria.

El Plan General de Contabilidad de Pymes que ahora se aprueba constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas, delimitadas en el cuerpo de este real decreto. La aprobación de esta norma en un real decreto diferenciado del que aprueba el Plan General de Contabilidad, se justifica por razones de sistemática normativa, con el fin de que las pequeñas y medianas empresas cuenten con un Plan contable completo y específico, que presenta la misma estructura que el Plan General de Contabilidad.

En la determinación de las operaciones realizadas con carácter general por estas empresas y, en consecuencia, en la simplificación de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad se ha partido de una propuesta analizada en un grupo de trabajo específico creado para esta tarea. Asimismo, a efectos de valorar su idoneidad y adecuación con el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en el Código de Comercio, este proyecto normativo fue sometido a informe del Consejo de Contabilidad en su reunión celebrada el día 5 de septiembre de 2007, una vez oído el Comité Consultivo de Contabilidad reunido el día 25 de julio de 2007.

El artículo 1 de este real decreto aprueba el Plan General de Contabilidad de Pymes, determinando el artículo 2 su ámbito de aplicación. Debe resaltarse el carácter voluntario de este Plan General de Contabilidad de Pymes, cuya aplicación es opcional para las empresas que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para la formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. Adicionalmente se exige que la empresa no se encuentre en alguno de los supuestos de exclusión regulados en el apartado 2 del artículo 2 de este real decreto. Cabe mencionar que estas mismas circunstancias delimitan la posibilidad, para las entidades no mercantiles de aplicar los contenidos de este Plan General de Contabilidad de Pymes, en los términos recogidos en el artículo 5.

Teniendo en cuenta que la determinación del cumplimiento de las condiciones aludidas se produce a cierre de ejercicio, el sujeto contable registrará sus operaciones atendiendo a las circunstancias previsibles, efectuando, en su caso, y al menos al cierre del ejercicio, los ajustes que procedan.

Adicionalmente, la opción que una pequeña o mediana empresa ejerza de aplicar el Plan General de Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pymes, deberá mantenerse de forma continuada un mínimo de tres ejercicios, salvo que la empresa, por dejar de estar incluida en el ámbito de aplicación de este último, tuviera que aplicar obligatoriamente el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 3 de este real decreto prohíbe la aplicación parcial del Plan General de Contabilidad de Pymes, exigiendo que se considere como un cuerpo completo, de forma que el usuario de la información financiera externa pueda ser conocedor de los criterios que subyacen en unas cuentas anuales de pequeñas y medianas empresas. Y ello sin perjuicio, obviamente, de que si una empresa que aplique este Plan realiza operaciones que no están específicamente recogidas en él, habrá de remitirse a las normas o a los apartados específicos del Plan General de Contabilidad, que contengan los criterios de registro, valoración y presentación de dichas operaciones, con la excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.

Asimismo, debe resaltarse que las normas de activos financieros y pasivos financieros se conciben en el Plan General de Contabilidad de Pymes como normas aplicables en su totalidad, sin que proceda considerar a efectos valorativos categorías diferentes a las que están contempladas en ellas, y sin perjuicio de la remisión a los contenidos del Plan General de Contabilidad en relación con los contratos particulares no regulados en el Plan General de Contabilidad de Pymes; a saber, los pasivos financieros híbridos, los instrumentos compuestos, los derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad, los contratos de garantía financiera, las fianzas entregadas y recibidas y las coberturas contables.

La estructura del Plan General de Contabilidad de Pymes es la misma que la del Plan General de Contabilidad. Consta de cinco partes precedidas de una Introducción en la que se explicitan las características fundamentales de este texto y sus diferencias con respecto al Plan General de Contabilidad.

Alguna de las variaciones que el usuario del Plan General de Contabilidad de Pymes encontrará al comparar su contenido con el del Plan General de Contabilidad, son:

1. La primera parte, que contiene el Marco Conceptual de la Contabilidad, no ha sufrido ninguna modificación destacable respecto a la primera parte del Plan General de Contabilidad, si bien dado el tamaño de las empresas destinatarias de este Plan, el estado de flujos de efectivo se contempla como un documento de elaboración voluntaria, al amparo de lo dispuesto en los artículos 34 del Código de Comercio y 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

2. En la segunda parte, normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas, se han eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado como de escasa realización por estas empresas. En este sentido, se han eliminado las siguientes normas o apartados:

a) Fondo de comercio.

b) Instrumentos financieros compuestos.

c) Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad.

d) Contratos de garantía financiera.

e) Fianzas entregadas y recibidas.

f) Coberturas contables.

g) Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

h) Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

i) Combinaciones de negocio.

j) Operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.

Asimismo, se han simplificado algunos de los criterios de registro y valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, fundamentalmente relacionados con los instrumentos financieros. En particular, se han eliminado determinadas categorías de activos financieros y se ha suprimido el criterio de valoración a valor razonable con imputación directa de los cambios de valor a patrimonio neto, establecida para los activos financieros disponibles para la venta en el Plan General de Contabilidad, así como la posibilidad de designar a inicio activos y pasivos a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Debe también resaltarse la eliminación de la norma relativa a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, cuyo contenido no resulta de aplicación a las empresas usuarias del Plan General de Contabilidad de Pymes. Por último, se ha suprimido el apartado relativo a la conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación, que carece de objeto en el Plan General de Contabilidad de Pymes dado que se establece como requisito para poder aplicar este Plan que la moneda funcional de la empresa sea el euro.

3. La tercera parte, contiene además de las normas de elaboración, los modelos de las cuentas anuales para las pequeñas y medianas empresas, que son iguales a los modelos abreviados contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, si bien prescindiendo de las subagrupaciones, epígrafes, partidas y apartados de información en memoria relativos a las operaciones cuyo desarrollo no se inserta en el Plan General de Contabilidad de Pymes. Debe resaltarse que las empresas que opten por la aplicación de este texto y realicen operaciones no contenidas en el mismo, además de aplicar las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad, habrán de incluir las partidas correspondientes en los documentos que conforman las cuentas anuales de estas empresas, así como habrán de suministrar en la memoria la información que expresamente se requiere en el modelo de memoria abreviada o, en el caso de operaciones que no se informen en ésta, en el modelo de memoria normal, incluidos ambos en el Plan General de Contabilidad.

Mención especial requiere una de las novedades de esta parte del Plan constituida por la eliminación del estado de ingresos y gastos reconocidos dada la práctica ausencia de operaciones que conllevan en el Plan General de Contabilidad la imputación de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto. Es por ello, que se ha considerado conveniente simplificar el estado de cambios en el patrimonio neto de pequeñas y medianas empresas, que estará formado únicamente por un documento, que contempla todos los cambios en el patrimonio neto, realizados con los socios, con terceros o como una mera reclasificación de las partidas. En este documento se ha añadido específicamente la información relativa a los ingresos y gastos directamente imputados a patrimonio neto, que de acuerdo con los contenidos de este Plan serán las subvenciones, donaciones y legados concedidos a la empresa por terceros y los ingresos fiscales a distribuir. De la misma forma, si la empresa realizara alguna operación que conllevara, por aplicación del Plan General de Contabilidad, otro tipo de ingreso o gasto imputado directamente al patrimonio neto, deberá incorporarse la correspondiente fila y columna en dicho estado.

4. La cuarta y quinta parte, incluyen los grupos, subgrupos y cuentas necesarios para el reflejo contable de las operaciones contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, así como las definiciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen a los motivos de cargo y abono.

Ha de resaltarse la eliminación de los grupos 8 y 9 que reflejan los gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, respectivamente. En este sentido, el movimiento establecido para las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros que constituyen ingresos imputados directamente al patrimonio neto, refleja tanto la obtención, como el traspaso a la cuenta de pérdidas y ganancias y el efecto impositivo asociado a las citadas subvenciones, donaciones y legados.

Las normas de aplicación de este Plan General de Contabilidad de Pymes se completan con las disposiciones adicionales primera y segunda, que desarrollan los criterios que han de seguirse en la utilización del Plan General de Contabilidad de Pymes, tanto en caso de abandono de los criterios contables específicos aplicables por las microempresas, como del posible paso del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, a la utilización del Plan General de Contabilidad de Pymes, en el ejercicio en que un sujeto contable entre en el ámbito de aplicación de este último Plan. En los supuestos contrarios, de paso al Plan General de Contabilidad, se atenderá a lo regulado a este respecto en la disposición adicional única del real decreto por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Asimismo, las disposiciones transitorias primera, segunda y tercera regulan la aplicación por primera vez del Plan General de Contabilidad de Pymes después de su entrada en vigor, de forma similar a la establecida para la aplicación por primera vez del Plan General de Contabilidad, pero simplificando los criterios de las operaciones que no se desarrollan en este texto, sin perjuicio de la aplicación de los contenidos de las disposiciones transitorias relativas a la primera aplicación establecidas en el real decreto por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en caso de haber tenido lugar dichas operaciones.

II

La disposición final primera de la Ley 16/2007 establece por otra parte, que atendiendo a la singularidad de las empresas de muy reducida dimensión, este desarrollo reglamentario incorporará otros criterios de registro y valoración simplificados; en particular, en el gasto por el Impuesto sobre Sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar.

El artículo 4 de este real decreto desarrolla este mandato, recogiendo las circunstancias que han de cumplir las empresas para que puedan optar por la aplicación de los criterios contables específicos de las microempresas. Estas circunstancias se refieren a la cifra del total de las partidas del activo, que no podrá superar el millón de euros, al importe neto de la cifra de negocios, que no superará los dos millones de euros y al número medio de trabajadores que no podrá ser superior a 10. Estos mismos criterios serán de aplicación para las entidades no mercantiles; en particular, para las fundaciones.

Por lo que se refiere al registro de las operaciones y a las consecuencias de ejercer la opción de aplicar estos criterios específicos, se entienden aplicables las mismas indicaciones anteriormente mencionadas para el Plan General de Contabilidad de Pymes.

El primer criterio específico se refiere al tratamiento contable de los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar, estableciéndose la imputación de la cuota devengada en el acuerdo, como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el momento en que se ejerza la opción de compra procederá registrar el activo por el importe satisfecho, aplicando el criterio valorativo del precio de adquisición. Asimismo, en atención a la relevancia de determinada información de estos acuerdos de arrendamiento financiero, se exige la incorporación de esta información en la memoria de las cuentas anuales.

No obstante lo anterior, las operaciones de arrendamiento financiero que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, han de seguir el tratamiento exigido en la norma de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pymes.

El otro criterio específico se refiere al registro contable del impuesto sobre beneficios, considerándose como gasto por impuesto el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del ejercicio corriente, es decir, el gasto por impuesto sobre beneficios se hace equivalente al gasto por impuesto corriente. Adicionalmente, este artículo 4 recoge la información a incluir en la memoria que completará la aplicación de este criterio.

En ambos casos, se determinan las cuentas y los movimientos que, con carácter general, pueden utilizar las empresas que apliquen estos criterios específicos.

Las disposiciones adicional tercera y transitoria cuarta regulan la forma de proceder en el primer ejercicio en el que se apliquen los citados criterios, tanto en el supuesto de aplicaciones posteriores a la entrada en vigor de este real decreto como en dicho momento.

III

La disposición transitoria sexta de este real decreto establece, con carácter general, la aplicación por parte de los destinatarios de las normas contables aprobadas por este real decreto, de las adaptaciones sectoriales y resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que mantienen su vigencia en los términos establecidos en la disposición transitoria quinta del real decreto que aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por lo que se refiere a los desarrollos normativos futuros, quedan incorporados en la disposición final primera como desarrollos directos del Plan General de Contabilidad, que resultarán obligatorios para todos los sujetos contables, incluidos los que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes, sin perjuicio de que en algún aspecto pueda haber una especificidad que en todo caso deberá ser diferenciada expresamente en la norma.

Por último, la disposición final tercera señala la entrada en vigor de este real decreto para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2008.

En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 16 de noviembre de 2007.

DISPONGO:

Article 1. Aprovació del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

S’aprova el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (d’ara endavant, Pla general de comptabilitat de pimes), el text del qual s’insereix a continuació.

Artículo 1. Aprobación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, Plan General de Contabilidad de PYMES), cuyo texto se inserta a continuación.

Article 2. Àmbit d’aplicació del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

1. Poden aplicar aquest Pla general de comptabilitat de pimes totes les empreses, sigui quina sigui la seva forma jurídica, individual o societària, que durant dos exercicis consecutius reuneixin, en la data de tancament de cadascun d’aquests, almenys dues de les circumstàncies següents:

a) Que el total de les partides de l’actiu no superi els quatre milions d’euros.

b) Que l’import net de la seva xifra anual de negocis no superi els vuit milions d’euros.

c) Que el nombre mitjà de treballadors ocupats durant l’exercici no sigui superior a cinquanta.

Les empreses perden la facultat d’aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes si deixen de reunir, durant dos exercicis consecutius, en la data de tancament de cadascun d’aquests, dues de les circumstàncies a què es refereix el paràgraf anterior.

En l’exercici social de la seva constitució, les empreses poden aplicar aquest Pla general de comptabilitat de pimes si reuneixen, al tancament d’aquest exercici, almenys dues de les tres circumstàncies expressades en aquest apartat.

Si l’empresa forma part d’un grup d’empreses en els termes que descriu la norma d’elaboració dels comptes anuals 11a Empreses de grup, multigrup i associades que conté la tercera part del Pla general de comptabilitat de pimes, per a la quantificació dels imports s’ha de tenir en compte la suma de l’actiu, de l’import net de la xifra de negocis i del nombre mitjà de treballadors del conjunt de les entitats que conformin el grup, tenint en compte les eliminacions i incorporacions que regulen les normes de consolidació aprovades en desplegament dels principis que conté el Codi de comerç.

Les magnituds comptables a les quals es refereix aquest apartat són les que es derivin de les normes comptables que hagin resultat aplicables en l’últim exercici i, en absència d’aquest, les del Pla general de comptabilitat de pimes.

El registre de les operacions s’ha de condicionar al compliment previsible dels requisits esmentats.

2. En cap cas poden aplicar aquest Pla general de comptabilitat de pimes les empreses que es trobin en alguna de les circumstàncies següents:

a) Que compleixin la definició d’entitat d’interès públic regulada a l’article 3.5 de la Llei 22/2015, de 20 de juliol, d’auditoria de comptes.

b) Que formin part d’un grup de societats que formuli o hagi hagut de formular comptes anuals consolidats.

c) Que la seva moneda funcional sigui diferent de l’euro.

d) Que es tracti d’entitats financeres que captin fons del públic assumint obligacions respecte a aquests i les entitats que assumeixin la gestió de les anteriors.

3. L’opció que una empresa, inclosa en l’àmbit d’aplicació del Pla general de comptabilitat de pimes, segueixi aquest Pla o el Pla general de comptabilitat s’ha de mantenir de manera continuada, com a mínim, durant tres exercicis, llevat que, amb anterioritat al transcurs d’aquest termini, l’empresa perdi la facultat d’aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes, de conformitat amb el que estableixen els apartats anteriors.

Artículo 2. Ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

1. Podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las empresas perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio social de su constitución, las empresas podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de Pymes.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

2. En ningún caso podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes, las empresas que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que cumpla la definición de entidad de interés público regulada en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

b) Que forme parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas.

c) Que su moneda funcional sea distinta del euro.

d) Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asuman la gestión de las anteriores.

3. La opción que una empresa, incluida en el ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de Pymes, ejerza de seguir este Plan o el Plan General de Contabilidad, deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que, con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la empresa pierda la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes, conforme a lo establecido en los apartados anteriores.

Es modifiquen els apartats 1 i 2 per l’art. 2.1 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A.2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifican los apartados 1 y 2 por el art. 2.1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

Article 3. Aplicació del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

1. L’empresa que, complint els requisits que exigeix l’article anterior, opti per l’aplicació del Pla general de comptabilitat de pimes, l’ha d’aplicar de manera completa.

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, no tenen caràcter vinculant els moviments comptables que inclou la cinquena part del Pla general de comptabilitat de pimes i els aspectes relatius a la numeració i denominació de comptes inclosos en la quarta part, excepte en els aspectes que continguin criteris de registre o valoració.

2. Quan una empresa que apliqui el Pla general de comptabilitat de pimes dugui a terme una operació el tractament comptable de la qual no estigui previst en el text esmentat s’ha de remetre a les normes i els apartats corresponents que conté el Pla general de comptabilitat, amb l’excepció dels que fan referència a actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda, que en cap cas són aplicables.

Artículo 3. Aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

1. La empresa que, cumpliendo los requisitos exigidos en el artículo anterior, opte por la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pymes, deberá aplicarlo de forma completa.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad de Pymes y los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

2. Cuando una empresa que aplique el Plan General de Contabilidad de Pymes realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan General de Contabilidad con la excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta que en ningún caso serán aplicables.

Article 4. Criteris específics aplicables per microempreses.

1. Els criteris que assenyalen els apartats següents d’aquest article els poden aplicar totes les empreses que, havent optat per aplicar el Pla general de comptabilitat de pimes, durant dos exercicis consecutius, reuneixin, en la data de tancament de cadascun d’aquests, almenys dues de les circumstàncies següents:

a) Que el total de les partides de l’actiu no superi el milió d’euros.

b) Que l’import net de la seva xifra anual de negocis no superi els dos milions d’euros.

c) Que el nombre mitjà de treballadors ocupats durant l’exercici no sigui superior a deu.

Les empreses perden la facultat d’aplicar els criteris específics que conté aquest article si deixen de reunir, durant dos exercicis consecutius, en la data de tancament de cadascun d’aquests, dues de les circumstàncies a què es refereix el paràgraf anterior.

En l’exercici social de la seva constitució o transformació, les empreses poden aplicar els criteris específics que conté aquest article si reuneixen, al tancament d’aquest exercici, almenys dues de les tres circumstàncies expressades en aquest apartat.

Si l’empresa forma part d’un grup d’empreses en els termes que descriu la norma d’elaboració dels comptes anuals 11a Empreses de grup, multigrup i associades que conté la tercera part del Pla general de comptabilitat de pimes, per a la quantificació dels imports s’ha de tenir en compte la suma de l’actiu, de l’import net de la xifra de negocis i del nombre mitjà de treballadors del conjunt de les entitats que conformin el grup.

Les magnituds comptables a les quals es refereix aquest apartat són les que es derivin de les normes comptables que hagin resultat aplicables en l’últim exercici, i en absència d’aquest, les del Pla general de comptabilitat de pimes, inclosos els criteris específics per a microempreses.

A aquests efectes exclusius, quan sigui procedent considerar els criteris específics per a microempreses, el total actiu s’ha d’incrementar en l’import dels compromisos financers pendents derivats dels acords que descriu la norma primera de l’apartat 3 d’aquest article.

El registre de les operacions s’ha de condicionar al compliment previsible dels requisits esmentats.

2. L’opció que una microempresa apliqui o no els criteris específics que conté l’apartat 3 següent s’ha de mantenir de manera continuada, com a mínim, durant tres exercicis, llevat que, amb anterioritat al transcurs d’aquest termini, l’empresa perdi la facultat d’aplicar els criteris específics per a microempreses, de conformitat amb el que estableix l’apartat anterior.

3. Les empreses que optin pels criteris específics de les microempreses ho han de fer de manera conjunta i han de seguir les normes següents, respecte a les operacions descrites a continuació:

1a Acords d’arrendament financer i altres de naturalesa similar:

En la qualificació d’un acord d’arrendament com a financer, cal atenir-se al que disposa la norma de registre i valoració corresponent inclosa a la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes.

Els arrendataris dels acords d’arrendament financer o altres de naturalesa similar que no tinguin per objecte terrenys, solars o altres actius no amortitzables han de comptabilitzar les quotes meritades en l’exercici com a despesa en el compte de pèrdues i guanys. Si s’escau, en el moment d’exercir l’opció de compra, s’ha de registrar l’actiu pel preu d’adquisició d’aquesta opció.

En la memòria dels comptes anuals, a l’apartat 5, Immobilitzat material, intangible i inversions immobiliàries, s’hi ha d’indicar el valor raonable o valor al comptat de l’actiu calculat a l’inici de l’arrendament i la seva vida útil estimada, les quotes abonades, el deute pendent de pagament i l’import pel qual es pugui exercir l’opció de compra, si n’hi ha. La informació sobre les quotes s’ha de subministrar diferenciant la part que correspongui a la recuperació del cost del bé i la càrrega financera. A aquest efecte, per a cada acord d’arrendament financer s’ha de consignar la informació següent:

Els arrendataris dels acords d’arrendament financer o altres de naturalesa similar que tinguin per objecte terrenys, solars o altres actius no amortitzables han d’aplicar els criteris de registre i valoració relatius als arrendaments financers i altres operacions de naturalesa similar que conté la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes.

2a Impost sobre beneficis:

La despesa per impost sobre beneficis s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys per l’import que resulti de les liquidacions fiscals de l’impost sobre societats relatives a l’exercici. A aquest efecte, al tancament de l’exercici, la despesa comptabilitzada pels imports a compte meritats s’ha d’augmentar o disminuir en la quantia que sigui procedent, i s’ha de registrar el deute o crèdit corresponent davant la hisenda pública.

En la memòria dels comptes anuals, a l’apartat 9, Situació fiscal, s’hi ha d’indicar la informació següent:

a) Diferències entre la base imposable de l’impost i el resultat comptable abans d’impostos motivades per la qualificació diferent dels ingressos, les despeses, els actius i els passius.

b) Bases imposables negatives pendents de compensar fiscalment, terminis i condicions.

c) Incentius fiscals aplicats en l’exercici i els pendents de deduir, així com els compromisos adquirits en relació amb aquests incentius, i

d) Qualsevol altra circumstància de caràcter substantiu en relació amb la situació fiscal.

Als empresaris individuals, com que no estan subjectes a l’impost sobre societats, els és aplicable el que disposa l’apartat 5 de la norma de registre i valoració relativa a l’impost sobre beneficis que conté la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes.

4. Els comptes a utilitzar per al registre comptable de les operacions que descriu l’apartat 3 anterior són, amb caràcter general, els següents:

a) El compte 621, «Arrendaments i cànons», que preveu la quarta part del Pla general de comptabilitat de pimes s’ha de desagregar en els comptes de quatre xifres següents:

6210. «Arrendaments i cànons»

6211. «Arrendaments financers i altres».

El moviment del compte 6211 és el següent:

S’ha de carregar:

Per l’import meritat per les quotes de l’arrendament financer i altres de similars, amb abonament, normalment, a comptes del subgrup 57.

S’ha d’abonar:

Amb càrrec al compte 129.

b) El compte 6300, «Impost corrent», que preveu la quarta part del Pla general de comptabilitat de pimes.

5. Les empreses que apliquin els criteris específics que conté l’apartat 3 d’aquest article han d’incloure a l’apartat 2.1.a) de la memòria una menció expressa de l’aplicació d’aquests criteris.

Artículo 4. Criterios específicos aplicables por microempresas.

1. Los criterios señalados en los apartados siguientes de este artículo, podrán ser aplicados por todas las empresas que habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:

a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez.

Las empresas perderán la facultad de aplicar los criterios específicos contenidos en el presente artículo si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar los criterios específicos contenidos en el presente artículo si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de Pymes incluyendo los criterios específicos para microempresas.

A estos exclusivos efectos, cuando proceda considerar los criterios específicos para microempresas, el total activo deberá incrementarse en el importe de los compromisos financieros pendientes derivados de los acuerdos descritos en la norma primera del apartado 3 de este artículo.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

2. La opción que una microempresa ejerza de aplicar o no los criterios específicos contenidos en el apartado 3 siguiente, deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que, con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la empresa pierda la facultad de aplicar los criterios específicos para microempresas, conforme a lo establecido en el apartado anterior.

3. Las empresas que opten por los criterios específicos de las microempresas, habrán de hacerlo de forma conjunta, debiendo seguir las siguientes normas, respecto a las operaciones descritas a continuación:

1.ª Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar:

En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como financiero, se estará a lo dispuesto en la norma de registro y valoración correspondiente incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes.

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción.

En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, deberá indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hubiere. La información acerca de las cuotas deberá suministrarse diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. A tal efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero deberá cumplimentarse la siguiente información:

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, aplicarán los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar contenidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes.

2.ª Impuesto sobre beneficios:

El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública.

En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado 9. Situación fiscal, deberá indicarse la siguiente información:

a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivadas por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos.

b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones.

c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compromisos adquiridos en relación con estos incentivos, y

d) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

A los empresarios individuales, al no estar sujetos al impuesto sobre sociedades, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 de la norma de registro y valoración relativa al impuesto sobre beneficios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes.

4. Las cuentas a utilizar para el registro contable de las operaciones descritas en el apartado 3 anterior serán, con carácter general, las siguientes:

a) La cuenta 621. «Arrendamientos y cánones» prevista en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, se desagregará en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

6210. «Arrendamientos y cánones».

6211. «Arrendamientos financieros y otros».

El movimiento de la cuenta 6211 es el siguiente:

Se cargará:

Por el importe devengado por las cuotas del arrendamiento financiero y otros similares, con abono, normalmente, a cuentas del subgrupo 57.

Se abonará:

Con cargo a la cuenta 129.

b) La cuenta 6300. «Impuesto corriente» prevista en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad de PYMES.

5. Las empresas que apliquen los criterios específicos contenidos en el apartado 3 de este artículo incluirán en el apartado 2.1.a) de la memoria una mención expresa de la aplicación de estos criterios.

Article 5. Entitats no mercantils.

Les entitats que duguin a terme activitats no mercantils que estiguin obligades per les seves disposicions específiques a aplicar alguna adaptació del Pla general de comptabilitat poden optar per aplicar els continguts del Pla general de comptabilitat de pimes i els criteris comptables específics per a microempreses que estableix l’article 4 d’aquest Reial decret, en lloc dels que conté el Pla general de comptabilitat, sempre que compleixin els requisits exigits per a això que preveuen els articles 2 i 4 d’aquest Reial decret. En tot cas s’han de respectar les particularitats que, en relació amb la comptabilitat de les entitats esmentades, estableixin, si s’escau, les seves disposicions específiques.

Així mateix, si les disposicions específiques estableixen paràmetres diferents per possibilitar la formulació de balanç abreujat, aquests s’han de complir addicionalment per poder fer ús de l’opció que recull el paràgraf anterior d’aquest article.

Artículo 5. Entidades no mercantiles.

Las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones específicas a aplicar alguna adaptación del Plan General de Contabilidad, podrán optar por aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad de Pymes y los criterios contables específicos para microempresas establecidos en el artículo 4 de este real decreto, en lugar de los contenidos en el Plan General de Contabilidad, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos para ello contemplados en los artículos 2 y 4 de este real decreto. Se deberán respetar en todo caso las particularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones específicas.

Asimismo, si en las disposiciones específicas se establecen parámetros diferentes para posibilitar la formulación de balance abreviado, deberán cumplirse adicionalmente éstos para poder hacer uso de la opción recogida en el párrafo anterior de este artículo.

Disposició addicional primera. Ajustos derivats de l’abandonament dels criteris específics aplicables per les microempreses.

A l’inici del primer exercici en què una empresa deixi d’aplicar els criteris específics que preveu l’article 4 d’aquest Reial decret, i apliqui als acords d’arrendament financer i altres de naturalesa similar i a l’impost sobre beneficis els continguts del Pla general de comptabilitat de pimes, ha de realitzar aquesta aplicació de manera retroactiva i ha de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla general de comptabilitat de pimes. La contrapartida dels ajustos que s’hagin d’efectuar ha de ser una partida de reserves, llevat que, d’acord amb els criteris que inclou la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes, s’hagin d’utilitzar altres partides del patrimoni net.

En els primers comptes anuals que es formulin abandonant els criteris específics aplicables per les microempreses, l’empresa ha de crear en la memòria un apartat amb la denominació «Aspectes derivats de l’abandonament dels criteris específics aplicables per les microempreses», en el qual s’han d’esmentar les diferències entre els criteris comptables específics de les microempreses aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa.

En cas que sigui d’aplicació el Pla general de comptabilitat, s’ha de seguir el que estableix la disposició addicional única del Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat.

Disposición adicional primera. Ajustes derivados del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas.

Al inicio del primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar los criterios específicos contemplados en el artículo 4 de este real decreto, y aplique en los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar y en el impuesto sobre beneficios los contenidos del Plan General de Contabilidad de Pymes, realizará esta aplicación de forma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad de Pymes. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.

En las primeras cuentas anuales que se formulen abandonando los criterios específicos aplicables por las microempresas, la empresa creará en la memoria un apartado con la denominación «Aspectos derivados del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas», en el que se mencionarán las diferencias entre los criterios contables específicos de las microempresas aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

En caso de que resulte de aplicación el Plan General de Contabilidad, se seguirá lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Disposició addicional segona. Aplicació del Pla general de comptabilitat de pimes quan en exercicis previs s’ha utilitzat el Pla general de comptabilitat.

En el primer exercici en què una empresa deixi d’aplicar el Pla general de comptabilitat i apliqui el Pla general de comptabilitat de pimes, ha d’efectuar aquesta aplicació de manera retroactiva i s’han de cancel·lar a l’inici d’aquest exercici els ajustos per canvis de valor que figurin en el patrimoni net amb càrrec o abonament a les partides dels instruments financers que hagin originat els ajustos esmentats.

En els primers comptes anuals que es formulin aplicant el Pla general de comptabilitat de pimes, l’empresa ha de crear en la memòria un apartat amb la denominació «Aspectes derivats de la transició al Pla general de comptabilitat de pimes», que ha d’incloure una explicació de les diferències principals entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa.

Disposición adicional segunda. Aplicación del Plan General de Contabilidad de Pymes cuando en ejercicios previos se ha utilizado el Plan General de Contabilidad.

En el primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar el Plan General de Contabilidad y aplique el Plan General de Contabilidad de Pymes, realizará esta aplicación de forma retroactiva, cancelándose al inicio de dicho ejercicio los ajustes por cambios de valor que figuren en el patrimonio neto con cargo o abono a las partidas de los instrumentos financieros que hubieran originado los citados ajustes.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad de Pymes, la empresa creará en la memoria un apartado con la denominación «Aspectos derivados de la transición al Plan General de Contabilidad de Pymes», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

Disposició addicional tercera. Incorporació dels criteris específics aplicables per les microempreses.

En l’exercici en què una empresa passi a aplicar els criteris específics de microempreses, ha de dur a terme aquesta aplicació de manera prospectiva des de l’inici d’aquest exercici, i s’han de comptabilitzar d’acord amb els criteris continguts en exercicis anteriors els saldos derivats de les operacions que regula l’article 4 esmentat.

En la memòria dels comptes anuals, s’hi ha d’informar sobre el tractament comptable de cadascun dels acords d’arrendament financer subscrits.

Disposición adicional tercera. Incorporación de los criterios específicos aplicables por las microempresas.

En el ejercicio en el que una empresa pase a aplicar los criterios específicos de microempresas, realizará esta aplicación de forma prospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debiendo contabilizarse de acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios anteriores los saldos derivados de las operaciones reguladas en dicho artículo 4.

En la memoria de las cuentas anuales, se informará acerca del tratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamiento financiero suscritos.

Disposició transitòria primera. Regles generals per a l’aplicació del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2008.

1. Els criteris que conté el Pla general de comptabilitat de pimes s’han d’aplicar de manera retroactiva, amb les excepcions que indica la disposició transitòria segona d’aquest Reial decret.

A aquest efecte, el balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliqui per primera vegada el Pla general de comptabilitat de pimes (d’ara endavant, el balanç d’obertura) s’ha d’elaborar d’acord amb les regles següents:

a) S’han de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla general de comptabilitat de pimes.

b) S’han de donar de baixa tots els actius i passius el reconeixement dels quals no permet el Pla general de comptabilitat de pimes.

c) S’han de reclassificar els elements patrimonials en sintonia amb les definicions i els criteris que inclou el Pla general de comptabilitat de pimes.

d) L’empresa pot optar per valorar tots els elements patrimonials que s’hagin d’incloure en el balanç d’obertura de conformitat amb els principis i les normes vigents amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base en la normativa de la Unió Europea, llevat dels instruments financers que es valorin pel seu valor raonable.

Si l’empresa decideix no fer ús de l’opció anterior, ha de valorar tots els seus elements patrimonials de conformitat amb les noves normes que estableix aquest Reial decret.

2. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar per donar compliment a la primera aplicació ha de ser una partida de reserves, llevat que, d’acord amb els criteris que inclou la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes, s’hagin d’utilitzar altres partides.

Disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad de Pymes deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en la disposición transitoria segunda de este real decreto.

A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad de Pymes (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad de Pymes.

b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad de Pymes.

c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad de Pymes.

d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas establecidas en el presente real decreto.

2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, deban utilizarse otras partidas.

Redactada conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 313, de 31 de diciembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-22531-html.

Disposició transitòria segona. Excepcions a la regla general de primera aplicació.

1. L’empresa pot aplicar les següents excepcions a la regla general que inclou la disposició transitòria primera d’aquest Reial decret:

a) Les provisions corresponents a obligacions assumides derivades del desmantellament o retirament i altres associades a l’immobilitzat material, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, es poden calcular i comptabilitzar pel valor actual que tinguin en la data del balanç d’obertura.

Addicionalment s’ha de determinar l’import que s’hauria inclòs en el cost de l’actiu quan el passiu va sorgir per primera vegada, calculant l’amortització acumulada sobre aquest import.

b) L’empresa pot optar per no aplicar amb efectes retroactius el criteri de capitalització de despeses financeres que inclouen les normes de registre i valoració 2a 1 i 12a 1.

2. L’aplicació retroactiva dels nous criteris està prohibida en els casos següents:

a) Si una empresa va donar de baixa actius o passius financers no derivats, de conformitat amb les normes comptables anteriors, no es reconeixen encara que ho exigeixin les normes de registre i valoració 8a i 9a que conté la segona part del Pla general de comptabilitat de pimes, llevat que s’hagin de recollir com a resultat d’una transacció o un esdeveniment posterior.

b) Estimacions. En el balanç d’obertura, llevat d’una evidència objectiva del fet que es va produir un error, les estimacions han de ser coherents amb les que es van dur a terme en el seu moment.

Disposición transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicación.

1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:

a) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.

Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe.

b) La empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoración 2.ª 1 y 12.ª 1.

2. La aplicación retroactiva de los nuevos criterios está prohibida en los siguientes casos:

a) Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no derivados, conforme a las normas contables anteriores, no se reconocerán aunque lo exijan las normas de registro y valoración 8.ª y 9.ª contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, a menos que deban recogerse como resultado de una transacción o acontecimiento posterior.

b) Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que se realizaron en su día.

Disposició transitòria tercera. Informació a incloure en els comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2008.

En els primers comptes anuals que es formulin aplicant el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, s’hi ha d’incorporar la informació següent:

1. Als efectes de l’obligació que estableix l’article 35.6 del Codi de comerç, i als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat, els comptes anuals corresponents a l’exercici que s’iniciï a partir de l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat de pimes es consideren comptes anuals inicials, per la qual cosa no s’han de reflectir xifres comparatives en aquests comptes.

Sense perjudici d’això, en la memòria dels comptes anuals inicials esmentats s’han de reflectir el balanç i el compte de pèrdues i guanys inclosos en els comptes anuals de l’exercici anterior.

Així mateix, en la memòria d’aquests primers comptes anuals, s’hi ha de crear un apartat amb la denominació «Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables», que ha d’incloure una explicació de les diferències principals entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa. En particular, s’hi ha d’incloure una conciliació referida a la data del balanç d’obertura.

2. Addicionalment, si com a conseqüència dels ajustos a realitzar en la data a què correspongui el balanç d’obertura es registra una pèrdua per deteriorament, l’empresa ha de subministrar en la memòria la informació que requereix el Pla general de comptabilitat de pimes.

Disposición transitoria tercera. Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas, se deberá incorporar la siguiente información:

1. A los efectos de la obligación establecida en el artículo 35.6 del Código de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad de Pymes, se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas.

Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.

Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.

2. Adicionalmente, si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha a que corresponda el balance de apertura se registrase una pérdida por deterioro, la empresa deberá suministrar en la memoria la información requerida en el Plan General de Contabilidad de Pymes.

Disposició transitòria quarta. Aplicació dels criteris específics de les microempreses en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2008.

Una empresa que hagi aplicat el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, i que, podent aplicar els criteris específics que conté l’apartat 3 de l’article 4 d’aquest Reial decret, opti per això, ha d’aplicar aquests criteris de manera prospectiva des de l’inici de l’exercici esmentat, i s’han de comptabilitzar d’acord amb els criteris continguts en exercicis anteriors els saldos derivats de les operacions que regula l’article 4 esmentat.

En la memòria dels comptes anuals, s’hi ha d’informar sobre el tractament comptable de cadascun dels acords d’arrendament financer subscrits.

Disposición transitoria cuarta. Aplicación de los criterios específicos de las microempresas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

Una empresa que haya aplicado el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y que pudiendo aplicar los criterios específicos contenidos en el apartado 3 del artículo 4 de este real decreto, opte por ello, aplicará dichos criterios de forma prospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debiendo contabilizarse de acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios anteriores los saldos derivados de las operaciones reguladas en dicho artículo 4.

En la memoria de las cuentas anuales, se informará acerca del tratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamiento financiero suscritos.

Disposició transitòria cinquena. Càlcul dels límits d’aplicació.

S’han de prendre en consideració els límits que estableixen els articles 2 i 4, per a tots els exercicis a computar en la data de tancament del primer exercici en què sigui aplicable aquest Reial decret.

Les magnituds comptables que estableixen els articles esmentats que s’han de prendre en consideració per al primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2008 són les que es derivin del contingut del Pla general de comptabilitat de pimes, inclosos, en el cas de l’article 4, els criteris específics per a microempreses.

Disposición transitoria quinta. Cálculo de los límites de aplicación.

Se tomarán en consideración los límites establecidos en los artículos 2 y 4, para todos los ejercicios a computar en la fecha de cierre del primer ejercicio en que resulte de aplicación este real decreto.

Las magnitudes contables establecidas en los citados artículos que deben tomarse en consideración para el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, serán las que se deriven del contenido del Plan General de Contabilidad de Pymes, incluyendo en el caso del artículo 4 los criterios específicos para microempresas.

Disposició transitòria sisena. Desplegaments normatius en matèria comptable.

Els desplegaments normatius en matèria comptable en vigor en la data de publicació d’aquest Reial decret els han de seguir aplicant els subjectes comptables que apliquin el Pla general de comptabilitat de pimes, en els termes que estableix la disposició transitòria cinquena del Reial decret 1514/2007, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, i sempre que no s’oposin als criteris que conté el present Reial decret.

Disposición transitoria sexta. Desarrollos normativos en materia contable.

Los desarrollos normativos en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose por los sujetos contables que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes, en los términos establecidos en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y siempre que no se opongan a los criterios contenidos en el presente real decreto.

Disposició final primera. Normes de desplegament del Pla general de comptabilitat de pimes.

Els desplegaments normatius del Pla general de comptabilitat que s’aprovin en virtut de les habilitacions que recullen les disposicions finals del Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, són obligatòriament aplicables per a les empreses que apliquin el Pla general de comptabilitat de pimes.

En cas que hi hagi algun aspecte diferenciat per a les petites i mitjanes empreses, s’ha de fer una menció expressa d’aquesta circumstància en els desplegaments normatius esmentats.

Disposición final primera. Normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad de Pymes.

Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.

En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresa mención de esta circunstancia.

Disposició final segona. Títol competencial.

Aquest Reial decret té el caràcter de desplegament de la legislació mercantil, d’acord amb el que disposa l’article 149.1.6a de la Constitució.

Disposición final segunda. Título competencial.

El presente real decreto tiene el carácter de desarrollo de la legislación mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución.

Disposició final tercera. Entrada en vigor.

Aquesta norma entra en vigor el dia 1 de gener de 2008 i és aplicable en els termes que preveu aquest Reial decret, per als exercicis que s’iniciïn a partir de la data esmentada.

Disposición final tercera. Entrada en vigor.

La presente norma entrará en vigor el día 1 de enero de 2008 y será de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.

Madrid, 16 de novembre de 2007.

JUAN CARLOS R.

El vicepresident segon del Govern i ministre d’Economia i Hisenda,

PEDRO SOLBES MIRA

Dado en Madrid, el 16 de noviembre de 2007.

JUAN CARLOS R.

El Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda,

PEDRO SOLBES MIRA

PLA GENERAL DE COMPTABILITAT DE PETITES I MITJANES EMPRESES

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

INTRODUCCIÓ

I

1. Amb l’aprovació del Pla general de comptabilitat pel Decret 530/1973, de 22 de febrer, Espanya es va incorporar a les tendències modernes sobre normalització comptable.

Posteriorment, la incorporació d’Espanya a l’avui Unió Europea va comportar l’harmonització de les normes comptables vigents en aquell moment amb el dret comunitari derivat en matèria comptable, d’ara endavant directives comptables (la Quarta directiva 78/660/CEE del Consell, de 25 de juliol de 1978, relativa als comptes anuals de determinades formes de societat i la Setena directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983, relativa als comptes consolidats). El curs legal i reglamentari utilitzats per aconseguir l’esmentada convergència van ser, respectivament, la Llei 19/1989, de 25 de juliol, i el Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de 1990.

A partir d’aquell moment es va incardinar en el si del dret mercantil espanyol un autèntic dret comptable que va dotar la informació economicofinancera d’un marcat caràcter internacional, per a la qual cosa el Pla general de comptabilitat, de manera similar al que ha passat en altres països, ha estat un instrument bàsic de normalització.

L’activitat normalitzadora realitzada a Espanya hauria quedat incompleta sense els desplegaments normatius que ha impulsat l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes i en què han col·laborat la universitat, els professionals i altres experts relacionats amb la matèria comptable. Aquests desplegaments normatius han pres com a referent els pronunciaments de les organitzacions emissores de criteris comptables a nivell nacional i internacional. De la mateixa manera, no hi ha cap dubte que l’empresariat espanyol ha contribuït a consolidar l’acceptació de la normalització comptable mitjançant la seva aplicació.

2. L’any 2000, guiada per l’objectiu de fer més comparable i homogènia la informació economicofinancera de les empreses europees, amb independència del seu lloc de residència i del mercat de capitals en el qual cotitzin, la Comissió Europea va recomanar a les restants institucions comunitàries la conveniència d’exigir que els comptes anuals consolidats que elaboren les companyies cotitzades es formulessin aplicant el cos normatiu comptable constituït per les normes i interpretacions emeses pel Comitè de Normes Internacionals de Comptabilitat (CNIC) International Accounting Standards Board (IASB).

El procés d’exigència legal per aplicar a Europa normes comptables elaborades per un organisme privat va requerir un instrument jurídic, el Reglament 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, que va definir el procés d’adopció per la Unió Europea de les Normes Internacionals de Comptabilitat (d’ara endavant, NIC//NIIF adoptades), que disposava l’obligatorietat d’aplicar aquestes normes en els comptes anuals consolidats que elaborin les empreses amb valors admesos a cotització i que va atorgar als estats membres la competència per prendre la decisió de permetre o requerir l’aplicació directa de les NIC//NIIF adoptades als comptes individuals de totes les societats, incloses les cotitzades, i/o als comptes anuals consolidats dels restants grups.

3. Al nostre país, l’abast de la decisió europea va ser analitzat per la Comissió d’Experts creada per l’Ordre comunicada del ministre d’Economia de 16 de març de 2001, que va elaborar un informe sobre la situació de la comptabilitat a Espanya i línies bàsiques per abordar-ne la reforma, publicat l’any 2002, la principal recomanació del qual va ser que en els comptes anuals individuals se seguís aplicant la normativa comptable espanyola, convenientment reformada per aconseguir l’adequada homogeneïtat i comparabilitat de la informació comptable, en el marc de les noves exigències comptables europees, i considerava que en l’àmbit dels comptes anuals consolidats s’havia de deixar a opció del subjecte comptable l’aplicació de les normes espanyoles o dels reglaments comunitaris.

En sintonia amb aquesta reflexió, el legislador espanyol, mitjançant la disposició final onzena de la Llei 62/2003, de 30 de desembre, de mesures fiscals, administratives i de l’ordre social, va mantenir l’elaboració de la informació comptable individual de les empreses espanyoles, incloses les societats cotitzades, en el marc dels principis comptables del dret mercantil comptable espanyol.

4. Els canvis recomanats per la Comissió d’Experts s’han materialitzat en la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base en la normativa de la Unió Europea (d’ara endavant, Llei 16/2007), que ha introduït en el Codi de comerç i en la Llei de societats anònimes les modificacions imprescindibles per avançar en aquest procés de convergència internacional, garantint al mateix temps que la modernització de la comptabilitat espanyola no interfereixi en el règim jurídic d’aspectes neuràlgics de la vida de tota societat mercantil, com la distribució de beneficis, la reducció obligatòria del capital social i la dissolució obligatòria per pèrdues.

La disposició final primera de la Llei habilita el Govern per aprovar com a norma complementària del Pla general de comptabilitat un altre text ajustat a les necessitats informatives de les petites i mitjanes empreses (d’ara endavant, també Pla general de comptabilitat de pimes o Pla de pimes), que reculli el tractament comptable de les operacions realitzades, amb caràcter general, per aquestes empreses i que simplifiqui criteris de registre, valoració i informació a incloure en la memòria. Addicionalment, l’esmentada disposició estableix que s’han de simplificar determinats criteris específics per a les empreses molt petites; en particular, en la despesa per impost sobre societats i en les operacions d’arrendament financer i altres de naturalesa similar.

Les habilitacions reglamentàries de caràcter general es completen amb l’atorgada al ministre d’Economia i Hisenda per aprovar, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, les adaptacions sectorials, i al mateix Institut per aprovar normes en desplegament del Pla general de comptabilitat i de les seves normes complementàries que són obligatòries per a tots els subjectes comptables, inclosos els que apliquin el Pla general de comptabilitat de pimes, sense perjudici de les especificitats que per a aquests es puguin regular.

S’ha de destacar que la Unió Europea ha emprès els últims anys un conjunt de mesures tendents a simplificar les obligacions de les petites i mitjanes empreses, començant per la Recomanació de la Comissió sobre la millora i simplificació de l’entorn dels negocis per a empreses que comencen la seva activitat, i més recentment el Consell Europeu de 8 i 9 de març de 2007 ha posat en relleu la necessitat de reduir les càrregues administratives de les empreses europees. En aquesta reducció la comptabilitat és un dels àmbits prioritaris i així s’ha reflectit en la Comunicació de la Comissió relativa a la simplificació de l’entorn empresarial en els àmbits del dret de societats, la comptabilitat i l’auditoria.

En aquest context, la iniciativa empresa i que es materialitza en aquest Pla de pimes incorpora una simplificació del model comptable per adaptar-lo a les operacions que amb generalitat realitzen aquestes empreses, que s’ubica en el marc comptable general espanyol i que manté el nivell informatiu que s’exigeix als comptes anuals.

5. Fruit de l’autorització que preveu la disposició final primera de la Llei 16/2007, es van iniciar els treballs tendents a l’aprovació d’un Pla general de comptabilitat de pimes i de criteris comptables específics per a microempreses, prenent com a punt de partida el text del Pla general de comptabilitat, atès que, com indica la mateixa disposició final primera de la Llei, es tracta d’una norma complementària d’aquest que en recull els continguts, amb les especialitats i simplificacions que es preveuen en el Pla de pimes.

En aquest sentit, la sistemàtica d’aquesta norma s’ha desenvolupat de forma similar a la pràctica seguida per determinats reguladors comptables en l’àmbit internacional i, en particular, pel Comitè Internacional de Normes de Comptabilitat (CINC o IASB), que en l’actualitat també desenvolupa un projecte de norma separada adreçada a un col·lectiu d’empreses amb una necessitat latent de comptabilitat més senzilla.

Els treballs d’elaboració de l’esborrany del Pla han estat a càrrec de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, sobre la base de les conclusions obtingudes en reunions prèvies amb representants d’associacions, professionals i diferents col·lectius relacionats amb la informació economicofinancera que han de rendir aquest tipus d’empreses.

Amb aquesta adequació del Pla general de comptabilitat a les petites i mitjanes empreses es compleix el mandat legal, amb la pretensió de donar a aquestes empreses una eina que faciliti l’aplicació del nou marc comptable introduït a través de la Llei 16/2007, en la qual se simplifiquen alguns criteris comptables continguts en el Pla general de comptabilitat i, d’altra banda, es regulen només les operacions que es considera que resultaran més habituals a l’entorn empresarial de les pimes. Aquestes, amb les excepcions que recull l’article 2 del Reial decret que aprova aquest Pla, han quedat delimitades per les empreses que puguin formular balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria abreujats.

II

6. El Pla general de comptabilitat de pimes presenta una estructura idèntica al Pla general de comptabilitat, havent reduït els seus continguts en les operacions que s’ha valorat que els destinataris d’aquesta norma porten a terme menys sovint i havent-ne simplificat alguns aspectes puntuals. En la resta de les matèries, es mantenen els continguts del Pla general de comptabilitat, amb vista a una clara homogeneïtat en tots els aspectes que no hagin estat modificats en alguna mesura.

En concret, es divideix en les parts següents:

— Marc conceptual de la comptabilitat

— Normes de registre i valoració per a petites i mitjanes empreses

— Comptes anuals

— Quadre de comptes

— Definicions i relacions comptables

El Marc conceptual de la comptabilitat és el conjunt de fonaments, principis i conceptes bàsics el compliment dels quals condueix en un procés lògic deductiu al reconeixement i valoració dels elements dels comptes anuals; es concep de la mateixa manera per a totes les empreses, amb independència de la seva dimensió, i per tant presenta una estructura idèntica i un contingut molt similar al que preveu el Pla general de comptabilitat.

Les petites i mitjanes empreses han de formular el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i la memòria, que són els documents que formen part dels seus comptes anuals. Amb l’ànim de simplificar les obligacions comptables de les empreses que no superin la dimensió exigida per obligar a sotmetre els seus comptes anuals a auditoria, la Llei 16/2007, de 4 de juliol, no exigeix a aquestes empreses la presentació de l’estat de fluxos d’efectiu. Aquest estat es pot presentar de forma voluntària, cas en què s’ha d’elaborar d’acord amb el que estableix el Pla general de comptabilitat.

La imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats, com a corol·lari de l’aplicació sistemàtica i regular de les normes comptables, segueix sent l’objectiu dels comptes anuals de les petites i mitjanes empreses. Per aconseguir aquest objectiu, en el Marc conceptual es precisa que la comptabilització de les operacions ha de respondre i mostrar la substància econòmica i no només la forma jurídica utilitzada per instrumentar-les.

Per tal de mostrar la imatge fidel de les petites i mitjanes empreses s’enuncien els mateixos principis que en el Pla general de comptabilitat: empresa en funcionament, meritació, uniformitat, prudència, no-compensació i importància relativa, mentre que els principis de registre i correlació d’ingressos i despeses del Pla general de comptabilitat de 1990 s’ubiquen com a criteris de reconeixement dels elements dels comptes anuals, i el principi del preu d’adquisició s’ha inclòs a l’apartat del Marc conceptual relatiu als criteris valoratius, atès que l’assignació de valor és l’últim pas abans de comptabilitzar tota transacció o fet econòmic. Finalment, desapareix la prevalença del principi de prudència i se situa en un pla d’igualtat amb els altres principis.

Els comptes anuals de les pimes contenen els mateixos elements: actius, passius, patrimoni net, ingressos i despeses, que recull el Pla general de comptabilitat, que queden definits en els mateixos termes.

No obstant això, s’ha de tenir en compte amb vista a la seva incorporació en el balanç, el compte de pèrdues i guanys i l’estat de canvis en el patrimoni net, que la norma aplicable a les pimes estableix certes particularitats quant als criteris de reconeixement i valoració d’alguns elements, per tal de facilitar la seva comprensió i aplicació per les entitats de menys dimensió econòmica, fonamentalment en l’àmbit dels instruments financers, per la qual cosa en tot cas s’han de complir els criteris desenvolupats en aquest Pla.

Quant a la possibilitat que s’imputin certs ingressos i despeses directament al patrimoni net, si bé en el Pla general de comptabilitat de pimes perden pes específic les operacions que suposen una imputació directa al patrimoni de l’empresa, ja que s’han eliminat de la norma els actius financers disponibles per a la venda, aquest aspecte es manté en tant que existeixen certes operacions que s’han de portar directament al patrimoni, com ara les subvencions o les possibles operacions de cobertura que realitzi una petita o mitjana empresa, la qual ha d’aplicar els continguts sobre aquestes operacions de cobertura, recollits en el Pla general de comptabilitat.

En conseqüència, les circumstàncies previstes perquè els actius, passius, ingressos i despeses s’incorporin als comptes anuals d’una petita o mitjana empresa són les mateixes que les previstes en el Pla general de comptabilitat, és a dir, compliment de les definicions incloses en l’apartat 4 del Marc conceptual de la comptabilitat, probabilitat en l’obtenció o sortida de beneficis o rendiments econòmics i finalment que els elements es puguin valorar de forma fiable.

En l’apartat 6 del Marc conceptual s’ha mantingut també l’homogeneïtat amb l’apartat homòleg del nou Pla general de comptabilitat. En aquest sentit es recullen les definicions i els criteris valoratius als quals posteriorment s’apel·la en les normes de registre i valoració: cost històric o cost, valor raonable, valor net realitzable, valor actual, valor en ús, costos de venda, cost amortitzat, costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer, valor comptable o en llibres i valor residual.

De tots, sens dubte, la principal novetat és el valor raonable, si bé la seva utilització en l’àmbit dels instruments financers queda més restringida en aquest Pla que en el Pla general de comptabilitat, atès que no s’hi recull la categoria dels actius financers disponibles per a la venda. La utilització del valor raonable segueix sent necessària no només per comptabilitzar determinades correccions valoratives sinó també per registrar els ajustos de valor per damunt del preu d’adquisició en la cartera mantinguda per negociar i actius financers híbrids, així com en determinades operacions com ara les permutes comercials.

Finalment, aquesta primera part recull un apartat que conté els principis i normes generalment acceptats, aplicables en el marc comptable intern, que són els mateixos per a totes les empreses, sense perjudici òbviament de la diferència que suposa la impossibilitat que el Pla general de comptabilitat consideri el Pla general de comptabilitat de pimes com a norma de comptabilitat generalment acceptada, ja que els subjectes que segueixin el Pla general de comptabilitat no poden prendre en consideració els especials criteris establerts per a les petites i mitjanes empreses.

7. La segona part del Pla general de pimes conté les normes de registre i valoració dels diferents elements patrimonials i transaccions; en aquest cas particularitzades en les més comunes realitzades per les petites i mitjanes empreses.

El present Pla general de comptabilitat de pimes, excepte en els casos específics en què se n’ha simplificat algun aspecte o se n’han eliminat determinades normes, manté la mateixa redacció del Pla general de comptabilitat, més tenint en compte l’estesa cultura comptable de les nostres empreses després de 17 anys d’aplicació obligatòria del text de 1990. És per això que el Pla general de comptabilitat de pimes és una norma jurídica completa que, amb les excepcions específiques, ha mantingut el nivell de detall del Pla general de comptabilitat de forma que, amb caràcter general, un usuari d’aquest Pla de pimes pugui trobar en relació amb el tractament comptable que ha d’atorgar a les seves operacions normals un nivell de resposta similar al contingut en el Pla general de comptabilitat, i evitar d’aquesta manera haver d’acudir de forma sistemàtica o habitual a dos textos normatius.

Així mateix és en aquesta part on fonamentalment s’han realitzat «de facto» les simplificacions del Pla general de comptabilitat per a les pimes, en tant que s’han eliminat normes i elements que regulaven aspectes que s’estima que tenen poca o cap aplicació o que són d’utilització complexa, en termes generals, per a una pime.

En altres casos s’han regulat elements i operacions amb criteris simplificadors que porten a obtenir menys complexitat en les valoracions i en els registres comptables d’alguns elements patrimonials, com és el cas dels instruments financers o les operacions d’arrendament financer.

Abans de passar a esbossar les principals modificacions introduïdes en les normes de registre i valoració per a petites i mitjanes empreses, i atès el caràcter complementari d’aquest Pla respecte del Pla general de comptabilitat, val la pena fer una breu menció de les normes o apartats del Pla general de comptabilitat que s’han eliminat en el present Pla de pimes:

— Fons de comerç.

— Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda.

— Instruments financers compostos.

— Derivats que tinguin com a subjacent inversions en instruments de patrimoni no cotitzats el valor raonable dels quals no pugui ser determinat amb fiabilitat.

— Contractes de garantia financera.

— Fiances lliurades i rebudes.

— Cobertures comptables.

— Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació (no tindria sentit incorporar-hi aquest punt atès que només s’utilitza en cas de moneda funcional diferent de la moneda de presentació, ja que s’ha establert com a requisit per utilitzar aquest Pla general de comptabilitat de pimes que la moneda funcional de l’empresa sigui l’euro).

— Passius per retribucions a llarg termini al personal.

— Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni.

— Combinacions de negocis.

— Operacions de fusió, escissió i aportacions no dineràries d’un negoci entre empreses del grup.

En cas que una empresa que apliqui aquest Pla general de comptabilitat de pimes realitzi una operació que no hi estigui regulada, s’ha de remetre a les normes corresponents del Pla general de comptabilitat, amb l’excepció de la norma de registre i valoració d’actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda, ja que s’ha considerat suficient per a aquestes empreses els criteris continguts en relació amb els actius que puguin ser alienats en el Pla general de comptabilitat de pimes. Així mateix aquesta exclusió s’exigeix de forma imperativa per uniformar el tractament donat per les empreses que apliquin aquest Pla de pimes.

També s’ha de destacar el caràcter obligatori de les normes de registre i valoració per a pimes, i no s’admeten usos parcials del text que puguin confondre el destinatari dels comptes anuals sobre el marc normatiu aplicat pel subjecte informant.

8. Pel que fa a l’immobilitzat material, les normes segona i tercera segueixen un esquema semblant al del Pla de 1990, i introdueixen certes simplificacions respecte al Pla general de comptabilitat.

Com a novetats respecte al Pla de 1990 destaca:

La incorporació, formant part del preu d’adquisició, del valor actual de les obligacions derivades del desmantellament, retirament o rehabilitació del lloc en què s’assentin els actius, que en el Pla de 1990 originaven el registre sistemàtic d’una provisió per a riscos i despeses.

El nou tractament de les provisions per a grans reparacions. En la data d’adquisició, l’empresa ha d’estimar i identificar l’import dels costos necessaris per realitzar la revisió de l’actiu. Aquests costos s’han d’amortitzar com un component diferenciat del cost de l’actiu fins a la data en què es realitzi la revisió, moment en què s’ha de tractar comptablement com una substitució, i s’ha de donar de baixa qualsevol import pendent d’amortitzar i reconèixer l’import satisfet per la reparació, que al seu torn s’ha d’amortitzar de forma sistemàtica fins a la revisió següent.

Així mateix el Pla general de comptabilitat de pimes, a diferència del Pla de 1990 (que, amb caràcter general, atorgava l’opció), obliga a capitalitzar les despeses financeres en què s’ha incorregut per l’adquisició o construcció d’actius fins a la data en què estiguin en condicions de funcionament, sempre que els actius necessitin un període superior a un any per estar en condicions d’ús.

L’última modificació rellevant en aquesta norma es produeix en el criteri per comptabilitzar les permutes d’immobilitzat material. Es diferencien les permutes de caràcter comercial de les que no ho són, i les primeres s’identifiquen per l’indici que els fluxos de caixa esperats de l’actiu rebut difereixen significativament dels del lliurat, perquè la configuració dels esmentats fluxos difereix o perquè el valor subjectiu per a l’empresa del bé rebut és més gran que el del lliurat, i per tant aquest últim es converteix des d’un punt de vista econòmic en un mitjà de pagament. A partir d’aquest raonament, quan la permuta té naturalesa comercial, la norma disposa que s’ha de comptabilitzar el corresponent resultat sempre que es pugui obtenir un valor fiable del valor raonable de l’element lliurat o, si s’escau, del rebut.

Tots aquests aspectes presenten en el Pla de pimes el mateix contingut que en el Pla general de comptabilitat. Per contra, amb l’objectiu d’aconseguir més simplificació, no s’inclou en aquest Pla general de comptabilitat de pimes el concepte d’unitat generadora d’efectiu. Les unitats generadores d’efectiu s’utilitzen específicament en els casos en què no es pugui avaluar el possible deteriorament de cada bé de l’immobilitzat material mitjançant un càlcul individualitzat del seu import recuperable, i en aquest cas s’ha de determinar l’import recuperable de la unitat generadora d’efectiu a què pertanyi l’esmentat actiu. Aquest concepte, a més, té una significació especial en els casos en què existeixi un fons de comerç atès que aquest ha de ser assignat des de la data d’adquisició entre les unitats generadores d’efectiu sobre les quals s’espera que recaiguin els beneficis de les sinergies de la combinació de negocis, i és el Pla general de comptabilitat que ha d’establir la forma de procedir en cas de deteriorament de la unitat generadora d’efectiu.

Tenint en compte que s’han eliminat del Pla de pimes les referències al fons de comerç i que el tractament de les correccions valoratives de l’immobilitzat s’ha utilitzat amb anterioritat a la reforma, s’ha optat per suprimir la referència específica en aquesta norma a la unitat generadora d’efectiu que preveu el Pla general de comptabilitat, de manera que el seu contingut és molt similar al que preveu el Pla de 1990. Tot això sense perjudici de la possible consideració de la unitat generadora d’efectiu en cas que sigui necessari, perquè no es pugui calcular el deteriorament element a element, o perquè la pime hagi realitzat una combinació de negocis.

Per la seva part les normes relatives als immobilitzats intangibles remeten als criteris que preveuen les normes de l’immobilitzat material, tal com passa en el Pla general de comptabilitat i en el Pla de 1990. Així mateix, es desenvolupen els criteris de reconeixement que preveu la primera part, i s’ha de destacar que per al seu registre s’exigeix addicionalment que l’actiu sigui identificable, perquè és separable o perquè ha sorgit de drets legals o contractuals. També s’ha d’esmentar el nou tractament de les despeses de primer establiment, que s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys com a despeses de l’exercici en què s’hagin produït. Per contra, les despeses de constitució i ampliació de capital s’han d’imputar directament al patrimoni net de l’empresa sense passar per l’esmentat compte de pèrdues i guanys. Aquestes despeses han d’aparèixer a l’estat de canvis en el patrimoni net formant part del conjunt de variacions del patrimoni net de l’exercici.

Una altra novetat rellevant que s’ha incorporat en aquesta norma és la previsió que les despeses de desenvolupament es puguin amortitzar en un termini superior a cinc anys sempre que aquesta vida útil més llarga quedi degudament acreditada per l’empresa. Per la seva banda, les despeses de recerca mantenen el mateix tractament que els atorgava el Pla de 1990, encara que les normes internacionals adoptades a Europa exigeixen amb caràcter general ser imputades al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriten, encara que permeten el registre de les despeses de recerca quan són identificades com un actiu de l’empresa adquirida en una combinació de negocis. El Pla general de comptabilitat, així com el Pla de pimes, en sintonia amb la Quarta directiva, assumeixen aquest tractament fins i tot quan el seu origen no prové de l’esmentada combinació, sempre que gaudeixin de projecció econòmica futura.

Finalment, i com anteriorment s’ha assenyalat, s’ha de fer especial referència a l’omissió en la norma del fons de comerç en sintonia amb l’eliminació que s’ha fet de les normes i criteris relatius a les combinacions de negocis en aquest Pla general de comptabilitat de pimes.

Determinats contractes d’arrendament o altres operacions de naturalesa similar s’han convertit els últims anys en fórmules de finançament habituals de les empreses espanyoles. Per això, la norma d’arrendaments té com a objectiu precisar el tractament comptable d’aquestes operacions que, excepte pel que fa a la naturalesa de l’actiu, amb caràcter general, no hauria de constituir cap novetat, ja que la doctrina administrativa ha integrat en les lletres f) i g) de la norma de valoració 5a del Pla de 1990 els contractes en què es produeix una transferència de riscos i beneficis inherents a la propietat dels béns o drets subjacents.

La norma, de la mateixa manera que en el Pla general de comptabilitat, estableix el tractament a seguir en les operacions d’arrendament tant financer com operatiu, així com en els casos de venda amb arrendament financer posterior i arrendament de terrenys i edificis. En aquestes operacions, la principal modificació simplificadora respecte dels continguts del Pla general de comptabilitat està en les operacions d’arrendament financer i més concretament en la comptabilitat de l’arrendatari, el qual ha de registrar en tot cas l’actiu arrendat i el passiu financer assumit pel valor raonable de l’actiu arrendat calculat a l’inici de l’arrendament, i desapareix per tant la referència al valor actual del passiu financer com a límit màxim d’aquesta valoració.

9. Les normes relatives a instruments financers constitueixen sense cap mena de dubte una de les novetats més rellevants del nou marc comptable espanyol. L’aparició de nous instruments financers al mercat i el fet que les empreses recorrin cada vegada més sovint a aquest tipus d’elements patrimonials ha suposat el desenvolupament d’un tractament comptable, que, intentant ser fidel a la realitat econòmica d’aquest tipus d’instruments, de vegades pot resultar complex. Per aquesta raó el Pla general de comptabilitat de pimes ha perseguit simplificar en gran mesura el règim comptable dels instruments financers que regula el Pla general de comptabilitat.

En primer lloc, i amb una pretensió didàctica, el Pla general de comptabilitat de pimes recull els criteris de registre i valoració dels instruments financers en quatre normes diferents: actius financers, passius financers, contractes financers particulars i instruments de patrimoni propi. En aquesta mateixa línia, la part relativa a la baixa d’actius financers ha estat abreujada prenent en consideració que les operacions habituals que realitzen aquestes empreses són les relatives al descompte d’efectes i al facturatge («factoring»), i s’ha explicitat en el text que tant en els descomptes d’efectes com en el facturatge amb recurs no és procedent donar de baixa l’actiu financer cedit i ha d’aflorar un passiu financer.

S’ha de destacar que, igual que el Pla general de comptabilitat, aquest Pla de pimes classifica els instruments financers en categories als efectes de la seva valoració. En particular, els actius financers es classifiquen en les carteres següents: actius financers a cost amortitzat (on s’inclouen els clients), actius financers mantinguts per negociar i actius financers a cost.

La valoració inicial de tots els actius financers és el seu cost, que amb caràcter general s’equipara al valor raonable de la contraprestació lliurada a canvi.

El canvi més significatiu, respecte al Pla general de comptabilitat, és l’eliminació de la categoria d’actius financers disponibles per a la venda, i es qualifiquen els actius financers que en el Pla general de comptabilitat s’inclouen en aquesta categoria com a actius financers a cost amortitzat si es tracta de valors representatius de deute o com a actius financers a cost, si es tracta d’instruments de patrimoni.

L’eliminació dels actius financers disponibles per a la venda respon fonamentalment a una necessitat de simplificació específicament dirigida a aquestes empreses l’activitat de les quals no radica en la gestió d’aquests actius, sota la consideració que l’absència d’aquesta valoració no produeix una distorsió informativa rellevant i simplifica la norma de forma substancial, ja que té efectes en altres actius i operacions; fonamentalment, en el cas d’inversions que posteriorment passin a tenir la qualificació d’inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades (en les quals d’acord amb el que estableix el Pla general de comptabilitat s’han de tenir en consideració als efectes del deteriorament els ajustos en patrimoni net que es poguessin haver ocasionat quan eren disponibles per a la venda); en les apreciacions que s’han de realitzar en la norma de moneda estrangera en relació amb les partides monetàries classificades en aquesta categoria (en les quals s’hauria de diferenciar l’efecte de tipus de canvi que afecta resultats de l’efecte variació de valor raonable); i en el mateix registre de l’efecte impositiu en tant que els ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net donaran lloc als corresponents passius i actius per impost diferit.

Finalment, en la categoria d’actius financers a cost amortitzat, es dóna l’opció de registrar en el compte de pèrdues i guanys els costos directes de la transacció (que també poden ser portats com a valor més gran de l’actiu, que és el règim que preveu el Pla general de comptabilitat), la qual cosa simplifica la determinació posterior del cost amortitzat.

Quant als passius financers, de la mateixa manera que en el Pla general de comptabilitat, s’ha de destacar com a canvi rellevant el reconeixement, valoració i presentació com a passius, amb caràcter general, de tots els instruments financers amb aparença d’instruments de patrimoni que, tenint en compte el fons dels acords entre emissor i tenidor, representin una obligació per a l’empresa; en particular de determinades accions rescatables i accions sense vot. Així mateix, i en la mesura que el tractament d’aquestes operacions ha de ser coherent, quan aquests instruments es qualifiquin de passius, lògicament la seva remuneració no pot tenir la qualificació comptable de dividend sinó de despesa financera.

Pel que fa a la classificació dels passius financers als efectes de la seva valoració, es preveuen dues categories: passius financers a cost amortitzat (fonamentalment, proveïdors) i passius financers mantinguts per negociar. En conseqüència, s’ha eliminat la categoria d’altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, de forma paral·lela a l’eliminació d’aquesta mateixa categoria per als actius financers.

De la mateixa manera que en els actius financers a cost amortitzat, en els passius financers a cost amortitzat s’ha introduït l’opció de portar al compte de pèrdues i guanys les despeses directament atribuïbles a la transacció així com les comissions, en el moment del seu reconeixement inicial, cosa que sens dubte suposa una facilitat per al subjecte comptable que normalment té disponible com a dada externa els interessos derivats del finançament rebut.

Pel que fa als contractes financers particulars, s’ha de destacar que aquest Pla de pimes no ha tingut en compte específicament determinats contractes que apareixen recollits en el Pla general de comptabilitat (en particular, els passius financers híbrids, els instruments financers compostos, els derivats que tinguin com a subjacent inversions en instruments de patrimoni no cotitzats el valor raonable dels quals no pugui ser determinat amb fiabilitat, els contractes de garantia financera i les fiances lliurades i rebudes). En cas que una pime incorri en algun d’aquests, els ha d’aplicar el tractament que estableix el Pla general de comptabilitat.

Addicionalment, s’arbitra una simplificació en l’àmbit dels actius financers híbrids en relació amb els quals el Pla general de comptabilitat de pimes no preveu la possibilitat de registrar i valorar separadament cada part de l’actiu híbrid. Per tant, aquests actius financers es valoren inicialment pel cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada, i amb posterioritat, al seu valor raonable, sempre que aquest estigui a disposició de l’empresa, i els canvis que es produeixin en aquest últim s’imputen en el compte de pèrdues i guanys. Excepcionalment, la norma també permet que, en els casos en què el valor raonable no estigui a disposició de l’empresa, aquests actius es valorin al cost, minorat en tot cas per les correccions valoratives per deteriorament.

L’última norma relativa als instruments financers que recull aquest Pla de pimes és l’11a Instruments de patrimoni propi. S’ha d’assenyalar que, igual com en el Pla general de comptabilitat, també es modifica el tractament comptable atorgat pel Pla de 1990 a les operacions amb accions o participacions pròpies. La variació que es pugui produir entre el seu preu d’adquisició i l’import rebut com a contraprestació en el moment de la venda s’ha de registrar directament en els fons propis de l’empresa, amb la finalitat de mostrar el fons econòmic d’aquestes operacions, que constitueixen devolucions o aportacions al patrimoni net dels socis o propietaris de l’empresa.

Finalment, s’ha de destacar l’eliminació de l’apartat relatiu a les cobertures comptables que preveu la norma d’instruments financers del Pla general de comptabilitat. En cas que una petita o mitjana empresa cobreixi comptablement les seves operacions en els termes que estableix el Pla general de comptabilitat, hi ha d’aplicar els criteris que s’hi recullen.

10. El tractament comptable de les existències no ha patit grans canvis respecte al que preveu el Pla de 1990 i manté els mateixos criteris que el Pla general de comptabilitat. Se’n pot destacar com a novetat la no-admissió del mètode LIFO com a mètode d’assignació de valor i la regulació expressa del cost de les existències en la prestació de serveis.

La norma relativa a la moneda estrangera ha quedat reduïda a un únic apartat que recull el tractament comptable de les transaccions l’import de les quals es denomina o exigeix ser liquidat en una moneda diferent de l’euro. Tenint en compte que no poden aplicar aquest Pla general de comptabilitat de pimes les empreses que tinguin una moneda funcional diferent de l’euro, la norma ha omès tota referència a la conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació i a l’obligatorietat que els elements dels comptes anuals es valorin en la moneda del seu entorn econòmic (moneda funcional), ja que una empresa que apliqui aquest Pla de pimes té l’euro com a moneda funcional i de presentació dels comptes anuals.

En la valoració posterior, la norma diferencia, igual que el Pla general de comptabilitat, els termes de partida monetària i no monetària, utilitzats en la norma internacional de referència, NIC núm. 21 adoptada a la Unió Europea i al nostre país en el Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre. En qualsevol cas, la novetat principal en aquesta matèria és el canvi de criteri en el tractament de les diferències de canvi positives en partides monetàries (tresoreria, crèdits, dèbits i inversions en valors representatius de deute), que en el nou Pla es comptabilitzen directament en el compte de pèrdues i guanys, com a conseqüència de la posada en peu d’igualtat del principi de prudència respecte als altres principis, i del conseqüent trànsit a un tractament simètric de totes les diferències de canvi: positives i negatives.

No obstant això, la norma també preveu certes modificacions en relació amb el Pla general de comptabilitat, i ha omès el tractament que s’atorga en cas de participacions en moneda estrangera afectades per altes taxes d’inflació, així com les variacions que deriven de la desaparició de la categoria d’«actius financers disponibles per a la venda».

Quant a l’impost sobre beneficis, la norma de registre i valoració 15a manté l’enfocament de balanç recollit en el nou Pla general de comptabilitat per al registre dels actius i passius fiscals derivats d’aquest impost. En aquesta matèria, el Pla de 1990 seguia el sistema basat en les diferències temporals/permanents entre el resultat comptable i la base imposable, a partir del compte de pèrdues i guanys. Addicionalment, la doctrina comptable administrativa va estendre el tractament de l’efecte impositiu a altres operacions.

A partir d’aquesta evolució de la doctrina, es pot afirmar que en el moment d’abordar la reforma de l’efecte impositiu al Pla actual, partint d’un enfocament diferent (en el càlcul de les diferències que donaran lloc a actius i passius per impostos diferits es pren com a referent el balanç de l’empresa), els comptes anuals han de mostrar una imatge similar a la que haurien de mostrar com a resultat d’una aplicació correcta dels criteris anteriors. El canvi es justifica en la recerca de coherència amb un Marc conceptual el camí lògic deductiu del qual condueix a un enfocament de les normes de registre i valoració atorgant preferència a l’enfocament d’actius i passius respecte del d’ingressos i despeses, i s’ha de destacar addicionalment que aquest enfocament és l’acceptat internacionalment amb caràcter general.

També destaca com a novetat respecte al Pla de 1990 la diferenciació que es fa entre despesa/ingrés per impost corrent (del qual formen part les diferències permanents del Pla de 1990) i despesa/ingrés per impost diferit. La despesa o ingrés total és la suma algebraica dels dos conceptes, que tanmateix s’han de quantificar de forma separada. En aquest context, els impostos diferits i impostos anticipats passen a denominar-se, respectivament, passius i actius per impost diferit, amb la finalitat d’adequar la norma espanyola a la terminologia utilitzada per les normes internacionals adoptades a Europa.

No obstant això, en aquesta norma se suprimeixen els aspectes derivats del fons de comerç i de les combinacions de negocis, en coherència amb l’omissió que amb caràcter general es fa d’aquestes situacions. Així mateix, la desaparició de la imputació directa a patrimoni net dels canvis en el valor raonable dels actius disponibles per a la venda, la impossibilitat que hi hagi diferències de conversió i l’absència de tractament de les operacions de cobertura, comporten que les diferències temporànies que no siguin temporals que es preveuen per a aquests subjectes comptables siguin menors que per als usuaris del Pla general de comptabilitat. En aquest sentit, a la norma del Pla de pimes s’ha concretat que aquestes diferències s’ocasionen normalment per les subvencions, donacions o llegats rebuts de tercers no socis.

Les regles de registre i valoració que conté el Pla general de comptabilitat de pimes sobre els ingressos per vendes i prestació de serveis són les mateixes que estableix el Pla general de comptabilitat. Com a novetat respecte al Pla de 1990, s’ha d’apuntar el nou criteri inclòs per comptabilitzar les permutes de béns o serveis per operacions de tràfic, de tal manera que portarà al reconeixement de resultats positius en aquestes operacions, sempre que els béns o serveis permutats no siguin de similar naturalesa i valor.

Una altra novetat important en les operacions comercials és la incorporació dels descomptes per pagament immediat concedits a clients, estiguin o no inclosos en factura, com un component més (amb signe negatiu) de l’import net de la xifra de negocis, que queden, en conseqüència, exclosos del marge financer de l’empresa. En coherència amb aquest nou criteri, els descomptes per pagament immediat concedits pels proveïdors, estiguin o no inclosos en factura, es comptabilitzen minorant la partida d’aprovisionaments.

Des dels primers anys d’aplicació del Pla anterior, s’han suscitat dubtes sobre quan s’havia d’entendre que es produeix la meritació dels ingressos originats en determinades operacions de venda. Les nombroses clàusules que avui dia s’incorporen als contractes que instrumenten aquestes operacions fan difícil identificar de vegades el moment en què es produeix el corrent real dels béns i serveis. Amb la finalitat de resoldre aquests dubtes, el present Pla de pimes fa explícits amb el mateix contingut que el Pla general de comptabilitat els requisits que ha de complir tota transacció perquè s’hagi de comptabilitzar l’ingrés corresponent, i queden concretats els criteris que es desprenien del Pla de 1990 per tal de dotar el model de més seguretat jurídica. Per exemple, s’explicita el requisit referent a la transferència que s’ha de produir dels riscos i beneficis significatius inherents a la propietat dels béns, amb independència de la transmissió jurídica, el qual ja s’havia configurat des de la doctrina administrativa com una condició indispensable per registrar el resultat en el transmissor i l’actiu en l’adquirent. Addicionalment, l’anàlisi que a aquests efectes exigeix la norma internacional adoptada a la Unió Europea requereix el compliment d’altres circumstàncies que recull la norma.

També en aquesta línia didàctica o explicativa de la norma s’hi incorpora una precisió que desenvolupa el principi de fons sobre forma per la qual s’exigeix individualitzar les transaccions englobades en una sola operació o considerar diverses transaccions individuals en conjunt, quan després d’una anàlisi del fons econòmic i jurídic d’aquestes prevalgui la seva entitat individual o conjunta, respectivament.

11. Les provisions i contingències tenen un tractament anàleg al que preveu el Pla general de comptabilitat, és a dir, les provisions poden estar determinades per una disposició legal, contractual o per una obligació implícita o tàcita, i s’han de valorar en la data de tancament de l’exercici pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per cancel·lar o transferir a un tercer l’obligació, registrant els ajustos per actualització de la provisió com una despesa financera a mesura que es vagin meritant, i es pot prescindir de l’efecte financer en les provisions amb venciment que no excedeixi l’any i sempre que aquest efecte no sigui significatiu.

Quant a les subvencions, donacions i llegats rebuts, la norma de registre i valoració diferencia igual que el Pla general de comptabilitat entre els atorgats pels socis o propietaris dels rebuts de tercers. Les subvencions atorgades per tercers, sempre que, d’acord amb els nous criteris, siguin no reintegrables, es qualifiquen d’ingressos comptabilitzats, amb caràcter general, directament a l’estat de canvis en el patrimoni net, per imputar-les posteriorment al compte de pèrdues i guanys segons la seva finalitat; en particular, quan financin despeses, de forma correlacionada a la seva meritació. Fins al moment en què no es compleixin les condicions per considerar-les no reintegrables, les esmentades subvencions han de figurar en el passiu.

Tanmateix, la novetat principal, al marge de la seva imputació directa al patrimoni net en el moment inicial, és el fet que les subvencions, donacions i llegats lliurats pels socis o propietaris de l’empresa no tenen la qualificació d’ingressos, sinó de fons propis, ja que es fan equivalents des d’una perspectiva econòmica amb les restants aportacions que els socis o propietaris puguin realitzar a l’empresa, fonamentalment, amb la finalitat d’enfortir el seu patrimoni. En el Pla de 1990, únicament es preveia aquest tractament quan l’aportació la realitzaven els socis o propietaris per a compensació de pèrdues o amb la finalitat de compensar un «dèficit», i en quedaven excloses les concedides per assegurar una rendibilitat mínima com les atorgades per fomentar activitats específiques o amb la finalitat de fixar preus polítics per a determinats béns o serveis.

El Pla de pimes també recull, en els mateixos termes que preveu el Pla general de comptabilitat, el tractament comptable dels negocis conjunts. En conseqüència, no es produeix en aquesta matèria cap innovació comptable rellevant, sinó simplement una millora en la sistemàtica de la norma. S’ha considerat convenient mantenir-lo en el Pla general de comptabilitat de pimes, ja que és una figura relativament habitual en les empreses que queden ubicades en l’àmbit d’aplicació d’aquest Pla (fonamentalment, participació en UTE i comunitats de béns).

Per a les operacions entre empreses del grup, el Pla de pimes fa la mateixa remissió a les normes generals, i ha eliminat la concreció de les operacions de fusions, escissions i aportacions no dineràries d’unitats de negoci, sense perjudici de recollir expressament la norma especial de les aportacions no dineràries de negocis des de la perspectiva de l’aportador, de manera que quedi completa i no hi hagi dubtes sobre la regulació de les aportacions no dineràries.

12. Finalment quant a les normes 21a Canvis en criteris comptables, errors, i estimacions comptables, i 22a Fets posteriors al tancament, es pot assenyalar que no han requerit cap simplificació respecte al contingut del nou Pla general de comptabilitat. No obstant això, s’ha de destacar que es modifica la regla aplicable als canvis de criteri comptable i errors. En concret, si bé es manté el criteri de quantificar de forma retroactiva l’impacte en els actius i passius nets de l’empresa, originat pel canvi de criteri comptable o l’esmena de l’error, la modificació consisteix en la nova obligació de presentar els efectes d’aquests canvis també de forma retroactiva. Aquesta exigència derivada de l’acostament a les normes internacionals adoptades motiva que els ingressos o despeses resultants del canvi de criteri o esmena de l’error es comptabilitzin directament en el patrimoni net de l’empresa; amb caràcter general, i llevat que el canvi o esmena afectin una altra partida del patrimoni net, en un compte de reserves voluntàries.

III

13. La tercera part del Pla general de comptabilitat de pimes recull tant les normes d’elaboració dels comptes anuals com els models dels comptes anuals de les petites i mitjanes empreses.

Els documents que integren els comptes anuals d’una empresa que compleixi les condicions establertes a l’article 175 del Text refós de la Llei de societats anònimes en la redacció que en fa la Llei 16/2007, de 4 de juliol, que possibiliten la formulació de balanç abreujat, són, d’acord amb aquesta Llei: el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i la memòria.

Amb la finalitat d’aconseguir un nivell adequat de comparabilitat en la informació financera subministrada per les empreses espanyoles, i seguint amb la tradició del Pla de 1990, s’han elaborat uns models de format definit, amb denominacions concretes i d’aplicació obligatòria. En conseqüència, aquest Pla de pimes conté els models d’aquests documents que han d’aplicar les petites i mitjanes empreses, els quals presenten els mateixos formats i desglossaments recollits per al model abreujat en el Pla general de comptabilitat, atès que els llindars de dimensió que delimiten la utilització de tots dos són els mateixos, sense perjudici de la lògica eliminació en el Pla de pimes de les partides relacionades amb operacions no regulades en aquest.

Des d’un punt de vista general, també es pot citar com a novetat, en sintonia amb el criteri inclòs a les normes internacionals adoptades, el requeriment d’incloure també en la memòria dels comptes anuals informació quantitativa de l’exercici anterior, així com la necessitat d’ajustar les xifres comparatives del període anterior, en la mesura que es produeixin ajustos valoratius derivats de canvis de criteris comptables o errors. Addicionalment a la informació comparativa d’índole numèrica, si és rellevant per a la comprensió dels comptes anuals de l’exercici actual, la norma exigeix que també s’hi inclogui informació descriptiva del període anterior.

Els elements patrimonials del balanç s’han classificat en l’actiu, el passiu i el patrimoni net. En el patrimoni net han de figurar en subagrupacions independents els fons propis i les restants partides integrants del patrimoni net. Aquesta classificació té com a finalitat clarificar que la composició del patrimoni net de l’empresa està constituïda pels tradicionals fons propis i per altres partides que poden aparèixer en els balanços de les empreses, fonamentalment les subvencions, donacions i llegats i els ingressos fiscals a distribuir pendents d’incorporar al compte de pèrdues i guanys. En aquest sentit, un dels canvis més significatius en relació amb el Pla general de comptabilitat és l’eliminació d’«Ajustos per canvis de valor», atesa l’absència d’operacions que els poden generar en aquest Pla de pimes.

Els actius es classifiquen en no corrents i corrents, de forma similar a la distinció que estableix el Pla de 1990 entre immobilitzat i circulant. En aquest sentit, l’actiu corrent comprèn els elements que l’empresa espera vendre, consumir o realitzar en el transcurs del cicle normal d’explotació, els altres el venciment, alienació o realització dels quals s’espera que es produeixi en el termini d’un any, els classificats com a mantinguts per negociar, excepte els derivats a llarg termini, i l’efectiu i els seus equivalents. Els altres actius es classifiquen com a no corrents.

En relació amb l’actiu corrent, i respecte al Pla general de comptabilitat, s’ha d’esmentar la desaparició de l’epígraf que recull els actius no corrents mantinguts per a la venda i els actius i passius corresponents a un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda.

Per concloure amb les principals novetats del balanç només resta esmentar la modificació en els instruments de patrimoni propi (amb caràcter general, accions i participacions pròpies) que en el nou Pla es presenten minorant en tot cas la xifra de fons propis. S’aplica el mateix criteri als desemborsaments pendents d’exigir sobre els esmentats instruments en la data de tancament, que passen a minorar la xifra de capital. I finalment, el registre dins del passiu de les accions, participacions o altres instruments financers que, tot i tenir una forma jurídica pròpia dels instruments de patrimoni, atenent la definició dels elements i els seus termes i condicions, constitueixin obligacions de l’empresa.

Pel que fa al compte de pèrdues i guanys s’ha d’indicar que constitueix el document que recull el resultat de l’exercici, separant els ingressos i despeses que li són imputables que es classifiquen per naturalesa, i no ha experimentat modificacions respecte al model abreujat recollit en el Pla general de comptabilitat.

Dos canvis mereixen destacar-se. En primer lloc el pas d’un model de compte de pèrdues i guanys en forma de doble columna a un altre de vertical. En segon lloc, la supressió del marge extraordinari, tenint en compte la prohibició continguda en les normes internacionals adoptades de qualificar d’extraordinàries partides d’ingressos o despeses.

L’estat de canvis en el patrimoni net presenta com a novetat més significativa respecte al Pla general de comptabilitat la supressió d’un dels documents de què consta. En concret s’elimina l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, i queda un únic document que recull: el resultat del compte de pèrdues i guanys, l’import de les despeses i ingressos imputats directament al patrimoni net, així com altres canvis en el patrimoni net, que en el Pla general de comptabilitat es detallen a l’estat total de canvis en el patrimoni net i que deriven de les variacions originades en el patrimoni net per operacions amb els socis o propietaris de l’empresa quan actuïn com a tals, les restants variacions que es produeixin en el patrimoni net i els ajustos al patrimoni net deguts a canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

La memòria adquireix més rellevància que en el Pla de 1990 i incorpora l’obligació de facilitar informació comparativa, fins i tot la de caràcter descriptiu, en sintonia amb el que disposa el Pla general de comptabilitat. En particular, aquest document reforça les exigències informatives en matèria d’instruments financers i parts vinculades, aquesta última de gran rellevància per poder conèixer la veritable imatge fidel de les relacions econòmiques i financeres d’una empresa.

Finalment s’ha de destacar que el contingut de la memòria de les pimes té caràcter d’informació mínima, de manera que quan una empresa que apliqui aquest Pla realitzi operacions la informació de les quals en memòria estigui regulada únicament en els models de comptes anuals del Pla general de comptabilitat, ha d’incloure la informació a la seva memòria.

14. La quarta part del Pla general de comptabilitat de pimes es refereix al quadre de comptes, que segueix la classificació decimal. El quadre de comptes amplia el contingut del text de 1990 donant cobertura a les noves operacions recollides a la segona part del Pla. No obstant això, com ja s’indicava en la introducció del Pla de 1990 novament és necessari advertir sobre la possibilitat que el present text tingui certes llacunes, que són degudes fonamentalment a la impossibilitat d’abraçar la variada casuística que envolta l’activitat de moltes empreses, que en tot cas disposen de la facultat de cobrir els eventuals buits del text, utilitzant per a això el Marc conceptual i les regles tècniques més afins deduïdes dels principis i criteris que informen el Pla. Addicionalment, l’empresa ha de desagregar els comptes al nivell adequat de dígits que possibiliti el control i seguiment de les seves operacions, així com el compliment de la informació exigida en els comptes anuals.

En relació amb el Pla general de comptabilitat, la novetat més significativa és la supressió dels grups 8 i 9, que donen cabuda a les despeses i ingressos imputats al patrimoni net, que han estat eliminats tenint en compte l’escassetat de situacions previstes en aquest Pla que les poden originar i en absència de l’exigència informativa de l’estat d’ingressos i despeses reconeguts. Així mateix, s’ometen altres comptes relacionats amb elements, fets o transaccions no recollits en aquest Pla de pimes.

15. La cinquena part es dedica a les definicions i relacions comptables. Amb caràcter general, cadascun dels grups, subgrups i comptes són objecte d’una definició en què es recullen el contingut i les característiques més destacats de les operacions i fets econòmics que s’hi representen.

Les relacions comptables pròpiament dites, de la mateixa manera que ja recollia l’antic Pla, descriuen els motius més comuns de càrrec i abonament dels comptes, sense esgotar les possibilitats que cadascun d’aquests admet. Per tant, quan es tracti d’operacions la comptabilització de les quals no estigui expressada particularment en el text, s’ha de formular l’assentament o assentaments que siguin procedents utilitzant els criteris que s’hi estableixen.

Tal com ja expressava el Pla de 1990, tant la quarta com la cinquena part són d’aplicació facultativa per part de les empreses. No obstant això, és aconsellable que, en el cas de fer ús d’aquesta facultat, s’utilitzin denominacions similars amb la finalitat de facilitar l’elaboració dels comptes anuals l’estructura dels quals i les normes que despleguen el seu contingut i presentació són obligatòries. En particular, de la mateixa manera que en el Pla de 1990, val la pena destacar el caràcter opcional del sistema especulatiu proposat per a les relacions comptables dels comptes d’existències.

Finalment, la supressió anteriorment assenyalada dels grups 8 i 9 relatius a despeses i ingressos de patrimoni net ha portat a modificar el moviment dels comptes de patrimoni afectats. En concret, l’operació específica que per a les petites i mitjanes empreses té un moviment que es reflectirà directament en els comptes de patrimoni és la relativa a les subvencions, donacions i llegats, i el seu moviment preveu tant la seva obtenció com el seu traspàs al compte de pèrdues i guanys i l’efecte impositiu que hi està associat. També s’estableix aquest mateix moviment directe amb el compte de patrimoni net dels ingressos fiscals a distribuir, que si s’escau es puguin donar en una empresa, en els termes que recull la norma de registre i valoració.

IV

16. L’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat i del Pla general de comptabilitat de pimes exigeix una revisió de les adaptacions sectorials i de les resolucions emeses per l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes. Tanmateix, fins que no es produeixin aquests canvis les normes mantenen la vigència llevat que de forma expressa s’oposin als nous criteris.

INTRODUCCIÓN

I

1. Con la aprobación del Plan General de Contabilidad por el Decreto 53011973, de 22 de febrero, España se incorporó a las tendencias modernas sobre normalización contable.

Posteriormente, la incorporación de España a la hoy Unión Europea trajo consigo la armonización de las normas contables vigentes en aquel momento con el Derecho comunitario derivado en materia contable, en adelante Directivas contables (la Cuarta Directiva 781660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad y la Séptima Directiva 831349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal y reglamentario empleados para alcanzar dicha convergencia fueron, respectivamente, la Ley 1911989, de 25 de julio, y el Real Decreto 164311990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990.

A partir de ese momento se incardina en el seno del Derecho Mercantil español un auténtico Derecho Contable que ha dotado a la información económico-financiera de un marcado carácter internacional, para lo cual, el Plan General de Contabilidad, de modo similar a lo sucedido en otros países, ha sido un instrumento básico de normalización.

La actividad normalizadora realizada en España hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normativos que han sido impulsados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y en los que han colaborado la Universidad, los profesionales y otros expertos relacionados con la materia contable. Estos desarrollos normativos han venido tomando como referente los pronunciamientos de las organizaciones emisoras de criterios contables a nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabe duda de que el empresariado español ha contribuido a cimentar la aceptación de la normalización contable mediante su aplicación.

2. En el año 2000, guiada por el objetivo de hacer más comparable y homogénea la información económico-financiera de las empresas europeas, con independencia de su lugar de residencia y del mercado de capitales en el cual coticen, la Comisión Europea recomendó a las restantes instituciones comunitarias la conveniencia de exigir que las cuentas anuales consolidadas que elaboran las compañías cotizadas se formulasen aplicando el cuerpo normativo contable constituido por las normas e interpretaciones emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) –International Accounting Standards Board (IASB)–.

El proceso de exigencia legal para aplicar en Europa normas contables elaboradas por un organismo privado requirió de un instrumento jurídico, el Reglamento 16061 2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, que definió el proceso de adopción por la Unión Europea de las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo la obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas anuales consolidadas que elaboren las empresas con valores admitidos a cotización y que otorgó a los Estados miembros la competencia para tomar la decisión de permitir o requerir la aplicación directa de las NIC//NIIF adoptadas a las cuentas individuales de todas las sociedades, incluidas las cotizadas, y/o a las cuentas anuales consolidadas de los restantes grupos.

3. En nuestro país, el alcance de la decisión europea, fue analizado por la Comisión de Expertos creada por Orden Comunicada del Ministro de Economía de 16 de marzo de 2001, que elaboró un informe sobre la situación de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, publicado en el año 2002 y cuya principal recomendación fue que en las cuentas anuales individuales se siguiera aplicando la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información contable, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas, considerándose que en el ámbito de las cuentas anuales consolidadas debía dejarse a opción del sujeto contable la aplicación de las normas españolas o de los Reglamentos comunitarios.

En sintonía con esta reflexión, el legislador español mediante la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mantuvo la elaboración de la información contable individual de las empresas españolas, incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de los principios contables del Derecho Mercantil Contable español.

4. Los cambios recomendados por la Comisión de Expertos se han materializado en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en adelante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Código de Comercio y en la Ley de Sociedades Anónimas las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional, garantizando al mismo tiempo que la modernización de la contabilidad española no interfiera en el régimen jurídico de aspectos neurálgicos de la vida de toda sociedad mercantil, como la distribución de beneficios, la reducción obligatoria del capital social y la disolución obligatoria por pérdidas.

La disposición final primera de la Ley habilita al Gobierno para aprobar como norma complementaria del Plan General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pequeñas y medianas empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES o Plan de PYMES), que recoja el tratamiento contable de las operaciones realizadas, con carácter general, por estas empresas y que simplifique criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria. Adicionalmente, la citada disposición establece que se simplificarán determinados criterios específicos para las empresas de muy reducida dimensión; en particular, en el gasto por impuesto sobre sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar.

Las habilitaciones reglamentarias de carácter general se completan con la otorgada al Ministro de Economía y Hacienda para aprobar, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, las adaptaciones sectoriales, y al propio Instituto para aprobar normas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normas complementarias que serán obligatorias para todos los sujetos contables, incluidos los que apliquen el Plan General de Contabilidad de PYMES, sin perjuicio de las especificidades que para los mismos se puedan regular.

Cabe destacar que la Unión Europea ha emprendido en los últimos años, un conjunto de medidas tendentes a simplificar las obligaciones de las pequeñas y medianas empresas, comenzando por la Recomendación de la Comisión sobre la mejora y simplificación del entorno de los negocios para empresas que comienzan su actividad y más recientemente el Consejo Europeo de ocho y nueve de marzo de 2007, ha puesto de relieve la necesidad de reducir las cargas administrativas de las empresas europeas. En esta reducción la contabilidad es uno de los ámbitos prioritarios y así se ha reflejado en la Comunicación de la Comisión relativa a la simplificación del entorno empresarial en los ámbitos del Derecho de sociedades, la contabilidad y la auditoría.

En este contexto, la iniciativa emprendida y que se materializa en este Plan de PYMES incorpora una simplificación del modelo contable para adaptarlo a las operaciones que con generalidad realizan estas empresas, que se ubica en el marco contable general español y que mantiene el nivel informativo que se exige a las cuentas anuales.

5. Fruto de la autorización prevista en la disposición final primera de la Ley 16/2007, se iniciaron los trabajos tendentes a la aprobación de un Plan General de Contabilidad de PYMES y de criterios contables específicos para microempresas, tomando como punto de partida el texto del Plan General de Contabilidad, dado que como la propia disposición final primera de la Ley indica, se trata de una norma complementaria de éste que recoge los contenidos del mismo, con las especialidades y simplificaciones que en el Plan de PYMES se prevén.

En este sentido, la sistemática de esta norma se ha desarrollado de forma similar a la práctica seguida por determinados reguladores contables en el ámbito internacional y, en particular, por el Comité Internacional de Normas de Contabilidad (CINC o IASB), que en la actualidad está también desarrollando un proyecto de norma separada dirigida a un colectivo de empresas con una necesidad latente de contabilidad más sencilla.

Los trabajos de elaboración del borrador del Plan han estado a cargo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre la base de las conclusiones alcanzadas en reuniones previas con representantes de asociaciones, profesionales y diferentes colectivos relacionados con la información económico financiera que deben rendir este tipo de empresas.

Con esta adecuación del Plan General de Contabilidad a las Pequeñas y Medianas Empresas se cumple el mandato legal, con la pretensión de dar a estas empresas una herramienta que facilite la aplicación del nuevo marco contable introducido a través de la Ley 16/2007, en la que se simplifican algunos criterios contables contenidos en el Plan General de Contabilidad y, por otra parte, se regulan sólo las operaciones que se considera que van a resultar más habituales en el entorno empresarial de las PYMES. Éstas, con las excepciones recogidas en el artículo 2 del real decreto que aprueba este Plan, han quedado delimitadas por aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados.

II

6. El Plan General de Contabilidad de PYMES presenta una estructura idéntica al Plan General de Contabilidad, habiendo reducido sus contenidos en las operaciones que se ha valorado que los destinatarios de esta norma llevan a cabo con menor habitualidad y habiendo simplificado algunos aspectos puntuales. En el resto de las materias, se mantienen los contenidos del Plan General de Contabilidad, en aras de una clara homogeneidad en todos aquellos aspectos que no hayan sido modificados en alguna medida.

En concreto, se divide en las siguientes partes:

– Marco Conceptual de la Contabilidad

– Normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas

– Cuentas anuales

– Cuadro de cuentas

– Definiciones y relaciones contables

El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales, y se concibe de la misma forma para todas las empresas, con independencia de su tamaño, presentando por lo tanto una estructura idéntica y un contenido muy similar al previsto en el Plan General de Contabilidad.

Las pequeñas y medianas empresas deberán formular el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria, que son los documentos que forman parte de sus cuentas anuales. Con el ánimo de simplificar las obligaciones contables de las empresas que no superen el tamaño exigido para obligar a someter sus cuentas anuales a auditoría, la Ley 16/2007, de 4 de julio, no exige a estas empresas la presentación del estado de flujos de efectivo. Este estado podrá ser presentado de forma voluntaria, en cuyo caso deberá elaborarse de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.

La imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, como corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables, sigue siendo el objetivo de las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas. Para alcanzar este objetivo, en el Marco Conceptual se precisa que la contabilización de las operaciones debe responder y mostrar la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

En orden a mostrar la imagen fiel de las pequeñas y medianas empresas se enuncian los mismos principios que en el Plan General de Contabilidad: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa, mientras que los principios de registro y correlación de ingresos y gastos del Plan General de Contabilidad de 1990, se ubican como criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales, y el principio del precio de adquisición se ha incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo a los criterios valorativos, dado que la asignación de valor es el último paso antes de contabilizar toda transacción o hecho económico. Por último, desaparece la prevalencia del principio de prudencia, situándose en un plano de igualdad con los demás principios.

Las cuentas anuales de las PYMES contienen los mismos elementos: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, recogidos en el Plan General de Contabilidad, que quedan definidos en los mismos términos.

No obstante, habrá que tener en cuenta al objeto de su incorporación en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto, que la norma aplicable a las PYMES establece ciertas particularidades en cuanto a los criterios de reconocimiento y valoración de algunos elementos, en orden a facilitar su comprensión y aplicación por las entidades de menor dimensión económica, fundamentalmente en el ámbito de los instrumentos financieros, por lo que en todo caso se deberán cumplir los criterios desarrollados en este Plan.

En cuanto a la posibilidad de que se imputen ciertos ingresos y gastos directamente al patrimonio neto, si bien en el Plan General de Contabilidad de PYMES pierden peso específico las operaciones que suponen una imputación directa al patrimonio de la empresa, al haberse eliminado de la norma los activos financieros disponibles para la venta, este aspecto se mantiene en tanto existen ciertas operaciones que van a llevarse directamente al patrimonio, tal como las subvenciones o las posibles operaciones de cobertura que realizara una pequeña o mediana empresa, la cual deberá aplicar los contenidos sobre estas operaciones de cobertura, recogidos en el Plan General de Contabilidad.

En consecuencia, las circunstancias contempladas para que los activos, pasivos, ingresos y gastos se incorporen a las cuentas anuales de una pequeña o mediana empresa son las mismas que las previstas en el Plan General de Contabilidad, es decir, cumplimiento de las definiciones incluidas en el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, probabilidad en la obtención o salida de beneficios o rendimientos económicos y por último que los elementos se puedan valorar de forma fiable.

En el apartado 6 del Marco Conceptual se ha mantenido también la homogeneidad con el apartado homólogo del nuevo Plan General de Contabilidad. En este sentido se recogen las definiciones y los criterios valorativos a los que posteriormente se apela en las normas de registro y valoración: coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual.

De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable, si bien su utilización en el ámbito de los instrumentos financieros queda más restringida en este Plan que en el Plan General de Contabilidad, dado que no se contempla la categoría de los activos financieros disponibles para la venta. La utilización del valor razonable sigue siendo necesaria no sólo para contabilizar determinadas correcciones valorativas sino también para registrar los ajustes de valor por encima del precio de adquisición en la cartera mantenida para negociar y activos financieros híbridos, así como en determinadas operaciones tales como las permutas comerciales.

Por último, se recoge en esta primera parte un apartado que contiene los principios y normas generalmente aceptados, aplicables en el marco contable interno, que son los mismos para todas las empresas, sin perjuicio obviamente de la diferencia que supone la imposibilidad de que el Plan General de Contabilidad considere el Plan General de Contabilidad de PYMES como norma de contabilidad generalmente aceptada, por cuanto los sujetos que sigan el Plan General de Contabilidad no podrán tomar en consideración los especiales criterios contemplados para las pequeñas y medianas empresas.

7. La segunda parte del Plan General de PYMES contiene las normas de registro y valoración de los distintos elementos patrimoniales y transacciones; en este caso particularizadas en las más comunes realizadas por las pequeñas y medianas empresas.

El presente Plan General de Contabilidad de PYMES, salvo en los casos específicos en los que se ha simplificado algún aspecto o se han eliminado determinadas normas, mantiene la misma redacción del Plan General de Contabilidad, máxime teniendo en cuenta la extendida cultura contable de nuestras empresas después de 17 años de aplicación obligatoria del texto de 1990. Es por ello, que el Plan General de Contabilidad de PYMES, es una norma jurídica completa que con las excepciones específicas, ha mantenido el nivel de detalle del Plan General de Contabilidad de forma que, con carácter general, un usuario de este Plan de PYMES pueda encontrar en relación con el tratamiento contable que debe otorgar a sus operaciones normales, un nivel de respuesta similar al contenido en el Plan General de Contabilidad, evitando de esta forma tener que acudir de forma sistemática o habitual a dos textos normativos.

Asimismo es en esta parte donde fundamentalmente se han realizado de facto las simplificaciones del Plan General de Contabilidad para las PYMES, en tanto se han eliminado normas y elementos que regulaban aspectos que se estima tienen poca o ninguna aplicación o que son de compleja utilización, en términos generales, para una PYME.

En otros casos se han regulado elementos y operaciones con criterios simplificadores que llevan a una menor complejidad en las valoraciones y en los registros contables de algunos elementos patrimoniales, como es el caso de los instrumentos financieros o las operaciones de arrendamiento financiero.

Antes de pasar a esbozar las principales modificaciones introducidas en las normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas, y dado el carácter complementario de este Plan respecto del Plan General de Contabilidad, merece la pena hacer una breve mención a las normas o apartados del Plan General de Contabilidad que se han eliminado en el presente Plan de PYMES:

– Fondo de comercio.

– Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

– Instrumentos financieros compuestos.

– Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad.

– Contratos de garantía financiera.

– Fianzas entregadas y recibidas.

– Coberturas contables.

– Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación (carecería de sentido su incorporación dado que sólo se utiliza en caso de moneda funcional distinta a la moneda de presentación, habiéndose establecido como requisito para utilizar este Plan General de Contabilidad de PYMES que la moneda funcional de la empresa sea el euro).

– Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

– Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

– Combinaciones de negocios.

– Operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.

En caso de que una empresa que aplique este Plan General de Contabilidad de PYMES realice una operación no regulada en él, ha de remitirse a las normas correspondientes del Plan General de Contabilidad, con la excepción de la norma de registro y valoración de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, al haber considerado suficiente para estas empresas los criterios contenidos en relación con los activos que puedan ser enajenados en el Plan General de Contabilidad de PYMES. Asimismo esta exclusión se exige de forma imperativa para uniformar el tratamiento dado por las empresas que apliquen este Plan de PYMES.

Debe también resaltarse el carácter obligatorio de las normas de registro y valoración para PYMES, no admitiéndose usos parciales del texto que puedan confundir al destinatario de las cuentas anuales sobre el marco normativo aplicado por el sujeto informante.

8. Por lo que se refiere al inmovilizado material, las normas segunda y tercera siguen un esquema parecido al del Plan de 1990, introduciendo ciertas simplificaciones respecto al Plan General de Contabilidad.

Como novedades respecto al Plan de 1990 destaca:

• La incorporación, formando parte del precio de adquisición, del valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación del lugar en el que se asienten los activos, que en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático de una provisión para riesgos y gastos.

• El nuevo tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones. En la fecha de adquisición, la empresa deberá estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar la revisión del activo. Estos costes se amortizarán como un componente diferenciado del coste del activo hasta la fecha en que se realice la revisión, momento en que se tratará contablemente como una sustitución, dándose de baja cualquier importe pendiente de amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por la reparación, que a su vez deberá amortizarse de forma sistemática hasta la siguiente revisión.

• Asimismo el Plan General de Contabilidad de PYMES, a diferencia del Plan de 1990 (que, con carácter general, otorgaba la opción), obliga a capitalizar los gastos financieros incurridos por la adquisición o construcción de activos hasta la fecha en que estén en condiciones de funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten un período superior a un año para estar en condiciones de uso.

• La última modificación relevante en esta norma se produce en el criterio para contabilizar las permutas de inmovilizado material. Se diferencian las permutas de carácter comercial de las que no lo son, identificando las primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados del activo recibido difieren significativamente de los del entregado, bien porque la configuración de los citados flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la empresa del bien recibido es mayor que el del entregado, convirtiéndose por tanto este último desde un punto de vista económico en un medio de pago. A partir de este razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial, la norma dispone que deberá contabilizarse el correspondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse un valor fiable del valor razonable del elemento entregado o, en su caso, del recibido.

Todos estos aspectos presentan en el Plan de PYMES el mismo contenido que en el Plan General de Contabilidad. Por el contrario, en aras a lograr una mayor simplificación, no se incluye en este Plan General de Contabilidad de PYMES el concepto de unidad generadora de efectivo. Las unidades generadoras de efectivo se utilizan específicamente en aquellos casos en los que no se pueda evaluar el posible deterioro de cada bien del inmovilizado material mediante un cálculo individualizado de su importe recuperable, debiéndose determinar en ese caso el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca dicho activo. Este concepto, además, tiene una especial significación en aquellos casos en los que exista un fondo de comercio dado que éste debe ser asignado desde la fecha de adquisición entre las unidades generadoras de efectivo sobre las que se esperen que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios, estableciendo el Plan General de Contabilidad la forma de proceder en caso de deterioro de la unidad generadora de efectivo.

Teniendo en cuenta que se han eliminado del Plan de PYMES las referencias al fondo de comercio y que el tratamiento de las correcciones valorativas del inmovilizado se ha venido utilizando con anterioridad a la reforma, se ha optado por suprimir la referencia específica en esta norma a la unidad generadora de efectivo prevista en el Plan General de Contabilidad, de forma que su contenido resulta muy similar al previsto en el Plan de 1990. Todo ello sin perjuicio de la posible consideración de la unidad generadora de efectivo en caso de resultar necesario, bien porque no pueda calcularse el deterioro elemento a elemento, bien porque la PYME haya realizado una combinación de negocios.

Por su parte las normas relativas a los inmovilizados intangibles remiten a los criterios previstos en las normas del inmovilizado material, tal y como ocurre en el Plan General de Contabilidad y en el Plan de 1990. Asimismo, se desarrollan los criterios de reconocimiento previstos en la primera parte, debiendo destacarse que para su registro se exige adicionalmente que el activo sea identificable, por ser separable o por haber surgido de derechos legales o contractuales. Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio.

Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta norma es la previsión de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años siempre que esta mayor vida útil quede debidamente acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de investigación mantienen el mismo tratamiento que les otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacionales adoptadas en Europa exigen con carácter general su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el registro de los gastos de investigación cuando son identificados como un activo de la empresa adquirida en una combinación de negocios. El Plan General de Contabilidad, así como el Plan de PYMES, en sintonía con la Cuarta Directiva, asumen este tratamiento incluso cuando su origen no trae causa de la citada combinación, siempre y cuando gocen de proyección económica futura.

Por último, y como anteriormente se señaló, cabe hacer especial referencia a la omisión en la norma del fondo de comercio en sintonía con la eliminación que se ha realizado de las normas y criterios relativos a las combinaciones de negocios en este Plan General de Contabilidad de PYMES.

Determinados contratos de arrendamiento u otras operaciones de naturaleza similar, se han convertido en los últimos años en fórmulas de financiación habituales de las empresas españolas. Por ello, la norma de arrendamientos tiene como objetivo precisar el tratamiento contable de estas operaciones que, salvo en lo que respecta a la naturaleza del activo, con carácter general, no debería constituir novedad alguna, dado que la doctrina administrativa ha venido integrando en las letras f) y g) de la norma de valoración 5 del Plan de 1990, aquellos contratos en los que se produce una transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes o derechos subyacentes.

La norma, al igual que en el Plan General de Contabilidad, establece el tratamiento a seguir en las operaciones de arrendamiento tanto financiero como operativo, así como en los casos de venta con arrendamiento financiero posterior y arrendamiento de terrenos y edificios. En estas operaciones, la principal modificación simplificadora respecto a los contenidos del Plan General de Contabilidad se encuentra en las operaciones de arrendamiento financiero y más concretamente en la contabilidad del arrendatario, el cual registrará en todo caso el activo arrendado y el pasivo financiero asumido por el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del arrendamiento, desapareciendo por tanto la referencia al valor actual del pasivo financiero como límite máximo de esta valoración.

9. Las normas relativas a instrumentos financieros, constituyen sin lugar a dudas una de las novedades más relevantes del nuevo marco contable español. La aparición de nuevos instrumentos financieros en el mercado y el hecho de que las empresas acudan cada vez con más frecuencia a este tipo de elementos patrimoniales, ha supuesto el desarrollo de un tratamiento contable, que tratando de ser fiel a la realidad económica de este tipo de instrumentos, en ocasiones puede resultar complejo. Por esta razón el Plan General de Contabilidad de PYMES, ha perseguido simplificar en gran medida el régimen contable de los instrumentos financieros regulado en el Plan General de Contabilidad.

En primer lugar, y con una pretensión didáctica, el Plan General de Contabilidad de PYMES, recoge los criterios de registro y valoración de los instrumentos financieros en cuatro normas distintas: activos financieros, pasivos financieros, contratos financieros particulares e instrumentos de patrimonio propio. En esta misma línea, la parte relativa a la baja de activos financieros, ha sido abreviada tomando en consideración que las operaciones habituales que realizan estas empresas son las relativas al descuento de efectos y al «factoring», habiéndose explicitado en el texto que tanto en los descuentos de efectos como en el «factoring con recurso» no procederá dar de baja el activo financiero cedido y deberá aflorar un pasivo financiero.

Hay que destacar que al igual que el Plan General de Contabilidad, este Plan de PYMES clasifica los instrumentos financieros en categorías a efectos de su valoración. En particular, los activos financieros se clasifican en las siguientes carteras: activos financieros a coste amortizado (en la que se incluyen los clientes), activos financieros mantenidos para negociar y activos financieros a coste.

La valoración inicial de todos los activos financieros será su coste, que con carácter general se equipara al valor razonable de la contraprestación entregada a cambio.

El cambio más significativo, respecto al Plan General de Contabilidad, se encuentra en la eliminación de la categoría de activos financieros disponibles para la venta, calificándose los activos financieros que en el Plan General de Contabilidad se incluyen en esta categoría, como activos financieros a coste amortizado si se trata de valores representativos de deuda o como activos financieros a coste, si se trata de instrumentos de patrimonio.

La eliminación de los activos financieros disponibles para la venta responde fundamentalmente a una necesidad de simplificación específicamente dirigida a estas empresas cuya actividad no radica en la gestión de estos activos, bajo la consideración de que la ausencia de esta valoración no produce una distorsión informativa relevante y simplifica la norma de forma sustancial, al tener efectos en otros activos y operaciones; fundamentalmente, en el caso de inversiones que pasen posteriormente a tener la calificación de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (en las que de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad se deben tener en consideración a los efectos del deterioro los ajustes en patrimonio neto que pudieran haberse ocasionado cuando eran disponibles para la venta); en las apreciaciones que han de realizarse en la norma de moneda extranjera en relación con las partidas monetarias clasificadas en esta categoría (en las que habría que diferenciar el efecto de tipo de cambio que afecta a resultados del efecto variación de valor razonable); y en el propio registro del efecto impositivo en tanto los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto darán lugar a los correspondientes pasivos y activos por impuesto diferido.

Por último, en la categoría de activos financieros a coste amortizado, se da la opción de registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias los costes directos de la transacción (que también pueden ser llevados como mayor valor del activo, que es el régimen previsto en el Plan General de Contabilidad), lo cual simplificará la determinación posterior del coste amortizado.

En cuanto a los pasivos financieros, al igual que en el Plan General de Contabilidad, ha de destacarse como cambio relevante el reconocimiento, valoración y presentación como pasivos, con carácter general, de todos aquellos instrumentos financieros con apariencia de instrumentos de patrimonio que a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor representen una obligación para la empresa; en particular de determinadas acciones rescatables y acciones sin voto. Asimismo y en la medida en que el tratamiento de estas operaciones debe ser coherente, cuando dichos instrumentos se califiquen como pasivos, lógicamente su remuneración no podrá tener la calificación contable de dividendo sino de gasto financiero.

Por lo que se refiere a la clasificación de los pasivos financieros a efectos de su valoración, se prevén dos categorías: pasivos financieros a coste amortizado (fundamentalmente, proveedores) y pasivos financieros mantenidos para negociar. En consecuencia, se ha eliminado la categoría de otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma paralela a la eliminación de esta misma categoría para los activos financieros.

Al igual que en los activos financieros a coste amortizado, en los pasivos financieros a coste amortizado se ha introducido la opción de llevar a la cuenta de pérdidas y ganancias, los gastos directamente atribuibles a la transacción así como las comisiones, en el momento de su reconocimiento inicial, lo que sin duda supone una facilidad para el sujeto contable que normalmente tendrá disponible como dato externo los intereses derivados de la financiación recibida.

Por lo que se refiere a los contratos financieros particulares, debe destacarse que este Plan de PYMES, no ha contemplado específicamente determinados contratos que aparecen recogidos en el Plan General de Contabilidad (en particular, los pasivos financieros híbridos, los instrumentos financieros compuestos, los derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad, los contratos de garantía financiera y las fianzas entregadas y recibidas). En caso de que una PYME incurra en alguno de ellos, deberá aplicarles el tratamiento establecido en el Plan General de Contabilidad.

Adicionalmente, se arbitra una simplificación en el ámbito de los activos financieros híbridos en relación con los cuales el Plan General de Contabilidad de PYMES no contempla la posibilidad de registrar y valorar separadamente cada parte del activo híbrido. Por lo tanto, estos activos financieros se valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, y con posterioridad, a su valor razonable, siempre y cuando éste se encuentre a disposición de la empresa, imputándose los cambios que se produzcan en este último en la cuenta de pérdidas y ganancias. Excepcionalmente, la norma también permite que en aquellos casos en que el valor razonable no esté a disposición de la empresa, estos activos se valoren al coste, minorado en todo caso por las correcciones valorativas por deterioro.

La última norma relativa a los instrumentos financieros que recoge este Plan de PYMES es la 11.ª Instrumentos de patrimonio propio. Cabe señalar que al igual que en el Plan General de Contabilidad, también se modifica el tratamiento contable otorgado por el Plan de 1990 a las operaciones con acciones o participaciones propias. La variación que se pueda producir entre su precio de adquisición y el importe recibido como contraprestación en el momento de la venta, se registrará directamente en los fondos propios de la empresa, con la finalidad de mostrar el fondo económico de estas operaciones, que constituyen devoluciones o aportaciones al patrimonio neto de los socios o propietarios de la empresa.

Por último, debe resaltarse la eliminación del apartado relativo a las coberturas contables previsto en la norma de instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad. En caso de que una pequeña o mediana empresa cubra contablemente sus operaciones en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad, deberá aplicar los criterios en él recogidos.

10. El tratamiento contable de las existencias no ha sufrido grandes cambios respecto al previsto en el Plan de 1990 y mantiene los mismos criterios que el Plan General de Contabilidad, pudiendo destacar como novedad la no admisión del método LIFO como método de asignación de valor y la regulación expresa del coste de las existencias en la prestación de servicios.

La norma relativa a la moneda extranjera ha quedado reducida a un único apartado que recoge el tratamiento contable de las transacciones cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta del euro. Teniendo en cuenta que no podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de PYMES aquellas empresas cuya moneda funcional sea distinta del euro, la norma ha omitido toda referencia a la conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación y a la obligatoriedad de que los elementos de las cuentas anuales se valoren en la moneda de su entorno económico (moneda funcional), ya que una empresa que aplique este Plan de PYMES tendrá al euro como moneda funcional y de presentación de las cuentas anuales.

En la valoración posterior, la norma diferencia al igual que el Plan General de Contabilidad los términos de partida monetaria y no monetaria, utilizados en la norma internacional de referencia, NIC n.º 21 adoptada en la Unión Europea y en nuestro país en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. En cualquier caso, la principal novedad en esta materia, es el cambio de criterio en el tratamiento de las diferencias de cambio positivas en partidas monetarias (tesorería, créditos, débitos e inversiones en valores representativos de deuda), que en el nuevo Plan se contabilizarán directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, como consecuencia de la puesta en pie de igualdad del principio de prudencia respecto a los otros principios, y del consecuente tránsito a un tratamiento simétrico de todas las diferencias de cambio: positivas y negativas.

No obstante, la norma también contempla ciertas modificaciones en relación con el Plan General de Contabilidad, habiendo omitido el tratamiento que procede otorgar en caso de participaciones en moneda extranjera afectadas por altas tasas de inflación, así como las variaciones que se derivan de la desaparición de la categoría de «activos financieros disponibles para la venta».

En cuanto al impuesto sobre beneficios la norma de registro y valoración 15.ª mantiene el enfoque de balance recogido en el nuevo Plan General de Contabilidad para el registro de los activos y pasivos fiscales derivados de este impuesto. En esta materia, el Plan de 1990 seguía el sistema basado en las diferencias temporales/permanentes entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, la doctrina contable administrativa, extendió el tratamiento del efecto impositivo a otras operaciones.

A partir de esta evolución de la doctrina, puede afirmarse que en el momento de abordar la reforma del efecto impositivo en el actual Plan, partiendo de un enfoque distinto (en el cálculo de las diferencias que darán lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como referente el balance de la empresa), las cuentas anuales mostrarán una imagen similar a la que deberían mostrar como resultado de una correcta aplicación de los criterios anteriores. El cambio se justifica en la búsqueda de coherencia con un Marco Conceptual cuyo camino lógico deductivo conduce a un enfoque de las normas de registro y valoración otorgando preferencia al enfoque de activos y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resaltarse adicionalmente que este enfoque es el aceptado internacionalmente con carácter general.

También destaca como novedad respecto al Plan de 1990, la diferenciación que se hace entre gasto/ingreso por impuesto corriente (del que formarán parte las diferencias permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada. En este contexto, los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la norma española a la terminología empleada por las normas internacionales adoptadas en Europa.

No obstante, en esta norma se suprimen los aspectos derivados del fondo de comercio y de las combinaciones de negocios, en coherencia con la omisión que con carácter general se realiza de estas situaciones. Asimismo, la desaparición de la imputación directa a patrimonio neto de los cambios en el valor razonable de los activos disponibles para la venta, la imposibilidad de que existan diferencias de conversión y la ausencia de tratamiento de las operaciones de cobertura, llevan a que las diferencias temporarias que no sean temporales que se contemplan para estos sujetos contables sean menores que para los usuarios del Plan General de Contabilidad. En este sentido, en la norma del Plan de PYMES se ha concretado que dichas diferencias se ocasionan normalmente por las subvenciones, donaciones o legados recibidos de terceros no socios.

Las reglas de registro y valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad de PYMES sobre los ingresos por ventas y prestación de servicios son las mismas establecidas en el Plan General de Contabilidad. Como novedad respecto al Plan de 1990, apuntar que el nuevo criterio incluido para contabilizar las permutas de bienes o servicios por operaciones de tráfico, de tal suerte que llevará al reconocimiento de resultados positivos en estas operaciones, siempre y cuando los bienes o servicios permutados no sean de similar naturaleza y valor.

Otra novedad importante en las operaciones comerciales es la incorporación de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes, estén o no incluidos en factura, como un componente más (con signo negativo) del importe neto de la cifra de negocios quedando, en consecuencia, excluidos del margen financiero de la empresa. En coherencia con este nuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedidos por los proveedores, estén o no incluidos en factura, se contabilizan minorando la partida de aprovisionamientos.

Desde los primeros años de aplicación del anterior Plan, se han suscitado dudas acerca de cuándo debía entenderse que se produce el devengo de los ingresos originados en determinadas operaciones de venta. Las numerosas cláusulas que hoy en día se incorporan a los contratos que instrumentan estas operaciones, hacen difícil identificar en algunas ocasiones el momento en que se produce la corriente real de los bienes y servicios. Con la finalidad de resolver estas dudas, el presente Plan de PYMES hace explícitos con el mismo contenido que el Plan General de Contabilidad los requisitos que deberá cumplir toda transacción para que haya de contabilizarse el correspondiente ingreso, quedando concretados los criterios que se desprendían del Plan de 1990 en aras de dotar al modelo de mayor seguridad jurídica. Por ejemplo, se explicita el requisito referente a la transferencia que ha de producirse de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de la transmisión jurídica, el cual ya se había venido configurando desde la doctrina administrativa como una condición indispensable para proceder a registrar el resultado en el transmitente y el activo en el adquirente. Adicionalmente, el análisis que a estos efectos exige la norma internacional adoptada en la Unión Europea requiere el cumplimiento de otras circunstancias que se recogen en la norma.

También en esta línea didáctica o explicativa de la norma, se incorpora a la misma una precisión que desarrolla el principio de fondo sobre forma por la que se exige individualizar las transacciones englobadas en una sola operación o considerar varias transacciones individuales en su conjunto, cuando tras un previo análisis del fondo económico y jurídico de las mismas prevalezca su entidad individual o conjunta, respectivamente.

11. Las provisiones y contingencias tienen un tratamiento análogo al previsto en el Plan General de Contabilidad, es decir, las provisiones podrán venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, y se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrando los ajustes por actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando, pudiendo prescindirse del efecto financiero en las provisiones con vencimiento que no exceda el año y siempre que este efecto no sea significativo.

En cuanto a las subvenciones, donaciones y legados recibidos, la norma de registro y valoración diferencia al igual que el Plan General de Contabilidad entre los otorgados por los socios o propietarios de aquellos recibidos de terceros. Las subvenciones otorgadas por terceros, siempre que de acuerdo con los nuevos criterios sean no reintegrables, se califican como ingresos contabilizados, con carácter general, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, para posteriormente proceder a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias atendiendo a su finalidad; en particular, cuando financien gastos, de forma correlacionada a su devengo. Hasta el momento en que no se cumplan las condiciones para considerarlas no reintegrables, dichas subvenciones deberán lucir en el pasivo.

Sin embargo, la principal novedad, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente, con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un «déficit», quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mínima como las otorgadas para fomentar actividades específicas o con la finalidad de fijar precios políticos para determinados bienes o servicios.

El Plan de PYMES también recoge, en los mismos términos previstos en el Plan General de Contabilidad, el tratamiento contable de los negocios conjuntos. En consecuencia, no se produce en esta materia ninguna innovación contable relevante, sino simplemente una mejora en la sistemática de la norma. Se ha considerado conveniente su mantenimiento en el Plan General de Contabilidad de PYMES, por cuanto es una figura relativamente habitual en las empresas que quedan ubicadas en el ámbito de aplicación de este Plan (fundamentalmente, participación en UTES y comunidades de bienes).

Para las operaciones entre empresas del grupo, el Plan de PYMES realiza la misma remisión a las normas generales, habiendo eliminado la concreción de las operaciones de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de unidades de negocio, sin perjuicio de recoger expresamente la norma especial de las aportaciones no dinerarias de negocios desde la perspectiva del aportante, de forma que quede completa y no existan dudas sobre la regulación de las aportaciones no dinerarias.

12. Por último en cuanto a las normas 21.ª Cambios en criterios contables, errores, y estimaciones contables y 22.ª Hechos posteriores al cierre, cabe señalar que no han requerido simplificación alguna respecto al contenido del nuevo Plan General de Contabilidad. No obstante, ha de destacarse que se modifica la regla aplicable a los cambios de criterio contable y errores. En concreto, si bien se mantiene el criterio de cuantificar de forma retroactiva el impacto en los activos y pasivos netos de la empresa, originado por el cambio de criterio contable o la subsanación del error, la modificación consiste en la nueva obligación de presentar los efectos de estos cambios también de forma retroactiva. Esta exigencia derivada del acercamiento a las normas internacionales adoptadas, motiva que los ingresos o gastos resultantes del cambio de criterio o subsanación del error se contabilicen directamente en el patrimonio neto de la empresa; con carácter general, y salvo que el cambio o subsanación afecten a otra partida del patrimonio neto, en una cuenta de reservas voluntarias.

III

13. La tercera parte del Plan General de Contabilidad de PYMES recoge tanto las normas de elaboración de las cuentas anuales como los modelos de las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas.

Los documentos que integran las cuentas anuales de una empresa que cumpla las condiciones establecidas en el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, que posibilitan la formulación de balance abreviado, son de acuerdo con esta Ley: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria.

Con la finalidad de lograr un adecuado nivel de comparabilidad en la información financiera suministrada por las empresas españolas, y siguiendo con la tradición del Plan de 1990, se han elaborado unos modelos de formato definido, con denominaciones concretas y de obligatoria aplicación. En consecuencia, este Plan de PYMES contiene los modelos de estos documentos que han de aplicar las pequeñas y medianas empresas, los cuales presentan los mismos formatos y desgloses recogidos para el modelo abreviado en el Plan General de Contabilidad, dado que los umbrales de tamaño que delimitan la utilización de ambos son los mismos, sin perjuicio de la lógica eliminación en el Plan de PYMES de las partidas relacionadas con operaciones no reguladas en éste.

Desde un punto de vista general, también se puede citar como novedad, en sintonía con el criterio incluido en las normas internacionales adoptadas, el requerimiento de incluir también en la memoria de las cuentas anuales, información cuantitativa del ejercicio anterior, así como la necesidad de ajustar las cifras comparativas del periodo anterior, en la medida en que se produzcan ajustes valorativos derivados de cambios de criterios contables o errores. Adicionalmente a la información comparativa de índole numérica, si resulta relevante para la comprensión de las cuentas anuales del ejercicio actual, la norma exige que también se incluya información descriptiva del periodo anterior.

Los elementos patrimoniales del balance se han clasificado en el activo, el pasivo y el patrimonio neto. En el patrimonio neto figurarán en subagrupaciones independientes, los fondos propios y las restantes partidas integrantes del patrimonio neto. Esta clasificación tiene como finalidad clarificar que la composición del patrimonio neto de la empresa, se encuentra constituida por los tradicionales fondos propios y por otras partidas que pueden aparecer en los balances de las empresas, fundamentalmente las subvenciones, donaciones y legados y los ingresos fiscales a distribuir pendientes de incorporar a la cuenta de pérdidas y ganancias. En este sentido, uno de los cambios más significativos en relación con el Plan General de Contabilidad es la eliminación de «Ajustes por cambios de valor», dada la ausencia de operaciones que pueden generarlos en este Plan de PYMES.

Los activos se clasifican en no corrientes y corrientes, de forma similar a la distinción establecida en el Plan de 1990 entre Inmovilizado y Circulante. En este sentido, el activo corriente comprenderá aquellos elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, aquellos otros cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el plazo de un año, los clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados a largo plazo, y el efectivo y sus equivalentes. Los demás activos se clasificarán como no corrientes.

En relación con el activo corriente, y respecto al Plan General de Contabilidad, debe mencionarse la desaparición del epígrafe que recoge los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos y pasivos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta.

Para concluir con las principales novedades del balance sólo resta mencionar la modificación operada en los instrumentos de patrimonio propio (con carácter general, acciones y participaciones propias) cuya presentación en el nuevo Plan se realiza minorando en todo caso la cifra de fondos propios. Igual criterio se aplica a los desembolsos pendientes de exigir sobre dichos instrumentos a la fecha de cierre, que pasan a minorar la cifra de capital. Y por último, el registro dentro del pasivo de las acciones, participaciones u otros instrumentos financieros que aún teniendo una forma jurídica propia de los instrumentos de patrimonio, atendiendo a la definición de los elementos y a sus términos y condiciones, constituyan obligaciones de la empresa.

Por lo que se refiere a la cuenta de pérdidas y ganancias cabe indicar que constituye el documento que recoge el resultado del ejercicio, separando los ingresos y gastos imputables al mismo que se clasifican por naturaleza, no habiendo experimentado modificaciones respecto al modelo abreviado recogido en el Plan General de Contabilidad.

Dos cambios merecen destacarse. En primer lugar el paso de un modelo de cuenta de pérdidas y ganancias en forma de doble columna a otro vertical. En segundo lugar, la supresión del margen extraordinario, habiéndose tomado en consideración la prohibición contenida en las normas internacionales adoptadas de calificar como extraordinarias partidas de ingresos o gastos.

El estado de cambios en el patrimonio neto presenta como novedad más significativa respecto al Plan General de Contabilidad, la supresión de uno de los documentos de los que consta éste. En concreto se elimina el estado de ingresos y gastos reconocidos, quedando un único documento que recoge: el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, el importe de los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio neto, así como otros cambios en el patrimonio neto, que en el Plan General de Contabilidad se detallan en el estado total de cambios en el patrimonio neto y que derivan de las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto y los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

La memoria adquiere mayor relevancia que en el Plan de 1990 e incorpora la obligación de facilitar información comparativa, incluso la de carácter descriptivo, en sintonía con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. En particular, este documento refuerza las exigencias informativas en materia de instrumentos financieros y partes vinculadas, esta última de gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las relaciones económicas y financieras de una empresa.

Por último debe destacarse que el contenido de la memoria de las PYMES tiene carácter de información mínima, de forma que cuando una empresa que aplique este Plan realice operaciones cuya información en memoria esté regulada únicamente en los modelos de cuentas anuales del Plan General de Contabilidad, deberá incluir dicha información en su memoria.

14. La cuarta parte del Plan General de Contabilidad de PYMES se refiere al cuadro de cuentas, que sigue la clasificación decimal. El cuadro de cuentas amplía el contenido del texto de 1990, dando cobertura a las nuevas operaciones recogidas en la segunda parte del Plan. No obstante, como ya se indicaba en la introducción del Plan de 1990 nuevamente hay que advertir sobre la posibilidad de que el presente texto cuente con ciertas lagunas, debidas fundamentalmente a la imposibilidad de abarcar la variada casuística que rodea la actividad de muchas empresas, que en todo caso disponen de la facultad de cubrir los eventuales vacíos del texto, utilizando para ello el Marco Conceptual y las reglas técnicas más afines deducidas de los principios y criterios que informan el Plan. Adicionalmente, la empresa deberá desagregar las cuentas al nivel adecuado de dígitos que posibilite el control y seguimiento de sus operaciones, así como el cumplimiento de la información exigida en las cuentas anuales.

En relación con el Plan General de Contabilidad, la novedad más significativa es la supresión de los grupos 8 y 9 que dan cabida a los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto, que han sido eliminados teniendo en cuenta la escasez de situaciones contempladas en este Plan que pueden originarlas y en ausencia de la exigencia informativa del estado de ingresos y gastos reconocidos. Asimismo se omiten otras cuentas relacionadas con elementos, hechos o transacciones no contempladas en este Plan de PYMES.

15. La quinta parte se dedica a las definiciones y relaciones contables. Con carácter general, cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas, son objeto de una definición en la que se recoge el contenido y las características más sobresalientes de las operaciones y hechos económicos que en ellos se representan.

Las relaciones contables propiamente dichas, de la misma forma que ya venía recogiendo el antiguo Plan, describen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no esté expresada particularmente en el texto, se deberá formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en éste se establecen.

Tal y como ya expresaba el Plan de 1990, tanto la cuarta como la quinta parte son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias. En particular, al igual que en el Plan de 1990, merece la pena destacar el carácter opcional del sistema especulativo propuesto para las relaciones contables de las cuentas de existencias.

Por último, la supresión anteriormente señalada de los grupos 8 y 9 relativos a gastos e ingresos de patrimonio neto, ha llevado a modificar el movimiento de las cuentas de patrimonio afectadas. En concreto, la operación específica que para las pequeñas y medianas empresas tendrá un movimiento que se reflejará directamente en las cuentas de patrimonio es la relativa a las subvenciones, donaciones y legados, contemplando su movimiento tanto su obtención como su traspaso a la cuenta de pérdidas y ganancias y el efecto impositivo asociado a ellas. También se establece ese mismo movimiento directo con la cuenta de patrimonio neto de los ingresos fiscales a distribuir, que en su caso puedan darse en una empresa, en los términos recogidos en la norma de registro y valoración.

IV

16. La entrada en vigor del Plan General de Contabilidad y del Plan General de Contabilidad de PYMES exige una revisión de las adaptaciones sectoriales y de las resoluciones emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Sin embargo, hasta que se produzcan estos cambios dichas normas mantienen su vigencia salvo que de forma expresa se opongan a los nuevos criterios.

Redactada conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 313, de 31 de diciembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-22531-html.

PRIMERA PART

MARC CONCEPTUAL DE LA COMPTABILITAT

PRIMERA PARTE

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

1r Comptes anuals. Imatge fidel

Els comptes anuals de les petites i mitjanes empreses comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys i la memòria. Aquests documents formen una unitat. Sense perjudici d’això, aquestes empreses poden incorporar en els seus comptes anuals un estat de canvis en el patrimoni net, i un estat de fluxos d’efectiu, que s’han d’elaborar d’acord amb el que estableix el Pla general de comptabilitat.

Els comptes anuals s’han de redactar amb claredat, de forma que la informació subministrada sigui comprensible i útil per als usuaris per prendre les seves decisions econòmiques, i han de mostrar la imatge fidel –del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa, de conformitat amb les disposicions legals.

L’aplicació sistemàtica i regular dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en els apartats següents ha de comportar que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa. A aquest efecte, en la comptabilització de les operacions cal atenir-se a la seva realitat econòmica i no només a la seva forma jurídica.

Quan es consideri que el compliment dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses no sigui suficient per mostrar la imatge fidel, s’han de subministrar en la memòria les informacions complementàries necessàries per aconseguir aquest objectiu.

En els casos excepcionals en què aquest compliment sigui incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals, es considera improcedent l’esmentada aplicació. En aquests casos, en la memòria s’ha de motivar suficientment aquesta circumstància i explicar la seva influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’empresa.

El subjecte comptable que informa com a persona jurídica individual, en el marc d’aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, ho ha de fer amb independència del grup d’empreses a què pugui pertànyer, sense perjudici de la norma particular recollida a la segona part d’aquest Pla i dels desglossaments informatius que s’hagin d’incorporar en els comptes anuals.

1.º Cuentas anuales. Imagen fiel.

Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de cambios en el patrimonio neto, y un estado de flujos de efectivo que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de la norma particular recogida en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.

Es modifica el primer paràgraf per l’art. 2.2 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A.2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica el primer párrafo por el art. 2.2 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

2n Requisits de la informació a incloure en els comptes anuals

La informació inclosa en els comptes anuals ha de ser rellevant i fiable.

La informació és rellevant quan és útil per a la presa de decisions econòmiques, és a dir, quan ajuda a avaluar successos passats, presents o futurs, o bé a confirmar o corregir avaluacions realitzades anteriorment. En particular, per complir aquest requisit, els comptes anuals han de mostrar adequadament els riscos a què s’enfronta l’empresa.

La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i és neutral, és a dir, està lliure d’interpretacions, i els usuaris poden confiar que és la imatge fidel del que pretén representar.

Una qualitat derivada de la fiabilitat és la integritat, que s’aconsegueix quan la informació financera conté, de forma completa, totes les dades que poden influir en la presa de decisions, sense cap omissió d’informació significativa.

Addicionalment, la informació financera ha de complir les qualitats de comparabilitat i claredat. La comparabilitat, que s’ha d’estendre tant als comptes anuals d’una empresa en el temps com als de diferents empreses en el mateix moment i per al mateix període de temps, ha de permetre contrastar la situació i rendibilitat de les empreses, i implica un tractament similar per a les transaccions i altres successos econòmics que es produeixen en circumstàncies semblants. Per la seva banda, la claredat implica que, sobre la base d’un raonable coneixement de les activitats econòmiques, la comptabilitat i les finances empresarials, els usuaris dels comptes anuals, mitjançant un examen diligent de la informació subministrada, es puguin formar judicis que els facilitin la presa de decisions.

2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.

La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.

Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

3r Principis comptables

La comptabilitat de l’empresa i, en especial, el registre i la valoració dels elements dels comptes anuals, s’han de desenvolupar aplicant obligatòriament els principis comptables que s’indiquen a continuació:

1. Empresa en funcionament.—Es considera, llevat que hi hagi prova en contra, que la gestió de l’empresa continuarà en un futur previsible, per la qual cosa l’aplicació dels principis i criteris comptables no té el propòsit de determinar el valor del patrimoni net als efectes de la seva transmissió global o parcial, ni l’import resultant en cas de liquidació.

En els casos en què no sigui aplicable aquest principi, en els termes que determinin les normes de desplegament del Pla general de comptabilitat, l’empresa ha d’aplicar les normes de valoració que siguin més adequades per reflectir la imatge fidel de les operacions tendents a realitzar l’actiu, cancel·lar els deutes i, si s’escau, repartir el patrimoni net resultant, i ha de subministrar en la memòria dels comptes anuals tota la informació significativa sobre els criteris aplicats.

2. Meritació.—Els efectes de les transaccions o fets econòmics s’han de registrar quan ocorrin, i s’han d’imputar a l’exercici al qual els comptes anuals es refereixin les despeses i els ingressos que l’afectin, amb independència de la data del seu pagament o del seu cobrament.

3. Uniformitat.—Adoptat un criteri dins de les alternatives que, si s’escau, es permetin, s’ha de mantenir en el temps i aplicar-se de manera uniforme per a transaccions, altres esdeveniments i condicions que siguin similars, en tant que no s’alterin els supòsits que en van motivar l’elecció. Si s’alteren aquests supòsits es pot modificar el criteri adoptat en el seu moment; en aquest cas, aquestes circumstàncies s’han de fer constar en la memòria, indicant la incidència quantitativa i qualitativa de la variació sobre els comptes anuals.

4. Prudència.—S’ha de ser prudent en les estimacions i valoracions a realitzar en condicions d’incertesa. La prudència no justifica que la valoració dels elements patrimonials no respongui a la imatge fidel que han de reflectir els comptes anuals.

Així mateix, sense perjudici del que disposa la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses en relació amb l’aplicació del valor raonable, únicament s’han de comptabilitzar els beneficis obtinguts fins a la data de tancament de l’exercici. Per contra, s’han de tenir en compte tots els riscos, amb origen en l’exercici o en un altre d’anterior, tan aviat com siguin coneguts, fins i tot si només es coneixen entre la data de tancament dels comptes anuals i la data en què aquests es formulin. En aquests casos se n’ha de donar informació completa en la memòria, sense perjudici de reflectir-ho, quan s’hagi generat un passiu i una despesa, en altres documents integrants dels comptes anuals. Excepcionalment, si els riscos es coneixen entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afecten de forma molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals s’han de reformular.

S’han de tenir en compte les amortitzacions i correccions de valor per deteriorament dels actius, tant si l’exercici se salda amb benefici com amb pèrdua.

5. No-compensació.—Llevat que una norma disposi de forma expressa el contrari, no es poden compensar les partides de l’actiu i del passiu o les de despeses i ingressos, i s’han de valorar separadament els elements integrants dels comptes anuals.

6. Importància relativa.—S’admet la no-aplicació estricta d’alguns dels principis i criteris comptables quan la importància relativa en termes quantitatius o qualitatius de la variació que aquest fet produeixi sigui escassament significativa i, en conseqüència, no alteri l’expressió de la imatge fidel. Les partides o imports la importància relativa dels quals sigui escassament significativa poden aparèixer agrupats amb altres de similar naturalesa o funció.

En els casos de conflicte entre principis comptables, ha de prevaler el que millor condueixi a fer que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

3.º Principios contables.

La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

1. Empresa en funcionamiento.–Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo.–Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad.–Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia.–Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en relación con la aplicación del valor razonable, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.

5. No compensación.–Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa.–Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

4t Elements dels comptes anuals

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el balanç són:

1. Actius.—Béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’empresa, resultants de successos passats, dels quals s’espera que l’empresa obtingui beneficis o rendiments econòmics en el futur.

2. Passius.—Obligacions actuals sorgides com a conseqüència de successos passats, per a l’extinció de les quals l’empresa espera desprendre’s de recursos que puguin produir beneficis o rendiments econòmics en el futur. A aquests efectes, s’entenen incloses les provisions.

3. Patrimoni net.—Constitueix la part residual dels actius de l’empresa, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou les aportacions realitzades, ja sigui en el moment de la seva constitució o en altres de posteriors, pels seus socis o propietaris, que no tinguin la consideració de passius, així com els resultats acumulats o altres variacions que l’afectin.

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el compte de pèrdues i guanys o, si s’escau, directament a l’estat de canvis en el patrimoni net són:

4. Ingressos.—Increments en el patrimoni net de l’empresa durant l’exercici, ja sigui en forma d’entrades o augments en el valor dels actius, o de disminució dels passius, sempre que no tinguin l’origen en aportacions, monetàries o no, dels socis o propietaris.

5. Despeses.—Decrements en el patrimoni net de l’empresa durant l’exercici, ja sigui en forma de sortides o disminucions en el valor dels actius, o de reconeixement o augment del valor dels passius, sempre que no tinguin l’origen en distribucions, monetàries o no, als socis o propietaris, en la seva condició de tals.

Els ingressos i despeses de l’exercici s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys i formen part del resultat, excepte quan sigui procedent imputar-los directament al patrimoni net, cas en què s’han de presentar a l’estat de canvis en el patrimoni net, d’acord amb el que preveu la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses o una norma que el desplegui.

4.º Elementos de las cuentas anuales.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

1. Activos.–Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

2. Pasivos.–Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

3. Patrimonio neto.–Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

4. Ingresos.–Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

5. Gastos.–Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o en una norma que lo desarrolle.

5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals

El registre o reconeixement comptable és el procés pel qual s’incorporen al balanç, el compte de pèrdues i guanys o l’estat de canvis en el patrimoni net els diferents elements dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de registre relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

El registre dels elements és procedent quan, complint-se la seva definició inclosa en l’apartat anterior, es compleixin els criteris de probabilitat en l’obtenció o cessió de recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics i el seu valor es pugui determinar amb un grau adequat de fiabilitat. Quan el valor s’ha d’estimar, l’ús d’estimacions raonables no en menyscaba la fiabilitat. En particular:

1. Els actius s’han de reconèixer en el balanç quan a partir d’aquests sigui probable obtenir beneficis o rendiments econòmics per a l’empresa en el futur, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un actiu també implica el reconeixement simultani d’un passiu, la disminució d’un altre actiu o el reconeixement d’un ingrés o altres increments en el patrimoni net.

2. Els passius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable que, al moment del venciment i per liquidar l’obligació, s’hagin de lliurar o cedir recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics futurs, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un passiu implica el reconeixement simultani d’un actiu, la disminució d’un altre passiu o el reconeixement d’una despesa o altres decrements en el patrimoni net.

3. El reconeixement d’un ingrés té lloc com a conseqüència d’un increment dels recursos de l’empresa, i sempre que la quantia es pugui determinar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un actiu, o la desaparició o disminució d’un passiu i, en ocasions, el reconeixement d’una despesa.

4. El reconeixement d’una despesa té lloc com a conseqüència d’una disminució dels recursos de l’empresa, i sempre que la seva quantia es pugui valorar o estimar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un passiu, o la desaparició o disminució d’un actiu i, de vegades, el reconeixement d’un ingrés o d’una partida de patrimoni net.

S’han de registrar en el període a què es refereixen els comptes anuals els ingressos i despeses meritats en aquest, i s’ha d’establir, en els casos en què sigui pertinent, una correlació entre tots dos, que en cap cas pot portar al registre d’actius o passius que no satisfacin la definició d’aquests.

5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

6è Criteris de valoració

La valoració és el procés pel qual s’assigna un valor monetari a cadascun dels elements integrants dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de valoració relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

A aquest efecte, s’han de tenir en compte els següents criteris valoratius i definicions relacionades:

1. Cost històric o cost

El cost històric o cost d’un actiu és el seu preu d’adquisició o cost de producció.

El preu d’adquisició és l’import en efectiu i altres partides equivalents pagades, o pendents de pagament, més, si s’escau i quan sigui procedent, el valor raonable de les altres contraprestacions compromeses derivades de l’adquisició; totes han d’estar directament relacionades amb aquesta i han de ser necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost de producció inclou el preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, el dels factors de producció directament imputables a l’actiu, i la fracció que raonablement correspongui dels costos de producció indirectament relacionats amb l’actiu, en la mesura que es refereixin al període de producció, construcció o fabricació, es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost històric o cost d’un passiu és el valor que correspongui a la contrapartida rebuda a canvi d’incórrer en el deute o, en alguns casos, la quantitat d’efectiu i altres actius líquids equivalents que s’esperi lliurar per liquidar un deute en el curs normal del negoci.

2. Valor raonable.

És el preu que es rebria per la venda d’un actiu o es pagaria per transferir o cancel·lar un passiu mitjançant una transacció ordenada entre participants en el mercat en la data de valoració. El valor raonable s’ha de determinar sense practicar cap deducció pels costos de transacció en què es pugui incórrer per causa d’alienació o disposició per altres mitjans. No té en cap cas el caràcter de valor raonable el que sigui resultat d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una situació de liquidació involuntària.

El valor raonable s’estima per a una data determinada i, atès que les condicions de mercat poden variar amb el temps, aquest valor pot ser inadequat per a una altra data. A més, quan estimi el valor raonable, l’empresa ha de tenir en compte les condicions de l’actiu o passiu que els participants en el mercat tindrien en compte a l’hora de fixar el preu de l’actiu o passiu en la data de valoració. Aquestes condicions específiques inclouen, entre d’altres, per al cas dels actius, les següents:

a) L’estat de conservació i la ubicació, i

b) Les restriccions, si n’hi ha, sobre la venda o l’ús de l’actiu.

L’estimació del valor raonable d’un actiu no financer ha de tenir en consideració la capacitat d’un participant en el mercat per tal que l’actiu generi beneficis econòmics en el seu màxim i millor ús o, alternativament, mitjançant la seva venda a un altre participant en el mercat que utilitzaria l’actiu en el seu màxim i millor ús.

En l’estimació del valor raonable s’ha d’assumir com a hipòtesi que la transacció per vendre l’actiu o transferir el passiu es porta a terme:

a) Entre parts interessades i degudament informades, en una transacció en condicions d’independència mútua,

b) En el mercat principal de l’actiu o passiu, entenent com a tal el mercat amb el volum i el nivell d’activitat més alts, o

c) En absència d’un mercat principal, en el mercat més avantatjós al qual tingui accés l’empresa per a l’actiu o passiu, entès com aquell que maximitza l’import que es rebria per la venda de l’actiu o minimitza la quantitat que es pagaria per la transferència del passiu, després de tenir en compte els costos de transacció i les despeses de transport.

Llevat que hi hagi una prova en contra, el mercat en què l’empresa efectuaria normalment una transacció de venda de l’actiu o transferència del passiu es presumeix que ha de ser el mercat principal o, en absència d’un mercat principal, el mercat més avantatjós.

Els costos de transacció no inclouen els costos de transport. Si la localització és una característica de l’actiu (com pot ser el cas, per exemple, d’una primera matèria cotitzada), el preu en el mercat principal (o més avantatjós) s’ha d’ajustar pels costos, si n’hi ha, en els quals s’incorreria per transportar l’actiu des de la seva ubicació present a aquest mercat.

Amb caràcter general, el valor raonable s’ha de calcular per referència a un valor fiable de mercat. En aquest sentit, el preu cotitzat en un mercat actiu ha de ser la millor referència del valor raonable, i per mercat actiu s’entén aquell en el qual es donin les condicions següents:

a) Els béns o serveis negociats són homogenis;

b) Es poden trobar, pràcticament en qualsevol moment, compradors i venedors disposats a intercanviar els béns o serveis; i

c) Els preus són públics i estan accessibles amb regularitat, i reflecteixen transaccions amb freqüència i volum suficients.

Per als elements respecte dels quals no hi hagi un mercat actiu, el valor raonable s’ha d’obtenir, si s’escau, mitjançant l’aplicació de models i tècniques de valoració. Entre els models i tècniques de valoració s’inclou l’ús de referències a transaccions recents en condicions d’independència mútua entre parts interessades i degudament informades, si estan disponibles, així com referències al valor raonable d’altres actius que siguin substancialment iguals, mètodes de descompte de fluxos d’efectiu futurs estimats i models generalment utilitzats per valorar opcions.

En qualsevol cas, les tècniques de valoració utilitzades han de ser consistents amb les metodologies acceptades i utilitzades pel mercat per a la fixació de preus, i s’ha d’utilitzar, si n’hi ha, la que hagi demostrat obtenir unes estimacions més realistes dels preus. I han de tenir en compte l’ús de dades observables de mercat i altres factors que els seus participants considerarien en la fixació del preu, i limitar en tota la mesura que sigui possible l’ús de consideracions subjectives i de dades no observables o contrastables.

L’empresa ha d’avaluar l’efectivitat de les tècniques de valoració que utilitzi de manera periòdica, utilitzant com a referència els preus observables de transaccions recents en el mateix actiu que es valori o utilitzant els preus basats en dades o índexs observables de mercat que estiguin disponibles i siguin aplicables.

En el valor raonable d’un instrument financer s’ha de preveure, entre d’altres, el risc de crèdit i, en el cas concret d’un passiu financer, s’ha de considerar el risc d’incompliment de l’empresa que inclou, entre altres components, el risc de crèdit propi. Tanmateix, per estimar el valor raonable no s’han de fer ajustos per volum o capacitat del mercat.

Quan correspongui aplicar la valoració pel valor raonable, els elements patrimonials que no es puguin valorar de manera fiable, ja sigui per referència a un valor de mercat o mitjançant l’aplicació dels models i les tècniques de valoració abans assenyalats, s’han de valorar, segons que correspongui, pel seu cost amortitzat o pel seu preu d’adquisició o cost de producció, minorat, si s’escau, per les partides correctores de valor que puguin correspondre, fent menció en la memòria a aquest fet i a les circumstàncies que el motiven.

El valor raonable d’un actiu o passiu, per al qual no hi ha un preu cotitzat sense ajustar d’un actiu o passiu idèntic en un mercat actiu, es pot valorar amb fiabilitat si la variabilitat en el rang de les estimacions del valor raonable de l’actiu o passiu no és significativa o les probabilitats de les diferents estimacions, dins d’aquest rang, poden ser avaluades raonablement i utilitzades en el mesurament del valor raonable.

3. Valor net realitzable

El valor net realitzable d’un actiu és l’import que l’empresa pot obtenir per la seva alienació al mercat, en el curs normal del negoci, deduint els costos estimats necessaris per portar-la a terme, així com, en el cas de les primeres matèries i dels productes en curs, els costos estimats necessaris per acabar la seva producció, construcció o fabricació.

4. Valor actual

El valor actual és l’import dels fluxos d’efectiu a rebre o pagar en el curs normal del negoci, segons es tracti d’un actiu o d’un passiu, respectivament, actualitzats a un tipus de descompte adequat.

5. Valor en ús

El valor en ús d’un actiu és el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats, a través de la seva utilització en el curs normal del negoci i, si s’escau, de la seva alienació o una altra forma de disposició, tenint en compte el seu estat actual i actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc, ajustat pels riscos específics de l’actiu que no hagin ajustat les estimacions de fluxos d’efectiu futurs. Les projeccions de fluxos d’efectiu s’han de basar en hipòtesis raonables i fonamentades; normalment la quantificació o la distribució dels fluxos d’efectiu està sotmesa a incertesa, i s’ha de considerar assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos d’efectiu.

En qualsevol cas, les estimacions han de tenir en compte qualsevol altra assumpció que els participants en el mercat considerarien, com ara el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

6. Costos de venda

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la venda d’un actiu en els quals l’empresa no hauria incorregut si no hagués pres la decisió de vendre, excloses les despeses financeres i els impostos sobre beneficis. S’hi inclouen les despeses legals necessàries per transferir la propietat de l’actiu i les comissions de venda.

7. Cost amortitzat

El cost amortitzat d’un instrument financer és l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu financer o un passiu financer, menys els reemborsaments de principal que s’hagin produït, més o menys, segons que correspongui, la part imputada en el compte de pèrdues i guanys, mitjançant la utilització del mètode del tipus d’interès efectiu, de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment i, per al cas dels actius financers, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament que hagi estat reconeguda, ja sigui directament com una disminució de l’import de l’actiu o mitjançant un compte corrector del seu valor.

El tipus d’interès efectiu és el tipus d’actualització que iguala el valor en llibres d’un instrument financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida esperada de l’instrument, a partir de les seves condicions contractuals i sense considerar les pèrdues per risc de crèdit futures.

8. Costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer Són els costos incrementals directament atribuïbles a la compra, emissió, alienació o una altra forma de disposició d’un actiu financer, o a l’emissió o assumpció d’un passiu financer, en els quals no s’hauria incorregut si l’empresa no hagués realitzat la transacció. Entre aquests s’inclouen els honoraris i les comissions pagades a agents, assessors i intermediaris, com ara les de corretatge, les despeses d’intervenció de fedatari públic i altres, així com els impostos i altres drets que recaiguin sobre la transacció, i s’exclouen les primes o descomptes obtinguts en la compra o emissió, les despeses financeres, els costos de manteniment i els administratius interns.

9. Valor comptable o en llibres

El valor comptable o en llibres és l’import net pel qual un actiu o un passiu està registrat en balanç una vegada deduïda, en el cas dels actius, la seva amortització acumulada i qualsevol correcció valorativa per deteriorament acumulada que s’hagi registrat.

10. Valor residual

El valor residual d’un actiu és l’import que l’empresa estima que podria obtenir en el moment actual per la seva venda o una altra forma de disposició, una vegada deduïts els costos de venda, prenent en consideració que l’actiu hagués aconseguit l’antiguitat i altres condicions que s’espera que tingui al final de la seva vida útil.

La vida útil és el període durant el qual l’empresa espera utilitzar l’actiu amortitzable o el nombre d’unitats de producció que espera obtenir-ne. En particular, en el cas d’actius sotmesos a reversió, la seva vida útil és el període concessional quan aquest sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

La vida econòmica és el període durant el qual s’espera que l’actiu sigui utilitzable per part d’un o més usuaris o el nombre d’unitats de producció que s’espera obtenir de l’actiu per part d’un o més usuaris.

6.º Criterios de valoración.

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:

1. Coste histórico o coste.

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.

2. Valor razonable.

Es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir o cancelar un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. El valor razonable se determinará sin practicar ninguna deducción por los costes de transacción en que pudiera incurrirse por causa de enajenación o disposición por otros medios. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

El valor razonable se estima para una determinada fecha y, puesto que las condiciones de mercado pueden variar con el tiempo, ese valor puede ser inadecuado para otra fecha. Además, al estimar el valor razonable, la empresa deberá tener en cuenta las condiciones del activo o pasivo que los participantes en el mercado tendrían en cuenta a la hora de fijar el precio del activo o pasivo en la fecha de valoración. Dichas condiciones específicas incluyen, entre otras, para el caso de los activos, las siguientes:

a) El estado de conservación y la ubicación, y

b) Las restricciones, si las hubiere, sobre la venta o el uso del activo.

La estimación del valor razonable de un activo no financiero tendrá en consideración la capacidad de un participante en el mercado para que el activo genere beneficios económicos en su máximo y mejor uso o, alternativamente, mediante su venta a otro participante en el mercado que emplearía el activo en su máximo y mejor uso.

En la estimación del valor razonable se asumirá como hipótesis que la transacción para vender el activo o transferir el pasivo se lleva a cabo:

a) Entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción en condiciones de independencia mutua,

b) En el mercado principal del activo o pasivo, entendiendo como tal el mercado con el mayor volumen y nivel de actividad, o

c) En ausencia de un mercado principal, en el mercado más ventajoso al que tenga acceso la empresa para el activo o pasivo, entendido como aquel que maximiza el importe que se recibiría por la venta del activo o minimiza la cantidad que se pagaría por la transferencia del pasivo, después de tener en cuenta los costes de transacción y los gastos de transporte.

Salvo prueba en contrario, el mercado en el que la empresa realizaría normalmente una transacción de venta del activo o transferencia del pasivo se presume que será el mercado principal o, en ausencia de un mercado principal, el mercado más ventajoso.

Los costes de transacción no incluyen los costes de transporte. Si la localización es una característica del activo (como puede ser el caso, por ejemplo, de una materia prima cotizada), el precio en el mercado principal (o más ventajoso) se ajustará por los costes, si los hubiera, en los que se incurriría para transportar el activo desde su ubicación presente a ese mercado.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios negociados son homogéneos;

b) Pueden encontrarse, prácticamente en cualquier momento, compradores y vendedores dispuestos a intercambiar los bienes o servicios; y

c) Los precios son públicos y están accesibles con regularidad, reflejando transacciones con suficiente frecuencia y volumen.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones.

En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la que haya demostrado obtener unas estimaciones más realistas de los precios. Y deberán tener en cuenta el uso de datos observables de mercado y otros factores que sus participantes considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

En el valor razonable de un instrumento financiero deberá contemplarse, entre otros, el riesgo de crédito y, en el caso concreto de un pasivo financiero, se considerará el riesgo de incumplimiento de la empresa que incluye, entre otros componentes, el riesgo de crédito propio. Sin embargo, para estimar el valor razonable no deben realizarse ajustes por volumen o capacidad del mercado.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos patrimoniales que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

El valor razonable de un activo o pasivo, para el que no exista un precio cotizado sin ajustar de un activo o pasivo idéntico en un mercado activo, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo o pasivo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la medición del valor razonable.

3. Valor neto realizable.

El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual.

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso.

El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

6. Costes de venta.

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado.

El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.

8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

9. Valor contable o en libros.

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual.

El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

Es modifica el punt 2 per l’art. 2.1 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifica el punto 2 por el art. 2.1 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

7è Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats

Es consideren principis i normes de comptabilitat generalment acceptats els que estableixen:

a) El Codi de comerç i la restant legislació mercantil.

b) El Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

c) El Pla general de comptabilitat i les seves adaptacions sectorials.

d) Les normes de desplegament que, en matèria comptable, estableixi si s’escau l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i

e) la resta de legislació espanyola que sigui específicament aplicable.

7.º Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

e) la demás legislación española que sea específicamente aplicable.

SEGONA PART

NORMES DE REGISTRE I VALORACIÓ PER A PETITES I MITJANES EMPRESES

SEGUNDA PARTE

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN PARA PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

1a Desenvolupament del Marc conceptual de la comptabilitat

1. Les normes de registre i valoració per a petites i mitjanes empreses despleguen els principis comptables i altres disposicions contingudes a la primera part d’aquest text, relativa al Marc conceptual de la comptabilitat. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com també a diversos elements patrimonials.

Si una empresa que aplica aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses realitza una operació el tractament comptable de la qual no està recollit en aquest text, s’ha de remetre a les corresponents normes de registre i valoració contingudes en el Pla general de comptabilitat. No obstant això, no s’ha d’aplicar la norma de registre i valoració que preveu el Pla general de comptabilitat per a actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda.

2. Les normes de registre i valoració que es formulen seguidament són d’aplicació obligatòria per a les empreses que, incloses en l’àmbit d’aplicació del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, hagin optat per aplicar-lo.

1.ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad.

1. Las normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.

Si una empresa que aplica este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas realizase una operación cuyo tratamiento contable no está contemplado en este texto, habrá de remitirse a las correspondientes normas de registro y valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad. No obstante no se aplicará la norma de registro y valoración prevista en el Plan General de Contabilidad para activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

2. Las normas de registro y valoración que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria, para las empresas que incluidas en el ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, hayan optado por aplicarlo.

2a Immobilitzat material

1. Valoració inicial

Els béns compresos en l’immobilitzat material s’han de valorar pel seu cost, ja sigui aquest el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els imposts indirectes que graven els elements de l’immobilitzat material només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la hisenda pública.

Així mateix, forma part del valor de l’immobilitzat material l’estimació inicial del valor actual de les obligacions assumides derivades del desmantellament o retirament i d’altres associades a l’esmentat actiu, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, sempre que aquestes obligacions donin lloc al registre de provisions d’acord amb el que disposa la norma que els és aplicable.

En els immobilitzats que necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions d’ús, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres que s’hagin meritat abans de la posada en condicions de funcionament de l’immobilitzat material i que hagin estat girades pel proveïdor o corresponguin a préstecs o un altre tipus de finançament aliè, específic o genèric, directament atribuïble a l’adquisició, fabricació o construcció.

1.1 Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou, a més de l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte o rebaixa en el preu, totes les despeses addicionals i directament relacionades que es produeixin fins a la seva posada en condicions de funcionament, inclosa la ubicació i qualsevol altra condició necessària perquè pugui operar de la forma prevista; entre d’altres: despeses d’esplanació i enderroc, transport, drets aranzelaris, assegurances, instal·lació, muntatge i d’altres similars.

Els deutes per compra d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a passius financers.

1.2 Cost de producció

El cost de producció dels elements de l’immobilitzat material fabricats o construïts per la mateixa empresa s’obté afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles els altres costos directament imputables als esmentats béns. També s’hi ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als béns de què es tracti en la mesura que aquests costos corresponguin al període de fabricació o construcció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives. En qualsevol cas, són aplicables els criteris generals establerts per determinar el cost de les existències.

1.3 Permutes

Als efectes d’aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses s’entén que un element de l’immobilitzat material s’adquireix per permuta quan es rep a canvi del lliurament d’actius no monetaris o d’una combinació d’aquests amb actius monetaris.

En les operacions de permuta de caràcter comercial, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor raonable de l’actiu lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, llevat que es tingui una evidència més clara del valor raonable de l’actiu rebut i amb el límit d’aquest últim. Les diferències de valoració que puguin sorgir en donar de baixa l’element lliurat a canvi s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Es considera que una permuta té caràcter comercial si:

a) La configuració (risc, calendari i import) dels fluxos d’efectiu de l’immobilitzat rebut difereix de la configuració dels fluxos d’efectiu de l’actiu lliurat; o

b) El valor actual dels fluxos d’efectiu després d’impostos de les activitats de l’empresa afectades per la permuta es veu modificat com a conseqüència de l’operació.

A més, és necessari que qualsevol de les diferències sorgides per les anteriors causes a) o b) resulti significativa en comparar-la amb el valor raonable dels actius intercanviats.

Quan la permuta no tingui caràcter comercial o quan no es pugui obtenir una estimació fiable del valor raonable dels elements que intervenen en l’operació, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor comptable del bé lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’immobilitzat rebut si aquest és inferior.

1.4 Aportacions de capital no dineràries

Els béns d’immobilitzat rebuts en concepte d’aportació no dinerària de capital s’han de valorar pel seu valor raonable en el moment de l’aportació.

Per a l’aportador dels esmentats béns s’ha d’aplicar el que disposa la norma relativa a actius financers.

2. Valoració posterior

Amb posterioritat al seu reconeixement inicial, els elements de l’immobilitzat material s’han de valorar pel seu preu d’adquisició o cost de producció menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

2.1 Amortització

Les amortitzacions s’han d’establir de manera sistemàtica i racional en funció de la vida útil dels béns i del seu valor residual, tenint en compte la depreciació que normalment experimentin pel seu funcionament, ús i gaudi, sense perjudici de considerar també l’obsolescència tècnica o comercial que els pugui afectar.

S’ha d’amortitzar de forma independent cada part d’un element de l’immobilitzat material que tingui un cost significatiu en relació amb el cost total de l’element i una vida útil diferent de la resta de l’element.

Els canvis que, si s’escau, es puguin originar en el valor residual, la vida útil i el mètode d’amortització d’un actiu s’han de comptabilitzar com a canvis en les estimacions comptables, llevat que es tracti d’un error.

Quan d’acord amb el que disposa l’apartat següent correspongui reconèixer correccions valoratives per deteriorament, s’han d’ajustar les amortitzacions dels exercicis següents de l’immobilitzat deteriorat, tenint en compte el nou valor comptable. Correspon el mateix procediment en cas de reversió de les correccions valoratives per deteriorament.

2.2 Deteriorament del valor

Es produeix una pèrdua per deteriorament del valor d’un element de l’immobilitzat material quan el seu valor comptable superi el seu import recuperable, entès aquest com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

A aquests efectes, almenys en fer el tancament de l’exercici, l’empresa ha d’avaluar si hi ha indicis que algun immobilitzat material pugui estar deteriorat, cas en què ha d’estimar el seu import recuperable efectuant les correccions valoratives que siguin procedents.

Les correccions valoratives per deteriorament dels elements de l’immobilitzat material, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable de l’immobilitzat que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Baixa

Els elements de l’immobilitzat material s’han de donar de baixa en el moment de l’alienació o disposició per una altra via o quan no s’esperi obtenir-ne beneficis o rendiments econòmics futurs.

La diferència entre l’import que, si s’escau, s’obtingui d’un element de l’immobilitzat material, net dels costos de venda, i el seu valor comptable determina el benefici o la pèrdua sorgida en donar de baixa l’element esmentat, que s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els crèdits per venda d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a actius financers.

2.ª Inmovilizado material.

1. Valoración inicial.

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

1.1 Precio de adquisición.

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.

1.2 Coste de producción.

El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

1.3 Permutas.

A efectos de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

1.4 Aportaciones de capital no dinerarias.

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación.

Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros.

2. Valoración posterior.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1 Amortización.

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

2.2 Deterioro del valor.

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso, deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

3. Baja.

Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros.

3a Normes particulars sobre immobilitzat material

En particular s’han d’aplicar les normes que a continuació s’expressen respecte als béns que s’indiquen en cada cas:

a) Solars sense edificar. S’han d’incloure en el seu preu d’adquisició les despeses de condicionament, com tancaments, moviment de terres, obres de sanejament i drenatge, les d’enderroc de construccions quan sigui necessari per poder efectuar obres de nova planta, les despeses d’inspecció i aixecament de plànols quan s’efectuïn amb caràcter previ a l’adquisició, així com, si s’escau, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions presents derivades dels costos de rehabilitació del solar.

Normalment els terrenys tenen una vida il·limitada i, per tant, no s’amortitzen. No obstant això, si en el valor inicial s’inclouen costos de rehabilitació, perquè es compleixen les condicions que estableix l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat material, aquesta porció del terreny s’ha d’amortitzar al llarg del període en què s’obtinguin els beneficis o rendiments econòmics per haver incorregut en aquests costos.

b) Construccions. El seu preu d’adquisició o cost de producció està format, a més de per totes les instal·lacions i elements que tinguin caràcter de permanència, per les taxes inherents a la construcció i els honoraris facultatius de projecte i direcció d’obra. S’ha de valorar per separat el valor del terreny i el dels edificis i altres construccions.

c) Instal·lacions tècniques, maquinària i utillatge. La seva valoració comprèn totes les despeses d’adquisició o de fabricació i construcció fins a la seva posada en condicions de funcionament.

d) Els estris i eines incorporats a elements mecànics s’han de sotmetre a les normes valoratives i d’amortització aplicables als elements esmentats.

Amb caràcter general, els estris i eines que no formin part d’una màquina, i el període d’utilització dels quals s’estimi inferior a un any, s’han de carregar com a despesa de l’exercici. Si el període d’utilització és superior a un any, es recomana, per raons de facilitat operativa, el procediment de regularització anual, mitjançant el recompte físic; les adquisicions s’han de carregar al compte de l’immobilitzat, i regularitzar-se al final de  l’exercici, en funció de l’inventari practicat, amb baixa raonable per demèrit.

Les plantilles i els motllos utilitzats amb caràcter permanent en fabricacions de sèrie han de formar part de l’immobilitzat material, i se n’ha de calcular la depreciació segons el període de vida útil que s’estimi.

Els motllos per encàrrec, utilitzats per a fabricacions aïllades, no s’han de considerar inventariables, llevat que tinguin valor net realitzable.

e) Les despeses realitzades durant l’exercici amb motiu de les obres i treballs que l’empresa porta a terme per a si mateixa s’han de carregar en els comptes de despeses que corresponguin. Els comptes d’immobilitzacions materials en curs s’han de carregar per l’import de les esmentades despeses, amb abonament a la partida d’ingressos que recull els treballs realitzats per l’empresa per a si mateixa.

f) Els costos de renovació, ampliació o millora dels béns de l’immobilitzat material s’han d’incorporar a l’actiu com a valor més alt del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, i s’ha de donar de baixa el valor comptable dels elements que s’hagin substituït.

g) En la determinació de l’import de l’immobilitzat material s’ha de tenir en compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import equivalent a aquests costos s’ha d’amortitzar de forma diferent de la de la resta de l’element, durant el període que hi hagi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estan especificats en l’adquisició o construcció, als efectes de la seva identificació, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable de l’immobilitzat com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per al seu reconeixement. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pugui quedar en el valor comptable de l’esmentat immobilitzat.

h) En els acords que, de conformitat amb la norma relativa a arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, s’hagin de qualificar d’arrendaments operatius, les inversions realitzades per l’arrendatari que no siguin separables de l’actiu arrendat o cedit en ús s’han de comptabilitzar com a immobilitzats materials quan compleixin la definició d’actiu. L’amortització d’aquestes inversions s’ha de realitzar en funció de la seva vida útil, que és la durada del contracte d’arrendament o cessió —inclòs el període de renovació quan hi hagi evidències que suportin que aquesta es produirà—, quan aquesta sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material.

En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.

b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.

Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo periodo de utilización se estime inferior a un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio. Si el periodo de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el periodo de vida útil que se estime.

Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deberán considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma.

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

g) En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión –incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir–, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.

4a Inversions immobiliàries

Els criteris continguts en les normes anteriors, relatives a l’immobilitzat material, s’han d’aplicar a les inversions immobiliàries.

4.ª Inversiones inmobiliarias.

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.

5a Immobilitzat intangible

Els criteris continguts en les normes relatives a l’immobilitzat material s’han d’aplicar als elements de l’immobilitzat intangible, sense perjudici del que es disposa a continuació i del que preveuen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

1. Reconeixement

Per al reconeixement inicial d’un immobilitzat de naturalesa intangible, és necessari que, a més de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable continguts en el Marc conceptual de la comptabilitat, compleixi el criteri d’identificabilitat.

L’esmentat criteri d’identificabilitat implica que l’immobilitzat compleixi algun dels dos requisits següents:

a) Sigui separable, això és, susceptible de ser separat de l’empresa i venut, cedit, lliurat per a la seva explotació, arrendat o intercanviat.

b) Sorgeixi de drets legals o contractuals, amb independència que aquests drets siguin transferibles o separables de l’empresa o d’altres drets o obligacions.

En cap cas es reconeixen com a immobilitzats intangibles les despeses ocasionades amb motiu de l’establiment, les marques, capçaleres de diaris o revistes, els segells o denominacions editorials, les llistes de clients o altres partides similars, que s’hagin generat internament.

2. Valoració posterior.

Els immobilitzats intangibles són actius de vida útil definida i, per tant, han de ser objecte d’amortització sistemàtica en el període durant el qual es preveu, raonablement, que els beneficis econòmics inherents a l’actiu produeixin rendiments per a l’empresa.

Quan la vida útil d’aquests actius no es pugui estimar de manera fiable s’han d’amortitzar en un termini de deu anys, sense perjudici dels terminis que estableixen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

En tot cas, almenys anualment, s’ha d’analitzar si existeixen indicis de deteriorament de valor per comprovar, si s’escau, el seu eventual deteriorament.

5.ª Inmovilizado intangible.

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación y de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

1. Reconocimiento.

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

2. Valoración posterior.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 2.3 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A.2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica el apartado 2 por el art. 2.3 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

6a Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible

En particular s’han d’aplicar les normes que s’expressen respecte als béns i drets que s’indiquen en cada cas:

a) Recerca i desenvolupament. Les despeses de recerca són despeses de l’exercici en què es realitzen. No obstant això, es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin les condicions següents:

— Estar específicament individualitzades per projectes i el seu cost clarament establert perquè pugui ser distribuït en el temps.

— Tenir motius fundats de l’èxit tècnic i de la rendibilitat economicocomercial del projecte o projectes de què es tracti.

Les despeses de recerca que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dins el termini de cinc anys; en cas que hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan es compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses de recerca, s’han de reconèixer en l’actiu i amortitzar-se durant la seva vida útil, que, en principi, es presumeix, llevat que hi hagi prova en contra, que no és superior a cinc anys; en cas que hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

b) Propietat industrial. Es comptabilitzen en aquest concepte les despeses de desenvolupament capitalitzades quan s’obtingui la corresponent patent o similar, inclòs el cost de registre i formalització de la propietat industrial, sense perjudici dels imports que també es puguin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. Han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons l’especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

c) Drets de traspàs. Només poden figurar en l’actiu quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, i han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons l’especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

d) Els programes d’ordinador que compleixin els criteris de reconeixement de l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat intangible s’han d’incloure en l’actiu, tant els adquirits a tercers com els elaborats per la mateixa empresa per a si mateixa, utilitzant els mitjans propis de què disposi; s’entenen incloses entre les anteriors les despeses de desenvolupament de les pàgines web.

En cap cas poden figurar en l’actiu les despeses de manteniment de l’aplicació informàtica.

S’han d’aplicar els mateixos criteris de registre i amortització que els establerts per a les despeses de desenvolupament, i s’han d’aplicar respecte a la correcció valorativa per deteriorament els criteris especificats amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

e) Altres immobilitzats intangibles. A més dels elements intangibles anteriorment esmentats, n’hi ha d’altres que s’han de reconèixer com a tals en el balanç, sempre que compleixin els criteris continguts en el Marc conceptual de la comptabilitat i els requisits especificats en aquestes normes de registre i valoració. Entre aquests elements es poden esmentar els següents: concessions administratives, drets comercials, propietat intel·lectual o llicències.

Els elements anteriors han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons l’especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

– Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

c) Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

d) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.

e) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

7a Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

S’entén per arrendament, als efectes d’aquesta norma, qualsevol acord, amb independència de la seva instrumentació jurídica, pel qual l’arrendador cedeix a l’arrendatari, a canvi de percebre una suma única de diners o una sèrie de pagaments o quotes, el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, amb independència que l’arrendador quedi obligat a prestar serveis en relació amb l’explotació o manteniment de l’actiu.

La qualificació dels contractes com a arrendaments financers o operatius depèn de les circumstàncies de cadascuna de les parts del contracte, per la qual cosa poden ser qualificats de forma diferent per l’arrendatari i l’arrendador.

1. Arrendament financer

1.1 Concepte

Quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, l’acord s’ha de qualificar d’arrendament financer, i s’ha de registrar segons els termes que estableixen els apartats següents.

En un acord d’arrendament d’un actiu amb opció de compra, es presumeix que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat, quan no hi hagi dubtes raonables que s’exercitarà l’opció esmentada. També es presumeix, llevat que hi hagi prova en contra, la transferència, encara que no existeixi opció de compra, entre d’altres, en els casos següents:

a) Contractes d’arrendament en què la propietat de l’actiu es transfereix, o de les seves condicions es dedueixi que es transferirà, a l’arrendatari en finalitzar el termini de l’arrendament.

b) Contractes en què el termini de l’arrendament coincideixi o cobreixi la major part de la vida econòmica de l’actiu, i sempre que de les condicions pactades es desprengui la racionalitat econòmica del manteniment de la cessió d’ús.

El termini de l’arrendament és el període no revocable per al qual l’arrendatari ha contractat l’arrendament de l’actiu, juntament amb qualsevol període addicional en què aquest tingui dret a continuar amb l’arrendament, amb pagament addicional o sense, sempre que a l’inici de l’arrendament es tingui la certesa raonable que l’arrendatari exercitarà l’opció.

c) En els casos en què, al començament de l’arrendament, el valor actual dels pagaments mínims acordats per l’arrendament suposi la pràctica totalitat del valor raonable de l’actiu arrendat. En els pagaments mínims acordats s’inclou el pagament per l’opció de compra quan no hi hagi dubtes raonables sobre el seu exercici i qualsevol import que s’hagi garantit, directament o indirectament, i s’exclouen les quotes de caràcter contingent, el cost dels serveis i els impostos repercutibles per l’arrendador.

d) Quan les especials característiques dels actius objecte de l’arrendament fan que la seva utilitat quedi restringida a l’arrendatari.

e) L’arrendatari pot cancel·lar el contracte d’arrendament i les pèrdues sofertes per l’arrendador a causa de la cancel·lació són assumides per l’arrendatari.

f) Els resultats derivats de les fluctuacions en el valor raonable de l’import residual recauen sobre l’arrendatari.

g) L’arrendatari té la possibilitat de prorrogar l’arrendament durant un segon període, amb uns pagaments per arrendament que siguin substancialment inferiors als habituals del mercat.

1.2 Comptabilitat de l’arrendatari

L’arrendatari, en el moment inicial, ha de registrar un actiu d’acord amb la seva naturalesa, segons es tracti d’un element de l’immobilitzat material o de l’intangible, i un passiu financer pel mateix import, que és el valor raonable de l’actiu arrendat calculat a l’inici d’aquest, sense incloure-hi els impostos repercutibles per l’arrendador. Addicionalment, les despeses directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar com a valor més alt de l’actiu.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent, enteses com els pagaments per arrendament l’import dels quals no és fix sinó que depèn de l’evolució futura d’una variable, són despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendatari ha d’aplicar als actius que hagi de reconèixer en el balanç com a conseqüència de l’arrendament els criteris d’amortització, deteriorament i baixa que els corresponguin segons la seva naturalesa i a la baixa dels passius financers el que disposa l’apartat 3 de la norma sobre passius financers.

1.3 Comptabilitat de l’arrendador.

L’arrendador, en el moment inicial, ha de reconèixer un crèdit pel valor actual dels pagaments mínims a rebre per l’arrendament més el valor residual de l’actiu encara que no estigui garantit.

L’arrendador ha de reconèixer el resultat derivat de l’operació d’arrendament segons el que disposa l’apartat 3 de la norma sobre immobilitzat material, excepte quan sigui el fabricant o distribuïdor del bé arrendat, cas en què es consideren operacions de tràfic comercial i s’han d’aplicar els criteris continguts en la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

La diferència entre el crèdit comptabilitzat en l’actiu del balanç i la quantitat a cobrar, corresponent a interessos no meritats, s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meritin els interessos, d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les correccions de valor per deteriorament i la baixa dels crèdits registrats com a conseqüència de l’arrendament s’han de tractar aplicant els criteris dels apartats 2.1.3 i 4 de la norma relativa a actius financers.

2. Arrendament operatiu

Es tracta d’un acord mitjançant el qual l’arrendador convé amb l’arrendatari el dret a usar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre un import únic o una sèrie de pagaments o quotes, sense que es tracti d’un arrendament de caràcter financer.

Els ingressos i despeses, corresponents a l’arrendador i a l’arrendatari, derivats dels acords d’arrendament operatiu es consideren, respectivament, ingrés i despesa de l’exercici en què es meritin, i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

Qualsevol cobrament o pagament que es pugui fer en contractar un dret d’arrendament qualificat d’operatiu s’ha de tractar com un cobrament o pagament anticipat per l’arrendament que s’ha d’imputar a resultats al llarg del període d’arrendament a mesura que se cedeixin o rebin els beneficis econòmics de l’actiu arrendat.

3. Venda amb arrendament financer posterior

Quan per les condicions econòmiques d’una alienació, connectada a l’arrendament posterior dels actius alienats, es desprengui que es tracta d’un mètode de finançament i, en conseqüència, es tracti d’un arrendament financer, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni reconèixer beneficis ni pèrdues derivats d’aquesta transacció. Addicionalment, ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida que posi de manifest el passiu financer corresponent.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendador ha de comptabilitzar el corresponent actiu financer d’acord amb el que disposa l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

4. Arrendaments de terrenys i edificis

Els arrendaments conjunts de terrenys i edificis s’han de classificar com a operatius o financers amb els mateixos criteris que els arrendaments d’un altre tipus d’actiu.

No obstant això, com que normalment el terreny té una vida econòmica indefinida, en un arrendament financer conjunt, els components de terreny i edifici es consideren de forma separada, i el terreny corresponent es classifica com un arrendament operatiu, llevat que s’esperi que l’arrendatari adquireixi la propietat al final del període d’arrendament.

A aquests efectes, els pagaments mínims per l’arrendament s’han de distribuir entre el terreny i l’edifici en proporció als valors raonables relatius que representen els drets d’arrendament dels dos components, llevat que la distribució no sigui fiable, cas en què tot l’arrendament s’ha de classificar com a financer, tret que sigui evident que és operatiu.

7.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero.

1.1 Concepto.

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. En los pagos mínimos acordados se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que se haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2 Contabilidad del arrendatario.

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente, entendidas como los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable, serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre pasivos financieros.

1.3 Contabilidad del arrendador.

El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado.

El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 4 de la norma relativa a activos financieros.

2. Arrendamiento operativo.

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior.

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios.

Los arrendamientos conjuntos de terrenos y edificios se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

8a Actius financers

La present norma és aplicable als actius financers següents:

— Efectiu i altres actius líquids equivalents; és a dir, la tresoreria dipositada a la caixa de l’empresa, els dipòsits bancaris a la vista i els actius financers que siguin convertibles en efectiu i el venciment dels quals en el moment de l’adquisició no sigui superior a tres mesos, sempre que no hi hagi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’empresa;

— Crèdits per operacions comercials: clients i deutors diversos;

— Crèdits a tercers: com ara els préstecs i crèdits financers concedits, inclosos els sorgits de la venda d’actius no corrents;

— Valors representatius de deute d’altres empreses adquirits: com ara les obligacions, bons i pagarés;

— Instruments de patrimoni d’altres empreses adquirits: accions, participacions en institucions d’inversió col·lectiva i altres instruments de patrimoni;

— Derivats amb valoració favorable per a l’empresa: entre aquests, futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini, i

— Altres actius financers: com ara dipòsits en entitats de crèdit, avançaments i crèdits al personal, fiances i dipòsits constituïts, dividends a cobrar i desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni propi.

Un actiu financer és qualsevol actiu que sigui: diners en efectiu, un instrument de patrimoni d’una altra empresa, o suposi un dret contractual a rebre efectiu o un altre actiu financer, o a intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment favorables.

Un derivat financer és un instrument financer que compleix les característiques següents:

1. El seu valor canvia en resposta als canvis en variables com ara els tipus d’interès, els preus d’instruments financers i primeres matèries cotitzades, els tipus de canvi, les qualificacions creditícies i els índexs sobre aquests i que en el cas de no ser variables financeres no han de ser específiques per a una de les parts del contracte.

2. No requereix una inversió inicial o bé requereix una inversió inferior a la que requereixen un altre tipus de contractes en els quals es podria esperar una resposta similar davant canvis en les condicions de mercat.

3. Es liquida en una data futura.

Així mateix, aquesta norma és aplicable en el tractament de les transferències d’actius financers, com els descomptes comercials i les operacions de facturatge.

1. Reconeixement

L’empresa ha de reconèixer un actiu financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic d’acord amb les seves disposicions.

2. Valoració

Els actius financers, als efectes de la seva valoració, es classifiquen en alguna de les categories següents:

1. Actius financers a cost amortitzat.

2. Actius financers mantinguts per negociar.

3. Actius financers a cost.

2.1 Actius financers a cost amortitzat

En aquesta categoria es classifiquen, llevat que sigui aplicable el que disposa l’apartat 2.2 següent, els:

a) Crèdits per operacions comercials: són els actius financers (clients i deutors diversos) que s’originen en la venda de béns i la prestació de serveis per operacions de tràfic de l’empresa, i

b) Altres actius financers a cost amortitzat: són els actius financers que, no sent instruments de patrimoni ni derivats, no tenen origen comercial i els cobraments dels quals són de quantia determinada o determinable. És a dir, comprèn els crèdits diferents del tràfic comercial, els valors representatius de deute adquirits, cotitzats o no, els dipòsits en entitats de crèdit, avançaments i crèdits al personal, les fiances i dipòsits constituïts, els dividends a cobrar i els desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni.

2.1.1 Valoració inicial

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles; no obstant això, aquests últims es poden registrar en el compte de pèrdues i guanys en el moment del seu reconeixement inicial.

No obstant el que assenyala el paràgraf anterior, els crèdits per operacions comercials amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com els avançaments i crèdits al personal, les fiances, els dividends a cobrar i els desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni, l’import dels quals s’espera rebre en el curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.1.2 Valoració posterior

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les aportacions realitzades com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars s’han de valorar al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que corresponguin a l’empresa com a partícip no gestor, i menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

No obstant això, els actius amb venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per l’esmentat import, llevat que s’hagin deteriorat.

2.1.3 Deteriorament del valor

Almenys en fer el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer o d’un grup d’actius financers amb similars característiques de risc valorats col·lectivament s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que hagin tingut lloc després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden venir motivats per la insolvència del deutor.

La pèrdua per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu valor en llibres i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs que s’estima que generaran, descomptats al tipus d’interès efectiu calculat en el moment del seu reconeixement inicial. Per als actius financers a tipus d’interès variable, s’ha d’utilitzar el tipus d’interès efectiu que correspongui a la data de tancament dels comptes anuals d’acord amb les condicions contractuals. En el càlcul de les pèrdues per deteriorament d’un grup d’actius financers es poden utilitzar models basats en fórmules o mètodes estadístics.

Si s’escau, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs s’ha d’utilitzar el valor de cotització de l’actiu, sempre que aquest sigui suficientment fiable per considerar-lo representatiu del valor que pugui recuperar l’empresa.

Les correccions valoratives per deteriorament, així com la seva reversió quan l’import de la pèrdua disminueixi per causes relacionades amb un esdeveniment posterior, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres del crèdit que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

2.2 Actius financers mantinguts per negociar

Es considera que un actiu financer (préstec o crèdit comercial o no, valor representatiu de deute, instrument de patrimoni o derivat) es posseeix per negociar quan:

a) S’origini o s’adquireixi amb el propòsit de vendre’l en el curt termini (per exemple: valors representatius de deute, sigui quin sigui el seu termini de venciment, o instruments de patrimoni, cotitzats, que s’adquireixen per vendre’ls en el curt termini), o

b) Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura. A aquests efectes:

— Un contracte de garantia financera és el que exigeix que l’emissor efectuï pagaments específics per reemborsar el tenidor per la pèrdua en què incorre quan un deutor específic incompleixi l’obligació de pagament d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, com ara una fiança o un aval.

— Un derivat és designat com a instrument de cobertura per cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el compte de pèrdues i guanys, com pot ser la cobertura del risc de tipus de canvi relacionat amb compres i vendes en moneda estrangera o la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc de tipus d’interès.

L’empresa no pot reclassificar un actiu financer inclòs inicialment en aquesta categoria en altres, excepte quan sigui procedent qualificar una inversió com a inversió en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup o associades.

No es pot reclassificar cap actiu financer inclòs en les restants categories que preveu aquesta norma a la categoria de mantinguts per negociar.

2.2.1 Valoració inicial

Els actius financers mantinguts per negociar s’han de valorar inicialment pel cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

Si es tracta d’instruments de patrimoni ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.2.2 Valoració posterior

Els actius financers mantinguts per negociar s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

2.3 Actius financers a cost

En aquesta categoria s’han de classificar les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades, tal com les defineix la norma 11a d’elaboració dels comptes anuals, i els altres instruments de patrimoni llevat que a aquests últims els sigui aplicable el que disposa l’apartat 2.2 anterior.

2.3.1 Valoració inicial

Les inversions en els instruments de patrimoni incloses en aquesta categoria s’han de valorar inicialment al cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles, i s’ha d’aplicar, si s’escau, per a les participacions en empreses del grup, el criteri que inclou l’apartat 2 de la norma relativa a operacions entre empreses del grup i els criteris per determinar el cost de la combinació que estableix la norma sobre combinacions de negocis del Pla general de comptabilitat.

Ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.3.2 Valoració posterior

Les inversions en instruments de patrimoni inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis, entenent-se per aquests els valors que tenen els mateixos drets.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests per exercir-los, l’import del cost dels drets disminueix el valor comptable dels actius respectius. L’esmentat cost s’ha de determinar aplicant alguna fórmula valorativa d’acceptació general.

2.3.3 Deteriorament del valor

Almenys en fer el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que existeixi evidència objectiva que el valor en llibres d’una inversió no és recuperable.

L’import de la correcció valorativa és la diferència entre el seu valor en llibres i l’import recuperable, entès aquest com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs derivats de la inversió, calculats mitjançant l’estimació dels que s’espera rebre com a conseqüència del repartiment de dividends realitzat per l’empresa participada i de l’alienació o baixa en comptes de la inversió en aquesta, o bé mitjançant l’estimació de la seva participació en els fluxos d’efectiu que s’espera que siguin generats per l’empresa participada, procedents tant de les seves activitats ordinàries com de la seva alienació o baixa en comptes.

Llevat que hi hagi una evidència millor de l’import recuperable de les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades, en l’estimació del deteriorament d’aquesta classe d’actius s’ha de prendre en consideració el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració.

En les inversions en el patrimoni d’empreses que no siguin del grup, multigrup o associades admeses a cotització, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs s’ha d’utilitzar el valor de cotització de l’actiu, sempre que aquest sigui suficientment fiable per considerar-lo representatiu del valor que pugui recuperar l’empresa. Si es tracta d’inversions no admeses a cotització, s’ha de prendre en consideració el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració.

Les correccions valoratives per deteriorament i, si s’escau, la seva reversió, s’han de registrar com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres de la inversió que estaria reconeguda en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Interessos i dividends rebuts d’actius financers

Els interessos i dividends d’actius financers meritats amb posterioritat al moment de l’adquisició s’han de reconèixer com a ingressos en el compte de pèrdues i guanys. Els interessos s’han de reconèixer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu i els dividends quan es declari el dret del soci a rebre’l.

A aquests efectes, en la valoració inicial dels actius financers s’han de registrar de forma independent, atenent el seu venciment, l’import dels interessos explícits meritats i no vençuts en l’esmentat moment així com l’import dels dividends acordats per l’òrgan competent en el moment de l’adquisició. A aquests efectes, s’entén per «interessos explícits» els que s’obtenen d’aplicar el tipus d’interès contractual de l’instrument financer.

Així mateix, si els dividends distribuïts procedeixen inequívocament de resultats generats amb anterioritat a la data d’adquisició perquè s’han distribuït imports superiors als beneficis generats per la participada des de l’adquisició, no s’han de reconèixer com a ingressos, i minoren el valor comptable de la inversió.

El judici sobre si s’han generat beneficis per la participada s’ha de fer atenent exclusivament els beneficis comptabilitzats en el compte de pèrdues i guanys individual des de la data d’adquisició, llevat que de forma indubtable el repartiment amb càrrec a aquests beneficis s’hagi de qualificar com una recuperació de la inversió des de la perspectiva de l’entitat que rep el dividend.

4. Baixa d’actius financers.

L’empresa ha de donar de baixa un actiu financer, o una part d’aquest, quan expirin els drets que en deriven o se n’hagi cedit la titularitat, sempre que el cedent s’hagi desprès dels riscos i beneficis significatius inherents a la propietat de l’actiu (com ara les vendes en ferm d’actius o les vendes d’actius financers amb pacte de recompra pel seu valor raonable).

En les operacions de cessió en què d’acord amb el paràgraf anterior no sigui procedent donar de baixa l’actiu financer (com és el cas del descompte d’efectes, del facturatge amb recurs, de les vendes d’actius financers amb pacte de recompra a un preu fix o al preu de venda més un interès, de les cessions d’actius en què l’empresa cedent reté el risc de crèdit o l’obligació de pagar interessos fins que es cobri el principal al deutor), s’ha de registrar addicionalment el passiu financer derivat dels imports rebuts.

8.ª Activos financieros.

La presente norma resulta de aplicación a los siguientes activos financieros:

– Efectivo y otros activos líquidos equivalentes; es decir, la tesorería depositada en la caja de la empresa, los depósitos bancarios a la vista y los activos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa;

– Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios;

– Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes;

– Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés;

– Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio;

– Derivados con valoración favorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y

– Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio.

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes:

1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índices sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato.

2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las transferencias de activos financieros, como los descuentos comerciales y las operaciones de «factoring».

1. Reconocimiento.

La empresa reconocerá un activo financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Valoración.

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

1. Activos financieros a coste amortizado.

2. Activos financieros mantenidos para negociar.

3. Activos financieros a coste.

2.1 Activos financieros a coste amortizado.

En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto en el apartado 2.2 siguiente, los:

a) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros (clientes y deudores varios) que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa, y

b) Otros activos financieros a coste amortizado: son aquellos activos financieros que no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable. Es decir, comprende a los créditos distintos del tráfico comercial, los valores representativos de deuda adquiridos, cotizados o no, los depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, las fianzas y depósitos constituidos, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio.

2.1.1 Valoración inicial.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, estos últimos podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, las fianzas, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2 Valoración posterior.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

No obstante lo anterior, los activos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

2.1.3 Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

En su caso, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se utilizará el valor de cotización del activo, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

2.2 Activos financieros mantenidos para negociar.

Se considera que un activo financiero (préstamo o crédito comercial o no, valor representativo de deuda, instrumento de patrimonio o derivado) se posee para negociar cuando:

a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo), o

b) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. A estos efectos:

– Un contrato de garantía financiera es aquél que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

– Un derivado es designado como instrumento de cobertura para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, como puede ser la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de tipo de interés.

La empresa no podrá reclasificar un activo financiero incluido inicialmente en esta categoría a otras, salvo cuando proceda calificar a una inversión como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

No se podrá reclasificar ningún activo financiero incluido en las restantes categorías previstas en esta norma, a la categoría de mantenidos para negociar.

2.2.1 Valoración inicial.

Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Tratándose de instrumentos de patrimonio formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.2.2 Valoración posterior.

Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

2.3 Activos financieros a coste.

En esta categoría se clasificarán las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas se definen en la norma 11.ª de elaboración de las cuentas anuales, y los demás instrumentos de patrimonio salvo que a estos últimos les sea aplicable lo dispuesto en el apartado 2.2 anterior.

2.3.1 Valoración inicial

Las inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, para las participaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.3.2 Valoración posterior.

Las inversiones en instrumentos de patrimonio incluidos en esta categoría se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

2.3.3 Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas.

Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

En las inversiones en el patrimonio de empresas que no sean del grupo, multigrupo o asociadas admitidas a cotización, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se utilizará el valor de cotización del activo, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa. Tratándose de inversiones no admitidas a cotización, se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

3. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros.

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los intereses deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlo.

A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en dicho momento así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. A estos efectos, se entenderá por «intereses explícitos» aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.

Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.

El juicio sobre si se han generado beneficios por la participada se realizará atendiendo exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperación de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.

4. Baja de activos financieros.

La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren los derechos derivados del mismo o se haya cedido su titularidad, siempre y cuando el cedente se haya desprendido de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo (tal como las ventas en firme de activos o las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable).

En las operaciones de cesión en las que de acuerdo con lo anterior no proceda dar de baja el activo financiero (como es el caso del descuento de efectos, del «factoring con recurso», de las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés, de las cesiones de activos en las que la empresa cedente retiene el riesgo de crédito o la obligación de pagar intereses hasta que se cobre el principal al deudor), se registrará adicionalmente el pasivo financiero derivado de los importes recibidos.

S’afegeix un paràgraf a l’apartat 3 per l’art. 2.2 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Es modifica l’apartat 2.3.1 per l’art. 5.1 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A.2010-14621-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret es d’aplicació als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2010, segons estableix la seva disposició final 4.

Se añade un párrafo al apartado 3 por el art. 2.2 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

Se modifica el apartado 2.3.1 por el art. 5.1 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Ref. BOE-A-2010-14621-html.

Téngase en cuenta que el citado Real Decreto será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010, según establece su disposición final 4.

Redactado el apartado 2.3.3 conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 313, de 31 de diciembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-22531-html.

9a Passius financers

La present norma és aplicable als passius financers següents:

— Dèbits per operacions comercials: proveïdors i creditors diversos;

— Deutes amb entitats de crèdit;

— Obligacions i altres valors negociables emesos: com ara bons i pagarés;

— Derivats amb valoració desfavorable per a l’empresa: entre aquests, futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini;

— Deutes amb característiques especials, i

— Altres passius financers: deutes amb tercers, com ara els préstecs i crèdits financers rebuts de persones o empreses que no siguin entitats de crèdit inclosos els sorgits en la compra d’actius no corrents, fiances i dipòsits rebuts i desemborsaments exigits per tercers sobre participacions.

Els instruments financers que s’han emès, en què s’ha incorregut o que s’han assumit s’han de classificar com a passius financers, en la seva totalitat o en una de les seves parts, sempre que d’acord amb la seva realitat econòmica suposin per a l’empresa una obligació contractual, directa o indirecta, de lliurar efectiu o un altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables, com ara un instrument financer que prevegi la seva recompra obligatòria per part de l’emissor, o que atorgui al tenidor el dret a exigir a l’emissor el seu rescat en una data i per un import determinat o determinable, o a rebre una remuneració predeterminada sempre que hi hagi beneficis distribuïbles. En particular, determinades accions rescatables i accions o participacions sense vot.

1. Reconeixement

L’empresa ha de reconèixer un passiu financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic de conformitat amb les seves disposicions.

2. Valoració

Els passius financers, als efectes de la seva valoració, s’han de classificar en alguna de les categories següents:

1. Passius financers a cost amortitzat.

2. Passius financers mantinguts per negociar.

2.1 Passius financers a cost amortitzat

En aquesta categoria s’han de classificar, llevat que sigui aplicable el que disposa l’apartat 2.2 següent, els:

a) Dèbits per operacions comercials (proveïdors i creditors diversos): són els passius financers que s’originen en la compra de béns i serveis per operacions de tràfic de l’empresa, i

b) Dèbits per operacions no comercials: són els passius financers que, no sent instruments derivats, no tenen origen comercial.

2.1.1 Valoració inicial

Els passius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel cost, que equival al valor raonable de la contraprestació rebuda ajustat pels costos de transacció que els siguin directament atribuïbles; no obstant això, aquests últims, així com les comissions financeres que es carreguin a l’empresa quan s’originin els deutes amb tercers, es poden registrar en el compte de pèrdues i guanys en el moment del seu reconeixement inicial.

No obstant el que assenyala el paràgraf anterior, els dèbits per operacions comercials amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com les fiances i els desemborsaments exigits per tercers sobre participacions, l’import dels quals s’espera pagar en el curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.1.2 Valoració posterior

Els passius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les aportacions rebudes com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars s’han de valorar al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que s’hagi d’atribuir als partícips no gestors.

No obstant això, els dèbits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per l’import esmentat.

2.2 Passius financers mantinguts per negociar

Es considera que un passiu financer es posseeix per negociar quan sigui un instrument financer derivat segons es defineix a la norma sobre actius financers, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura, segons es defineixen a l’apartat 2.2.b) de la norma relativa a actius financers.

En cap cas l’empresa pot reclassificar un passiu financer inclòs inicialment en aquesta categoria a la de passius financers a cost amortitzat, ni viceversa.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels passius financers inclosos en aquesta categoria s’han d’aplicar els criteris que assenyala l’apartat 2.2 de la norma relativa a actius financers.

3. Baixa de passius financers

L’empresa ha de donar de baixa un passiu financer quan l’obligació s’hagi extingit. També ha de donar de baixa els passius financers propis que adquireixi, encara que sigui amb la intenció de recol·locar-los en el futur.

Si es produeix un intercanvi d’instruments de deute entre un prestador i un prestatari, sempre que aquests tinguin condicions substancialment diferents, s’ha de registrar la baixa del passiu financer original i reconèixer el nou passiu financer que sorgeixi. De la mateixa manera s’ha de registrar una modificació substancial de les condicions actuals d’un passiu financer.

La diferència entre el valor en llibres del passiu financer o de la part d’aquest que s’hagi donat de baixa i la contraprestació pagada, inclosos els costos de transacció atribuïbles i en la qual s’ha de recollir així mateix qualsevol actiu cedit diferent de l’efectiu o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què tingui lloc.

En el cas d’un intercanvi d’instruments de deute que no tinguin condicions substancialment diferents, el passiu financer original no s’ha de donar de baixa del balanç. El cost amortitzat del passiu financer s’ha de determinar aplicant el tipus d’interès efectiu, que serà aquell que iguali el valor en llibres del passiu financer en la data de modificació amb els fluxos d’efectiu a pagar segons les noves condicions.

A aquests efectes, les condicions dels contractes s’han de considerar substancialment diferents quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou passiu financer, incloent les comissions netes cobrades o pagades, sigui diferent, almenys en un deu per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu romanents del passiu financer original, actualitzats tots dos al tipus d’interès efectiu d’aquest.

9.ª Pasivos financieros.

La presente norma resulta de aplicación a los siguientes pasivos financieros:

– Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios;

– Deudas con entidades de crédito;

– Obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagarés;

– Derivados con valoración desfavorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo;

– Deudas con características especiales, y

– Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.

1. Reconocimiento.

La empresa reconocerá un pasivo financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Valoración.

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

1. Pasivos financieros a coste amortizado.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

2.1 Pasivos financieros a coste amortizado.

En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto en el apartado 2.2 siguiente, los:

a) Débitos por operaciones comerciales (proveedores y acreedores varios): son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa, y

b) Débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial.

2.1.1 Valoración inicial.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, estos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como las fianzas y los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2 Valoración posterior.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe.

2.2 Pasivos financieros mantenidos para negociar.

Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando sea un instrumento financiero derivado según se define en la norma sobre activos financieros, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura, según se definen en el apartado 2.2.b) de la norma relativa a activos financieros.

En ningún caso la empresa podrá reclasificar un pasivo financiero incluido inicialmente en esta categoría a la de pasivos financieros a coste amortizado, ni viceversa.

Valoración inicial y posterior.

En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en el apartado 2.2 de la norma relativa a activos financieros.

3. Baja de pasivos financieros.

La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido. También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro.

Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada, incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance. El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

10a Contractes financers particulars

1. Actius financers híbrids Els actius financers híbrids són els que combinen un contracte principal no derivat i un derivat financer, denominat derivat implícit, que no pot ser transferit de manera independent i l’efecte del qual és que alguns dels fluxos d’efectiu de l’actiu híbrid varien de forma similar als fluxos d’efectiu del derivat considerat de forma independent (per exemple, bons referenciats al preu d’unes accions o a l’evolució d’un índex borsari).

Els actius financers híbrids s’han de valorar, inicialment pel cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici. Excepcionalment, en els casos en què el valor raonable no estigui a disposició de l’empresa, es poden valorar al cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

En cas que l’entitat posseeixi actius financers híbrids valorats pel seu valor raonable ha de crear, als efectes de valoració i presentació de la informació, la categoria «Altres actius financers a valor raonable».

2. Contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer

Els contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer d’acord amb les necessitats de compra, venda o utilització dels esmentats actius per part de l’empresa s’han de tractar com a avançaments a compte o compromisos, de compres o vendes, segons correspongui.

No obstant això, s’han de reconèixer i valorar, segons el que es disposa en relació amb els derivats en les normes sobre actius i passius financers, els contractes que es puguin liquidar per diferències, en efectiu o en un altre instrument financer, o bé mitjançant l’intercanvi d’instruments financers o, encara que es liquidin mitjançant el lliurament d’un actiu no financer, l’empresa tingui la pràctica de vendre’l en un període de temps curt i inferior al període normal del sector en què operi l’empresa amb la intenció d’obtenir un guany per la seva intermediació o per les fluctuacions del seu preu, o l’actiu no financer

sigui fàcilment convertible en efectiu.

10.ª Contratos financieros particulares.

1. Activos financieros híbridos.

Los activos financieros híbridos son aquéllos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del activo híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil).

Los activos financieros híbridos se valorarán, inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Excepcionalmente, en aquellos casos en que el valor razonable no esté a disposición de la empresa, se podrán valorar al coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

En caso de que la entidad posea activos financieros híbridos valorados por su valor razonable creará a efectos de valoración y presentación de la información la categoría «Otros activos financieros a valor razonable».

2. Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero.

Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la empresa, se tratarán como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, según proceda.

No obstante, se reconocerán y valorarán según lo dispuesto en relación con los derivados en las normas sobre activos y pasivos financieros, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la empresa tenga la práctica de venderlo en un período de tiempo corto e inferior al período normal del sector en que opere la empresa con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

11a Instruments de patrimoni propi

Un instrument de patrimoni és qualsevol negoci jurídic que evidencia, o reflecteix, una participació residual en els actius de l’empresa que els emet una vegada deduïts tots els seus passius.

En cas que l’empresa realitzi qualsevol tipus de transacció amb els seus propis instruments de patrimoni, l’import d’aquests instruments s’ha de registrar en el patrimoni net, com una variació dels fons propis, i en cap cas poden ser reconeguts com a actius financers de l’empresa ni s’ha de registrar cap resultat en el compte de pèrdues i guanys.

Les despeses derivades d’aquestes transaccions, incloses les despeses d’emissió d’aquests instruments, com ara honoraris de lletrats, notaris i registradors; impressió de memòries, butlletins i títols; tributs; publicitat; comissions i altres despeses de col·locació, s’han de registrar directament contra el patrimoni net com a reserves menors.

Les despeses derivades d’una transacció de patrimoni propi, de la qual s’hagi desistit o s’hagi abandonat, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

11.ª Instrumentos de patrimonio propio.

Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

12a Existències

1. Valoració inicial

Els béns i serveis compresos en les existències s’han de valorar pel seu cost, ja sigui el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els imposts indirectes que graven les existències només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la hisenda pública.

En les existències que necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions de ser venudes, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres, en els termes que preveu la norma sobre l’immobilitzat material.

Els avançaments a proveïdors a càrrec de subministraments futurs d’existències s’han de valorar pel seu cost.

Els dèbits per operacions comercials s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a passius financers.

1.1 Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars així com els interessos incorporats al nominal dels dèbits, i s’hi han d’afegir totes les despeses addicionals que es produeixin fins que els béns estiguin ubicats per a la venda, com ara transports, aranzels de duanes, assegurances i d’altres directament atribuïbles a l’adquisició de les existències. No obstant això, s’hi poden incloure els interessos incorporats als dèbits amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

1.2 Cost de producció

El cost de producció s’ha de determinar afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles els costos directament imputables al producte. També s’hi ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als productes de què es tracti, en la mesura que aquests costos corresponguin al període de fabricació, elaboració o construcció, en què s’hagi incorregut en ubicar-los per a la seva venda i es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció.

1.3 Mètodes d’assignació de valor

Quan es tracti d’assignar valor a béns concrets que formen part d’un inventari de béns intercanviables entre si, s’ha d’adoptar amb caràcter general el mètode del preu mitjà o cost mitjà ponderat. El mètode FIFO és acceptable i es pot adoptar si l’empresa ho considera més convenient per a la seva gestió. S’ha d’utilitzar un únic mètode d’assignació de valor per a totes les existències que tinguin una naturalesa i ús similars.

Quan es tracti de béns no intercanviables entre si o béns produïts i segregats per a un projecte específic, el valor s’ha d’assignar identificant el preu o els costos específicament imputables a cada bé individualment considerat.

1.4 Cost de les existències en la prestació de serveis

Els criteris que indiquen els apartats precedents són aplicables per determinar el cost de les existències dels serveis. En concret, les existències han d’incloure el cost de producció dels serveis mentre encara no s’hagi reconegut l’ingrés per prestació de serveis corresponent d’acord amb el que estableix la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

2. Valoració posterior

Quan el valor net realitzable de les existències sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció, s’han d’efectuar les correccions valoratives oportunes reconeixent-les com una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

En el cas de les primeres matèries i altres matèries consumibles en el procés de producció, no s’ha de realitzar correcció valorativa sempre que s’esperi que els productes acabats als quals s’incorporin siguin venuts per damunt del cost. Quan sigui procedent realitzar correcció valorativa, el preu de reposició de les primeres matèries i altres matèries consumibles pot ser la millor mesura disponible del seu valor net realitzable.

Addicionalment, els béns o serveis que hagin estat objecte d’un contracte de venda o de prestació de serveis en ferm el compliment del qual hagi de tenir lloc posteriorment, no han de ser objecte de la correcció valorativa, a condició que el preu de venda estipulat en el contracte esmentat cobreixi, com a mínim, el cost d’aquests béns o serveis, més tots els costos pendents de realitzar que siguin necessaris per a l’execució del contracte.

Si les circumstàncies que van causar la correcció del valor de les existències han deixat d’existir, l’import de la correcció ha de ser objecte de reversió reconeixent-lo com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys.

12.ª Existencias.

1. Valoración inicial.

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.

Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.

1.1 Precio de adquisición.

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2 Coste de producción.

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

1.3 Métodos de asignación de valor.

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

1.4 Coste de las existencias en la prestación de servicios.

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

2. Valoración posterior.

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

13a Moneda estrangera

Una transacció en moneda estrangera és aquella l’import de la qual es denomina o exigeix la seva liquidació en una moneda diferent de l’euro.

Als efectes d’aquesta norma, els elements patrimonials s’han de diferenciar, segons la seva consideració, en:

a) Partides monetàries: són l’efectiu, així com els actius i passius que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els préstecs i altres partides a cobrar, els dèbits i altres partides a pagar i les inversions en valors representatius de deute que compleixin els requisits anteriors.

b) Partides no monetàries: són els actius i passius que no es considerin partides monetàries, és a dir, que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat no determinada ni determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els immobilitzats materials, inversions immobiliàries, immobilitzats intangibles, les existències, les inversions en el patrimoni d’altres empreses que compleixin els requisits anteriors, així com els avançaments a càrrec de compres o vendes.

1. Valoració inicial

Tota transacció en moneda estrangera s’ha de convertir a l’euro, mitjançant l’aplicació a l’import en moneda estrangera, del tipus de canvi de comptat, és a dir, del tipus de canvi utilitzat en les transaccions amb lliurament immediat, entre les dues monedes, en la data de la transacció, entesa com aquella en què es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període (com a màxim mensual) per a totes les transaccions que tinguin lloc durant aquest interval, en cadascuna de les classes de moneda estrangera en què aquestes s’hagin realitzat, llevat que el tipus hagi patit variacions significatives durant l’interval de temps considerat.

2. Valoració posterior

2.1 Partides monetàries

En fer el tancament de l’exercici s’han de valorar aplicant el tipus de canvi de tancament, entès com el tipus de canvi mitjà de comptat, existent en aquella data.

Les diferències de canvi, tant positives com negatives, que s’originin en aquest procés, així com les que es produeixin en liquidar els esmentats elements patrimonials, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin.

2.2 Partides no monetàries

2.2.1 Partides no monetàries valorades a cost històric

S’han de valorar aplicant el tipus de canvi de la data de la transacció.

Quan un actiu denominat en moneda estrangera s’amortitzi, les dotacions a l’amortització s’han de calcular sobre l’import en euros aplicant el tipus de canvi de la data en què va ser registrat inicialment.

La valoració obtinguda d’aquesta manera no pot excedir, en cada tancament posterior, l’import recuperable en aquell moment, aplicant a aquest valor, si és necessari, el tipus de canvi de tancament; és a dir, de la data a què es refereixen els comptes anuals.

Quan, d’acord amb el que disposa la norma relativa a actius financers, s’hagi de determinar el patrimoni net d’una empresa participada corregit, si s’escau, per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració, s’ha d’aplicar el tipus de canvi de tancament al patrimoni net i a les plusvàlues tàcites existents en aquesta data.

2.2.2 Partides no monetàries valorades a valor raonable

S’han de valorar aplicant el tipus de canvi de la data de determinació del valor raonable, i s’ha de registrar en el resultat de l’exercici qualsevol diferència de canvi inclosa en les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració.

13.ª Moneda extranjera.

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta del euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y otras partidas a cobrar, los débitos y otras partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, así como los anticipos a cuenta de compras o ventas.

1. Valoración inicial.

Toda transacción en moneda extranjera se convertirá al euro, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

2. Valoración posterior.

2.1 Partidas monetarias.

Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.

2.2 Partidas no monetarias.

2.2.1 Partidas no monetarias valoradas a coste histórico.

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en euros aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

2.2.2 Partidas no monetarias valoradas a valor razonable.

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable, registrándose en el resultado del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración.

14a Impost sobre el valor afegit (IVA), impost general indirecte canari (IGIC) i altres impostos indirectes

L’IVA suportat no deduïble ha de formar part del preu d’adquisició dels actius corrents i no corrents, així com dels serveis, que siguin objecte de les operacions gravades per l’impost. En el cas d’autoconsum intern, això és, producció pròpia amb destí a l’immobilitzat de l’empresa, l’IVA no deduïble s’ha d’afegir al cost dels respectius actius no corrents.

No alteren les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió.

L’IVA repercutit no ha de formar part de l’ingrés derivat de les operacions gravades pel dit impost o de l’import net obtingut en l’alienació o disposició per una altra via en el cas de baixa en comptes d’actius no corrents.

Les regles sobre l’IVA suportat no deduïble són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició d’actius o serveis, que no sigui recuperable directament de la hisenda pública.

Les regles sobre l’IVA repercutit són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte que gravi les operacions realitzades per l’empresa i que sigui rebut per compte de la hisenda pública. Tanmateix, s’han de comptabilitzar com a despeses, i per tant no redueixen la xifra de negocis, els tributs que per determinar la quota a ingressar prenguin com a referència la xifra de negocis o una altra magnitud relacionada, però en què el fet imposable no sigui l’operació per la qual es transmeten els actius o es presten els serveis.

14.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos.

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

15è Impostos sobre beneficis

Els impostos sobre el benefici a què es refereix aquesta norma són els imposts directes, que es liquiden a partir d’un resultat empresarial calculat d’acord amb les normes fiscals.

Quan el càlcul no es realitzi en funció de les transaccions econòmiques reals, sinó mitjançant la utilització de signes, índexs i mòduls objectius, no s’ha d’aplicar la part d’aquesta norma que correspongui a l’impost diferit, sense perjudici que, quan aquests procediments s’apliquin només parcialment en el càlcul de l’impost o en la determinació de les rendes, puguin sorgir actius o passius per impost diferit.

1. Actius i passius per impost corrent

L’impost corrent és la quantitat que satisfà l’empresa com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a un exercici.

Les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost, excloses les retencions i pagaments a compte, així com les pèrdues fiscals compensables d’exercicis anteriors i aplicades efectivament en aquest, donen lloc a un import més baix de l’impost corrent. No obstant això, les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions es poden registrar d’acord amb el que disposen l’apartat 4 d’aquesta norma i la norma relativa a subvencions, donacions i llegats rebuts.

L’impost corrent corresponent a l’exercici present i als anteriors s’ha de reconèixer com un passiu en la mesura que estigui pendent de pagament. En cas contrari, si la quantitat ja pagada, corresponent a l’exercici present i als anteriors, excedeix l’impost corrent per aquests exercicis, l’excés s’ha de reconèixer com un actiu.

2. Actius i passius per impost diferit

2.1 Diferències temporànies

Les diferències temporànies són les que deriven de la diferent valoració, comptable i fiscal, atribuïda als actius, passius i determinats instruments de patrimoni propi de l’empresa, en la mesura que tinguin incidència en la càrrega fiscal futura.

La valoració fiscal d’un actiu, passiu o instrument de patrimoni propi, denominada base fiscal, és l’import atribuït a l’esmentat element d’acord amb la legislació fiscal aplicable. Pot existir algun element que tingui base fiscal encara que no tingui valor comptable i, per tant, no figuri reconegut en el balanç.

Aquestes diferències es produeixen:

a) Normalment per l’existència de diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, l’origen de les quals està en els diferents criteris temporals d’imputació utilitzats per determinar les dues magnituds i que, per tant, reverteixen en períodes subsegüents.

b) En altres casos, com ara els derivats dels ingressos i despeses registrats directament en el patrimoni net que no es computen en la base imposable, com passa amb les subvencions, donacions i llegats rebuts de tercers no socis, sempre que aquests difereixin dels atribuïts a efectes fiscals.

Les diferències temporànies es classifiquen en:

a) Diferències temporànies imposables, que són les que donen lloc a quantitats més grans a pagar o quantitats més baixes a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

b) Diferències temporànies deduïbles, que són les que donen lloc a quantitats més baixes a pagar o quantitats més altes a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

2.2 Passius per impost diferit

En general, es reconeix un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, llevat que aquestes hagin sorgit del reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no és una combinació de negocis i a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

Una combinació de negocis és una operació en la qual una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis, segons els defineix l’apartat 2 de la norma relativa a operacions entre empreses del grup.

2.3 Actius per impost diferit

D’acord amb el principi de prudència tan sols es reconeixen actius per impost diferit en la mesura que resulti probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs que permetin aplicar aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, es reconeix un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar en exercicis posteriors les pèrdues fiscals;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici d’això, no es reconeix un actiu per impost diferit quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit pel reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no sigui una combinació de negocis, en els termes que indica l’apartat anterior, i a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

En la data de tancament de cada exercici, l’empresa ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquest moment, l’empresa ha de donar de baixa un actiu reconegut anteriorment si la seva recuperació ja no resulta probable, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que resulti probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en una quantia suficient que en permetin l’aplicació.

3. Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit

Els actius i passius per impost corrent s’han de valorar per les quantitats que s’espera pagar o recuperar de les autoritats fiscals, d’acord amb la normativa vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici.

Els actius i passius per impost diferit s’han de valorar segons els tipus de gravamen esperats en el moment de la seva reversió, segons la normativa que estigui vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici, i d’acord amb la forma en què racionalment es prevegi recuperar o pagar l’actiu o el passiu.

Si s’escau, la modificació de la legislació tributària —en especial la modificació dels tipus de gravamen— i l’evolució de la situació econòmica de l’empresa dóna lloc a la corresponent variació en l’import dels passius i actius per impost diferit.

Els actius i passius per impost diferit no han de ser descomptats.

4. Despesa (ingrés) per impost sobre beneficis

La despesa (ingrés) per impost sobre beneficis de l’exercici comprèn la part relativa a la despesa (ingrés) per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa (ingrés) per l’impost diferit.

La despesa o l’ingrés per impost corrent s’ha de correspondre amb la cancel·lació de les retencions i pagaments a compte així com amb el reconeixement dels passius i actius per impost corrent.

La despesa o l’ingrés per impost diferit s’ha de correspondre amb el reconeixement i la cancel·lació dels passius i actius per impost diferit, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització de les deduccions i altres avantatges fiscals que tinguin la naturalesa econòmica de subvenció.

En el cas particular d’una empresa en què totes les diferències temporànies a l’inici i tancament de l’exercici hagin estat originades per diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, la despesa o l’ingrés per impost diferit es pot valorar directament mitjançant la suma algebraica de les quantitats següents, cadascuna amb el signe que correspongui:

a) Els imports que resultin d’aplicar el tipus de gravamen apropiat a l’import de cadascuna de les diferències indicades, reconegudes o aplicades en l’exercici, i a les bases imposables negatives a compensar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici;

b) Els imports de les deduccions i altres avantatges fiscals pendents d’aplicar en exercicis posteriors, reconeguts o aplicats en l’exercici, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització de les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions;

c) Els imports derivats de qualsevol ajust valoratiu dels passius o actius per impost diferit, normalment per canvis en els tipus de gravamen o de les circumstàncies que afecten l’eliminació o reconeixement posteriors d’aquests passius o actius.

Tant la despesa o l’ingrés per impost corrent com diferit s’han d‘inscriure en el compte de pèrdues i guanys. No obstant això, els actius i passius per impost corrent i diferit que es relacionin amb una transacció o succés que s’hagi reconegut directament en una partida del patrimoni net s’han de reconèixer amb càrrec o abonament a la partida esmentada.

Quan la modificació de la legislació tributària o l’evolució de la situació econòmica de l’empresa hagin donat lloc a una variació en l’import dels passius i actius per impost diferit, aquests ajustos constitueixen un ingrés o despesa, segons correspongui, per impost diferit, en el compte de pèrdues i guanys, excepte en la mesura que es relacionin amb partides que per aplicació de les normes d’aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses van haver de ser prèviament carregades o abonades directament a patrimoni net, cas en què s’han d’imputar directament en aquest.

5. Empresaris individuals

En el cas d’empresaris individuals no hi ha d’haver cap import en la rúbrica corresponent a l’impost sobre beneficis. A aquests efectes, al final de l’exercici les retencions suportades i els pagaments fraccionats de l’impost sobre la renda de les persones físiques han de ser objecte del corresponent traspàs al compte del titular de l’empresa.

15.º Impuestos sobre beneficios.

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente.

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido.

2.1 Diferencias temporarias.

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

Estas diferencias se producen:

a) Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

b) En otros casos, tales como los derivados de los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, como sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

2.2 Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.

2.3 Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior, y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido.

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen– y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios.

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto o el ingreso por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.

5. Empresarios individuales.

En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.

Es modifiquen els apartats 2.2 i 2.3 per l’art. 5.2 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A.2010-14621-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret es d’aplicació als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2010, segons estableix la seva disposició final 4.

Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 por el art. 5.2 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Ref. BOE-A-2010-14621-html.

Téngase en cuenta que el citado Real Decreto será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010, según establece su disposición final 4.

16a Ingressos per vendes i prestació de serveis

1. Aspectes comuns

Els ingressos procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis s’han de valorar pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o per rebre, que en deriva, que, llevat que hi hagi evidència en contra, és el preu acordat per als esmentats béns o serveis, deduït: l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’empresa pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, s’hi poden incloure els interessos incorporats als crèdits comercials amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

Els impostos que graven les operacions de venda de béns i prestació de serveis que l’empresa ha de repercutir a tercers com l’impost sobre el valor afegit i els impostos especials, així com les quantitats rebudes per compte de tercers, no formen part dels ingressos.

Els crèdits per operacions comercials s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a actius financers.

No s’ha de reconèixer cap ingrés per la permuta de béns o serveis, per operacions de tràfic, de similar naturalesa i valor.

Amb la finalitat de comptabilitzar els ingressos atenent el fons econòmic de les operacions, pot passar que els components identificables d’una mateixa transacció s’hagin de reconèixer aplicant criteris diversos, com una venda de béns i els serveis annexos; a la inversa, transaccions diferents però lligades entre si s’han de tractar comptablement de forma conjunta.

Quan hi hagi dubtes relatius al cobrament d’un import prèviament reconegut com a ingressos per venda o prestació de serveis, la quantitat el cobrament de la qual s’estimi improbable s’ha de registrar com una despesa per correcció de valor per deteriorament i no com un ingrés menor.

2. Ingressos per vendes

Només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de la venda de béns quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’empresa ha transferit al comprador els riscos i beneficis significatius inherents a la propietat dels béns, amb independència de la seva transmissió jurídica. Es presumeix que no s’ha produït la transferència quan el comprador posseeixi el dret de vendre els béns a l’empresa i aquesta l’obligació de recomprar-los, pel preu de venda inicial més la rendibilitat normal que n’obtindria un prestador.

b) L’empresa no manté la gestió corrent dels béns venuts, en un grau associat normalment amb la seva propietat, ni en reté el control efectiu.

c) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

d) És probable que l’empresa rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció, i

e) Els costos en què s’ha incorregut o s’ha d’incórrer en la transacció poden ser valorats amb fiabilitat.

3. Ingressos per prestació de serveis

Els ingressos per prestació de serveis s’han de reconèixer quan el resultat de la transacció pugui ser estimat amb fiabilitat, considerant per a això el percentatge de realització del servei en la data de tancament de l’exercici.

En conseqüència, només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de prestació de serveis quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

b) És probable que l’empresa rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció.

c) El grau de realització de la transacció, en la data de tancament de l’exercici, pot ser valorat amb fiabilitat, i

d) Els costos en què ja s’ha incorregut en la prestació, així com els que queden per incórrer fins a completar-la, poden ser valorats amb fiabilitat.

L’empresa ha de revisar i, si és necessari, modificar les estimacions de l’ingrés per rebre, a mesura que el servei es va prestant. La necessitat de les revisions no indica, necessàriament, que el desenllaç o resultat de l’operació de prestació de serveis no pugui ser estimat amb fiabilitat.

Quan el resultat d’una transacció que impliqui la prestació de serveis no pugui ser estimat de forma fiable, s’han de reconèixer ingressos, només en la quantia en què les despeses reconegudes es considerin recuperables.

16.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios.

1. Aspectos comunes.

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros.

No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas.

Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa y ésta la obligación de recomprarlos, por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

3. Ingresos por prestación de servicios.

Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

17a Provisions i contingències

1. Reconeixement

L’empresa ha de reconèixer com a provisions els passius que, complint la definició i els criteris de registre o reconeixement comptable que conté el Marc conceptual de la comptabilitat, resultin indeterminats respecte al seu import o a la data en què es cancel·laran. Les provisions poden estar determinades per una disposició legal, contractual o per una obligació implícita o tàcita. En aquest últim cas, el seu naixement se situa en l’expectativa vàlida creada per l’empresa respecte de tercers, d’assumpció d’una obligació per part d’aquella.

En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar sobre les contingències que tingui l’empresa relacionades amb obligacions diferents de les esmentades en el paràgraf anterior.

2. Valoració

D’acord amb la informació disponible en cada moment, les provisions s’han de valorar en la data de tancament de l’exercici, pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per cancel·lar o transferir a un tercer l’obligació, i s’han de registrar els ajustos que sorgeixin per l’actualització de la provisió com una despesa financera a mesura que es vagin meritant. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any, i l’efecte financer no sigui significatiu, no cal portar a terme cap tipus de descompte.

La compensació a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació no suposa una minoració de l’import del deute, sense perjudici del reconeixement en l’actiu de l’empresa del corresponent dret de cobrament, sempre que no hi hagi dubte que el reemborsament serà percebut. L’import pel qual s’ha de registrar l’actiu no pot excedir l’import de l’obligació registrada comptablement. Només quan existeixi un vincle legal o contractual, pel qual s’hagi exterioritzat part del risc, i en virtut del qual l’empresa no estigui obligada a respondre, s’ha de tenir en compte per estimar l’import pel qual, si s’escau, figurarà la provisió.

17.ª Provisiones y contingencias.

1. Reconocimiento.

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración.

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

18a Subvencions, donacions i llegats rebuts

1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris

1.1 Reconeixement

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables s’han de comptabilitzar inicialment, amb caràcter general, com a ingressos directament imputats al patrimoni net i s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat, d’acord amb els criteris que detalla l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

Les subvencions, donacions i llegats que tinguin caràcter de reintegrables s’han de registrar com a passius de l’empresa fins que adquireixin la condició de no reintegrables. A aquests efectes, es considera no reintegrable quan hi hagi un acord individualitzat de concessió de la subvenció, donació o llegat a favor de l’empresa, s’hagin complert les condicions establertes per a la seva concessió i no existeixin dubtes raonables sobre la recepció de la subvenció, donació o llegat.

1.2 Valoració

Les subvencions, donacions i llegats de caràcter monetari s’han de valorar pel valor raonable de l’import concedit, i les de caràcter no monetari o en espècie s’han de valorar pel valor raonable del bé rebut, referenciats tots dos valors al moment del seu reconeixement.

1.3 Criteris d’imputació a resultats

La imputació a resultats de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrables s’ha d’efectuar atenent la seva finalitat.

En aquest sentit, el criteri d’imputació a resultats d’una subvenció, donació o llegat de caràcter monetari ha de ser el mateix que l’aplicat a una altra subvenció, donació o llegat rebut en espècie, quan es refereixin a l’adquisició del mateix tipus d’actiu o a la cancel·lació del mateix tipus de passiu.

Als efectes de la seva imputació en el compte de pèrdues i guanys, és necessari distingir entre els següents tipus de subvencions, donacions i llegats:

a) Quan es concedeixin per assegurar una rendibilitat mínima o compensar els dèficits d’explotació: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es concedeixin, excepte si es destinen a finançar dèficit d’explotació d’exercicis futurs, cas en què s’han d’imputar en els exercicis esmentats.

b) Quan es concedeixin per finançar despeses específiques: s’han d’imputar com a ingressos en el mateix exercici en què es meritin les despeses que estiguin finançant.

c) Quan es concedeixin per adquirir actius o cancel·lar passius, es poden distingir els casos següents:

— Actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en aquest període per als esmentats elements o, si s’escau, quan es produeixi la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Existències que no s’obtinguin com a conseqüència d’un ràpel comercial: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es produeixi la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Actius financers: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es produeixi la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Cancel·lació de deutes: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es produeixi l’esmentada cancel·lació, excepte quan s’atorguin en relació amb un finançament específic, cas en què la imputació s’ha de fer en funció de l’element finançat.

d) Els imports monetaris que es rebin sense assignació a una finalitat específica s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es reconeguin.

Es consideren en tot cas de naturalesa irreversible les correccions valoratives per deteriorament dels elements en la part en què aquests hagin estat finançats gratuïtament.

2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables rebuts de socis o propietaris no constitueixen ingressos, i s’han de registrar directament en els fons propis, independentment del tipus de subvenció, donació o llegat de què es tracti. La valoració d’aquestes subvencions, donacions i llegats és la que estableix l’apartat 1.2 d’aquesta norma.

No obstant això, en el cas d’empreses pertanyents al sector públic que rebin subvencions, donacions o llegats de l’entitat pública dominant per finançar la realització d’activitats d’interès públic o general, la comptabilització d’aquestes ajudes públiques s’ha d’efectuar d’acord amb els criteris que conté l’apartat anterior d’aquesta norma.

18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.

1.1 Reconocimiento.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

1.2 Valoración.

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

1.3 Criterios de imputación a resultados.

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.

No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.

19a Negocis conjunts

1. Àmbit d’aplicació

Un negoci conjunt és una activitat econòmica controlada conjuntament per dues o més persones físiques o jurídiques. A aquests efectes, control conjunt és un acord estatutari o contractual en virtut del qual dues o més persones, que han de ser denominades en la present norma «partícips», convenen a compartir el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació sobre una activitat econòmica amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics, de tal manera que les decisions estratègiques, tant financeres com d’explotació, relatives a l’activitat requereixin el consentiment unànime de tots els partícips.

2. Categories de negocis conjunts

Els negocis conjunts poden ser:

a) Negocis conjunts que no es manifesten a través de la constitució d’una empresa ni l’establiment d’una estructura financera independent dels partícips, com són les unions temporals d’empreses i les comunitats de béns, i entre les quals es distingeixen:

a1) Explotacions controlades de forma conjunta: activitats que impliquen l’ús d’actius i altres recursos propietat dels partícips.

a2) Actius controlats de forma conjunta: actius que són propietat o estan controlats conjuntament pels partícips.

b) Negocis conjunts que es manifesten a través de la constitució d’una persona jurídica independent o empreses controlades de forma conjunta.

2.1. Explotacions i actius controlats de forma conjunta

El partícip en una explotació o en actius controlats de forma conjunta ha de registrar en el seu balanç la part proporcional que li correspongui, en funció del seu percentatge de participació, dels actius controlats conjuntament i dels passius en què s’hagi incorregut conjuntament, així com els actius afectes a l’explotació conjunta que estiguin sota el seu control i els passius en què s’hagi incorregut com a conseqüència del negoci conjunt.

Així mateix ha de reconèixer en el seu compte de pèrdues i guanys la part que li correspongui dels ingressos generats i de les despeses en què s’hagi incorregut pel negoci conjunt, així com les despeses en què s’hagi incorregut en relació amb la seva participació en el negoci conjunt, i que d’acord amb el que disposa aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses s’hagin d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

En l’estat de canvis en el patrimoni net i, si voluntàriament el presenta, en l’estat de fluxos d’efectiu del partícip ha d’estar integrada igualment la part proporcional dels imports de les partides del negoci conjunt que li correspongui en funció del percentatge de participació que estableixen els acords obtinguts.

S’han d’eliminar els resultats no realitzats que puguin existir per transaccions entre el partícip i el negoci conjunt, en proporció a la participació que correspongui a aquell. També han de ser objecte d’eliminació els imports d’actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu recíprocs.

Si el negoci conjunt elabora estats financers a efectes del control de la seva gestió, es pot operar integrant-los en els comptes anuals individuals dels partícips en funció del percentatge de participació i sense perjudici que s’ha de registrar d’acord amb el que preveu l’article 28 del Codi de comerç. La integració s’ha de realitzar una vegada efectuada la necessària homogeneïtzació temporal, atenent la data de tancament i l’exercici econòmic del partícip, l’homogeneïtzació valorativa en cas que el negoci conjunt hagi utilitzat criteris valoratius diferents dels emprats pel partícip, i les conciliacions i reclassificacions de partides necessàries.

2.2 Empreses controlades de forma conjunta

El partícip ha de registrar la seva participació en una empresa controlada de forma conjunta d’acord amb el que preveu respecte a les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades l’apartat 2.3 de la norma relativa a actius financers.

19.ª Negocios conjuntos.

1. Ámbito de aplicación.

Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma «partícipes», convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.

2. Categorías de negocios conjuntos.

Los negocios conjuntos pueden ser:

a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:

a₁) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.

a₂) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta.

2.1 Explotaciones y activos controlados de forma conjunta.

El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el estado de cambios en el patrimonio neto y, si voluntariamente lo presentase, en el estado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.

Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

2.2 Empresas controladas de forma conjunta.

El partícipe registrará su participación en una empresa controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.3 de la norma relativa a activos financieros.

20a Operacions entre empreses del grup

1. Abast i regla general

La present norma és aplicable a les operacions realitzades entre empreses del mateix grup, tal com aquestes queden definides a la norma 11a d’elaboració dels comptes anuals.

Les operacions entre empreses del mateix grup, amb independència del grau de vinculació entre les empreses del grup participants, s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes generals.

En conseqüència, amb caràcter general, i sense perjudici del que disposa l’apartat següent, els elements objecte de la transacció s’han de comptabilitzar en el moment inicial pel preu acordat, si equival al seu valor raonable. Si s’escau, si el preu acordat en una operació difereix del seu valor raonable, la diferència s’ha de registrar atenent la realitat econòmica de l’operació. La valoració posterior s’ha de realitzar d’acord amb el que preveuen les normes corresponents.

2. Normes particulars

Les normes particulars només són aplicables quan els elements objecte de la transacció s’hagin de qualificar de negoci.

Un negoci és un conjunt integrat d’activitats i actius susceptibles de ser dirigits i gestionats amb el propòsit de proporcionar un rendiment, costos menors o altres beneficis econòmics directament als seus propietaris o partícips, i control és el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació d’un negoci amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats.

Als efectes d’aquesta norma, les participacions en el patrimoni net que atorguin el control sobre una empresa que constitueixi un negoci també tenen aquesta qualificació.

2.1 Aportacions no dineràries

En les aportacions no dineràries a una empresa del grup, l’aportant ha de valorar la seva inversió pel valor comptable dels elements patrimonials lliurats.

La societat adquirent els ha de reconèixer pel mateix import.

2.2 Operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats

En les operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats s’han de seguir els criteris següents, sempre que el negoci en què es materialitza la reducció de capital, s’acorda el pagament del dividend o es cancel·la la quota de liquidació del soci o propietari romangui en el grup.

L’empresa cedent ha de comptabilitzar la diferència entre l’import del deute amb el soci o propietari i el valor comptable del negoci lliurat en un compte de reserves.

L’empresa cessionària l’ha de comptabilitzar aplicant els criteris que estableix l’apartat 2.1 d’aquesta norma.

20.ª Operaciones entre empresas del grupo.

1. Alcance y regla general.

La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 11 de elaboración de las cuentas anuales.

Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por el precio acordado, si equivale a su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

2. Normas particulares

Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio.

Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.

2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.

La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

2.2 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades

En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de esta norma.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 5.3 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A.2010-14621-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Real decret es d’aplicació als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2010, segons estableix la seva disposició final 4.

Se modifica el apartado 2 por el art. 5.3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Ref. BOE-A-2010-14621-html.

Téngase en cuenta que el citado Real Decreto será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010, según establece su disposición final 4.

21a Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables

Quan es produeixi un canvi de criteri comptable, que només és procedent d’acord amb el que estableix el principi d’uniformitat, s’ha d’aplicar de forma retroactiva i el seu efecte s’ha de calcular des de l’exercici més antic per al qual es disposi d’informació.

L’ingrés o despesa corresponent a exercicis anteriors que derivi de l’esmentada aplicació ha de motivar, en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri, el corresponent ajust per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius, el qual s’ha d’imputar directament en el patrimoni net, en concret, en una partida de reserves llevat que afecti una despesa o un ingrés que es va imputar en els exercicis previs directament en una altra partida del patrimoni net. Així mateix s’han de modificar les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis als quals afecti el canvi de criteri comptable.

En l’esmena d’errors relatius a exercicis anteriors són aplicables les mateixes regles que per als canvis de criteris comptables. A aquests efectes, s’entén per errors les omissions o inexactituds en els comptes anuals d’exercicis anteriors per no haver utilitzat, o no haver-ho fet adequadament, informació fiable que estava disponible quan es van formular i que l’empresa podria haver obtingut i tingut en compte en la formulació dels comptes esmentats.

Tanmateix, s’han de qualificar com a canvis en estimacions comptables els ajustos en el valor comptable d’actius o passius, o en l’import del consum futur d’un actiu, que siguin conseqüència de l’obtenció d’informació addicional, d’una experiència més gran o del coneixement de nous fets. El canvi d’estimacions comptables s’ha d’aplicar de forma prospectiva i el seu efecte s’ha d’imputar, segons la naturalesa de l’operació de què es tracti, com a ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici o, quan escaigui, directament al patrimoni net. L’eventual efecte sobre exercicis futurs s’ha d’anar imputant en el transcurs d’aquests.

Sempre que es produeixin canvis de criteri comptable o esmena d’errors relatius a exercicis anteriors s’ha d’incorporar la informació corresponent en la memòria dels comptes anuals.

Així mateix, s’ha d’informar en la memòria dels canvis en estimacions comptables que hagin produït efectes significatius en l’exercici actual, o que s’hagin de produir en exercicis posteriors.

21.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

22a Fets posteriors al tancament de l’exercici

Els fets posteriors que posin de manifest condicions que ja existien en la data del tancament de l’exercici, s’han de tenir en compte per a la formulació dels comptes anuals. Aquests fets posteriors han de motivar en els comptes anuals, en funció de la seva naturalesa, un ajust, informació en la memòria o tots dos.

Els fets posteriors al tancament de l’exercici que posin de manifest condicions que no existien en la data del tancament no suposen un ajust en els comptes anuals. No obstant això, quan els fets siguin de tal importància que si no se’n facilita informació es podria distorsionar la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals, s’ha d’incloure en la memòria informació respecte a la naturalesa del fet posterior conjuntament amb una estimació del seu efecte o, si s’escau, una manifestació sobre la impossibilitat de realitzar l’estimació.

En tot cas, en la formulació dels comptes anuals s’ha de tenir en compte tota informació que pugui afectar l’aplicació del principi d’empresa en funcionament. En conseqüència, els comptes anuals no s’han de formular sobre la base de l’esmentat principi si els gestors, encara que sigui amb posterioritat al tancament de l’exercici, determinen que tenen la intenció de liquidar l’empresa o cessar en la seva activitat o que no existeix una alternativa més realista que fer-ho.

22.ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.

TERCERA PART

COMPTES ANUALS

TERCERA PARTE

CUENTAS ANUALES

I. NORMES D’ELABORACIÓ DELS COMPTES ANUALS

I. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

1a Documents que integren els comptes anuals.

Els comptes anuals de les petites i mitjanes empreses comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys i la memòria. Aquests documents formen una unitat i han de ser redactats de conformitat amb el que preveuen el Codi de comerç i el text refós de la Llei de societats de capital i aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses; en particular, sobre la base del Marc conceptual de la comptabilitat i amb la finalitat de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

Sense perjudici d’això, aquestes empreses poden incorporar en els seus comptes anuals un estat de canvis en el patrimoni net i un estat de fluxos d’efectiu que s’han d’elaborar i presentar d’acord amb el que estableix el Pla general de comptabilitat.

1.ª Documentos que integran las cuentas anuales.

Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio y el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de cambios en el patrimonio neto, y un estado de flujos de efectivo que se elaborará y presentará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.

Es modifica per l’art. 2.4 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica por el art. 2.4 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

2a Formulació de comptes anuals

1. Els comptes anuals s’han d’elaborar amb una periodicitat de dotze mesos, excepte en els casos de constitució, modificació de la data de tancament de l’exercici social o dissolució.

2. Els comptes anuals han de ser formulats per l’empresari o els administradors, que han de respondre de la seva veracitat, en el termini màxim de tres mesos, a comptar del tancament de l’exercici. A aquests efectes, els comptes anuals han d’expressar la data en què s’han formulat i han de ser signats per l’empresari, per tots els socis il·limitadament responsables pels deutes socials, o per tots els administradors de la societat; si hi falta la signatura d’algun d’ells, s’ha de fer expressa indicació de la causa, a cadascun dels documents en què falti.

3. El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i la memòria han d’estar identificats; s’ha d’indicar de forma clara i a cadascun dels documents esmentats la seva denominació, l’empresa a què corresponen i l’exercici a què es refereixen.

4. Els comptes anuals s’han d’elaborar expressant els seus valors en euros.

2.ª Formulación de cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o disolución.

2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores, quienes responderán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, o por todos los administradores de la sociedad; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros.

3a Estructura dels comptes anuals

1. Els comptes anuals de les empreses que apliquin aquest Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses s’han d’adaptar als models per a petites i mitjanes empreses.

2. Quan el contingut de la memòria que s’inclou en aquesta tercera part del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses no sigui suficient per mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa, s’han de subministrar les informacions complementàries necessàries per assolir aquest resultat.

3.ª Estructura de las cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales de las empresas que apliquen este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se adaptarán a los modelos para pequeñas y medianas empresas.

2. Cuando el contenido de la memoria que se incluye en esta tercera parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, no sea suficiente para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, se suministrarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.

Es modifiquen els apartats 1 i 3.2 per l’art. 2.4 i 5 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-CAT-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifican los apartados 1 y 3.2 por el art. 2.4 y 5 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

4a Normes comunes al balanç, el compte de pèrdues i guanys i l’estat de canvis en el patrimoni net

Sense perjudici del que disposen les normes particulars, el balanç, el compte de pèrdues i guanys i l’estat de canvis en el patrimoni net, s’han de formular tenint en compte les regles següents:

1. En cada partida han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les corresponents a l’exercici immediatament anterior. A aquests efectes, quan les unes i les altres no siguin comparables, perquè s’ha produït una modificació en l’estructura o perquè s’ha realitzat un canvi de criteri comptable o esmena d’error, s’ha d’adaptar l’exercici precedent, a l’efecte de la seva presentació en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals, i se n’ha d’informar detalladament en la memòria.

2. No hi han de figurar les partides a les quals no correspongui cap import en l’exercici ni en el precedent.

3. No es pot modificar l’estructura d’un exercici a un altre, llevat de casos excepcionals que s’han d’indicar en la memòria.

4. Es poden afegir noves partides a les previstes en els models recollits en aquest Pla general de comptabilitat per a petites i mitjanes empreses, sempre que el seu contingut no estigui previst en les existents.

5. Es pot fer una subdivisió més detallada de les partides que apareixen en els models.

6. Es poden agrupar les partides precedides de números àrabs en el balanç i estat de canvis en el patrimoni net, si només representen un import irrellevant per mostrar la imatge fidel o si s’afavoreix la claredat.

7. Quan correspongui, cada partida ha de contenir una referència encreuada a la informació corresponent dins de la memòria.

8. Els crèdits i deutes amb empreses del grup i associades, així com els ingressos i despeses que en deriven, han de figurar en les partides corresponents, amb separació de les que no corresponguin a empreses del grup o associades, respectivament. En qualsevol cas, en les partides relatives a empreses associades també s’han d’incloure les relacions amb empreses multigrup.

9. Les empreses que participin en un o diversos negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica (unions temporals d’empreses, comunitats de béns, etc.) han de presentar aquesta informació, tenint en compte el que disposa la norma de registre i valoració relativa a negocis conjunts, integrant en cada partida dels models dels diferents estats financers les quantitats corresponents als negocis conjunts en què participin, i informant sobre el seu desglossament en la memòria.

4.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto.

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto, se formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

2. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

3. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.

4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos recogidos en este Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.

5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos.

6. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

7. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

8. Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos, figurarán en las partidas correspondientes, con separación de las que no correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, en las partidas relativas a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo.

9. Las empresas que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) deberán presentar esta información, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a negocios conjuntos, integrando en cada partida de los modelos de los distintos estados financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en los que participen, e informando sobre su desglose en la memoria.

5a Balanç

El balanç, que comprèn, amb la deguda separació, l’actiu, el passiu i el patrimoni net de l’empresa, s’ha de formular tenint en compte que:

1. La classificació entre partides corrents i no corrents s’ha de fer d’acord amb els criteris següents:

a) L’actiu corrent comprèn:

— Els actius vinculats al cicle normal d’explotació que l’empresa espera vendre, consumir o realitzar en el transcurs d’aquest. Amb caràcter general, el cicle normal d’explotació no ha d’excedir l’any.

A aquests efectes s’entén per cicle normal d’explotació el període de temps que transcorre entre l’adquisició dels actius que s’incorporen al procés productiu i la realització dels productes en forma d’efectiu o equivalents a l’efectiu. Quan el cicle normal d’explotació no sigui clarament identificable, s’ha d’assumir que és d’un any.

— Aquells actius, diferents dels esmentats en l’incís anterior, el venciment, alienació o realització dels quals s’espera que es produeixi en el curt termini, és a dir, en el termini màxim d’un any, comptat a partir de la data de tancament de l’exercici. En conseqüència, els actius financers no corrents s’han de reclassificar en corrents en la part que correspongui.

— Els actius financers classificats com a mantinguts per negociar, excepte els derivats financers el termini de liquidació dels quals sigui superior a un any.

— L’efectiu i altres actius líquids equivalents, la utilització dels quals no estigui restringida, per ser intercanviats o usats per cancel·lar un passiu almenys dins de l’any següent a la data de tancament de l’exercici.

Els altres elements de l’actiu s’han de classificar com a no corrents.

b) El passiu corrent comprèn:

— Les obligacions vinculades al cicle normal d’explotació assenyalat a la lletra anterior que l’empresa espera liquidar en el transcurs d’aquest.

— Les obligacions el venciment o extinció de les quals s’espera que es produeixi en el curt termini, és a dir, en el termini màxim d’un any, comptat a partir de la data de tancament de l’exercici; en particular, les obligacions per a les quals l’empresa no disposi d’un dret incondicional a diferir el seu pagament en l’esmentat termini. En conseqüència, els passius no corrents s’han de reclassificar en corrents en la part que correspongui.

— Els passius financers classificats com a mantinguts per negociar, excepte els derivats financers el termini de liquidació dels quals sigui superior a un any.

Els altres elements del passiu s’han de classificar com a no corrents.

2. Un actiu financer i un passiu financer es poden presentar en el balanç pel seu import net sempre que es donin simultàniament les condicions següents:

a) Que l’empresa tingui en aquell moment el dret exigible de compensar els imports reconeguts, i

b) Que l’empresa tingui la intenció de liquidar les quantitats pel net o de realitzar l’actiu i cancel·lar el passiu simultàniament.

Les mateixes condicions han de concórrer perquè l’empresa pugui presentar pel seu import net els actius per impostos i els passius per impostos.

Sense perjudici d’això, si es produeix una transferència d’un actiu financer que no compleixi les condicions per a la seva baixa del balanç segons el que disposa l’apartat 4 de la norma de registre i valoració relativa a actius financers, el passiu financer associat que es reconegui no es pot compensar amb l’actiu financer relacionat.

3. Les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades han de minorar la partida de l’actiu en què figuri l’element patrimonial corresponent.

4. Els terrenys o construccions que l’empresa destini a l’obtenció d’ingressos per arrendament o posseeixi amb la finalitat d’obtenir plusvàlues a través de la seva alienació, fora del curs ordinari de les seves operacions, s’han d’incloure a l’epígraf A.III. «Inversions immobiliàries» de l’actiu.

5. Si l’empresa té crèdits amb clients per vendes i prestacions de serveis amb venciment superior a un any, aquesta partida de l’epígraf B.II de l’actiu del balanç s’ha de desglossar per recollir separadament els clients a llarg termini i a curt termini. Si el termini de venciment és superior al cicle normal d’explotació, ha de crear l’epígraf A.VII en l’actiu no corrent, amb la denominació «Deutors comercials no corrents».

6. El capital social i, si s’escau, la prima d’emissió o assumpció d’accions o participacions amb naturalesa de patrimoni net han de figurar en els epígrafs A-1.I. “Capital” i A-1.II. “Prima d’emissió”, sempre que s’hagi produït la inscripció en el Registre Mercantil de l’execució de l’acord d’augment amb anterioritat a la formulació dels comptes anuals dins del termini que estableix el text refós de la Llei de societats de capital. En cas contrari, han de figurar en la partida 3. “Altres deutes a curt termini” de l’epígraf C.II “Deutes a curt termini” del passiu corrent.

7. Els accionistes (socis) per desemborsaments no exigits han de figurar en la partida A-1.I.2 «Capital no exigit» o minorar l’import de l’epígraf «Deute amb característiques especials», en funció de quina sigui la qualificació comptable de les seves aportacions.

8. Quan l’empresa adquireixi valors del seu propi capital, sense perjudici d’informar-ne en la memòria, s’han de registrar a l’epígraf A-1.IV. «Accions i participacions en patrimoni pròpies» que s’ha de mostrar amb signe negatiu, dins de l’agrupació «Patrimoni net».

9. Quan l’empresa tingui ingressos fiscals a distribuir en diversos exercicis, o realitzi una operació que per aplicació dels criteris continguts en el Pla general de comptabilitat comporti altres ingressos o despeses imputats directament en el patrimoni net, ha de crear una subagrupació específica «Ajustos en patrimoni net», dins de l’agrupació «Patrimoni net».

10. Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris, que estiguin pendents d’imputar a resultats, han de formar part del patrimoni net de l’empresa, i registrar-se en la subagrupació A-2. «Subvencions, donacions i llegats rebuts». Per la seva banda, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per socis o propietaris han de formar part del patrimoni net, dins dels fons propis, i registrar-se en l’epígraf A-1.VI. «Altres aportacions de socis».

11. Si l’empresa té deutes amb proveïdors amb venciment superior a un any, aquesta partida de l’epígraf C.IV del passiu s’ha de desglossar per recollir separadament els proveïdors a llarg termini i a curt termini. Si el termini de venciment és superior al cicle normal d’explotació, ha de crear l’epígraf B.VI en el passiu no corrent, amb la denominació «Creditors comercials no corrents».

12. Quan l’empresa hagi emès instruments financers que s’hagin de reconèixer com a passius financers però que per les seves característiques especials poden produir efectes específics en altres normatives, ha d’incorporar un epígraf específic tant en el passiu no corrent com en el corrent, denominat «Deute amb característiques especials a llarg termini» i «Deute amb característiques especials a curt termini». En la memòria s’han de detallar les característiques d’aquestes emissions.

5.ª Balance.

El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formulará teniendo en cuenta que:

1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) El activo corriente comprenderá:

– Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año.

A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año.

– Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.

– Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

– El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.

Los demás elementos del activo se clasificarán como no corrientes.

b) El pasivo corriente comprenderá:

– Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación señalado en la letra anterior que la empresa espera liquidar en el transcurso del mismo.

– Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.

– Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

Los demás elementos del pasivo se clasificarán como no corrientes.

2. Un activo financiero y un pasivo financiero se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones:

a) Que la empresa tenga en ese momento, el derecho exigible de compensar los importes reconocidos, y

b) Que la empresa tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

Las mismas condiciones deberán concurrir para que la empresa pueda presentar por su importe neto los activos por impuestos y los pasivos por impuestos.

Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balance según lo dispuesto en el apartado 4 de la norma de registro y valoración relativa a activos financieros, el pasivo financiero asociado que se reconozca no podrá compensarse con el activo financiero relacionado.

3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

4. Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A.III. «Inversiones inmobiliarias» del activo.

5. Si la empresa tuviera créditos con clientes por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe B.II del activo del balance, se desglosará para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotación, creará el epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominación «Deudores comerciales no corrientes».

6. El capital social y, en su caso, la prima de emisión o asunción de acciones o participaciones con naturaleza de patrimonio neto figurarán en los epígrafes A-1.I. ‘‘Capital’’ y A-1.II. ‘‘Prima de emisión’’, siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo de aumento con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales dentro del plazo establecido en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. En caso contrario, figurarán en la partida 3. ‘‘Otras deudas a corto plazo’’ del epígrafe C.II ‘‘Deudas a corto plazo’’ del pasivo corriente.

7. Los accionistas (socios) por desembolsos no exigidos figurarán en la partida A-1.I.2 «Capital no exigido» o minorarán el importe del epígrafe «Deuda con características especiales», en función de cuál sea la calificación contable de sus aportaciones.

8. Cuando la empresa adquiera valores de su propio capital, sin perjuicio de informar en la memoria, se registrarán en el epígrafe A-1.IV «Acciones y participaciones en patrimonio propias» que se mostrará con signo negativo, dentro de la agrupación «Patrimonio neto».

9. Cuando la empresa tenga ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios, o realice una operación que por aplicación de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, conlleve otros ingresos o gastos imputados directamente en el patrimonio neto, creará una subagrupación específica «Ajustes en patrimonio neto», dentro de la agrupación «Patrimonio neto».

10. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A-2 «Subvenciones, donaciones y legados recibidos». Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-1.VI «Otras aportaciones de socios».

11. Si la empresa tuviera deudas con proveedores con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe C.IV del pasivo, se desglosará para recoger separadamente los proveedores a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotación, creará el epígrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la denominación «Acreedores comerciales no corrientes».

12. Cuando la empresa haya emitido instrumentos financieros que deban reconocerse como pasivos financieros pero que por sus características especiales pueden producir efectos específicos en otras normativas, incorporará un epígrafe específico tanto en el pasivo no corriente como en el corriente, denominado «Deuda con características especiales a largo plazo» y «Deuda con características especiales a corto plazo». En la memoria se detallarán las características de estas emisiones.

Es modifica l’apartat 6 per l’art. 2.3 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifica el apartado 6 por el art. 2.3 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

6a Compte de pèrdues i guanys

El compte de pèrdues i guanys recull el resultat de l’exercici, format pels ingressos i les despeses de l’exercici, excepte quan sigui procedent la seva imputació directa al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de registre i valoració. El compte de pèrdues i guanys s’ha de formular tenint en compte que:

1. Els ingressos i despeses s’han de classificar d’acord amb la seva naturalesa.

2. L’import corresponent a les vendes, prestacions de serveis i altres ingressos d’explotació s’ha de reflectir en el compte de pèrdues i guanys pel seu import net de devolucions i descomptes.

3. La partida 4. «Aprovisionaments» recull, entre d’altres, els imports corresponents a activitats realitzades per altres empreses en el procés productiu.

4. Les subvencions, donacions i llegats rebuts que financin actius o despeses que s’incorporin al cicle normal d’explotació s’han de reflectir en la partida 5. «Altres ingressos d’explotació», mentre que les subvencions, donacions i llegats que financin actius de l’immobilitzat intangible, material o inversions immobiliàries s’han d’imputar a resultats, d’acord amb la norma de registre i valoració, a través de la partida 9. «Imputació de subvencions d’immobilitzat no financer i altres». Les subvencions, donacions i llegats concedits per cancel·lar deutes que s’atorguin sense una finalitat específica s’han d’imputar igualment a la partida 9. «Imputació de subvencions d’immobilitzat no financer i altres». Si es finança una despesa o un actiu de naturalesa financera, l’ingrés corresponent s’ha d’incloure en el resultat financer i s’ha d’incorporar, en cas que sigui significativa, la corresponent partida, amb la denominació «Imputació de subvencions, donacions i llegats de caràcter financer».

5. La partida 10. «Excessos de provisions» recull les reversions de provisions en l’exercici, amb l’excepció de les corresponents al personal que es reflecteixen en la partida 6. «Despeses de personal» i les derivades d’operacions comercials que es reflecteixen en la partida 7. «Altres despeses d’explotació».

6. En cas que l’empresa presenti ingressos o despeses de caràcter excepcional i quantia significativa, com per exemple els produïts per inundacions, incendis, multes o sancions, s’ha de crear una partida amb la denominació «Altres resultats», formant part del resultat d’explotació, i n’ha d’informar detalladament en la memòria.

6.ª Cuenta de pérdidas y ganancias.

La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración. La cuenta de pérdidas y ganancias se formulará teniendo en cuenta que:

1. Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza.

2. El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias por su importe neto de devoluciones y descuentos.

3. La partida 4 «Aprovisionamientos» recoge, entre otros, los importes correspondientes a actividades realizadas por otras empresas en el proceso productivo.

4. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5 «Otros ingresos de explotación», mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9 «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9 «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida, con la denominación «Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero».

5. La partida 10 «Excesos de provisiones» recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio, con la excepción de las correspondientes al personal que se reflejan en la partida 6 «Gastos de personal» y las derivadas de operaciones comerciales que se reflejan en la partida 7 «Otros gastos de explotación».

6. En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la denominación «Otros resultados», formando parte del resultado de explotación e informará de ello detalladamente en la memoria.

7a Estat de canvis en el patrimoni net

L’estat de canvis en el patrimoni net informa de tots els canvis que hi ha hagut en el patrimoni net derivats de:

a) El resultat de l’exercici del compte de pèrdues i guanys.

b) L’import dels ingressos o despeses reconeguts en patrimoni net. En particular, l’import, net de l’efecte impositiu, dels ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net de l’empresa, relacionats amb subvencions, donacions o llegats no reintegrables atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris.

c) En cas que l’empresa tingui ingressos fiscals a distribuir en diversos exercicis o realitzi una operació que per aplicació dels criteris continguts en el Pla general de comptabilitat comporti altres ingressos o despeses imputats directament al patrimoni net, s’ha d’incorporar la fila i la columna corresponents amb la denominació apropiada i amb un contingut similar al que estableix l’apartat anterior.

d) Les variacions originades en el patrimoni net per operacions amb els socis o propietaris de l’empresa quan actuïn com a tals.

e) La resta de variacions que es produeixin en el patrimoni net.

f) També s’ha d’informar dels ajustos al patrimoni net deguts a canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

Quan s’adverteixi un error en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals que correspongui a un exercici anterior al comparatiu, se n’ha d’informar en la memòria, i ha d’incloure l’ajust corresponent en l’epígraf A.II. de l’Estat de canvis en el patrimoni net, de forma que el patrimoni inicial de l’esmentat exercici comparatiu ha de ser objecte de modificació per tal de recollir la rectificació de l’error. En el cas que l’error correspongui a l’exercici comparatiu, l’esmentat ajust s’ha d’incloure en l’epígraf C.II. de l’Estat de canvis en el patrimoni net.

Les mateixes regles s’han d’aplicar respecte als canvis de criteri comptable.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

1. El resultat corresponent a un exercici s’ha de traspassar en l’exercici següent a la columna de resultats d’exercicis anteriors.

2. L’aplicació que en un exercici es realitza del resultat de l’exercici anterior s’ha de reflectir a:

— La partida 3. «Altres operacions amb socis o propietaris» de l’epígraf B.III o D.III «Operacions amb socis o propietaris», per la distribució de dividends.

— L’epígraf B.IV o D.IV «Altres variacions del patrimoni net», per les restants aplicacions que suposin reclassificacions de partides de patrimoni net.

7.ª Estado de cambios en el patrimonio neto.

El estado de cambios en el patrimonio neto informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

a) El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias.

b) El importe de los ingresos o gastos reconocidos en patrimonio neto. En particular, el importe, neto del efecto impositivo, de los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto de la empresa, relacionados con subvenciones, donaciones o legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.

c) En caso de que la empresa tenga ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios o realice una operación que por aplicación de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, conlleve otros ingresos o gastos imputados directamente al patrimonio neto, se incorporará la correspondiente fila y columna con la denominación apropiada y con un contenido similar al establecido en el apartado anterior.

d) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales.

e) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

f) También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II del Estado de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II del Estado de cambios en el patrimonio neto.

Las mismas reglas se aplicarán respecto a los cambios de criterio contable.

Este documento se formulará teniendo en cuenta que:

1. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasará en el ejercicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores.

2. La aplicación que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior, se reflejará en:

– La partida 3 «Otras operaciones con socios o propietarios» del epígrafe B.III o D.III «Operaciones con socios o propietarios», por la distribución de dividendos.

– El epígrafe B.IV o D.IV «Otras variaciones del patrimonio neto», por las restantes aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto.

8a Memòria

La memòria completa, amplia i comenta la informació continguda en els altres documents que integren els comptes anuals. S’ha de formular tenint en compte que:

1. El model de la memòria recull la informació mínima que s’hi ha de fer constar; no obstant això, en els casos en què la informació que se sol·licita no sigui significativa no s’han d’emplenar els apartats corresponents.

2. S’ha d’indicar qualsevol altra informació complementària no inclosa en el model de la memòria que sigui necessària per permetre el coneixement de la situació i activitat de l’empresa en l’exercici, que faciliti la comprensió dels comptes anuals objecte de presentació, amb la finalitat que reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa; en particular, s’han d’incloure dades qualitatives corresponents a la situació de l’exercici anterior quan això sigui significatiu.

3. La informació quantitativa requerida en la memòria s’ha de referir a l’exercici a què corresponen els comptes anuals, així com a l’exercici anterior del qual s’ofereix informació comparativa, llevat que específicament una norma comptable indiqui el contrari.

4. El que estableix la memòria en relació amb les empreses associades s’ha d’entendre també referit a les empreses multigrup.

5. El que estableix la nota 4 de la memòria s’ha d’adaptar per a la seva presentació, en tot cas, de manera sintètica i d’acord amb l’exigència de claredat.

8.ª Memoria.

La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta que:

1. El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.

2. Deberá indicarse cualquier otra información complementaria no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluirán datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo.

3. La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.

4. Lo establecido en la memoria en relación con las empresas asociadas deberá entenderse también referido a las empresas multigrupo.

5. Lo establecido en la nota 4 de la memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.

Es modifica el punt 2 per l’art. 2.4 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifica el punto 2 por el art. 2.4 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

9a Xifra anual de negocis

L’import net de la xifra anual de negocis s’ha de determinar deduint de l’import de les vendes dels productes i de les prestacions de serveis o altres ingressos corresponents a les activitats ordinàries de l’empresa l’import de qualsevol descompte (bonificacions i altres reduccions sobre les vendes) i el de l’impost sobre el valor afegit i altres impostos directament relacionats amb aquestes, que hagin de ser objecte de repercussió.

9.ª Cifra anual de negocios.

El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.

10a Nombre mitjà de treballadors

Per determinar el nombre mitjà de treballadors s’han de considerar totes les persones que tinguin o hagin tingut alguna relació laboral amb l’empresa durant l’exercici, i se n’ha de fer la mitjana segons el temps durant el qual hagin prestat els seus serveis.

10.ª Número medio de trabajadores.

Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

11a Empreses del grup, multigrup i associades

Als efectes de la presentació dels comptes anuals d’una empresa o societat s’entén que una altra empresa forma part del grup quan totes dues estiguin vinculades per una relació de control, directa o indirecta, anàloga a la que preveu l’article 42 del Codi de comerç per als grups de societats o quan les empreses estiguin controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques, que actuïn conjuntament o estiguin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries.

S’entén que una empresa és associada quan, sense que es tracti d’una empresa del grup, en el sentit assenyalat anteriorment, l’empresa o alguna o algunes de les empreses del grup en cas que aquest existeixi, incloses les entitats o persones físiques dominants, exerceixin sobre tal empresa una influència significativa perquè hi tenen una participació que, creant amb aquesta una vinculació duradora, estigui destinada a contribuir a la seva activitat.

En aquest sentit, s’entén que existeix influència significativa en la gestió d’una altra empresa quan es compleixin els dos requisits següents:

a) L’empresa o una o diverses empreses del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, participen en l’empresa, i

b) Es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i d’explotació de la participada, sense arribar a tenir-ne el control.

Així mateix, l’existència d’influència significativa es pot evidenciar a través de qualsevol de les vies següents:

1. Representació en el consell d’administració o òrgan equivalent de direcció de l’empresa participada;

2. Participació en els processos de fixació de polítiques;

3. Transaccions d’importància relativa amb la participada;

4. Intercanvi de personal directiu; o

5. Subministrament d’informació tècnica essencial.

Es presumeix, llevat que hi hagi prova en contra, que hi ha influència significativa quan l’empresa o una o diverses empreses del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, posseeixin, almenys, el 20 per 100 dels drets de vot d’una altra societat.

S’entén per empresa multigrup la que estigui gestionada conjuntament per l’empresa o alguna o algunes de les empreses del grup en cas que aquest existeixi, incloses les entitats o persones físiques dominants, i un o diversos tercers aliens al grup d’empreses.

11.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:

1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada;

2. Participación en los procesos de fijación de políticas;

3. Transacciones de importancia relativa con la participada;

4. Intercambio de personal directivo; o

5. Suministro de información técnica esencial.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra sociedad.

Se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

12a Estats financers intermedis

Els estats financers intermedis s’han de presentar amb la forma i els criteris establerts per als comptes anuals.

12.ª Estados financieros intermedios.

Los estados financieros intermedios se presentarán con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales.

13a Parts vinculades

1. Una part es considera vinculada a una altra quan una d’aquestes o un conjunt que actua en concert exerceix o té la possibilitat d’exercir directament o indirectament o en virtut de pactes o acords entre accionistes o partícips, el control sobre una altra o una influència significativa en la presa de decisions financeres i d’explotació de l’altra.

2. En qualsevol cas es consideren parts vinculades:

a) Les empreses que tinguin la consideració d’empresa del grup, associada o multigrup, en el sentit que indica l’anterior norma 11a d’elaboració dels comptes anuals.

No obstant això, una empresa està exempta d’incloure la informació que recull l’apartat de la memòria relatiu a les operacions amb parts vinculades, quan la primera estigui controlada o influïda de forma significativa per una Administració pública estatal, autonòmica o local i l’altra empresa també estigui controlada o influïda de forma significativa per la mateixa Administració pública, sempre que no hi hagi indicis d’una influència entre totes dues. S’entén que existeix l’esmentada influència, entre d’altres casos, quan les operacions no es realitzin en condicions normals de mercat (llevat que les condicions vinguin imposades per una regulació específica).

b) Les persones físiques que posseeixin directament o indirectament alguna participació en els drets de vot de l’empresa, o en l’entitat dominant d’aquesta, de manera que els permeti exercir sobre una o l’altra una influència significativa. També hi queden inclosos els familiars pròxims de les esmentades persones físiques.

c) El personal clau de la companyia o de la seva dominant, entenent per tal les persones físiques amb autoritat i responsabilitat sobre la planificació, direcció i control de les activitats de l’empresa, ja sigui directament o indirectament, entre les quals s’inclouen els administradors i els directius. També hi queden inclosos els familiars pròxims de les esmentades persones físiques.

d) Les empreses sobre les quals qualsevol de les persones esmentades en les lletres b) i c) pugui exercir una influència significativa.

e) Les empreses que comparteixin algun conseller o directiu amb l’empresa, llevat que aquest no exerceixi una influència significativa en les polítiques financera i d’explotació de les dues.

f) Les persones que tinguin la consideració de familiars pròxims del representant de l’administrador de l’empresa, quan aquest sigui persona jurídica.

3. Als efectes d’aquesta norma, s’entén per familiars pròxims aquells que podrien exercir influència en aquesta persona, o ser influïts per ella, en les seves decisions relacionades amb l’empresa. Entre ells s’inclouen:

a) El cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat;

b) Els ascendents, descendents i germans i els respectius cònjuges o persones amb anàloga relació d’afectivitat;

c) Els ascendents, descendents i germans del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat; i

d) Les persones al seu càrrec o a càrrec del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat.

13.ª Partes vinculadas.

1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra.

2. En cualquier caso se considerarán partes vinculadas:

a) Las empresas que tengan la consideración de empresa del grupo, asociada o multigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma 11 de elaboración de las cuentas anuales.

No obstante, una empresa estará exenta de incluir la información recogida en el apartado de la memoria relativo a las operaciones con partes vinculadas, cuando la primera esté controlada o influida de forma significativa por una Administración Pública estatal, autonómica o local y la otra empresa también esté controlada o influida de forma significativa por la misma Administración Pública, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas. Se entenderá que existe dicha influencia, entre otros casos, cuando las operaciones no se realicen en condiciones normales de mercado (salvo que dichas condiciones vengan impuestas por una regulación específica).

b) Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

c) El personal clave de la compañía o de su dominante, entendiendo por tal las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la empresa, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa.

e) Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la empresa, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.

f) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador de la empresa, cuando el mismo sea persona jurídica.

3. A los efectos de esta norma, se entenderá por familiares próximos a aquellos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisiones relacionadas con la empresa. Entre ellos se incluirán:

a) El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;

b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad;

c) Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y

d) Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

II. MODELS DE COMPTES ANUALS DE PETITES I MITJANES EMPRESES

II. MODELOS DE CUENTAS ANUALES DE PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

BALANÇ DE PIMES AL TANCAMENT DE L’EXERCICI 200X

BALANCE DE PYMES AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X

COMPTE DE PÈRDUES I GUANYS DE PIMES CORRESPONENT A L’EXERCICI ACABAT EL … DE 200X

* El seu signe pot ser positiu o negatiu.

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE PYMES CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X

* Su signo puede ser positivo o negativo.

ESTAT DE CANVIS EN EL PATRIMONI NET DE PIMES CORRESPONENT A L’EXERCICI ACABAT EL… DE 200X

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO DE PYMES CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200X

CONTINGUT DE LA MEMÒRIA DE PIMES

1. Activitat de l’empresa

En aquest apartat s’ha de descriure l’objecte social de l’empresa i l’activitat o activitats a què es dedica i la seva identificació en el Registre Mercantil.

2. Bases de presentació dels comptes anuals

1.  Imatge fidel:

a) L’empresa ha de fer una declaració explícita que els comptes anuals reflecteixen la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa, així com, en el cas de confeccionar l’estat de fluxos d’efectiu, la veracitat dels fluxos incorporats.

b) Raons excepcionals per les quals, per mostrar la imatge fidel, no s’han aplicat disposicions legals en matèria comptable, amb indicació de la disposició legal no aplicada, i influència qualitativa i quantitativa per a cada exercici per al qual es presenta informació d’aquesta actuació sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’empresa.

c) Informacions complementàries, indicant-ne la ubicació dins la memòria, que sigui necessari incloure quan l’aplicació de les disposicions legals no sigui suficient per mostrar la imatge fidel.

2. Principis comptables no obligatoris aplicats.

3. Aspectes crítics de la valoració i estimació de la incertesa:

a) S’ha d’indicar la naturalesa i l’import de qualsevol canvi en una estimació comptable que sigui significatiu i que afecti l’exercici actual o que s’espera que pugui afectar els exercicis futurs. Quan sigui impracticable dur a terme una estimació de l’efecte en exercicis futurs, s’ha de revelar aquest fet.

b) Quan la direcció sigui conscient de l’existència d’incerteses importants, relatives a esdeveniments o condicions que puguin aportar dubtes significatius sobre la possibilitat que l’empresa segueixi funcionant normalment, les ha de revelar en aquest apartat. En cas que els comptes anuals no s’elaborin sota el principi d’empresa en funcionament, aquest fet ha de ser objecte de revelació explícita, juntament amb les hipòtesis alternatives sobre les quals s’hagin elaborat, així com les raons per les quals l’empresa no pugui ser considerada com una empresa en funcionament.

4.  Comparació de la informació. Sense perjudici del que indiquen els apartats següents respecte als canvis en criteris comptables i correcció d’errors, en aquest apartat s’ha d’incorporar la informació següent:

a) Raons excepcionals que justifiquen la modificació de l’estructura del balanç, del compte de pèrdues i guanys i, en cas que se’n confeccionin, de l’estat de canvis en el patrimoni net i de l’estat de fluxos d’efectiu de l’exercici anterior.

b) Explicació de les causes que impedeixen la comparació dels comptes anuals de l’exercici amb els del precedent.

c) Explicació de l’adaptació dels imports de l’exercici precedent per facilitar la comparació i, en cas contrari, les raons excepcionals que han fet impracticable la reexpressió de les xifres comparatives.

5. Elements recollits en diverses partides. Identificació dels elements patrimonials, amb el seu import, que estiguin registrats en dues o més partides del balanç, amb indicació d’aquestes i de l’import inclòs en cadascuna.

6. Canvis en criteris comptables. Explicació detallada dels ajustos per canvis en criteris comptables realitzats en l’exercici, on s’assenyalin les raons per les quals el canvi permet una informació més fiable i rellevant.

Si l’aplicació retroactiva és impracticable, s’ha d’informar sobre aquest fet, les circumstàncies que l’expliquen i des de quan s’ha aplicat el canvi en el criteri comptable.

No és necessari incloure informació comparativa en aquest apartat.

7. Correcció d’errors. Explicació detallada dels ajustos per correcció d’errors efectuats en l’exercici, on s’indiqui la naturalesa de l’error.

Si l’aplicació retroactiva és impracticable, s’ha d’informar sobre aquest fet, les circumstàncies que l’expliquen i des de quan s’ha corregit l’error.

No és necessari incloure informació comparativa en aquest apartat.

3. Normes de registre i valoració

S’han d’indicar els criteris comptables aplicats en relació amb les partides següents:

1. Immobilitzat intangible; s’han d’indicar els criteris utilitzats de capitalització o activació, amortització i correccions valoratives per deteriorament.

2. Immobilitzat material; s’han d’indicar els criteris sobre amortització, correccions valoratives per deteriorament i reversió d’aquestes, capitalització de despeses financeres, costos d’ampliació, modernització i millores, costos de desmantellament o retirament, així com els costos de rehabilitació del lloc on s’assenti un actiu i els criteris sobre la determinació del cost dels treballs efectuats per l’empresa per al seu immobilitzat.

A més, s’han de precisar els criteris de comptabilització de contractes d’arrendament financer i altres operacions de naturalesa similar.

3. S’ha d’assenyalar el criteri per qualificar els terrenys i les construccions com a inversions immobiliàries, i especificar per a aquestes els criteris que assenyala l’apartat anterior.

A més, s’han de precisar els criteris de comptabilització de contractes d’arrendament financer i altres operacions de naturalesa similar.

4. Permutes; s’ha d’indicar el criteri seguit i la justificació de la seva aplicació, en particular les circumstàncies que han portat a qualificar una permuta de caràcter comercial.

5. Actius financers i passius financers; s’ha d’indicar:

a) Criteris utilitzats per a la qualificació i valoració de les diferents categories d’actius financers i passius financers, així com per al reconeixement de canvis de valor raonable; en particular, les raons per les quals els valors emesos per l’empresa que, d’acord amb l’instrument jurídic utilitzat, en principi s’haurien hagut de classificar com a instruments de patrimoni, s’han comptabilitzat com a passius financers.

b) Els criteris aplicats per determinar l’existència d’evidència objectiva de deteriorament, així com el registre de la correcció de valor i la seva reversió i la baixa definitiva d’actius financers deteriorats. En particular, s’han de destacar els criteris utilitzats per calcular les correccions valoratives relatives als deutors comercials i altres comptes a cobrar. Així mateix, s’han d’indicar els criteris comptables aplicats als actius financers les condicions dels quals s’hagin renegociat i que, d’una altra manera, estarien vençuts o deteriorats.

c) Criteris utilitzats per al registre de la baixa d’actius financers i passius financers.

d) Inversions en empreses del grup, multigrup i associades; s’ha d’informar sobre el criteri seguit en la valoració d’aquestes inversions, així com l’aplicat per registrar les correccions valoratives per deteriorament.

e) Els criteris utilitzats en la determinació dels ingressos o les despeses procedents de les diferents categories d’actius i passius financers: interessos, primes o descomptes, dividends, etc.

6. Instruments de patrimoni propi en poder de l’empresa; indicant els criteris de valoració i registre utilitzats.

7. Existències; indicant els criteris de valoració i, en particular, precisant els seguits sobre correccions valoratives per deteriorament i capitalització de despeses financeres.

8. Transaccions en moneda estrangera; indicant els criteris de valoració de les transaccions en moneda estrangera i criteris d’imputació de les diferències de canvi.

9. Impostos sobre beneficis; indicant els criteris utilitzats per al registre i la valoració d’actius i passius per impost diferit.

10. Ingressos i despeses; indicant els criteris generals aplicats. En particular, en relació amb les prestacions de serveis realitzades per l’empresa s’han d’indicar els criteris utilitzats per a la determinació dels ingressos; en concret, s’han d’assenyalar els mètodes utilitzats per determinar el percentatge de realització en la prestació de serveis i s’ha d’informar en cas que la seva aplicació hagi estat impracticable.

11. Provisions i contingències; indicant el criteri de valoració, així com, si s’escau, el tractament de les compensacions a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació. En particular, en relació amb les provisions s’ha de fer una descripció general del mètode d’estimació i càlcul de cadascun dels riscos.

12. Subvencions, donacions i llegats; indicant el criteri utilitzat per a la seva classificació i, si s’escau, la seva imputació a resultats.

13. Negocis conjunts; indicant els criteris seguits per l’empresa per integrar en els seus comptes anuals els saldos corresponents al negoci conjunt en què participi.

14. Criteris utilitzats en transaccions entre parts vinculades.

4. Immobilitzat material, intangible i inversions immobiliàries

Anàlisi del moviment durant l’exercici de cadascun d’aquests epígrafs del balanç i de les seves corresponents amortitzacions acumulades i correccions valoratives per deteriorament de valor acumulades; indicant el següent:

a) Saldo inicial.

b) Entrades.

c) Sortides.

d) Saldo final.

S’ha d’especificar la informació relativa a inversions immobiliàries, i incloure, a més, una descripció d’aquestes.

Si hi ha algun epígraf significatiu, per la seva naturalesa o pel seu import, s’ha de facilitar la informació addicional pertinent.

2. Arrendaments financers i altres operacions de naturalesa similar sobre actius no corrents. En particular, precisant d’acord amb les condicions del contracte: cost del bé en origen, durada del contracte, anys transcorreguts, quotes satisfetes en anys anteriors i en l’exercici, quotes pendents i, si s’escau, valor de l’opció de compra.

5. Actius financers

1. Per a cada classe d’actius financers no corrents s’ha de presentar una anàlisi del moviment durant l’exercici i dels comptes correctors de valor originats per risc de crèdit.

2. Quan els actius financers s’hagin valorat pel seu valor raonable, s’ha d’indicar:

a) Si el valor raonable es determina, en la seva totalitat o en part, prenent com a referència els preus cotitzats en mercats actius o s’estima utilitzant models i tècniques de valoració. En aquest últim cas, s’han d’assenyalar els supòsits principals en què es basen els models i les tècniques de valoració esmentats.

b) Per categoria d’actius financers, el valor raonable i les variacions en el valor registrades en el compte de pèrdues i guanys.

c) Respecte als instruments financers derivats, s’ha d’informar sobre la naturalesa dels instruments i les condicions importants que puguin afectar l’import, el calendari i la certesa dels fluxos d’efectiu futurs.

3. Empreses del grup, multigrup i associades.

Import de les correccions valoratives per deteriorament registrades en les diferents participacions, diferenciant les reconegudes en l’exercici de les acumulades.

6. Passius financers

S’ha de revelar informació sobre:

a) L’import dels deutes que vencin en cadascun dels cinc anys següents al tancament de l’exercici i de la resta fins al seu últim venciment. Aquestes indicacions han de figurar separadament per a cada un dels epígrafs i les partides relatius a deutes, de conformitat amb el model de balanç.

b) L’import dels deutes amb garantia real, amb indicació de la seva forma i naturalesa.

c) En relació amb els préstecs pendents de pagament en el tancament de l’exercici, s’ha d’informar de:

Els detalls de qualsevol impagament del principal o interessos que s’hagi produït durant l’exercici.

El valor en llibres en la data de tancament de l’exercici dels préstecs en els quals s’hagi produït un incompliment per impagament, i

Si l’impagament s’ha solucionat o s’han renegociat les condicions del préstec, abans de la data de formulació dels comptes anuals.

7. Fons propis

S’ha d’informar sobre:

1. En cas de societats anònimes, import del capital autoritzat per la junta d’accionistes perquè els administradors el posin en circulació, indicant el període al qual s’estén l’autorització.

2. Nombre, valor nominal i preu mitjà d’adquisició de les accions o participacions pròpies en poder de la societat o d’un tercer que actuï per compte d’aquesta, especificant-ne el destí final previst.

8. Situació fiscal

S’ha d’informar sobre:

La despesa per impost sobre beneficis corrent.

2. Qualsevol altra informació la publicació de la qual estigui exigida per la norma tributària.

9. Operacions amb parts vinculades

Als efectes de la informació que s’ha d’incloure en aquest apartat, es consideren únicament les operacions dutes a terme amb:

a) Entitat dominant.

b) Empreses dependents.

c) Negocis conjunts en què l’empresa sigui un dels partícips.

d) Empreses associades.

e) Empreses amb control conjunt o influència significativa sobre l’empresa.

f) Membres dels òrgans d’administració i personal clau de la direcció de l’empresa.

2. L’empresa ha de facilitar informació suficient per comprendre les operacions amb parts vinculades que hagi efectuat i els efectes d’aquestes sobre els seus estats financers, incloent-hi, separadament per a cadascuna de les categories esmentades, entre d’altres, els aspectes següents:

a) Identificació de les persones o empreses amb les quals s’han realitzat les operacions vinculades, expressant la naturalesa de la relació amb cada part implicada.

b) Detall de l’operació i la seva quantificació, informant dels criteris o mètodes seguits per determinar-ne el valor.

c) Benefici o pèrdua que l’operació hagi originat en l’empresa i descripció de les funcions i riscos assumits per cada part vinculada respecte de l’operació.

d) Import dels saldos pendents, tant actius com passius, els seus terminis i condicions, naturalesa de la contraprestació establerta per a la seva liquidació, agrupant els actius i passius en els epígrafs que apareixen en el balanç de l’empresa i garanties atorgades o rebudes.

e) Correccions valoratives per deutes de cobrament dubtós o incobrables relacionades amb els saldos pendents anteriors.

3. La informació anterior es pot presentar de forma agregada quan es refereixi a partides de naturalesa similar. En tot cas, s’ha de facilitar informació de caràcter individualitzat sobre les operacions vinculades que siguin significatives per la seva quantia o rellevants per a una comprensió adequada dels comptes anuals, així com dels compromisos financers amb empreses vinculades.

4. No és necessari informar en el cas d’operacions que, per bé que pertanyen al trànsit ordinari de l’empresa, s’efectuïn en condicions normals de mercat, siguin d’escassa importància quantitativa i no tinguin rellevància per expressar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

5. S’ha d’informar sobre l’import dels avançaments i crèdits concedits al personal d’alta direcció i als membres de l’òrgan d’administració, amb indicació del tipus d’interès, les seves característiques essencials i els imports eventualment retornats o als quals s’hagi renunciat, així com les obligacions assumides per compte d’ells a títol de garantia. Aquests requeriments són aplicables igualment quan els membres de l’òrgan d’administració siguin persones jurídiques, i en aquest cas, a més d’informar dels avançaments i crèdits concedits a la persona jurídica administradora, aquesta última ha d’informar en els seus comptes anuals de la participació concreta que correspon a la persona física que la representi. Aquestes informacions es poden donar de forma global per cada categoria, i s’han de recollir separadament els corresponents al personal d’alta direcció dels relatius als membres de l’òrgan d’administració.

10. Altra informació

S’ha d’incloure informació sobre:

1. El nombre mitjà de persones ocupades en el curs de l’exercici.

2. La naturalesa i el propòsit de negoci dels acords de l’empresa que no figurin en balanç i sobre els quals no s’hagi incorporat informació en una altra nota de la memòria, sempre que aquesta informació sigui significativa i d’ajuda per a la determinació de la posició financera de l’empresa.

3. L’import i la naturalesa de determinades partides d’ingressos o de despeses la quantia o incidència de les quals siguin excepcionals. En particular, s’ha d’informar de les subvencions, donacions o llegats rebuts, indicant per a les primeres l’ens públic que les concedeix, precisant si l’atorgant és l’Administració local, autonòmica, estatal o internacional.

4. L’import global dels compromisos financers, garanties o contingències que no figurin en el balanç, amb indicació de la naturalesa i la forma de les garanties reals proporcionades; els compromisos existents en matèria de pensions s’han de consignar separadament.

5. La naturalesa i les conseqüències financeres de les circumstàncies d’importància relativa significativa que es produeixin després de la data de tancament de balanç i que no es reflecteixin en el compte de pèrdues i guanys o en el balanç, i l’efecte financer d’aquestes circumstàncies.

6. Qualsevol altra informació que, segons el parer dels responsables d’elaborar els comptes anuals, sigui necessari proporcionar perquè aquests comptes, en el seu conjunt, puguin mostrar la imatge fidel del patrimoni, dels resultats i de la situació financera de l’empresa, així com qualsevol altra informació que l’empresa consideri oportú subministrar de manera voluntària.

CONTENIDO DE LA MEMORIA DE PYMES

1. Actividad de la empresa

En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique y su identificación en el Registro Mercantil.

2. Bases de presentación de las cuentas anuales

1. Imagen fiel:

a) La empresa deberá hacer una declaración explícita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, así como en el caso de confeccionar el estado de flujos de efectivo, la veracidad de los flujos incorporados.

b) Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable con indicación de la disposición legal no aplicada, e influencia cualitativa y cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta información de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

c) Informaciones complementarias, indicando su ubicación en la memoria, que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel.

2. Principios contables no obligatorios aplicados.

3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre:

a) Se indicará la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimación contable que sea significativo y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticable realizar una estimación del efecto en ejercicios futuros, se revelará este hecho.

b) Cuando la dirección sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento.

4. Comparación de la información. Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes respecto a los cambios en criterios contables y corrección de errores, en este apartado se incorporará la siguiente información:

a) Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, y, en caso de confeccionarse, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo del ejercicio anterior.

b) Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente.

c) Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación y, en caso contrario, las razones excepcionales que han hecho impracticable la reexpresión de las cifras comparativas.

5. Elementos recogidos en varias partidas. Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación de éstas y del importe incluido en cada una de ellas.

6. Cambios en criterios contables. Explicación detallada de los ajustes por cambios en criterios contables realizados en el ejercicio, señalándose las razones por las cuales el cambio permite una información más fiable y relevante.

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

7. Corrección de errores. Explicación detallada de los ajustes por corrección de errores realizados en el ejercicio, indicándose la naturaleza del error.

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha corregido el error.

No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

3. Normas de registro y valoración

Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:

1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalización o activación, amortización y correcciones valorativas por deterioro.

2. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre amortización, correcciones valorativas por deterioro y reversión de las mismas, capitalización de gastos financieros, costes de ampliación, modernización y mejoras, costes de desmantelamiento o retiro, así como los costes de rehabilitación del lugar donde se asiente un activo y los criterios sobre la determinación del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado.

Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

3. Se señalará el criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobiliarias, especificando para éstas los criterios señalados en el apartado anterior.

Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

4. Permutas; indicando el criterio seguido y la justificación de su aplicación, en particular, las circunstancias que han llevado a calificar una permuta de carácter comercial.

5. Activos financieros y pasivos financieros; se indicará:

a) Criterios empleados para la calificación y valoración de las diferentes categorías de activos financieros y pasivos financieros, así como para el reconocimiento de cambios de valor razonable; en particular, las razones por las que los valores emitidos por la empresa que, de acuerdo con el instrumento jurídico empleado, en principio debieran haberse clasificado como instrumentos de patrimonio, han sido contabilizados como pasivos financieros.

b) Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, así como el registro de la corrección de valor y su reversión y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. En particular, se destacarán los criterios utilizados para calcular las correcciones valorativas relativas a los deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarán los criterios contables aplicados a los activos financieros cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de otro modo, estarían vencidos o deteriorados.

c) Criterios empleados para el registro de la baja de activos financieros y pasivos financieros.

d) Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas; se informará sobre el criterio seguido en la valoración de estas inversiones, así como el aplicado para registrar las correcciones valorativas por deterioro.

e) Los criterios empleados en la determinación de los ingresos o gastos procedentes de las distintas categorías de activos y pasivos financieros: intereses, primas o descuentos, dividendos, etc.

6. Instrumentos de patrimonio propio en poder de la empresa; indicando los criterios de valoración y registro de empleados.

7. Existencias; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capitalización de gastos financieros.

8. Transacciones en moneda extranjera; indicando los criterios de valoración de las transacciones en moneda extranjera y criterios de imputación de las diferencias de cambio.

9. Impuestos sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para el registro y valoración de activos y pasivos por impuesto diferido.

10. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados. En particular, en relación con las prestaciones de servicios realizadas por la empresa se indicarán los criterios utilizados para la determinación de los ingresos; en concreto, se señalarán los métodos empleados para determinar el porcentaje de realización en la prestación de servicios y se informará en caso de que su aplicación hubiera sido impracticable.

11. Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoración, así como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación. En particular, en relación con las provisiones deberá realizarse una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos.

12. Subvenciones, donaciones y legados; indicando el criterio empleado para su clasificación y, en su caso, su imputación a resultados.

13. Negocios conjuntos; indicando los criterios seguidos por la empresa para integrar en sus cuentas anuales los saldos correspondientes al negocio conjunto en que participe.

14. Criterios empleados en transacciones entre partes vinculadas.

4. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias

1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada uno de estos epígrafes del balance y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro de valor acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas.

c) Salidas.

d) Saldo final.

Se especificará la información relativa a inversiones inmobiliarias, incluyéndose además una descripción de las mismas.

Si hubiera algún epígrafe significativo, por su naturaleza o por su importe, se facilitará la pertinente información adicional.

2. Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar sobre activos no corrientes. En particular, se precisará de acuerdo con las condiciones del contrato: el coste del bien en origen, la duración del contrato, los años transcurridos, las cuotas satisfechas en años anteriores y en el ejercicio, las cuotas pendientes y, en su caso, el valor de la opción de compra.

5. Activos financieros

1. Se presentará para cada clase de activos financieros no corrientes un análisis del movimiento durante el ejercicio y de las cuentas correctoras de valor originadas por riesgo de crédito.

2. Cuando los activos financieros se hayan valorado por su valor razonable, se indicará:

a) Si el valor razonable se determina, en su totalidad o en parte, tomando como referencia los precios cotizados en mercados activos o se estiman utilizando modelos y técnicas de valoración. En este último caso, se señalarán los principales supuestos en que se basan los citados modelos y técnicas de valoración.

b) Por categoría de activos financieros, el valor razonable y las variaciones en el valor registradas en la cuenta de pérdidas y ganancias.

c) Con respecto a los instrumentos financieros derivados, se informará sobre la naturaleza de los instrumentos y las condiciones importantes que puedan afectar al importe, al calendario y a la certidumbre de los futuros flujos de efectivo.

3. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas.

6. Pasivos financieros

Se revelará información sobre:

a) El importe de las deudas que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento. Estas indicaciones figurarán separadamente para cada uno de los epígrafes y partidas relativos a deudas, conforme al modelo de balance.

b) El importe de las deudas con garantía real, con indicación de su forma y naturaleza.

c) En relación con los préstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio, se informará de:

Los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se haya producido durante el ejercicio.

El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos préstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago, y

Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del préstamo, antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales.

7. Fondos propios

Se informará sobre:

1. En caso de sociedades anónimas, importe del capital autorizado por la junta de accionistas para que los administradores lo pongan en circulación, indicando el periodo al que se extiende la autorización.

2. Número, valor nominal y precio medio de adquisición de las acciones o participaciones propias en poder de la sociedad o de un tercero que obre por cuenta de ésta, especificando su destino final previsto.

8. Situación fiscal

Se informará sobre:

1. El gasto por impuesto sobre beneficios corriente.

2. Cualquier otra información cuya publicación venga exigida por la norma tributaria.

9. Operaciones con partes vinculadas

1. A los efectos de la información a incluir en este apartado, se considerarán únicamente las operaciones realizadas con:

a) Entidad dominante.

b) Empresas dependientes.

c) Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes.

d) Empresas asociadas.

e) Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa.

f) Miembros de los órganos de administración y personal clave de la dirección de la empresa.

2. La empresa facilitará información suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros, incluyendo separadamente para cada una de las citadas categorías, entre otros, los siguientes aspectos:

a) Identificación de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relación con cada parte implicada.

b) Detalle de la operación y su cuantificación, informando de los criterios o métodos seguidos para determinar su valor.

c) Beneficio o pérdida que la operación haya originado en la empresa y descripción de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operación.

d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestación establecida para su liquidación, agrupando los activos y pasivos en los epígrafes que aparecen en el balance de la empresa y garantías otorgadas o recibidas.

e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro o incobrables relacionadas con los saldos pendientes anteriores.

3. La información anterior podrá presentarse de forma agregada cuando se refiera a partidas de naturaleza similar. En todo caso, se facilitará información de carácter individualizado sobre las operaciones vinculadas que fueran significativas por su cuantía o relevantes para una adecuada comprensión de las cuentas anuales, así como de los compromisos financieros con empresas vinculadas.

4. No será necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la empresa, se efectúen en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

5. Deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros del órgano de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos o a los que se haya renunciado, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Estos requerimientos serán aplicables igualmente cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, en cuyo caso además de informar de los anticipos y créditos concedidos a la persona jurídica administradora, esta última deberá informar en sus cuentas anuales de la concreta participación que corresponde a la persona física que la represente. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración.

10. Otra información

Se incluirá información sobre:

1. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio.

2. La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en balance y sobre los que no se haya incorporado información en otra nota de la memoria, siempre que esta información sea significativa y de ayuda para la determinación de la posición financiera de la empresa.

3. El importe y la naturaleza de determinadas partidas de ingresos o de gastos cuya cuantía o incidencia sean excepcionales. En particular, se informará de las subvenciones, donaciones o legados recibidos, indicando para las primeras el Ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional.

4. El importe global de los compromisos financieros, garantías o contingencias que no figuren en el balance, con indicación de la naturaleza y la forma de las garantías reales proporcionadas; los compromisos existentes en materia de pensiones deberán consignarse por separado.

5. La naturaleza y consecuencias financieras de las circunstancias de importancia relativa significativa que se produzcan tras la fecha de cierre de balance y que no se reflejen en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el balance, y el efecto financiero de tales circunstancias.

6. Cualquier otra información que a juicio de los responsables de elaborar las cuentas anuales fuese preciso proporcionar para que éstas, en su conjunto, puedan mostrar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera de la empresa, así como cualquier otra información que la empresa considere oportuno suministrar de forma voluntaria.

Es modifica el contingut de la memòria per l’art. 2.6 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A.2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des del 1 de gener de 2016 a els termes que estableix la disposició addicional 2 de l’esmentat Reial decret.

Se modifica el contenido de la memoria por el art. 2.6 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

QUARTA PART

QUADRE DE COMPTES

CUARTA PARTE

CUADRO DE CUENTAS

GRUP 1

FINANÇAMENT BÀSIC

GRUPO 1

FINANCIACIÓN BÁSICA

GRUP 2

ACTIU NO CORRENT

GRUPO 2

ACTIVO NO CORRIENTE

GRUP 3

EXISTÈNCIES

GRUPO 3

EXISTENCIAS