Aquest Reial decret es publica tenint en compte la Correcció d’errors publicada en el BOE núm. 312, de 29-12-2007.

Incluye la corrección de errores publicada en BOE núm. 312, de 29 de diciembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-22441-html.

La disposició final primera de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, autoritza el Govern perquè, mitjançant reial decret, aprovi el Pla general de comptabilitat, així com les seves modificacions i normes complementàries, per tal de desplegar els aspectes que conté la mateixa Llei.

El Pla general de comptabilitat constitueix el desplegament reglamentari en matèria de comptes anuals individuals de la legislació mercantil, que ha estat objecte d’una profunda modificació, fruit de l’estratègia dissenyada per la Unió Europea en matèria d’informació financera, de les recomanacions que, vista aquesta estratègia, va formular la comissió d’experts que va elaborar l’Informe sobre la situació actual de la comptabilitat a Espanya i línies bàsiques per abordar-ne la reforma, i de la decisió en el marc abans descrit d’harmonitzar la nostra legislació mercantil comptable amb els nous plantejaments europeus.

A més, d’acord amb la disposició final primera de la Llei 16/2007, el Govern ha d’aprovar un Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (d’ara endavant, també Pla general de comptabilitat de PIMES) que tingui en consideració les característiques especials d’aquestes empreses. Amb l’objectiu d’aconseguir una millor sistemàtica normativa, s’ha considerat convenient que l’esmentat text s’aprovi mitjançant un altre reial decret, el qual tenen la possibilitat d’aplicar totes les empreses que, no quedant excloses del seu àmbit subjectiu, puguin formular els seus comptes anuals utilitzant els models abreujats de balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria.

La disposició final primera de la Llei 16/2007 també preveu l’aprovació de les normes complementàries del Pla general de comptabilitat. En particular, aquesta habilitació motivarà en un curt termini una revisió de les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidades aprovades pel Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre.

En relació amb el procés seguit en l’elaboració del Pla general de comptabilitat, cal ressaltar la creació d’un grup i de diversos subgrups de treball a través de les resolucions de 12 de juliol de 2005 i de 22 de setembre de 2005, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, que van tenir l’encàrrec d’elaborar un document que servís de base per a la reforma del Pla general de comptabilitat. L’objectiu fonamental perseguit en la composició d’aquest grup i subgrups de treball va ser aconseguir l’adequada representació dels diferents col·lectius relacionats amb la informació economicofinancera. També s’ha de destacar que, als efectes de valorar la seva idoneïtat i adequació amb el marc conceptual de la comptabilitat que conté el Codi de comerç, el projecte normatiu va ser sotmès al Consell de Comptabilitat en la reunió celebrada el dia 10 de juliol de 2007, una vegada escoltat el Comitè Consultiu de Comptabilitat reunit el dia 28 juny de 2007.

El Pla general de comptabilitat s’estructura en cinc parts, que estan precedides d’una introducció en la qual s’expliquen les característiques fonamentals del Pla general i les seves principals diferències amb el Pla de 1990.

Per tant, des d’un punt de vista formal, el nou Pla general de comptabilitat manté l’estructura del seu antecessor. L’àmplia acceptació del Pla general de comptabilitat de 1990 ha estat la causa que justifica aquesta decisió, sota la consideració que amb això es facilita l’aprenentatge i ús dels nous criteris.

Entrant en el contingut de la norma, es pot assenyalar que, la primera part, marc conceptual de la comptabilitat, recull els documents que integren els comptes anuals així com els requisits, principis i criteris comptables de reconeixement i valoració, que han de conduir al fet que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa. Així mateix, es defineixen els elements dels comptes anuals. En definitiva, aquesta primera part constitueix la base que ha de suportar i donar cobertura a les interpretacions del nostre dret mercantil comptable, atorgant la necessària empara i seguretat jurídica a aquesta tasca en desplegament del que preveuen els articles 34 i següents del Codi de comerç.

La segona part, normes de registre i valoració, desplega els principis comptables i altres disposicions que conté la primera part. S’hi recullen els criteris de registre i valoració de les diferents transaccions i elements patrimonials de l’empresa des d’una perspectiva general. És a dir, ateses les transaccions que usualment realitzen les empreses sense baixar als casos particulars, l’adequat tractament comptable dels quals sembla més lògic que es resolgui, com fins ara, mitjançant les resolucions que vagi aprovant l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, en execució de la competència atribuïda per la disposició final primera de la Llei 16/2007.

La tercera part, comptes anuals, en primer lloc inclou les normes d’elaboració dels comptes anuals que recullen les regles relatives a la seva formulació, així com les definicions i explicacions aclaridores del contingut dels documents que els integren. A continuació d’aquestes normes d’elaboració, recull els models, normals i abreujats, dels documents que integren els comptes anuals. La inclusió en el Pla general de comptabilitat d’aquests models abreujats té la seva raó de ser per als subjectes comptables exclosos de l’àmbit d’aplicació del Pla general de comptabilitat de PIMES i per als altres que voluntàriament prefereixin aplicar directament el Pla general de comptabilitat.

La quarta part, quadre de comptes, conté els grups, subgrups i comptes necessaris, degudament codificats en forma decimal i amb un títol que n’expressa el contingut, sense perjudici, evidentment, que amb aquest quadre de comptes no s’intenten esgotar totes les situacions que certament es produeixen en el món empresarial. El quadre de comptes, amb la finalitat que la normalització comptable espanyola assoleixi el grau necessari de flexibilitat, segueix sense ser obligatori quant a la numeració i denominació dels comptes, si bé constitueix una guia o referent obligat en relació amb les partides dels comptes anuals.

La cinquena part, definicions i relacions comptables, inclou les definicions de diferents partides que s’incorporen al balanç, al compte de pèrdues i guanys i a l’estat de canvis en el patrimoni net, així com les de cada un dels comptes que recullen aquestes partides, incloent-hi els motius principals de càrrec i abonament dels comptes.

Per redactar-lo s’ha seguit la tècnica utilitzada al Pla general comptable de 1990, incidint en el component explicatiu, amb la finalitat de facilitar l’aplicació del Pla general de comptabilitat, atès que s’hi han incorporat transaccions, elements patrimonials i criteris comptables nous.

La part de definicions i relacions comptables no és aplicable obligatòriament, excepte en aspectes que al·ludeixin o continguin criteris de registre o valoració, que despleguin el que preveu la segona part relativa a normes de registre i valoració, o serveixin per fer-ne la interpretació i sense perjudici, com abans s’indicava, del caràcter explicatiu de les diferents partides dels comptes anuals.

El Pla que ara s’aprova substitueix el que va aprovar el Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, i, d’acord amb el que preveu l’article dos d’aquest Reial decret, és aplicable obligatòriament per a totes les empreses sigui quina sigui la forma jurídica, individual o societària, sense perjudici de les especialitats que per a les entitats financeres estableix la seva normativa comptable específica, i en el nou marc es mantenen intactes les competències de regulació que en matèria comptable tenen atribuïdes els centres, organismes o institucions supervisors del sistema financer.

Tal com abans s’ha indicat, el Govern ha aprovat simultàniament a aquest Pla general de comptabilitat un Pla general de comptabilitat de PIMES, que poden aplicar les empreses que puguin formular balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria en models abreujats i que no estiguin excloses del seu àmbit d’aplicació. Aquesta regulació exigeix preveure els criteris que s’han de seguir en el supòsit que el creixement de l’empresa la condueixi en un moment posterior a superar els límits que fixa la nostra legislació mercantil per elaborar aquests documents. La disposició addicional única d’aquest Reial decret conté la regulació aplicable per cobrir aquestes situacions i també les que s’originin pel pas dels criteris específics que han d’aplicar les empreses de dimensions més petites relatius a la despesa per impost sobre societats i operacions d’arrendament financer als criteris normals inclosos en el Pla general de comptabilitat. En els dos casos, l’ajust al balanç originat pel registre i valoració dels elements patrimonials d’acord amb el que disposa la segona part del Pla general de comptabilitat s’ha de comptabilitzar, amb caràcter general, en una partida de reserves voluntàries.

El present Reial decret també conté el règim transitori per aplicar per primera vegada el Pla general de comptabilitat, que preveu l’aplicació retroactiva dels criteris que conté el Pla general de comptabilitat, amb determinades excepcions, i una sèrie de particularitats relatives a les combinacions de negocis. Així mateix, s’hi preveuen determinats casos en els quals es prohibeix l’aplicació retroactiva del Pla. En definitiva, es tracta d’una regulació similar a la que recull la Norma internacional d’informació financera número 1 adoptada a Europa, però incidint en més simplicitat dels tractaments comptables previstos a la norma internacional. En aquest sentit, cal destacar dues qüestions. En primer lloc, l’alt grau de convergència amb el qual el nostre país afronta l’harmonització amb les normes internacionals de comptabilitat ha portat a atorgar als subjectes comptables l’opció de mantenir les valoracions que resultaven dels criteris aplicats fins a la data, la qual cosa implica que en molts casos només siguin necessaris petits ajustos per afrontar l’adaptació. En segon lloc, i en aquesta línia de simplificació, la disposició transitòria quarta preveu que en els primers comptes anuals que es formulin aplicant el nou Pla sigui voluntària la presentació de xifres comparatives de l’exercici anterior amb els nous criteris.

La disposició transitòria cinquena manté, amb caràcter general, la vigència de les adaptacions sectorials en vigor en la data de publicació del present Reial decret, en tot el que no s’oposin a la legislació comptable vigent, i fa una especial referència a les adaptacions a entitats no mercantils. Així mateix, s’estableix una especialitat per a les empreses que elaborin els comptes anuals d’acord amb el que preveuen les normes d’adaptació del Pla a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i per a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües. Aquesta disposició també manté en vigor el règim transitori aplicable comptablement a l’exteriorització dels compromisos per pensions, així com les normes sobre aspectes comptables de les societats cooperatives quant a la delimitació entre fons propis i fons aliens, les quals es poden seguir aplicant fins al 31 de desembre de 2009.

Addicionalment i sempre que no s’oposin al que disposa la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat, es mantenen en vigor les resolucions aprovades per l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, sense perjudici de la necessitat de procedir a revisar-les en un breu espai de temps.

D’altra banda, per a les empreses que abans de la primera aplicació del Pla hagin elaborat comptes anuals consolidats d’acord amb els reglaments comunitaris que adopten les normes internacionals d’informació financera, s’admeten amb caràcter general les valoracions incloses en aquests comptes, sempre que els criteris que hi han conduït siguin equivalents als del Pla general de comptabilitat.

També s’ha considerat adequat perfilar a la disposició transitòria setena els criteris aplicables en relació amb les referències realitzades a les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats, recollides a les normes de registre i valoració, fins que aquestes siguin objecte de modificació en el procés de reforma comptable.

Finalment, les disposicions finals recullen les competències que estableix la legislació vigent sobre adaptació i desplegament del Pla general de comptabilitat.

En virtut d’això, a proposta del ministre d’Economia i Hisenda, d’acord amb el Consell d’Estat, i amb la deliberació prèvia del Consell de Ministres en la reunió del dia 16 de novembre de 2007,

DISPOSO :

La disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, autoriza al Gobierno para que, mediante real decreto, apruebe el Plan General de Contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley.

El Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislación mercantil, que ha sido objeto de una profunda modificación, fruto de la estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera, de las recomendaciones que, a la vista de la citada estrategia, formuló la Comisión de expertos que elaboró el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, y de la decisión en el marco antes descrito de armonizar nuestra legislación mercantil contable a los nuevos planteamientos europeos.

Adicionalmente, de acuerdo con la disposición final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno debe aprobar un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES) que tenga en consideración las especiales características de estas empresas. Con el objetivo de conseguir una mejor sistemática normativa, se ha considerado conveniente que sea otro real decreto el que apruebe el citado texto, que tienen la posibilidad de aplicar todas aquellas empresas que, no quedando excluidas de su ámbito subjetivo, puedan formular sus cuentas anuales empleando los modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria.

La disposición final primera de la Ley 16/2007 prevé asimismo la aprobación de las normas complementarias del Plan General de Contabilidad. En particular, esta habilitación motivará en el corto plazo una revisión de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

En relación con el proceso seguido en la elaboración del Plan General de Contabilidad, cabe resaltar la creación de un grupo y de varios subgrupos de trabajo a través de las Resoluciones de 12 de julio de 2005 y de 22 de septiembre de 2005, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que tuvieron el encargo de elaborar un documento que sirviera de base para la reforma del Plan General de Contabilidad. El objetivo fundamental perseguido en la composición de este grupo y subgrupos de trabajo fue lograr la adecuada representación de los diferentes colectivos relacionados con la información económico-financiera. Adicionalmente, ha de destacarse que, a efectos de valorar su idoneidad y adecuación con el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en el Código de Comercio, el proyecto normativo fue sometido al Consejo de Contabilidad en su reunión celebrada el día 10 de julio de 2007, una vez oído el Comité Consultivo de Contabilidad reunido el día 28 junio de 2007.

El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas de una Introducción en la que se explican las características fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de 1990.

Desde un punto de vista formal el nuevo Plan General de Contabilidad mantiene, por tanto, la estructura de su antecesor. La amplia aceptación del Plan General de Contabilidad de 1990 ha sido la causa que justifica esta decisión, bajo la consideración de que con ello se facilitará el aprendizaje y uso de los nuevos criterios.

Entrando en el contenido de la norma cabe señalar que, la primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo, se definen los elementos de las cuentas anuales. En definitiva, esta primera parte constituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones de nuestro Derecho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurídica a dicha tarea en desarrollo de lo previsto en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio.

La segunda parte, normas de registro y valoración, desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte. En ella se recogen los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Esto es, considerando las transacciones que usualmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo adecuado tratamiento contable parece más lógico que se resuelva, como hasta la fecha, mediante las resoluciones que vaya aprobando el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en ejecución de la competencia atribuida por la disposición final primera de la Ley 16/2007.

La tercera parte, cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elaboración de las cuentas anuales en las que se recogen las reglas relativas a su formulación, así como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran. A continuación de estas normas de elaboración, se recogen los modelos, normales y abreviados, de los documentos que integran las cuentas anuales. La inclusión en el Plan General de Contabilidad de estos modelos abreviados, tiene su razón de ser para aquellos sujetos contables excluidos del ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de PYMES y para aquellos otros que voluntariamente prefieran aplicar directamente el Plan General de Contabilidad.

La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido, sin perjuicio, evidentemente de que con este cuadro de cuentas no se intentan agotar todas las situaciones que ciertamente se producirán en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable española alcance el necesario grado de flexibilidad, seguirá sin ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación de las mismas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con las partidas de las cuentas anuales.

La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las definiciones de distintas partidas que se incorporarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de cambios en el patrimonio neto, así como las de cada una de las cuentas que se recogen en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.

En su redacción se ha seguido la técnica empleada en el Plan General Contable de 1990, incidiendo en su componente explicativo, con la finalidad de facilitar la aplicación del Plan General de Contabilidad, dada la incorporación al mismo de transacciones, elementos patrimoniales y criterios contables nuevos.

La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración, que desarrollen lo previsto en la segunda parte relativa a normas de registro y valoración, o sirva para su interpretación y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carácter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.

El Plan que ahora se aprueba, sustituye al aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y de acuerdo con lo previsto en el artículo dos de este real decreto, es de aplicación obligatoria para todas las empresas cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de las especialidades que para las entidades financieras se establecen en su normativa contable específica, manteniéndose intactas en el nuevo marco las competencias de regulación que en materia contable tienen atribuidas los centros, organismos o instituciones supervisores del sistema financiero.

Tal y como se ha indicado anteriormente, el Gobierno ha aprobado simultáneamente a este Plan General de Contabilidad un Plan General de Contabilidad de PYMES que podrán aplicar aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelos abreviados y no se encuentren excluidas de su ámbito de aplicación. Esta regulación exige contemplar los criterios a seguir en el supuesto de que el crecimiento de la empresa le lleve en un momento posterior a superar los límites fijados en nuestra legislación mercantil para elaborar dichos documentos. La disposición adicional única de este real decreto contiene la regulación aplicable para cubrir estas situaciones así como aquellas que se originen por el paso de los criterios específicos aplicables por las empresas de menor dimensión relativos al gasto por impuesto sobre sociedades y operaciones de arrendamiento financiero, a los criterios normales incluidos en el Plan General de Contabilidad. En ambos casos, el ajuste en el balance originado por el registro y valoración de los elementos patrimoniales conforme a lo dispuesto en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deberá contabilizarse, con carácter general, en una partida de reservas voluntarias.

El presente real decreto contiene también el régimen transitorio para la aplicación por primera vez del Plan General de Contabilidad, que contempla la aplicación retroactiva de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con determinadas excepciones, y una serie de particularidades relativas a las combinaciones de negocios. Asimismo se prevén ciertos casos en los que se prohíbe la aplicación retroactiva del Plan. En definitiva, se trata de una regulación similar a la recogida en la Norma Internacional de Información Financiera número 1 adoptada en Europa, pero incidiendo en una mayor simplicidad de los tratamientos contables previstos en la norma internacional. En este sentido merecen destacarse dos cuestiones. En primer lugar, el alto grado de convergencia con el que nuestro país afronta la armonización con las normas internacionales de contabilidad, ha llevado a otorgar a los sujetos contables la opción de mantener las valoraciones que resultaban de los criterios aplicados hasta la fecha, lo cual implicará que en muchos casos, sólo sean necesarios pequeños ajustes para afrontar la adaptación. En segundo lugar, y en esta línea de simplificación, la disposición transitoria cuarta prevé que en las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el nuevo Plan, sea voluntaria la presentación de cifras comparativas del ejercicio anterior con los nuevos criterios.

La disposición transitoria quinta mantiene, con carácter general, la vigencia de las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación del presente real decreto, en todo lo que no se opongan a la legislación contable vigente, haciendo una especial referencia a las adaptaciones a entidades no mercantiles. Asimismo, se establece una especialidad para las empresas que elaboren las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en las normas de adaptación del Plan a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y para las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. Esta disposición mantiene en vigor también el régimen transitorio aplicable contablemente a la exteriorización de los compromisos por pensiones, así como las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas en lo que se refiere a la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos, las cuales podrán seguir aplicándose hasta el 31 de diciembre de 2009.

Adicionalmente y siempre y cuando no se opongan a lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad, se mantienen en vigor las resoluciones aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sin perjuicio de la necesidad de proceder a su revisión en un breve espacio de tiempo.

Por otra parte, para las empresas que con anterioridad a la primera aplicación del Plan hayan elaborado cuentas anuales consolidadas de acuerdo con los Reglamentos comunitarios que adoptan las normas internacionales de información financiera, se admitirán con carácter general las valoraciones incluidas en dichas cuentas, siempre que los criterios que han llevado a las mismas sean equivalentes a los del Plan General de Contabilidad.

También se ha considerado adecuado perfilar en la disposición transitoria séptima los criterios aplicables en relación con las referencias realizadas a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, recogidas en las normas de registro y valoración, hasta en tanto éstas sean objeto de modificación en el proceso de reforma contable.

Por último, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente, sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad.

En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado, y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 16 de noviembre de 2007,

DISPONGO:

Article 1. Aprovació del Pla.

S’aprova el Pla general de comptabilitat, el text del qual s’insereix a continuació.

Artículo 1. Aprobación del Plan.

Se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo texto se inserta a continuación.

Article 2. Obligatorietat del Pla.

El Pla general de comptabilitat és aplicable obligatòriament per a totes les empreses, sigui quina sigui la forma jurídica, individual o societària, sense perjudici de les empreses que puguin aplicar el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (d’ara endavant, també Pla general de comptabilitat de PIMES).

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, no tenen caràcter vinculant els moviments comptables inclosos en la cinquena part del Pla general de comptabilitat i els aspectes relatius a numeració i denominació de comptes inclosos en la quarta part, excepte en els aspectes que continguin criteris de registre o valoració.

Artículo 2. Obligatoriedad del Plan.

El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES).

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

Disposició addicional única. Ajustos derivats de l’aplicació del Pla general de comptabilitat.

A l’inici del primer exercici en el qual l’empresa deixi d’aplicar el Pla general de comptabilitat de PIMES, inclosos, si s’escau, els criteris de registre i valoració específics per a microempreses, el Pla general de comptabilitat s’ha d’aplicar de manera retroactiva, i s’han de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla general de comptabilitat. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar ha de ser una partida de reserves llevat que, d’acord amb els criteris inclosos a la segona part del Pla general de comptabilitat, s’hagin d’utilitzar altres partides del patrimoni net.

En els primers comptes anuals que es formulin aplicant el Pla general de comptabilitat, a la memòria s’ha de crear un apartat específic amb la denominació «Aspectes derivats de la transició al Pla general de comptabilitat», en el qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa.

Disposición adicional única. Ajustes derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad.

Al inicio del primer ejercicio en el que la empresa deje de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoración específicos para microempresas, el Plan General de Contabilidad se aplicará de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad se creará en la memoria un apartado específico con la denominación «Aspectos derivados de la transición al Plan General de Contabilidad», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

Disposició transitòria primera. Regles generals per a l’aplicació del Pla general de comptabilitat en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2008.

1. Els criteris que conté el Pla general de comptabilitat s’han d’aplicar de manera retroactiva amb les excepcions que indiquen les disposicions transitòries segona i tercera d’aquest Reial decret.

A aquest efecte, el balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliqui per primera vegada el Pla general de comptabilitat (d’ara endavant, el balanç d’obertura), s’ha d’elaborar d’acord amb les regles següents:

a) S’han de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla general de comptabilitat.

b) S’han de donar de baixa tots els actius i passius el reconeixement dels quals no permet el Pla general de comptabilitat.

c) S’han de reclassificar els elements patrimonials en sintonia amb les definicions i els criteris inclosos en el Pla general de comptabilitat.

d) L’empresa pot optar per valorar tots els elements patrimonials que s’hagin d’incloure en el balanç d’obertura d’acord amb els principis i normes vigents abans de l’entrada en vigor de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, llevat dels instruments financers que es valorin pel seu valor raonable.

Si l’empresa decideix no fer ús de l’opció anterior, ha de valorar tots els seus elements patrimonials de conformitat amb les noves normes.

2. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar per donar compliment a la primera aplicació ha de ser una partida de reserves, amb les excepcions que preveuen les disposicions transitòries d’aquest Reial decret i llevat que, d’acord amb els criteris inclosos en la segona part del Pla general de comptabilitat, s’hagin d’utilitzar altres partides.

Disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.

A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.

b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.

c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.

d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.

Disposició transitòria segona. Excepcions a la regla general de primera aplicació.

1. L’empresa pot aplicar les excepcions següents a la regla general inclosa en la disposició transitòria primera d’aquest Reial decret:

a) Les diferències de conversió acumulades que sorgeixin en la primera aplicació de la norma de registre i valoració 11a.2 «Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació», es poden comptabilitzar directament i definitivament en les reserves voluntàries.

b) Tampoc és obligatòria l’aplicació retroactiva de la norma de registre i valoració 17a «Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni».

c) L’empresa pot designar en la data a què correspongui el balanç d’obertura un instrument financer en la categoria de «Valor raonable amb canvis al compte de pèrdues i guanys», sempre que en aquesta data compleixi els requisits que exigeixen els apartats 2.4 o 3.3 de la norma de registre i valoració 9a «Instruments financers». També es poden incloure en la categoria d’«Inversions mantingudes fins al venciment» els actius financers que en la data del balanç d’obertura compleixin els requisits que estableix l’apartat 2.2 de la dita norma.

d) Les provisions corresponents a obligacions assumides derivades del desmantellament o retirament i altres d’associades a l’immobilitzat material, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, es poden calcular i comptabilitzar pel valor actual que tinguin en la data del balanç d’obertura.

Addicionalment s’ha d’estimar l’import que hauria estat inclòs en el cost de l’actiu quan el passiu va sorgir per primera vegada, calculant l’amortització acumulada sobre aquest import.

e) L’empresa pot optar per no aplicar amb efectes retroactius el criteri de capitalització de despeses financeres inclòs en les normes de registre i valoració 2a.1 i 10a.1.

2. L’aplicació retroactiva dels nous criteris està prohibida en els casos següents:

a) Si una empresa va donar de baixa actius o passius financers no derivats, d’acord amb les normes comptables anteriors, no s’han de reconèixer encara que ho exigeixi la norma de registre i valoració 9a «Instruments financers», llevat que s’hagin de recollir com a resultat d’una transacció o esdeveniment posterior.

b) Les cobertures que no compleixin les condicions per ser-ho no es poden comptabilitzar com a tals, excepte si l’empresa va assenyalar una posició neta com a partida coberta i, abans de la data del balanç d’obertura, ha designat partida coberta una partida individual d’aquesta posició neta. Si, abans d’aquesta data, l’empresa ha designat una operació de cobertura, però aquesta no satisfà les condicions que estableix la norma de registre i valoració 9a.6 per ser considerada altament eficaç, ha d’aplicar el que disposa aquesta norma per a les cobertures que deixin de ser eficaces.

c) Estimacions. En el balanç d’obertura, llevat d’evidència objectiva que es va produir un error, les estimacions han de ser coherents amb les que es van realitzar al seu dia.

d) Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda i operacions interrompudes. L’empresa ha d’aplicar els nous criteris de manera prospectiva i a partir de la informació disponible en la data del balanç d’obertura.

Disposición transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicación.

1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:

a) Las diferencias de conversión acumuladas que surjan en la primera aplicación de la norma de registro y valoración 11.ª 2 «Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación», podrán contabilizarse directa y definitivamente en las reservas voluntarias.

b) Tampoco será obligatoria la aplicación retroactiva de la norma de registro y valoración 17.ª «Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio».

c) La empresa podrá designar en la fecha a que corresponda el balance de apertura un instrumento financiero en la categoría de «Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias» siempre y cuando en dicha fecha cumpla los requisitos exigidos en los apartados 2.4 ó 3.3 de la norma de registro y valoración 9.ª «Instrumentos financieros». También podrán incluirse en la categoría de «Inversiones mantenidas hasta el vencimiento» los activos financieros que en la fecha del balance de apertura cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2.2 de la citada norma.

d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.

Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe.

e) La empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoración 2.ª 1 y 10.ª 1.

2. La aplicación retroactiva de los nuevos criterios está prohibida en los siguientes casos:

a) Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no derivados, conforme a las normas contables anteriores, no se reconocerán aunque lo exija la norma de registro y valoración 9.ª «Instrumentos financieros», a menos que deban recogerse como resultado de una transacción o acontecimiento posterior.

b) Las coberturas que no cumplan las condiciones para serlo no podrán contabilizarse como tales, excepto si la empresa señaló una posición neta como partida cubierta y, antes de la fecha del balance de apertura, ha designado como partida cubierta una partida individual de tal posición neta. Si con anterioridad a dicha fecha, la empresa hubiese designado una operación como de cobertura, pero esta no satisficiera las condiciones establecidas en la norma de registro y valoración 9.ª 6 para ser considerada altamente eficaz, aplicará lo dispuesto en esta norma para las coberturas que dejen de ser eficaces.

c) Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que se realizaron en su día.

d) Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura.

Disposició transitòria tercera. Regles específiques en relació amb les combinacions de negocis.

En l’elaboració del balanç d’obertura, s’han de prendre en consideració les regles següents en relació amb les combinacions de negocis realitzades abans de la data d’elaboració:

1. S’han de reconèixer tots els actius adquirits i passius assumits en aquestes combinacions, amb les excepcions següents:

a) Els actius, incloent-hi el fons de comerç, i els passius, no reconeguts al balanç de l’empresa adquirent d’acord amb les normes comptables anteriors, i que tampoc compleixen totes les condicions per a això en els comptes individuals de l’empresa adquirida segons les normes del Pla general de comptabilitat.

En cas que sigui procedent el reconeixement, els actius (diferents del fons de comerç) i els passius, prèviament no reconeguts, s’han de valorar segons els criteris del present Pla general de comptabilitat que siguin aplicables en aquest moment en el balanç individual de l’empresa adquirida.

b) No obstant això, no s’han de reconèixer els actius financers i passius financers que es van donar de baixa d’acord amb les normes anteriors, segons assenyala l’apartat 2 a) de la disposició transitòria segona.

c) Com a conseqüència d’això, qualsevol canvi resultant s’ha de carregar o abonar contra reserves, llevat que procedeixi del reconeixement d’un immobilitzat intangible prèviament inclòs en el fons de comerç, cas en què l’ajust que escaigui, net de l’efecte impositiu, s’ha de fer reduint-lo.

2. No s’han d’incloure els elements que no compleixin les condicions per reconèixer-los com a actiu o passiu segons les normes del Pla general de comptabilitat, i s’han de realitzar els ajustos de la manera següent:

a) Els immobilitzats intangibles abans reconeguts que no compleixin les condicions de reconeixement de la norma de registre i valoració 5a «Immobilitzat intangible» s’han d’ajustar en el balanç d’obertura contra el fons de comerç.

b) La resta dels ajustos s’ha de realitzar contra reserves.

3. No s’han de modificar les valoracions realitzades en els actius i passius de les empreses participants en la combinació de negocis, llevat que, en aplicació de les normes incloses en aquest apartat, escaigui el reconeixement o baixa d’algun element patrimonial.

En particular, el valor comptable dels immobilitzats intangibles que, d’acord amb els nous criteris, tinguin una vida útil indefinida, és el seu valor en llibres en la data de tancament de l’últim balanç en què s’apliqui el Pla general de comptabilitat de 1990, i també és obligatori el que disposa la lletra f), de l’apartat 4, d’aquesta disposició.

4. L’import del fons de comerç és el seu import en llibres en la data del balanç d’obertura, segons les normes anteriors, després de realitzar els ajustos següents:

a) Se n’ha de reduir o eliminar el valor en llibres, si ho exigeix l’apartat 1 anterior.

b) Se n’ha d’incrementar el valor en llibres quan ho exigeixi l’apartat 2 anterior.

c) Quan l’esdeveniment o les condicions de què depengui qualsevol contraprestació addicional en una combinació de negocis hagin quedat resolts abans de la data del balanç d’obertura, el fons de comerç s’ha d’ajustar per aquest import.

d) Quan una contraprestació addicional prèviament reconeguda com a passiu no es pugui valorar de manera fiable en la data del balanç d’obertura, o si el seu pagament no és probable, el valor s’ha d’ajustar en llibres del fons de comerç.

e) L’empresa ha d’aplicar la norma de registre i valoració 6a a partir de la data del balanç d’obertura, amb independència de reconèixer en aquesta data, si és procedent, la pèrdua per deteriorament resultant, mitjançant un ajust a les reserves i sense ajustar l’amortització del fons de comerç abans realitzada.

f) L’amortització acumulada del fons de comerç s’ha de donar de baixa contra el mateix fons de comerç. No obstant això, en la memòria dels comptes anuals s’ha d’indicar l’import comptabilitzat per l’empresa en el moment en què es va registrar la combinació de negocis.

5. Els ajustos anteriors realitzats en els actius i passius reconeguts afecten els impostos diferits.

Disposición transitoria tercera. Reglas específicas en relación con las combinaciones de negocios.

En la elaboración del balance de apertura, se tomarán en consideración las siguientes reglas en relación con las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a la fecha de su elaboración:

1. Se reconocerán todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en esas combinaciones, con las siguientes salvedades:

a) Los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos, no reconocidos en el balance de la empresa adquirente de acuerdo con las normas contables anteriores, y que tampoco cumplen todas las condiciones para ello en las cuentas individuales de la empresa adquirida según las normas del Plan General de Contabilidad.

En caso de que procediera el reconocimiento, los activos (diferentes del fondo de comercio) y los pasivos, previamente no reconocidos, se valorarán según los criterios del presente Plan General de Contabilidad que hubieran resultado de aplicación en dicho momento en el balance individual de la empresa adquirida.

b) No obstante, no se reconocerán los activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja conforme a las normas anteriores, según se señala en el apartado 2.a) de la disposición transitoria segunda.

c) Como consecuencia de lo anterior cualquier cambio resultante se cargará o abonará contra reservas, a menos que proceda del reconocimiento de un inmovilizado intangible previamente incluido en el fondo de comercio, en cuyo caso el ajuste que proceda, neto del efecto impositivo, se hará reduciendo éste.

2. No se incluirán los elementos que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo según las normas del Plan General de Contabilidad, realizando los ajustes de la siguiente forma:

a) Los inmovilizados intangibles reconocidos anteriormente que no cumplan las condiciones de reconocimiento de la norma de registro y valoración 5.ª «Inmovilizado intangible» se ajustarán en el balance de apertura contra el fondo de comercio.

b) El resto de los ajustes se realizará contra reservas.

3. No se modificarán las valoraciones realizadas en los activos y pasivos de las empresas participantes en la combinación de negocios, salvo que en aplicación de las normas incluidas en este apartado procediese el reconocimiento o baja de algún elemento patrimonial.

En particular, el valor contable de los inmovilizados intangibles que de acuerdo con los nuevos criterios tengan una vida útil indefinida, será su valor en libros en la fecha de cierre del último balance en que se aplique el Plan General de Contabilidad de 1990, siendo igualmente obligatorio lo dispuesto en la letra f), del apartado 4, de esta disposición.

4. El importe del fondo de comercio será su importe en libros en la fecha del balance de apertura, según las normas anteriores, tras realizar los ajustes siguientes:

a) Se reducirá o eliminará su valor en libros, si lo exige el anterior apartado 1.

b) Se incrementará su valor en libros cuando sea exigido por el anterior apartado 2.

c) Cuando el evento o las condiciones de que dependiera cualquier contraprestación adicional en una combinación de negocios haya quedado resuelta antes de la fecha del balance de apertura, se ajustará el fondo de comercio por ese importe.

d) Cuando una contraprestación adicional previamente reconocida como pasivo no pueda ser valorada de forma fiable en la fecha del balance de apertura, o si su pago no resulta ya probable, se ajustará el valor en libros del fondo de comercio.

e) La empresa aplicará la norma de registro y valoración 6.ª a partir de la fecha del balance de apertura, con independencia de reconocer en dicha fecha, si procede, la pérdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas y sin ajustar la amortización del fondo de comercio realizada con anterioridad.

f) La amortización acumulada del fondo de comercio se dará de baja contra el propio fondo de comercio. No obstante, en la memoria de las cuentas anuales deberá indicarse el importe contabilizado por la empresa en el momento en que se registró la combinación de negocios.

5. Los ajustes anteriores realizados en los activos y pasivos reconocidos afectarán a los impuestos diferidos.

Disposició transitòria quarta. Informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2008.

Als primers comptes anuals que es formulin aplicant el Pla general de comptabilitat s’ha d’incorporar la informació següent:

1. Als efectes de l’obligació que estableix l’article 35.6 del Codi de comerç, i als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat, els comptes anuals corresponents a l’exercici que s’iniciï a partir de l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat s’han de considerar comptes anuals inicials, per la qual cosa no s’han de reflectir xifres comparatives als comptes esmentats.

Sense perjudici d’això, a la memòria d’aquestes comptes anuals inicials s’han de reflectir el balanç i el compte de pèrdues i guanys inclosos en els comptes anuals de l’exercici anterior.

Així mateix, en la memòria d’aquests primers comptes anuals s’ha de crear un apartat, amb la denominació d’«Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables», en el qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa. En particular, s’hi ha d’incloure una conciliació referida a la data del balanç d’obertura.

No obstant això, l’empresa pot presentar informació comparativa de l’exercici anterior adaptada al present Pla general de comptabilitat, per a la qual cosa ha de preparar un balanç d’obertura d’aquest exercici precedent d’acord amb els nous criteris i amb el que estableixen les disposicions transitòries d’aquest Reial decret. En aquest cas, a més d’incloure en la memòria una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, s’ha de quantificar l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net i en els resultats de l’empresa. En particular, s’hi ha d’incloure:

a) Una conciliació del patrimoni net en la data del balanç d’obertura de l’exercici precedent.

b) Una conciliació del patrimoni net i dels resultats referida a la data de tancament de l’últim exercici en què es van aplicar els criteris anteriors.

Les conciliacions esmentades al present apartat s’han de realitzar amb el suficient detall per permetre als usuaris comprendre els ajustos significatius com a conseqüència de la transició.

2. En qualsevol cas, s’ha de subministrar addicionalment la informació següent:

a) El valor raonable dels actius financers o passius financers designats a la categoria de «Valor raonable amb canvis al compte de pèrdues i guanys» a què fa referència l’apartat 1.c) de la disposició transitòria segona, així com la seva classificació i valor comptable als comptes anuals tancats en la data de transició.

b) Si com a conseqüència dels ajustos a realitzar en la data de transició es reconeix o reverteix una pèrdua per deteriorament del valor dels actius, l’empresa ha de subministrar a la memòria la informació requerida sobre aquest aspecte en el Pla general de comptabilitat.

3. Data de transició és la data del balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliqui per primera vegada el present Pla general de comptabilitat, llevat que l’empresa inclogui informació comparativa de l’exercici anterior adaptada, cas en què ha de ser la data del balanç d’obertura de l’exercici anterior esmentat.

Disposición transitoria cuarta. Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad, se deberá incorporar la siguiente información:

1. A los efectos de la obligación establecida en el artículo 35.6 del Código de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas.

Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.

Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.

No obstante, la empresa podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente Plan General de Contabilidad, para lo cual preparará un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto. En este caso, además de incluir en memoria una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, se cuantificará el impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa. En particular, se incluirá:

a) Una conciliación del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente.

b) Una conciliación del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del último ejercicio en que resultaron de aplicación los criterios anteriores.

Las conciliaciones referidas en el presente apartado se realizarán con el suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensión de los ajustes significativos como consecuencia de la transición.

2. En cualquier caso, deberá suministrarse adicionalmente la siguiente información:

a) El valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados en la categoría de «Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias» a que hace referencia el apartado 1.c) de la disposición transitoria segunda, así como su clasificación y valor contable en las cuentas anuales cerradas en la fecha de transición.

b) Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transición se reconoce o revierte una pérdida por deterioro del valor de los activos, la empresa deberá suministrar en la memoria la información requerida sobre este aspecto en el Plan General de Contabilidad.

3. Fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente Plan General de Contabilidad, salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior.

Disposició transitòria cinquena. Desplegaments normatius en matèria comptable.

1. Amb caràcter general, les adaptacions sectorials i altres disposicions de desplegament en matèria comptable en vigor en la data de publicació d’aquest Reial decret s’han de seguir aplicant en tot el que no s’oposi al que disposen el Codi de comerç, text refós de la Llei de societats anònimes, aprovat pel Reial decret legislatiu 1564/1989, de 22 de desembre, Llei 2/1995, de 23 de març, de societats de responsabilitat limitada, disposicions específiques i el present Pla general de comptabilitat.

En particular, les entitats que realitzin activitats no mercantils que estiguin obligades per les seves disposicions específiques a aplicar alguna adaptació del Pla general de comptabilitat han de seguir aplicant les seves respectives normes d’adaptació en els termes que disposa el paràgraf anterior, i han d’aplicar els continguts del Pla general de comptabilitat o, si s’escau, del Pla general de comptabilitat de PIMES a tots els aspectes que s’han modificat. S’han de respectar en tot cas les particularitats que en relació amb la comptabilitat d’aquestes entitats estableixin, si s’escau, les seves disposicions específiques.

2. Fins que s’aprovin les noves adaptacions del Pla general de comptabilitat a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües, es mantenen en vigor els criteris relatius a les despeses financeres diferides de finançament d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i les despeses financeres diferides de finançament d’actius de l’immobilitzat necessaris per portar a terme l’activitat de proveïment i sanejament d’aigües, establerts a la norma 7.3 de valoració que conté la cinquena part de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a aquestes empreses, aprovades totes dues per les ordres del Ministeri d’Economia i Hisenda de 10 de desembre de 1998.

3. Es manté expressament en vigor el règim transitori, aprovat per l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 29 de desembre de 1999, que s’ha d’aplicar comptablement en l’exteriorització dels compromisos per pensions que regula el Reglament sobre la instrumentació dels compromisos per pensions de les empreses amb els treballadors i beneficiaris, aprovat pel Reial decret 1588/1999, de 15 d’octubre.

4. Els criteris pels quals s’estableix la delimitació entre fons propis i fons aliens a les normes sobre els aspectes comptables de les societats cooperatives, aprovades per l’Ordre del Ministeri d’Economia 3614/2003, de 16 de desembre, es poden seguir aplicant fins al 31 de desembre de 2010.

Disposición transitoria quinta. Desarrollos normativos en materia contable.

1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.

En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación del Plan General de Contabilidad, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación en los términos dispuestos en el párrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Se deberán respetar en todo caso las particularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones específicas.

2. Hasta que se aprueben las nuevas adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se mantienen en vigor los criterios relativos a los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de activos del inmovilizado necesarios para llevar a cabo la actividad de abastecimiento y saneamiento de aguas, establecidos en la norma 7.3 de valoración contenida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a estas empresas, aprobadas ambas por Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998.

3. Se mantiene expresamente en vigor el régimen transitorio, aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de diciembre de 1999, a aplicar contablemente en la exteriorización de los compromisos por pensiones regulada en el Reglamento sobre la Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.

4. Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2010.

Es modifica l’apartat 4 per l’art. únic del Reial decret 2003/2009, de 23 de desembre. Ref. BOE-A.2009-21045-CAT-pdf.

Se modifica el apartado 4 por el art. único del Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre. Ref. BOE-A-2009-21045-html.

Disposició transitòria sisena. Empreses que s’hagin inclòs en comptes anuals consolidats d’acord amb les normes internacionals d’informació financera adoptades a la Unió Europea.

Les empreses els elements patrimonials de les quals s’hagin integrat, prèviament a la primera aplicació del present Pla general de comptabilitat, en uns comptes anuals consolidats en què s’hagin aplicat les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Comissió Europea, poden valorar els elements patrimonials dels seus comptes anuals individuals en el primer exercici en què sigui aplicable el Pla general de comptabilitat, d’acord amb els imports pels quals s’incloguin en els comptes anuals consolidats, exclosos els ajustos i eliminacions inherents a la consolidació i els efectes de la combinació de negocis derivats de l’adquisició, sempre que:

1. Els criteris valoratius aplicats siguin equivalents als que estableixen el present Pla general de comptabilitat i les disposicions d’aquest Reial decret.

2. La data de transició sigui la data de balanç d’obertura de l’exercici anterior al primer en què sigui aplicable el present Reial decret.

3. Aquesta opció s’apliqui de manera uniforme per a tots els elements patrimonials de l’empresa.

Disposición transitoria sexta. Empresas que se hayan incluido en cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas en la Unión Europea.

Las empresas cuyos elementos patrimoniales se hayan integrado, previamente a la primera aplicación del presente Plan General de Contabilidad, en unas cuentas anuales consolidadas en las que se hayan aplicado las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Comisión Europea, podrán valorar los elementos patrimoniales de sus cuentas anuales individuales en el primer ejercicio en que resulte de aplicación el Plan General de Contabilidad, de acuerdo con los importes por los que se incluyan en las cuentas anuales consolidadas, excluidos los ajustes y eliminaciones inherentes a la consolidación y los efectos de la combinación de negocios derivados de la adquisición, siempre y cuando:

1. Los criterios valorativos aplicados sean equivalentes a los establecidos en el presente Plan General de Contabilidad y en las disposiciones de este real decreto.

2. La fecha de transición sea la fecha de balance de apertura del ejercicio anterior al primero en que resulte de aplicación el presente real decreto.

3. Esta opción se aplique de forma uniforme para todos los elementos patrimoniales de la empresa.

Disposició transitòria setena. Referències a les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats al Pla general de comptabilitat.

Les remissions que conté el Pla general de comptabilitat a les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats suposen l’aplicació dels criteris que conté el Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre, pel qual s’aproven les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats, fins al moment en què aquest es modifiqui.

Disposición transitoria séptima. Referencias a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas en el Plan General de Contabilidad.

Las remisiones contenidas en el Plan General de Contabilidad a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, supondrán la aplicación de los criterios contenidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, hasta el momento en que éste se modifique.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

Es deroga el Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, i les altres normes del mateix rang o inferior que s’oposin al que estableix el present Reial decret.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Se deroga el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.

Disposició final primera. Habilitació per a l’aprovació d’adaptacions sectorials.

El ministre d’Economia i Hisenda, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, ha d’aprovar mitjançant una ordre ministerial les adaptacions sectorials del Pla general de comptabilitat. Aquestes adaptacions sectorials s’han d’elaborar prenent en consideració les característiques i naturalesa de les activitats del sector concret de què es tracti, i s’hi han d’adequar tant les normes de registre i valoració, com l’estructura, nomenclatura i terminologia dels comptes anuals.

Disposición final primera. Habilitación para la aprobación de adaptaciones sectoriales.

El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, aprobará mediante orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas de registro y valoración, como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.

Disposició final segona. Habilitació per a l’aprovació d’adaptacions per raó de subjecte.

El ministre d’Economia i Hisenda, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes i mitjançant una ordre ministerial, pot adaptar les normes de registre i valoració, les normes d’elaboració i l’estructura, nomenclatura i terminologia dels comptes anuals a les condicions concretes del subjecte comptable.

Disposición final segunda. Habilitación para la aprobación de adaptaciones por razón de sujeto.

El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, podrá adaptar las normas de registro y valoración, las normas de elaboración y la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.

Disposició final tercera. Habilitació per a l’aprovació de normes de desplegament del Pla general de comptabilitat.

L’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes pot aprovar, mitjançant resolució, normes de compliment obligat que despleguin el Pla general de comptabilitat i les seves normes complementàries, en particular, en relació amb les normes de registre i valoració i les normes d’elaboració dels comptes anuals. Aquestes normes s’han d’ajustar al procediment d’elaboració que regula l’article 24.1 de la Llei 50/1997, de 27 de novembre, del Govern.

Disposición final tercera. Habilitación para la aprobación de normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales. Estas normas deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

Disposició final quarta. Termini d’aprovació de determinades adaptacions del Pla general de comptabilitat.

En el termini d’un any a comptar de l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat, el ministre d’Economia i Hisenda ha d’aprovar les adaptacions sectorials del Pla general de comptabilitat a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües.

Disposición final cuarta. Plazo de aprobación de determinadas adaptaciones del Plan General de Contabilidad.

En el plazo de un año a contar desde la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, el Ministro de Economía y Hacienda aprobará las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

Disposició final cinquena. Títol competencial.

El present Reial decret té el caràcter de desplegament de la legislació mercantil, d’acord amb el que disposa l’article 149.1.6a de la Constitució.

Disposición final quinta. Título competencial.

El presente real decreto tiene el carácter de desarrollo de la legislación mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución.

Disposició final sisena. Entrada en vigor.

La present norma entra en vigor el dia 1 de gener de 2008 i és aplicable en els termes que preveu el present Reial decret, per als exercicis que s’iniciïn a partir d’aquesta data.

Disposición final sexta. Entrada en vigor.

La presente norma entrará en vigor el día 1 de enero de 2008 y será de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.

Madrid, 16 de novembre de 2007.

JUAN CARLOS R.

El vicepresident segon del Govern i ministre d’Economia i Hisenda,

PEDRO SOLBES MIRA

Dado en Madrid, el 16 de noviembre de 2007.

JUAN CARLOS R.

El Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda,

PEDRO SOLBES MIRA

PLA GENERAL DE COMPTABILITAT

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

INTRODUCCIÓ

I

1. Amb l’aprovació del Pla general de comptabilitat mitjançant el Decret 530/1973, de 22 de febrer, Espanya es va incorporar a les tendències modernes sobre normalització comptable.

Posteriorment, la incorporació d’Espanya al que avui és la Unió Europea va comportar l’harmonització de les normes comptables vigents en aquell moment amb el dret comunitari derivat en matèria comptable, d’ara endavant directives comptables (la quarta Directiva 78/660/CEE del Consell, de 25 de juliol de 1978, relativa als comptes anuals de determinades formes de societat, i la setena Directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983, relativa als comptes consolidats). El curs legal i reglamentari que es van fer servir per assolir aquesta convergència van ser, respectivament, la Llei 19/1989, de 25 de juliol, i el Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de 1990.

A partir d’aquest moment s’incardina en el si del dret mercantil espanyol un autèntic dret comptable que ha dotat la informació economicofinancera d’un marcat caràcter internacional, fet per al qual, el Pla general de comptabilitat, de manera similar al que ha succeït en altres països, ha estat un instrument bàsic de normalització.

L’activitat normalitzadora realitzada a Espanya hauria quedat incompleta sense els desplegaments normatius que ha impulsat l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, en què han col·laborat la universitat, els professionals i altres experts relacionats amb la matèria comptable. Aquests desplegaments normatius han pres com a referent els pronunciaments de les organitzacions emissores de criteris comptables a escala nacional i internacional. De la mateixa manera, no hi ha dubtes que l’empresariat espanyol ha contribuït a consolidar l’acceptació de la normalització comptable mitjançant la seva aplicació.

2. L’any 2000, guiada per l’objectiu de fer més comparable i homogènia la informació economicofinancera de les empreses europees, amb independència del lloc de residència i del mercat de capitals en el qual cotitzin, la Comissió Europea va recomanar a les restants institucions comunitàries la conveniència d’exigir que els comptes anuals consolidats que elaboren les companyies cotitzades es formulessin aplicant el cos normatiu comptable constituït per les normes i interpretacions emeses pel Comitè de Normes Internacionals de Comptabilitat (CNIC) —International Accounting Standards Board (IASB)—.

El procés d’exigència legal per aplicar a Europa normes comptables elaborades per un organisme privat va requerir un instrument jurídic, el Reglament 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, que va definir el procés d’adopció per la Unió Europea de les Normes internacionals de comptabilitat (d’ara endavant, NIC//NIIF adoptades), va disposar l’obligatorietat d’aplicar aquestes normes als comptes anuals consolidats que elaborin les empreses amb valors admesos a cotització i que va atorgar als estats membres la competència per prendre la decisió de permetre o requerir l’aplicació directa de les NIC//NIIF adoptades als comptes individuals de totes les societats, incloses les cotitzades, i/o als comptes anuals consolidats dels restants grups.

3. Al nostre país, l’abast de la decisió europea va ser analitzat per la comissió d’experts creada per l’Ordre comunicada del ministre d’Economia de 16 de març de 2001, que va elaborar un informe sobre la situació de la comptabilitat a Espanya i línies bàsiques per abordar-ne la reforma, publicat l’any 2002, i la principal recomanació del qual va ser que als comptes anuals individuals se seguís aplicant la normativa comptable espanyola, convenientment reformada per aconseguir l’adequada homogeneïtat i comparabilitat de la informació comptable, en el marc de les noves exigències comptables europees, considerant-se que en l’àmbit dels comptes anuals consolidats s’havia de deixar a l’opció del subjecte comptable l’aplicació de les normes espanyoles o dels reglaments comunitaris.

En sintonia amb aquesta reflexió, el legislador espanyol, mitjançant la disposició final onzena de la Llei 62/2003, de 30 de desembre, de mesures fiscals, administratives i de l’ordre social, va mantenir l’elaboració de la informació comptable individual de les empreses espanyoles, incloses les societats cotitzades, en el marc dels principis comptables del dret mercantil comptable espanyol.

4. Els canvis recomanats per la comissió d’experts s’han materialitzat en la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea (d’ara endavant, Llei 16/2007), que ha introduït en el Codi de comerç, i en la Llei de societats anònimes les modificacions imprescindibles per avançar en aquest procés de convergència internacional, garantint al mateix temps que la modernització de la comptabilitat espanyola no interfereixi en el règim jurídic d’aspectes neuràlgics de la vida de qualsevol societat mercantil, com ara la distribució de beneficis, la reducció obligatòria del capital social i la dissolució obligatòria per pèrdues.

La disposició final primera de la Llei confereix al Govern la competència per aprovar mitjançant reial decret el Pla general de comptabilitat, amb l’objectiu de configurar un marc reglamentari d’acord amb els nous pilars ubicats en l’àmbit legal, de conformitat amb el que disposen les directives comunitàries i tenint en consideració les NIC//NIIF adoptades pels reglaments de la Unió Europea. Així mateix, sobre la base de la importància de les petites i mitjanes empreses en el teixit empresarial espanyol, la Llei habilita el Govern perquè, com a norma complementària del Pla general de comptabilitat, aprovi un altre text ajustat a les necessitats informatives de les petites i mitjanes empreses. Les habilitacions reglamentàries de caràcter general es completen amb l’atorgada al ministre d’Economia i Hisenda perquè, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, aprovi les adaptacions sectorials, i al mateix Institut perquè aprovi normes en desplegament del Pla general de comptabilitat i de les seves normes complementàries.

5. Iniciat el tràmit d’aprovació per les Corts Generals de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes va procedir a treballar en l’esborrany del nou Pla perquè estigués elaborat en el termini més breu possible.

Per dur a terme aquesta tasca es va constituir una comissió d’experts i diversos grups de treball específics distribuïts per matèries concretes, integrats per tècnics del mateix Institut, per professionals i acadèmics que van aportar els seus coneixements i experiència de gran utilitat, tant des d’una consideració global com referits a operacions particulars, unint així la doble perspectiva teòrica i pragmàtica plasmada en la dinàmica evolutiva del món dels negocis.

Del que s’ha exposat es dedueix que el Pla general de comptabilitat, ajustat a les disposicions corresponents de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, és l’obra d’un conjunt molt ampli d’experts comptables en la configuració del qual s’ha buscat aconseguir un adequat equilibri en la participació d’empreses com a elaboradors d’informació, dels seus usuaris, de professionals experts en comptabilitat, així com de professors universitaris de la matèria i de representants de l’Administració Pública.

El nou text s’ha de valorar prenent en consideració els aspectes següents. En primer lloc, la seva vocació de convergència amb els reglaments comunitaris que contenen les NIC//NIIF adoptades, en tots els aspectes que són necessaris per fer compatibles els dos cossos normatius comptables, sense perjudici de la restricció d’opcions que preveu el nou Pla davant dels reglaments comunitaris, o de l’aplicació de criteris propis inclosos en les directives europees, com ara el de l’activació de les despeses d’investigació, que, d’altra banda, constitueix una excepció i en cap cas la regla general.

En segon lloc, el caràcter autònom del Pla com a norma jurídica aprovada a Espanya amb un àmbit d’aplicació clarament delimitat, a saber, la formulació dels comptes individuals de totes les empreses espanyoles, al marge de les regles especials inherents al sector financer que al seu torn deriven de la mateixa conformació del dret comunitari en aquesta matèria.

Finalment, la conseqüència lògica que la correcta interpretació del contingut del nou Pla general de comptabilitat en cap cas pot derivar en una aplicació directa de les NIC//NIIF incorporades als reglaments europeus, atès que aquesta alternativa, que de conformitat amb el Reglament 1606/2002 també podria haver estat presa pel legislador espanyol, no ha estat la que finalment ha prosperat en el procés de debat intern que va motivar l’estratègia europea en matèria comptable. I això sense perjudici que les NIC//NIIF adoptades s’hagin de configurar com el referent obligat de qualsevol futura disposició que s’incorpori en el dret comptable espanyol.

II

6. El Pla general de comptabilitat té una estructura molt similar a la dels seus antecessors amb la finalitat de mantenir la nostra tradició comptable en tots els aspectes que no han de resultar alterats per la introducció dels nous criteris. El canvi en l’ordre dels seus continguts simplement respon a la conveniència d’ubicar la matèria amb més contingut substantiu en les tres primeres parts, que són aplicables obligatòriament, i reservar les dues últimes per a les propostes amb un contingut ampli aplicables voluntàriament. En concret, es divideix en les parts següents:

— Marc conceptual de la comptabilitat

— Normes de registre i valoració

— Comptes anuals

— Quadre de comptes

— Definicions i relacions comptables

El Marc conceptual de la comptabilitat és el conjunt de fonaments, principis i conceptes bàsics el compliment dels quals condueix en un procés lògic deductiu al reconeixement i valoració dels elements dels comptes anuals. La seva incorporació en el Pla general de comptabilitat i, en conseqüència, l’atribució al Pla general de la categoria de norma jurídica, té com a objectiu garantir el rigor i la coherència del procés posterior d’elaboració de les normes de registre i valoració, així com de la posterior interpretació i integració del dret comptable.

De la lectura de la primera part del nou Pla es desprèn que la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa continua sent el corol·lari de l’aplicació sistemàtica i regular de les normes comptables. Per reforçar aquesta exigència, en el pòrtic del dret mercantil comptable s’aixequen els principis que han de guiar el Govern en el seu desplegament reglamentari i els subjectes comptables en l’aplicació que han de fer de les normes. El fons, econòmic i jurídic de les operacions constitueix la pedra angular que sustenta el tractament comptable de totes les transaccions, de manera que la seva comptabilització respongui i mostri la substància econòmica i no només la forma jurídica utilitzada per instrumentar-les.

El Marc conceptual segueix reservant un lloc rellevant als principis inclosos en la primera part del Pla de 1990, que no perden la condició de columna vertebral del cos normatiu comptable. Les dues novetats que s’incorporen en aquest punt busquen, per contra, aprofundir en la consistència teòrica del model en el seu conjunt.

A aquest efecte, el principi de registre i el de correlació d’ingressos i despeses, seguint aquest camí lògic deductiu que constitueix el Marc conceptual, s’ubiquen com a criteris de reconeixement dels elements en els comptes anuals, i el principi del preu d’adquisició s’ha inclòs en l’apartat del Marc conceptual relatiu als criteris valoratius, atès que s’ha considerat que precisament l’assignació d’un valor és l’últim pas necessari abans de comptabilitzar qualsevol transacció o fet econòmic.

La segona novetat és la ubicació del principi de prudència en condicions d’igualtat amb els restants principis, aspecte que en cap cas ha de portar a pensar que el model abandona la tutela de la solvència patrimonial de l’empresa davant dels seus creditors. Per contra, el registre dels riscos s’ha de seguir realitzant des de la imparcialitat i objectivitat exigida pel Pla de 1990 per a l’anàlisi de les obligacions, de manera que, amb caràcter general, no s’han hagut de registrar en el passat provisions que no responien a vertaders riscos de l’empresa.

La Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, ha fet una nova redacció de l’article 38 del Codi de comerç. La lletra c) disposa que, excepcionalment, quan els riscos que afectin l’empresa es coneguin entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afectin de manera molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals s’han de reformular.

Aquesta regla legal relativa a fets posteriors al tancament de l’exercici no té com a objectiu imposar als administradors una exigència de reformulació dels comptes anuals davant de qualsevol circumstància significativa que es produeixi abans de l’aprovació per l’òrgan competent. Per contra, només situacions de caràcter excepcional i màxima rellevància en relació amb la situació patrimonial de l’empresa de riscos que, encara que coneguts amb posterioritat, existissin en la data de tancament dels comptes anuals, haurien de conduir a reformular-los. Aquesta reformulació s’hauria de produir amb caràcter general fins al moment en què es posi en marxa el procés que condueix a la seva aprovació.

En el nou model, les definicions dels elements dels comptes anuals incloses en el Marc conceptual: actius, passius, patrimoni net, ingressos i despeses, constitueixen una novetat important. En particular, els passius es defineixen com a obligacions actuals sorgides com a conseqüència de successos passats, per a l’extinció de les quals l’empresa espera desprendre’s de recursos que puguin produir beneficis o rendiments econòmics en el futur. Aquesta definició, unida a la prevalença del fons sobre la forma, condiciona el registre d’alguns instruments financers, que s’han de comptabilitzar com a passius quan, «a priori», des d’un punt de vista estrictament jurídic, puguin tenir l’aparença d’instruments de patrimoni

Una altra novetat important inclosa en aquest apartat és la previsió que determinats ingressos i despeses es comptabilitzin directament en el patrimoni net (i aquesta informació es mostra a l’estat d’ingressos i despeses reconeguts) fins que es produeixi el reconeixement, baixa o deteriorament de l’element amb el qual estiguin relacionats, moment en què, amb caràcter general, s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys.

Seguint el camí marcat pel Marc conceptual, els elements s’han de comptabilitzar en el balanç, el compte de pèrdues i guanys o l’estat de canvis en el patrimoni net de l’empresa quan sigui probable l’obtenció o cessió de recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics i sempre que se’n pugui determinar el valor amb fiabilitat. Tot això sense perjudici que en alguns casos, com ara determinades provisions, per obtenir la millor estimació del seu import, l’anàlisi esmentada s’hagi de realitzar a partir de les probabilitats assignades als possibles escenaris o desenllaços del risc corresponent.

L’apartat 6 del Marc conceptual recull els criteris de valoració i algunes definicions relacionades que posteriorment són utilitzats en les normes incloses en la segona part, per atribuir el tractament comptable adequat a cada fet econòmic o transacció: cost històric o cost, valor raonable, valor net realitzable, valor actual, valor en ús, costos de venda, cost amortitzat, costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer, valor comptable o en llibres i valor residual.

De tots aquests, sens dubte, la principal novetat és el valor raonable, que ara s’utilitza no només per comptabilitzar determinades correccions valoratives sinó també per registrar els ajustos de valor per damunt del preu d’adquisició en alguns elements patrimonials, com ara certs instruments financers i altres elements als quals s’apliquin les regles de la comptabilitat de cobertures.

Pel que fa a la valoració inicial, tant en el nou model comptable, com en l’anterior, amb caràcter general, tots els elements patrimonials s’han de valorar en el moment inicial pel seu preu d’adquisició, que de vegades es materialitza expressament en la norma com el valor raonable de l’element patrimonial adquirit i, si s’escau, de la contrapartida lliurada a canvi. És una conseqüència lògica del principi d’equivalència econòmica que ha de regir tots els intercanvis comercials, en virtut de la qual el valor dels béns o serveis lliurats i el dels passius assumits ha de ser coincident amb l’import de la contraprestació rebuda.

El Marc conceptual conclou amb la referència als principis i normes de comptabilitat generalment acceptats. El nou marc normatiu de la informació financera manté l’estructura de fonts de dret intern que incloïa el Pla de 1990. No obstant això, davant la coexistència de dos blocs normatius a Espanya, d’una banda, un ampli dret comunitari derivat de directa aplicació (NIC//NIIF adoptades per Europa) als comptes anuals consolidats dels grups amb alguna societat amb valors admesos a cotització, i d’altra banda el Codi de comerç, la Llei de societats anònimes i el mateix Pla general de comptabilitat aplicable als comptes individuals de les empreses espanyoles, és necessari reflexionar sobre quin és el paper que té el marc comunitari.

En aquest escenari de raonament, a l’entrada en vigor del nou Pla, aquest text i les disposicions de desplegament segueixen constituint un cos normatiu obligatori per a les empreses incloses en el seu àmbit d’aplicació, si bé els criteris inclosos en les adaptacions sectorials, resolucions de l’ICAC i altres normes de desplegament mantenen la vigència exclusivament en la mesura que no s’oposin a la nova regulació comptable de rang superior. Qualsevol aspecte que no es pugui interpretar basant-se en els continguts normatius de la Llei i del Reglament, incloses les adaptacions sectorials i les resolucions de l’ICAC, s’ha de tractar en els comptes anuals individuals de les empreses aplicant criteris coherents amb el nou context normatiu en matèria comptable, però sense que això suposi en cap cas una aplicació directa de les Normes internacionals adoptades per la Unió Europea, atès que la seva extensió als comptes anuals individuals no sembla que hagi estat l’objectiu del legislador.

I això sense perjudici òbviament que, en sintonia amb la filosofia que presideix la reforma, l’elenc normatiu que va desplegar el Pla de 1990, adaptacions sectorials i resolucions de l’ICAC, s’ha de modificar i ampliar prenent com marc normatiu de referència el cabal comunitari integrat pels reglaments adoptats per la Comissió Europea.

7. La segona part del Pla general de comptabilitat comprèn les normes de registre i valoració. Els canvis introduïts responen a una doble motivació: en primer lloc, harmonitzar la norma espanyola en gran manera amb els criteris que contenen les NIC//NIIF adoptades mitjançant reglaments de la Unió Europea i, en segon lloc, agrupar en el Pla general de comptabilitat els criteris que des de 1990 s’han introduït en les adaptacions sectorials successives amb la finalitat de millorar la sistemàtica de la norma. A continuació es detallen les principals novetats.

En l’immobilitzat material s’incorpora, formant part del preu d’adquisició, el valor actual de les obligacions derivades del desmantellament, retirament o rehabilitació del lloc on s’assenten els actius, que en el Pla de 1990 originaven el registre sistemàtic d’una provisió per a riscos i despeses. La provisió que s’ha de comptabilitzar com a contrapartida de l’immobilitzat s’ha d’actualitzar cada any per l’efecte financer ocasionat pel descompte, sense perjudici de la revisió de l’import inicial que pugui comportar una nova estimació del cost d’aquests treballs, o del tipus de descompte aplicat. En els dos casos, l’ajust motiva, a l’inici de l’exercici en què es produeixi, tant la revisió del valor de l’actiu com de la provisió.

El tractament de les provisions per a grans reparacions també experimenta un canvi en el nou marc comptable. En la data d’adquisició, l’empresa ha d’estimar i identificar l’import dels costos necessaris per realitzar la revisió de l’actiu. Aquests costos s’han d’amortitzar com un component diferenciat del cost de l’actiu fins a la data en què es realitzi la revisió, moment en què s’ha de tractar comptablement com una substitució, s’ha de donar de baixa qualsevol import pendent d’amortitzar i s’ha de reconèixer l’import satisfet per la reparació, que al seu torn s’ha d’amortitzar de manera sistemàtica fins a la revisió següent.

Seguint l’anàlisi dels canvis, cal destacar que el nou Pla general de comptabilitat, a diferència del Pla de 1990 (que, amb caràcter general, atorgava l’opció), obliga a capitalitzar les despeses financeres incorregudes per l’adquisició o construcció d’actius fins a la data en què estiguin en condicions d’entrar en funcionament, sempre que els actius necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions d’ús.

L’última modificació rellevant en aquesta norma es produeix en el criteri per comptabilitzar les permutes d’immobilitzat material. Es diferencien les permutes de caràcter comercial de les que no ho són, i les primeres s’identifiquen per l’indici que els fluxos de caixa esperats de l’actiu rebut difereixen significativament dels del lliurat, o bé perquè la configuració d’aquests fluxos difereix o bé perquè el valor subjectiu per a l’empresa del bé rebut és més gran que el del lliurat i, per tant, aquest últim es converteix des d’un punt de vista econòmic en un mitjà de pagament. A partir d’aquest raonament, quan la permuta té naturalesa comercial, la norma disposa que s’ha de comptabilitzar el resultat corresponent sempre que es pugui obtenir un valor fiable del valor raonable de l’element lliurat o, si s’escau, del rebut.

Pel que fa a la valoració posterior, la reforma no introdueix grans canvis, ni en el criteri de valoració de l’immobilitzat material, ni en el criteri per registrar l’amortització dels béns, ni en la comptabilització dels deterioraments del valor (provisions per depreciació en el Pla de 1990). No obstant això, es produeix un desplegament detallat de les tècniques adequades per calcular les pèrdues de valor asistemàtiques de l’actiu. En particular, s’introdueix el concepte d’unitat generadora d’efectiu, definida com el grup identificable més petit d’actius que genera entrades d’efectiu, i aquest concepte serveix de base per calcular el deteriorament del valor d’aquest grup d’actius, sempre que no es pugui calcular el deteriorament element a element.

Respecte al registre dels immobilitzats intangibles en el balanç, s’exigeix addicionalment als criteris de reconeixement de qualsevol actiu (estar controlat per l’empresa, complir els requisits de probabilitat i tenir una valoració fiable) que l’actiu sigui identificable, perquè és separable o perquè ha sorgit de drets legals o contractuals.

En aquesta matèria, un important canvi del nou Pla és la previsió que hi puguin haver immobilitzats intangibles amb vida útil indefinida, els quals no s’han d’amortitzar, sense perjudici que, si es comprova que el seu valor s’ha deteriorat, s’ha de registrar la pèrdua corresponent. Cal fer una menció particular del fons de comerç, que no ha de ser objecte d’amortització, i que, almenys anualment, s’ha de sotmetre a un test de deteriorament. En cas que d’aquesta comprovació derivi una correcció valorativa, la correcció té caràcter irreversible, i en la memòria s’ha d’incloure determinada informació del procés de càlcul, en què s’ha de prestar especial cautela al fet que els fons de comerç generats internament per l’empresa després de la data d’adquisició no s’activin de manera indirecta.

També cal esmentar el nou tractament de les despeses de primer establiment, que s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys com a despeses de l’exercici en què s’incorrin. Per contra, les despeses de constitució i ampliació de capital s’han d’imputar directament al patrimoni net de l’empresa sense passar per aquest compte de pèrdues i guanys. Aquestes despeses s’han de consignar en l’estat de canvis en el patrimoni net total, formant part del conjunt de variacions del patrimoni net de l’exercici.

Una altra novetat rellevant que s’ha incorporat en aquesta norma és la previsió que les despeses de desenvolupament es puguin amortitzar en un termini superior a cinc anys, sempre que aquesta vida útil més llarga quedi degudament acreditada per l’empresa. Per la seva banda, les despeses d’investigació mantenen el mateix tractament que els atorgava el Pla de 1990, encara que les Normes internacionals adoptades a Europa exigeixen amb caràcter general que se’n faci la imputació al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriten, però es permet el registre de les despeses d’investigació quan són identificades com a un actiu de l’empresa adquirida en una combinació de negocis. El Pla general de comptabilitat, en sintonia amb la quarta Directiva, assumeix aquest tractament fins i tot quan el seu origen no deriva de la combinació esmentada, sempre que tinguin projecció econòmica futura.

Determinats contractes d’arrendament o altres operacions de naturalesa similar s’han convertit els últims anys en fórmules de finançament habituals de les empreses espanyoles. Així, a més dels contractes d’arrendament financer en sentit estricte, regulats a l’apartat 1 de la disposició addicional setena de la Llei 26/1988, de 29 de juliol, sobre disciplina i intervenció de les entitats de crèdit, han proliferat una altra sèrie de contractes que sota la forma d’arrendaments operatius, en substància, són assimilables des d’un punt de vista econòmic als primers.

Per això, la norma d’arrendaments té com a objectiu precisar el tractament comptable d’aquestes operacions que, excepte pel que fa a la naturalesa de l’actiu, amb caràcter general, no hauria de constituir cap novetat, atès que la doctrina administrativa ha integrat en les lletres f) i g) de la norma de valoració 5a del Pla de 1990 els contractes en què es produeix una transferència de riscos i beneficis inherents a la propietat dels béns o drets subjacents.

La qualificació d’actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda sí que constitueix una novetat en el nou Pla. Per incloure un element de l’actiu no corrent o un grup alienable d’elements patrimonials en aquesta categoria, s’han de complir una sèrie de requisits enfocats a la seva disponibilitat immediata i alta probabilitat de venda.

La principal conseqüència d’aquesta nova classificació és que els dits actius no s’amortitzen. Quant a la seva presentació, s’han de mostrar en el balanç dins de l’actiu corrent, atès que el seu valor en llibres es preveu que es recuperi a través de la seva alienació i no mitjançant el seu ús en l’activitat ordinària de l’empresa. Addicionalment, en el model normal del compte de pèrdues i guanys, s’ha d’incorporar determinada informació dins del marge de les operacions discontinuades, en relació amb els grups classificats com a mantinguts per a la venda que constitueixin una activitat interrompuda (en particular, grups alienables que constitueixin una línia de negoci o una àrea geogràfica significativa o empreses dependents adquirides amb la finalitat de vendre-les).

8. La norma 9a d’instruments financers, juntament amb la norma que regula les denominades «Combinacions de negocis», constitueix sense cap mena de dubte la novetat més rellevant del nou Pla general de comptabilitat.

El principal canvi està en el fet que el nou text no afronta la valoració dels actius i passius financers des de la perspectiva de la seva naturalesa, rendiment fix o variable, sinó tenint en compte la gestió duta a terme per l’empresa sobre aquests elements patrimonials.

A aquest efecte, el conjunt d’actius financers es classifica per fer-ne la valoració en les carteres de: préstecs i partides a cobrar (en què s’inclouen els clients), inversions mantingudes fins al venciment, actius financers mantinguts per negociar, altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades i actius financers disponibles per a la venda.

Per la seva banda, els passius financers s’han de classificar en alguna de les categories següents: dèbits i partides a pagar (fonamentalment, proveïdors), passius financers mantinguts per negociar i altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Així mateix, deixant de banda les inversions en empreses del grup, multigrup i associades, els préstecs i partides a cobrar i les inversions en títols representatius de deute que l’empresa decideixi mantenir fins al venciment, s’ha de ressaltar un altre aspecte que és l’extensió del valor raonable a tots els actius financers el valor raonable dels quals es pot determinar amb fiabilitat.

Aquest canvi de continguts i enfocament comptable té el seu reflex en la mateixa estructura de la norma, que agrupa les normes de valoració 8a a 12a del Pla de 1990. A pesar del canvi realitzat, les operacions que ordinàriament realitzen la generalitat de les empreses, crèdits i dèbits que sorgeixen de les operacions de tràfic, a penes experimenten variació, i són destacables com a principals modificacions l’obligatorietat de valorar a valor raonable els actius classificats en la cartera de negociació (les inversions que mantinguin les empreses amb una clara voluntat de vendre-les en el curt termini), així com els actius disponibles per a la venda, dels quals s’han de registrar les variacions de valor, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys i directament en el patrimoni net, i en aquest últim cas s’han d’imputar a resultats quan es produeixi la baixa o deteriorament de la inversió.

Un tercer canvi rellevant en aquest àmbit és el reconeixement, valoració i presentació com a passius, amb caràcter general, de tots els instruments financers amb aparença d’instruments de patrimoni que, atès el fons dels acords entre emissor i tenidor, representin una obligació per a l’empresa; en particular de determinades accions rescatables i accions sense vot. Així mateix i en la mesura que el tractament d’aquestes operacions ha de ser coherent, quan els instruments esmentats es qualifiquin de passius, lògicament la seva remuneració no pot tenir la qualificació comptable de dividend sinó de despesa financera.

Finalment, es pot assenyalar que en el nou Pla també es modifica el tractament comptable de les operacions amb accions o participacions pròpies. La variació que es pugui produir entre el seu preu d’adquisició i l’import rebut com a contraprestació en el moment de la venda s’ha de registrar directament en els fons propis de l’empresa, amb la finalitat de mostrar el fons econòmic d’aquestes operacions, que constitueixen devolucions o aportacions al patrimoni net dels socis o propietaris de l’empresa.

La norma d’instruments financers recull als seus dos últims apartats una sèrie de casos particulars i el tractament de les cobertures comptables. Aquests apartats han incorporat el contingut mínim que s’ha valorat com a necessari per dotar de seguretat jurídica els posteriors desplegaments normatius que s’hagin de realitzar d’aquestes matèries. En concret, les cobertures comptables han de ser objecte d’un desplegament més detallat a través de la corresponent resolució de l’ICAC.

9. Una altra norma de valoració i registre que ha experimentat modificacions importants és la que regula la moneda estrangera.

Quan una empresa s’implanta a l’estranger a través d’una sucursal, o bé quan, radicada a Espanya, de manera excepcional, actua majoritàriament en una moneda diferent de l’euro, des d’una perspectiva estrictament econòmica, les diferències de canvi de les seves partides en moneda estrangera no s’originen davant de l’euro sinó davant de la moneda del seu entorn econòmic, que amb freqüència és la moneda en la qual es denominin i liquidin els preus de venda dels seus productes i se satisfacin les despeses en què incorri.

No obstant això, l’obligatorietat de presentar els comptes anuals en euros exigeix que, una vegada reconegut l’efecte derivat del tipus de canvi en moneda estrangera, l’empresa hagi de reconèixer l’efecte de conversió de la seva moneda funcional a l’euro. Per dur-ho a terme, la norma disposa que les diferències de conversió es comptabilitzin directament en el patrimoni net, atès que les partides denominades en moneda funcional no es convertiran en euros en el curt termini i, en conseqüència, no afectaran els fluxos d’efectiu de l’empresa. Els criteris per determinar la moneda funcional i, si s’escau, per realitzar la conversió a l’euro s’han de detallar a les normes de formulació dels comptes anuals consolidats que s’aprovin en desplegament del Codi de comerç.

La norma de moneda estrangera també incorpora en el Pla general de comptabilitat els termes de partida monetària i no monetària, utilitzats en la norma internacional de referència, NIC núm. 21, adoptada a la Unió Europea i al nostre país en el Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre. En qualsevol cas, la principal novetat en aquesta matèria és el canvi de criteri en el tractament de les diferències de canvi positives en partides monetàries (tresoreria, préstecs i partides a cobrar, dèbits i partides a pagar i inversions en valors representatius de deute), que en el nou Pla s’han de comptabilitzar directament en el compte de pèrdues i guanys, com a conseqüència de la posada en condicions d’igualtat del principi de prudència respecte als altres principis, i del conseqüent trànsit a un tractament simètric de totes les diferències de canvi: positives i negatives.

La comptabilització de l’impost sobre beneficis en el Pla de 1990 seguia el sistema basat en les diferències, temporals/permanents, entre el resultat comptable i la base imposable, a partir del compte de pèrdues i guanys. Addicionalment, la doctrina comptable administrativa va estendre el tractament de l’efecte impositiu a altres operacions (algunes de les quals s’agrupen en el nou Pla sota la denominació de «Combinacions de negocis»: operacions de fusió i aportació no dinerària de les accions d’una societat representatives de la majoria dels drets de vot).

A partir d’aquesta evolució de la doctrina, es pot afirmar que en el moment d’abordar la reforma de l’efecte impositiu en el Pla actual, partint d’un enfocament diferent (en el càlcul de les diferències que donen lloc a actius i passius per impostos diferits es pren com a referent el balanç de l’empresa), els comptes anuals mostren una imatge similar a la que haurien de mostrar com a resultat d’una correcta aplicació dels criteris anteriors. El canvi es justifica en la cerca de coherència amb un Marc conceptual que té un camí lògic deductiu que condueix a unes normes de registre i valoració que atorguen preferència a l’enfocament d’actius i passius davant del d’ingressos i despeses, i s’ha de ressaltar que aquest enfocament és l’acceptat internacionalment amb caràcter general.

També destaca com a novetat respecte al Pla de 1990 la diferenciació que es fa entre despesa/ingrés per impost corrent (del qual han de formar part les diferències permanents del Pla de 1990) i despesa/ingrés per impost diferit. La despesa o ingrés total és la suma algebraica dels dos conceptes, que tanmateix s’han de quantificar de manera separada. En aquest context, els impostos diferits i impostos anticipats passen a denominar-se, respectivament, passius i actius per impost diferit, amb la finalitat d’adequar la norma espanyola a la terminologia utilitzada per les Normes internacionals adoptades a Europa.

Respecte a la seva presentació en els comptes anuals, és necessari assenyalar que, amb caràcter general, la despesa/ingrés per impost sobre societats s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, llevat que estigui associat amb un ingrés/despesa registrat directament en el patrimoni net, cas en què, amb la finalitat que la partida corresponent del patrimoni net estigui neta de l’efecte impositiu, lògicament la despesa/ingrés per impost s’ha de reconèixer directament en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts. Per la seva banda, l’efecte impositiu que sorgeixi en el reconeixement inicial de les denominades «Combinacions de negocis» augmenta el valor del fons de comerç. La variació posterior dels actius i passius per impost diferit associats als elements patrimonials comptabilitzats en la «Combinació» s’ha de reflectir, amb caràcter general, en el compte de pèrdues i guanys o en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts de conformitat amb les regles generals.

La norma que regula el tractament comptable dels ingressos per vendes i prestacions de serveis inclou un nou criteri per comptabilitzar les permutes de béns o serveis per operacions de tràfic, de manera que el preu d’adquisició, interpretat sobre la base dels nous postulats que recull el Marc conceptual, ha de conduir al reconeixement de resultats positius en aquestes operacions, sempre que els béns o serveis permutats no siguin de similar naturalesa i valor.

Una altra novetat important del Pla general de comptabilitat en les operacions comercials és la incorporació dels descomptes per pagament immediat concedits a clients, estiguin inclosos en la factura o no, com a un component més (amb signe negatiu) de l’import net de la xifra de negocis i, en conseqüència, queden exclosos del marge financer de l’empresa. En coherència amb aquest nou criteri, els descomptes per pagament immediat concedits pels proveïdors, estiguin inclosos en la factura o no, es comptabilitzen minorant la partida d’aprovisionaments.

Des dels primers anys d’aplicació del Pla anterior, s’han suscitat dubtes pel que fa al moment en què s’havia d’entendre que es produeix la meritació dels ingressos originats en determinades operacions de venda. Les nombroses clàusules que avui dia s’incorporen en els contractes que instrumenten aquestes operacions fan difícil identificar en algunes ocasions el moment en què es produeix el corrent real dels béns i serveis. Amb la finalitat de resoldre aquests dubtes, el nou Pla general de comptabilitat fa explícits els requisits que ha de complir qualsevol transacció perquè s’hi hagi de comptabilitzar l’ingrés corresponent, i hi queden concretats els criteris que es desprenien del Pla de 1990 amb la finalitat de dotar al model de més seguretat jurídica. Per exemple, s’explicita el requisit referent a la transferència que s’ha de produir dels riscos i beneficis significatius inherents a la propietat dels béns, amb independència de la transmissió jurídica, el qual ja s’havia anat configurant des de la doctrina administrativa com una condició indispensable per procedir a registrar el resultat en el transmissor i l’actiu en l’adquirent. Addicionalment, l’anàlisi que a aquests efectes exigeix la norma internacional adoptada a la Unió Europea requereix el compliment d’altres circumstàncies que recull el nou Pla general de comptabilitat.

En aquesta línia didàctica o explicativa de la norma, també s’incorpora al nou Pla una precisió que desplega el principi de fons sobre forma per la qual s’exigeix individualitzar les transaccions englobades en una sola operació o considerar diverses transaccions individuals en el seu conjunt, quan després d’una anàlisi prèvia del fons econòmic i jurídic de les transaccions en prevalgui l’entitat individual o conjunta, respectivament.

10. La norma 15a Provisions i contingències, encara que inspirada en la pèrdua de prevalença del principi de prudència, no s’ha d’associar amb la desaparició de provisions dels balanços de les entitats espanyoles. En concret, la Resolució de l’ICAC de l’any 2002 sobre aspectes mediambientals ja va incorporar al conjunt del nostre model comptable les principals qüestions tractades en la norma internacional de referència en aquesta matèria (NIC núm. 37, Provisions i contingències). En particular, la precisió que qualsevol provisió ha de respondre a una obligació actual derivada d’un succés passat, la cancel·lació de la qual sigui probable que origini una sortida de recursos i el seu import es pugui mesurar amb fiabilitat; la distinció entre obligació legal, contractual, i implícita o tàcita; el requisit del descompte financer del seu import quan el pagament s’hagi de realitzar en el llarg termini; i el tractament comptable de les compensacions a rebre per un tercer en el moment de liquidar l’obligació.

A aquest efecte, quan l’import del passiu no es pugui calcular de manera fiable, ni tan sols per un import mínim, se n’ha d’informar en la memòria en els termes que descriu la tercera part del Pla general de comptabilitat. I això, tal com s’ha indicat, sense perjudici del grau d’indeterminació inherent al càlcul de qualsevol provisió, en què moltes vegades el requisit que la sortida de recursos sigui probable necessàriament s’ha de reconduir a un càlcul de l’import probable de l’obligació.

Aquesta reflexió s’ha d’estendre al tractament comptable de les retribucions a llarg termini al personal que comprenen les retribucions postocupació (pensions, assistència sanitària una vegada conclosa la relació laboral i altres prestacions per jubilació o retir), així com qualsevol altra retribució que suposi un pagament diferit al treballador per un termini superior a 12 mesos des del moment en què es presta el servei, sense perjudici que les contribucions que es realitzin a entitats separades tinguin períodes inferiors de pagament amb caràcter general.

En aquest sentit, la norma distingeix entre retribucions a llarg termini d’aportació definida, en què l’empresa no reté riscos i el passiu que pugui figurar en el balanç respon exclusivament a la quota pendent d’aportar a la corresponent entitat asseguradora o pla de pensions. I les restants retribucions que no compleixin aquests requisits, que són les denominades de prestació definida.

En les retribucions de prestació definida, l’empresa ha de registrar el passiu corresponent perquè reté un risc al marge que el compromís amb els treballadors s’hagi instrumentat a través d’una assegurança col·lectiva o un pla de pensions. Si l’empresa ha exterioritzat el risc, el passiu ha de figurar en el balanç per l’import net resultant d’aplicar els criteris de quantificació que descriu la norma. Per contra, quan l’empresa no hagi exterioritzat el compromís, el passiu ha de figurar en el seu balanç pel valor actual actuarial dels compromisos esmentats, minorat pel cost dels serveis passats no reconeguts.

Addicionalment, es disposa que les diferències originades en el càlcul del passiu o actiu per la variació de les hipòtesis actuarials en les retribucions postocupació de prestació definida es reconeguin en les reserves voluntàries a través de l’estat de canvis en el patrimoni net, de manera que s’aconsegueix unir l’objectiu que els passius o actius quedin perfectament quantificats en tot moment d’acord amb la millor informació disponible, neutralitzant al mateix temps l’impacte en el resultat periòdic de l’empresa que originarien les inevitables fluctuacions de les variables actuarials, en cas d’imputar-se els guanys o pèrdues actuarials al compte de pèrdues i guanys.

El Pla agrupa, en la norma de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni, el conjunt d’operacions en què l’empresa o bé lliura com a contraprestació els seus propis instruments de patrimoni, o bé una contraprestació en efectiu basada en el seu valor. En particular, amb aquest criteri es resol en l’àmbit reglamentari el tractament comptable de les operacions de retribució al personal amb instruments de patrimoni que tant han proliferat els últims anys, a l’empara de la regulació que figura a l’article 159 del Text refós de la Llei de societats anònimes. Addicionalment, per motius de claredat i continuant amb la tradició del Pla de 1990, s’ha optat per reproduir també a l’apartat 1.4 de la norma 2a. Immobilitzat material, el criteri fixat per als béns rebuts en concepte d’aportació no dinerària de capital, que s’han de valorar pel seu valor raonable en el moment de l’aportació.

Respecte als canvis incorporats en la norma 18a. Subvencions, donacions i llegats rebuts, cal diferenciar el tractament comptable dels atorgats pels socis o propietaris dels rebuts de tercers. Les subvencions atorgades per tercers, sempre que d’acord amb els nous criteris siguin no reintegrables, es qualifiquen d’ingressos comptabilitzats, amb caràcter general, directament en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, per posteriorment procedir a imputar-los al compte de pèrdues i guanys, atenent la seva finalitat; en particular, quan financin despeses, de manera correlacionada a la seva meritació. Fins al moment en què no es compleixin les condicions per considerar-les no reintegrables, aquestes subvencions s’han de consignar en el passiu.

En conseqüència, al marge de les novetats, es manté el criteri de transferència al compte de pèrdues i guanys en funció de la finalitat per a la qual es van concedir, que reprodueix el criteri que, en desplegament de la norma de valoració 20a del Pla de 1990, ja es va incorporar amb caràcter general en determinades adaptacions sectorials (entitats d’assistència sanitària, entitats sense fins lucratius, empreses vitivinícoles).

Tanmateix, la principal novetat inclosa en el nou Pla, al marge de la seva imputació directa al patrimoni net en el moment inicial, és el fet que les subvencions, donacions i llegats lliurats pels socis o propietaris de l’empresa no tenen la qualificació d’ingressos, sinó de fons propis, atès que se situen en condicions d’equivalència des d’una perspectiva econòmica amb les restants aportacions que els socis o propietaris puguin realitzar a l’empresa, fonamentalment amb la finalitat d’enfortir el seu patrimoni. El Pla de 1990 només preveia aquest tractament quan l’aportació la realitzaven els socis o propietaris per a compensació de pèrdues o amb la finalitat de compensar un «dèficit», i se n’exclouen les concedides per assegurar una rendibilitat mínima, com ara les atorgades per fomentar activitats específiques o amb la finalitat de fixar preus polítics per a determinats béns o serveis.

No obstant això, atès que les empreses del sector públic poden ser beneficiàries de subvencions en els mateixos termes que en pugui ser qualsevol empresa pertanyent al sector privat, l’objectiu d’imatge fidel exigeix fer una excepció en aquests casos (subvencions atorgades a empreses públiques pels seus socis per finançar la realització d’activitats d’interès públic o general) de la regla general que conté l’apartat 2 de la norma 18a i remetre-les al tractament comptable general que regula l’apartat 1.

11. Les operacions d’adquisició de negocis es poden instrumentar a través de diferents operacions jurídiques: fusió, escissió, aportació no dinerària i compravenda d’una unitat econòmica (entesa com el conjunt d’actius i passius que constitueixen un negoci), així com l’aportació no dinerària o compravenda de les accions que atorguin el control d’una empresa. De totes aquestes, les operacions de fusió i escissió, malgrat que gaudeixen d’una consolidada doctrina administrativa, han estat les úniques que no han arribat a tenir reflex en una norma de caràcter general.

El nou Pla esmena aquesta llacuna de la normalització i dota el model comptable, i per tant el tràfic empresarial, de la necessària seguretat jurídica. A aquest efecte, la norma 19a regula les denominades «Combinacions de negocis», enteses com les operacions en què una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis.

Quan el grup de treball va iniciar les seves comeses, el Comitè de Normes Internacionals de Comptabilitat (CNIC o IASB) va publicar una proposta de modificació de la norma internacional que regula aquestes operacions (NIIF 3. Combinacions de negocis). Vistos els canvis significatius que s’hi incloïen en determinats punts, es va obrir un debat pel que fa a quin havia de ser el marc de referència, la norma en vigor o la seva proposta de modificació. Si bé en un primer moment es va considerar convenient optar pels criteris inclosos en l’esborrany de NIIF 3, tenint en compte que en l’actualitat aquest projecte no ha estat aprovat, s’ha optat finalment per incloure en el Pla els criteris que recull la norma vigent adoptada per la Comissió Europea. Sense perjudici que, en un futur, tant aquesta com les restants disposicions del nou Pla es puguin ajustar a les modificacions que es recullin en el dret comptable comunitari, si es considera convenient.

Les regles que regeixen el tractament comptable d’aquestes operacions es recullen en el denominat «Mètode d’adquisició», en virtut del qual, amb caràcter general, els actius adquirits i els passius assumits per l’empresa adquirent es comptabilitzen pel seu valor raonable. Així mateix, ressalta el fet que el fons de comerç no s’amortitza i l’eventual diferència negativa que sorgeixi en la combinació es registra directament en el compte de pèrdues i guanys en la data en què es pren el control del negoci adquirit.

Tanmateix, en sintonia amb la norma europea, queden fora d’aquest esquema general les operacions de reestructuració que es realitzin entre empreses del grup, sota la consideració que, essencialment, des d’un punt de vista econòmic no es pot parlar d’adquisició d’un negoci, quan amb caràcter previ a la unitat de «iure» fruit de la combinació ja existia un control econòmic i indirectament jurídic per part de qui té la direcció del conjunt de les empreses pertanyents al grup.

El nou Pla general de comptabilitat s’aborda amb la vocació de donar cobertura jurídica al registre comptable de les principals operacions que realitzen en l’actualitat les empreses espanyoles. En conseqüència, malgrat que la NIIF 3 adoptada a Europa exclou del seu abast i, per tant, no regula el tractament comptable d’aquestes operacions entre les empreses pertanyents a un mateix grup, atès que la pràctica empresarial posa de manifest l’habitualitat amb què es produeixen aquest tipus de transaccions, la norma 21a estableix un tractament comptable particular respecte a les operacions de fusió, escissió i aportació no dinerària d’un negoci.

El criteri que fixa el nou Pla per a aquestes operacions ha pretès unir les opinions expressades en el grup constituït a aquest efecte en el si de l’ICAC, en què les opinions s’agrupaven fonamentalment en dues postures. D’una banda, la dels qui, prescindint del negoci jurídic que empara aquestes operacions, inclosa per tant la compravenda d’instruments de patrimoni que confereixen el control sobre una empresa, defensaven que el seu registre hauria de conduir a mantenir les valoracions, si s’escau, en termes consolidats, dels actius traspassats respecte a la que tenien dins del grup abans de formalitzar-se l’operació. Un altre sector, partint de la consideració que el subjecte informant en els comptes anuals individuals és l’empresa, com a entitat independent del grup del qual pugui formar part, advocaven perquè la valoració dels elements patrimonials en les transaccions amb empreses sotmeses a una mateixa unitat de decisió s’ha de realitzar en les mateixes condicions que quan s’efectuen amb un tercer, sense perjudici de la informació que s’ha d’incloure en la memòria dels comptes anuals. En aquesta postura, la proposta consistia en no incorporar cap norma que regulés aquestes transaccions, de manera coherent amb l’absència d’especialitat defensada, i es considera que les transaccions s’han de comptabilitzar en sintonia amb el que disposa amb caràcter general la norma 19a Combinacions de negocis.

L’ampli debat que ha precedit l’elaboració del Pla general de comptabilitat en aquest punt i la varietat de posicions sobre això va posar de manifest que, en última instància, amb la finalitat de garantir la seguretat jurídica i la comparabilitat de la informació economicofinancera derivada d’aquestes operacions, al marge dels diferents enfocaments i posicionaments, la qüestió veritablement rellevant era la necessitat d’atorgar un únic criteri per a la seva comptabilització, que s’ha resolt a l’empara de les dues característiques que des d’una perspectiva jurídica i econòmica es considera que els dota de la particularitat inherent a qualsevol regla especial.

En primer lloc, el fet que, com a contraprestació, l’empresa adquirent lliuri els seus propis instruments de patrimoni o, com en el cas de les fusions simplificades que regula l’article 250 del TRLSA, no tingui l’obligació d’efectuar cap emissió. I en segon lloc, la mateixa naturalesa de l’objecte de l’operació; un conjunt d’elements patrimonials constitutius d’un negoci que de manera directa i en bloc es transmeten d’un subjecte comptable a un altre, sense que en essència es produeixi una variació en la unitat econòmica preexistent, la qual, en essència, simplement adopta una nova organització o configuració legal.

A l’empara d’aquest raonament, en absència de contraprestació en forma de títols o davant la falta d’un objecte directe com el descrit en la transacció, la norma deixa fora del seu abast les operacions que adoptin la forma jurídica de compravenda d’un conjunt d’elements patrimonials que constitueixin un negoci, així com les operacions de transmissió, inclosa l’aportació no dinerària de capital, d’una cartera d’instruments de patrimoni que atorguin el control sobre un negoci.

En definitiva, a l’espera que s’aclareixi el panorama normatiu europeu en aquesta matèria, la particular successió universal que es dóna en aquestes operacions és la que justifica el criteri comptable que figura a l’apartat 2.2 de la norma 21a, continuista, d’altra banda, quant a la doctrina administrativa sobre la matèria en desplegament del Pla de 1990.

La norma de negocis conjunts manté el criteri que fins a la data han aplicat les entitats que actuen a través de les unions temporals d’empreses, principal exponent de col·laboració empresarial, el tractament comptable de les quals, amb vocació de generalitat, es va incorporar al Pla general de comptabilitat mitjançant determinades adaptacions sectorials (constructores, sector elèctric, etcètera).

En conseqüència, en aquesta matèria no es produeix cap innovació comptable rellevant, sinó simplement una millora en la sistemàtica de la norma, atès que s’ubica en el Pla el conjunt d’operacions que regularment realitzen les empreses, al marge del sector en què duen a terme l’activitat. I això, sense perjudici de la modificació terminològica evident que presenta la norma respecte al Pla anterior, canalitzada per evidents motius de coordinació normativa en les noves definicions incloses en els reglaments comunitaris en matèria comptable.

12. En la norma 22a. Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables, es modifica la regla aplicable als canvis de criteri en el Pla de 1990.

En concret, si bé es manté la regla de quantificar de manera retroactiva l’impacte en els actius i passius nets de l’empresa, originat pel canvi de criteri comptable o esmena de l’error, la modificació consisteix en la nova obligació de presentar els efectes d’aquests canvis també de manera retroactiva. Aquesta exigència, derivada de l’acostament a les normes internacionals adoptades, motiva que els ingressos o despeses resultants del canvi de criteri o esmena de l’error es comptabilitzin directament en el patrimoni net de l’empresa; amb caràcter general, i llevat que el canvi o esmena afectin una altra partida del patrimoni net, en un compte de reserves voluntàries.

Finalment, la norma de Fets posteriors al tancament de l’exercici explicita els dos tipus de fets que es poden presentar després del tancament, en funció que posin de manifest condicions que ja existien en el moment del tancament de l’exercici o que es produeixen després d’aquest moment.

III

13. La tercera part del Pla general de comptabilitat recull tant les normes d’elaboració dels comptes anuals, com els models, normals i abreujats, dels documents que les conformen, inclòs el contingut de la memòria.

El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria són els documents que integren els comptes anuals. L’estat de fluxos d’efectiu no és obligatori per a les empreses que puguin formular balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria en model abreujat. Per tant, la principal novetat, al marge que es requereix més desglossament informatiu en les notes de la memòria, rau en la incorporació d’aquests dos nous documents: l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu.

Amb la finalitat d’aconseguir un nivell adequat de comparabilitat en la informació financera subministrada per les empreses espanyoles, i seguint amb la tradició del Pla de 1990, s’han elaborat uns models de format definit, amb denominacions concretes i aplicables obligatòriament, a diferència del que preveuen les NIC//NIIF adoptades.

Des d’un punt de vista general, també es pot esmentar com a novetat, en sintonia amb el criteri inclòs en les normes internacionals adoptades, el requeriment d’incloure també en la memòria dels comptes anuals informació quantitativa de l’exercici anterior, així com la necessitat d’ajustar les xifres comparatives del període anterior, en la mesura que es produeixin ajustos valoratius derivats de canvis de criteris comptables o errors. Addicionalment a la informació comparativa d’índole numèrica, si és rellevant per comprendre els comptes anuals de l’exercici actual, la norma exigeix que també s’hi inclogui informació descriptiva del període anterior.

Finalment, es pot afirmar que els canvis que incorpora el model persegueixen comunicar a l’usuari dels comptes anuals, només amb la lectura dels estats principals, més informació sobre la gestió dels recursos de l’empresa que realitzen els administradors.

Els elements patrimonials del balanç s’han classificat en l’actiu, el passiu i el patrimoni net. En el patrimoni net han de figurar, en subagrupacions independents, els fons propis i les restants partides integrants del patrimoni net. Aquesta classificació té com a finalitat aclarir que la composició del patrimoni net de l’empresa està constituïda pels tradicionals fons propis i per altres partides que, d’acord amb els nous criteris, poden aparèixer en els balanços de les empreses, fonamentalment la partida que contingui els ajustos per valor raonable que s’hagin d’imputar directament al patrimoni net i estan pendents de passar en anys futurs pel compte de pèrdues i guanys.

Els actius es classifiquen en no corrents i corrents, de manera similar a la distinció que estableix el Pla de 1990 entre immobilitzat i circulant. En aquest sentit, l’actiu corrent comprèn els elements que l’empresa espera vendre, consumir o realitzar en el transcurs del cicle normal d’explotació, els altres el venciment, alienació o realització dels quals s’espera que es produeixi en el termini d’un any, els classificats com a mantinguts per negociar, excepte els derivats a llarg termini, i l’efectiu i equivalents. Els altres actius es classifiquen com a no corrents.

En la direcció d’aprofundir en el reflex de la gestió dels recursos, el nou Pla disposa que els actius no corrents mantinguts per a la venda (amb caràcter general, elements de l’immobilitzat material, inversions immobiliàries i participacions en empreses del grup, multigrup o associades, l’alienació dels quals estigui prevista en els dotze mesos següents) i els grups alienables d’elements mantinguts per a la venda (actius i passius que també s’espera alienar en aquest termini de manera conjunta), han de figurar en una partida específica dins de l’actiu i passiu corrent (en aquest últim cas, els passius que formin part del dit grup alienable d’elements).

Per concloure les principals novetats del balanç, només queda esmentar la modificació produïda en els instruments de patrimoni propi (amb caràcter general, accions i participacions pròpies) la presentació dels quals en el nou Pla es realitza minorant en tot cas la xifra de fons propis. S’aplica el mateix criteri als desemborsaments pendents d’exigir sobre aquests instruments en la data de tancament, que passen a minorar la xifra de capital. I finalment, el registre dins del passiu de les accions, participacions o altres instruments financers que, tot i tenir una forma jurídica pròpia dels instruments de patrimoni, atenent la definició dels elements i els seus termes i condicions, constitueixin obligacions de l’empresa.

El compte de pèrdues i guanys és el document que recull el resultat comptable de l’exercici, separant els ingressos i despeses imputables a aquest que es classifiquen per naturalesa; en particular, els derivats de les variacions de valor originades per la regla del valor raonable, de conformitat amb el que disposen el Codi de comerç i el present Pla general de comptabilitat.

Cal destacar-ne tres canvis. En primer lloc, el pas d’un model de compte de pèrdues i guanys en forma de doble columna a un altre de vertical. En segon lloc, la supressió del marge extraordinari, havent-se pres en consideració la prohibició que contenen les normes internacionals adoptades de qualificar d’extraordinàries partides d’ingressos o despeses. I finalment, la separació en el model normal del compte de pèrdues i guanys del resultat de les operacions continuades de l’originat per les operacions o activitats interrompudes, definides aquestes últimes, amb caràcter general, com les línies de negoci o àrees geogràfiques significatives que l’empresa o bé ha alienat o bé té previst alienar dins dels dotze mesos següents.

Però, sens dubte, la gran novetat és la incorporació dels dos nous estats en els comptes anuals. L’estat de canvis en el patrimoni net es presenta en dos documents:

a) L’estat d’ingressos i despeses reconeguts i

b) l’estat total de canvis en el patrimoni net.

L’estat d’ingressos i despeses reconeguts recull els ingressos i despeses meritats en l’exercici i, per diferència, el saldo global dels ingressos i despeses reconeguts, i recull diferenciadament les transferències que s’hagin realitzat durant l’exercici al compte de pèrdues i guanys d’acord amb els criteris que fixen les corresponents normes de registre i valoració. Per la seva banda, l’estat total de canvis en el patrimoni net reflecteix el conjunt de variacions produïdes en el patrimoni net durant l’exercici. Per tant, s’hi han d’incloure, a més del saldo d’ingressos i despeses reconeguts, les altres variacions en el patrimoni net, entre les quals hi ha les que derivin de les operacions realitzades amb els socis o propietaris de l’empresa, així com les reclassificacions que es puguin produir en el patrimoni net, derivades, per exemple, de la dotació de reserves en execució de l’acord de distribució del resultat i els ajustos motivats per l’esmena d’errors o canvis de criteri comptable que, excepcionalment, es puguin produir.

També s’introdueix com a novetat l’estat de fluxos d’efectiu, amb la finalitat de mostrar la capacitat de generar efectiu o equivalents a l’efectiu, així com les necessitats de liquiditat de l’empresa degudament ordenades en tres categories: activitats d’explotació, inversió i finançament. Tanmateix, la pugna entre els interessos en conflicte que qualsevol nova exigència informativa comporta, transparència davant de simplificació de les obligacions comptables, aspecte que lògicament s’ha d’apreciar ponderant aquesta exigència amb la dimensió de l’empresa, s’ha resolt assenyalant que aquest document no és obligatori per a les empreses que puguin formular balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria en model abreujat.

La memòria adquireix més rellevància i incorpora l’obligació de facilitar informació comparativa, fins i tot la de caràcter descriptiu, en sintonia amb els pronunciaments de la NIC 1 adoptada per la Comissió Europea. En particular, aquest document reforça les exigències informatives en matèria d’instruments financers, combinacions de negocis (atesa la mateixa novetat de la norma) i parts vinculades, aquesta última de gran rellevància per poder conèixer la vertadera imatge fidel de les relacions econòmiques i financeres d’una empresa.

En relació amb el que s’ha esmentat, la definició d’empresa del grup, multigrup i associada des de la perspectiva dels comptes anuals individuals, està inclosa en la norma 13a d’elaboració dels comptes anuals que conté la tercera part del Pla, que al seu torn projecta els seus efectes sobre les normes de registre i valoració incloses a la segona part. En particular, tenen la qualificació d’empreses del grup, a més de les empreses controlades directament o indirectament en els termes que descriu l’article 42 del Codi de comerç, les controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques que actuen conjuntament, i les que estiguin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries. En conseqüència, la modificació introduïda per la Llei 16/2007 en la redacció de l’article 42 del Codi de comerç, que estableix la definició de grup als efectes de delimitar l’obligació de consolidar, no ha alterat la qualificació que des d’un punt de vista valoratiu i informatiu es recull de les participacions en el patrimoni d’aquestes empreses en els comptes anuals individuals.

A més de la informació rellevant sobre les operacions que realitzin aquestes empreses entre si, en la memòria dels comptes anuals individuals també s’inclou l’exigència incorporada a la Llei 16/2007 sobre la informació agregada dels actius, passius, patrimoni net, xifra de negocis i resultats del conjunt de les empreses domiciliades a Espanya i controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques, no obligades a consolidar, que actuen conjuntament, i de les que estiguin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries.

Finalment, cal destacar la supressió del quadre de finançament de la memòria sense perjudici de la informació que sobre els moviments de fons exigeixen les normes d’elaboració dels comptes anuals.

14. La quarta part del Pla general de comptabilitat es refereix al quadre de comptes, que segueix la classificació decimal. Com a novetat respecte al Pla de 1990, el nou text incorpora dos nous grups, el 8 i el 9, per donar cabuda a les despeses i ingressos imputats al patrimoni net.

En conseqüència, el grup 9 proposat en el Pla de 1990 per desplegar la comptabilitat interna ha de quedar alliberat per donar encaix a les noves relacions comptables. Les empreses que optin per portar una comptabilitat analítica poden utilitzar el grup 0.

El quadre de comptes amplia el contingut del text de 1990 i dóna cobertura a les noves operacions que figuren a la segona part del Pla. No obstant això, tal com s’indicava en la introducció del Pla de 1990, novament és necessari advertir sobre la possibilitat que el present text tingui certes llacunes, ocasionades fonamentalment per la impossibilitat d’abraçar la variada casuística que envolta l’activitat de moltes empreses, que en tot cas tenen la facultat de cobrir els eventuals buits del text utilitzant per fer-ho el Marc conceptual i les regles tècniques més afins deduïdes dels principis i criteris que informen el Pla. Addicionalment, l’empresa ha de desagregar els comptes al nivell adequat de dígits que possibiliti el control i seguiment de les seves operacions, així com el compliment de la informació exigida en els comptes anuals.

15. La cinquena part es dedica a les definicions i relacions comptables. Amb caràcter general, cadascun dels grups, subgrups i comptes són objecte d’una definició en què es recullen el contingut i les característiques que més sobresurten de les operacions i fets econòmics que s’hi representen.

Les relacions comptables pròpiament dites, de la mateixa manera que recollia l’antic Pla, descriuen els motius més comuns de càrrec i abonament dels comptes, sense esgotar les possibilitats que cadascuna d’aquestes admet. Per tant, quan es tracti d’operacions la comptabilització de les quals no s’hagi recollit de manera explícita en el text, s’ha de formular l’assentament o assentaments que escaiguin utilitzant els criteris que s’hi estableixen.

Tal com expressava el Pla de 1990, tant la quarta com la cinquena part són d’aplicació facultativa per part de les empreses. Tot i això, és aconsellable que, en el cas de fer ús d’aquesta facultat, s’utilitzin denominacions similars amb la finalitat de facilitar l’elaboració dels comptes anuals, l’estructura dels quals i les normes que en despleguen el contingut i presentació són obligatòries. En particular, de la mateixa manera que en el Pla de 1990, val la pena destacar el caràcter opcional del sistema especulatiu proposat per a les relacions comptables dels comptes d’existències.

IV

16. L’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat exigeix una revisió de les adaptacions sectorials i de les resolucions emeses per l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes. Tanmateix, fins que es produeixin aquests canvis, les dites normes mantenen la vigència llevat que de manera expressa s’oposin als nous criteris que conté el Pla.

D’altra banda, l’experiència dels últims anys ha revelat el caràcter dinàmic del model comptable proposat per les institucions comunitàries. Malgrat que a la Unió Europea s’ha produït una aprovació completa dels pronunciaments emesos per l’IASB, l’objectiu de convergència que al seu torn s’ha fixat aquest organisme amb les normes aprovades pel Financial Accounting Standards Board (FASB) americà és previsible que motivi futures modificacions en els reglaments comunitaris. Davant aquest panorama, i sense perjudici de la possible conveniència de realitzar en el futur modificacions del Pla general de comptabilitat, s’ha de valorar que el coneixement de la norma és un element imprescindible per aconseguir-ne un alt nivell de compliment, la qual cosa fa aconsellable un cert nivell d’estabilitat. En conseqüència, amb la finalitat de protegir la seguretat jurídica que ha de presidir qualsevol activitat normalitzadora, la probable revisió en el futur del Pla general de comptabilitat i les seves disposicions de desplegament només haurien d’obeir a canvis substancials en l’àmbit internacional, que al seu torn fossin l’inevitable desencadenant de modificacions en el Marc conceptual, les normes de registre i valoració o les normes d’elaboració dels comptes anuals.

INTRODUCCIÓN

I

1. Con la aprobación del Plan General de Contabilidad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, España se incorporó a las tendencias modernas sobre normalización contable.

Posteriormente, la incorporación de España a la hoy Unión Europea trajo consigo la armonización de las normas contables vigentes en aquel momento con el Derecho comunitario derivado en materia contable, en adelante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal y reglamentario empleados para alcanzar dicha convergencia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, y el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990.

A partir de ese momento se incardina en el seno del Derecho Mercantil español un auténtico Derecho Contable que ha dotado a la información económico-financiera de un marcado carácter internacional, para lo cual, el Plan General de Contabilidad, de modo similar a lo sucedido en otros países, ha sido un instrumento básico de normalización.

La actividad normalizadora realizada en España hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normativos que han sido impulsados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en los que han colaborado la Universidad, los profesionales y otros expertos relacionados con la materia contable. Estos desarrollos normativos han venido tomando como referente los pronunciamientos de las organizaciones emisoras de criterios contables a nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabe duda de que el empresariado español ha contribuido a cimentar la aceptación de la normalización contable mediante su aplicación.

2. En el año 2000, guiada por el objetivo de hacer más comparable y homogénea la información económico-financiera de las empresas europeas, con independencia de su lugar de residencia y del mercado de capitales en el cual coticen, la Comisión Europea recomendó a las restantes instituciones comunitarias la conveniencia de exigir que las cuentas anuales consolidadas que elaboran las compañías cotizadas se formulasen aplicando el cuerpo normativo contable constituido por las normas e interpretaciones emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) –International Accounting Standards Board (IASB)–.

El proceso de exigencia legal para aplicar en Europa normas contables elaboradas por un organismo privado requirió de un instrumento jurídico, el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, que definió el proceso de adopción por la Unión Europea de las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo la obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas anuales consolidadas que elaboren las empresas con valores admitidos a cotización y que otorgó a los Estados miembros la competencia para tomar la decisión de permitir o requerir la aplicación directa de las NIC//NIIF adoptadas a las cuentas individuales de todas las sociedades, incluidas las cotizadas, y/o a las cuentas anuales consolidadas de los restantes grupos.

3. En nuestro país, el alcance de la decisión europea, fue analizado por la Comisión de Expertos creada por Orden Comunicada del Ministro de Economía de 16 de marzo de 2001, que elaboró un informe sobre la situación de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, publicado en el año 2002 y cuya principal recomendación fue que en las cuentas anuales individuales se siguiera aplicando la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información contable, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas, considerándose que en el ámbito de las cuentas anuales consolidadas debía dejarse a opción del sujeto contable la aplicación de las normas españolas o de los Reglamentos comunitarios.

En sintonía con esta reflexión, el legislador español mediante la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mantuvo la elaboración de la información contable individual de las empresas españolas, incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de los principios contables del Derecho Mercantil Contable español.

4. Los cambios recomendados por la Comisión de Expertos se han materializado en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en adelante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Código de Comercio, y en la Ley de Sociedades Anónimas las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional, garantizando al mismo tiempo que la modernización de la contabilidad española no interfiera en el régimen jurídico de aspectos neurálgicos de la vida de toda sociedad mercantil, como la distribución de beneficios, la reducción obligatoria del capital social y la disolución obligatoria por pérdidas.

La disposición final primera de la Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante Real Decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo de configurar un marco reglamentario acorde con los nuevos pilares ubicados a nivel legal, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las NIC//NIIF adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Asimismo, sobre la base de la importancia de las pequeñas y medianas empresas en el tejido empresarial español, la Ley habilita al Gobierno para aprobar como norma complementaria del Plan General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pequeñas y medianas empresas. Las habilitaciones reglamentarias de carácter general se completan con la otorgada al Ministro de Economía y Hacienda para aprobar, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, las adaptaciones sectoriales, y al propio Instituto para aprobar normas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normas complementarias.

5. Iniciado el trámite de aprobación por las Cortes Generales de la Ley 16/2007, de 4 de julio, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas procedió a trabajar en el borrador del nuevo Plan para que estuviese elaborado en el plazo más breve posible.

Para el desarrollo de esta tarea se constituyó una comisión de expertos y diversos grupos de trabajo específicos distribuidos por materias concretas, integrados por técnicos del propio Instituto, por profesionales y académicos que aportaron sus conocimientos y experiencia de gran utilidad, tanto desde una consideración global como referidas a operaciones particulares, aunando así la doble perspectiva teórica y pragmática plasmada en la dinámica evolutiva del mundo de los negocios.

De lo expuesto se deduce que el Plan General de Contabilidad, ajustado a las correspondientes disposiciones de la Ley 16/2007, de 4 de julio, es la obra de un conjunto muy amplio de expertos contables en cuya configuración se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en la participación de empresas en cuanto elaboradores de información, de usuarios de la misma, de profesionales expertos en contabilidad, así como de profesores universitarios de la materia y de representantes de la Administración Pública.

El nuevo texto debe valorarse tomando en consideración los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocación de convergencia con los Reglamentos comunitarios que contienen las NIC//NIIF adoptadas, en todos aquellos aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la restricción de opciones que contempla el nuevo Plan frente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicación de criterios propios contenidos en las Directivas europeas como el de la activación de los gastos de investigación, lo que por otra parte, constituye una excepción y en ningún caso la regla general.

En segundo lugar, el carácter autónomo del Plan en tanto norma jurídica aprobada en España con un ámbito de aplicación claramente delimitado, a saber, la formulación de las cuentas individuales de todas las empresas españolas, al margen de las reglas especiales inherentes al sector financiero que a su vez traen causa de la propia conformación del Derecho comunitario en esta materia.

Por último, la lógica consecuencia de que la correcta interpretación del contenido del nuevo Plan General de Contabilidad, en ningún caso puede derivar en una aplicación directa de las NIC//NIIF incorporadas en los Reglamentos europeos, dado que esta alternativa que de conformidad con el Reglamento 1606/2002 también podría haber sido tomada por el legislador español, no ha sido la que finalmente ha prosperado en el proceso de debate interno que motivó la estrategia europea en materia contable. Y ello, sin perjuicio de que las NIC//NIIF adoptadas deban configurarse como el referente obligado de toda futura disposición que se incorpore al Derecho Contable español.

II

6. El Plan General de Contabilidad tiene una estructura muy similar a la de sus antecesores con la finalidad de mantener nuestra tradición contable en todos aquellos aspectos que no han de verse alterados por la introducción de los nuevos criterios. El cambio en el orden de sus contenidos simplemente responde a la conveniencia de ubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las tres primeras partes, que son de aplicación obligatoria, reservando las dos últimas para las propuestas con un contenido amplio de aplicación voluntaria. En concreto, se divide en las siguientes partes:

– Marco Conceptual de la Contabilidad

– Normas de registro y valoración

– Cuentas anuales

– Cuadro de cuentas

– Definiciones y relaciones contables

El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales. Su incorporación al Plan General de Contabilidad y, en consecuencia, la atribución al mismo de la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboración de las normas de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho Contable.

De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se desprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa continúa siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en el pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los principios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo reglamentario y a los sujetos contables en la aplicación que han de hacer de las normas. El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

El Marco Conceptual sigue reservando un lugar relevante a los principios incluidos en la primera parte del Plan de 1990, que no pierden su condición de columna vertebral del cuerpo normativo contable. Las dos novedades que se incorporan en este punto buscan por el contrario, profundizar en la consistencia teórica del modelo en su conjunto.

A tal efecto, el principio de registro y el de correlación de ingresos y gastos, siguiendo ese camino lógico deductivo que constituye el Marco Conceptual, se ubican como criterios de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales, y el principio del precio de adquisición se ha incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo a los criterios valorativos, al considerar que precisamente la asignación de un valor es el último paso necesario antes de contabilizar toda transacción o hecho económico.

La segunda novedad es la ubicación del principio de prudencia en pie de igualdad con los restantes principios, lo que en ningún caso debe llevar a pensar que el modelo abandona la tutela de la solvencia patrimonial de la empresa frente a sus acreedores. Por el contrario, el registro de los riesgos deberá seguir realizándose desde la imparcialidad y objetividad exigida por el Plan de 1990 para el análisis de las obligaciones, de tal suerte que, con carácter general, no se han debido registrar en el pasado provisiones que no respondían a verdaderos riesgos de la empresa.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, ha dado nueva redacción al artículo 38 del Código de Comercio. La letra c) dispone que, excepcionalmente, cuando los riesgos que afecten a la empresa se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario, sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.

En el nuevo modelo, las definiciones de los elementos de las cuentas anuales incluidas en el Marco Conceptual: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, constituyen una importante novedad. En particular, los pasivos se definen como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Esta definición unida a la prevalencia del fondo sobre la forma condicionará el registro de algunos instrumentos financieros, que deberán contabilizarse como pasivos cuando a priori, desde un punto de vista estrictamente jurídico, pudieran tener la apariencia de instrumentos de patrimonio.

Otra novedad importante incluida en este apartado es la previsión de que determinados ingresos y gastos se contabilicen directamente en el patrimonio neto (mostrándose esta información en el estado de ingresos y gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconocimiento, baja o deterioro del elemento con el que estén relacionados, momento en el que, con carácter general, se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Siguiendo el camino marcado por el Marco Conceptual, los elementos deben contabilizarse en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto de la empresa cuando sea probable la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y siempre que su valor pueda determinarse con fiabilidad. Todo ello, sin perjuicio de que en algunos casos, como determinadas provisiones, para obtener la mejor estimación de su importe, dicho análisis deba realizarse a partir de las probabilidades asignadas a los posibles escenarios o desenlaces del correspondiente riesgo.

El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los criterios de valoración y algunas definiciones relacionadas que posteriormente son utilizados en las normas incluidas en la segunda parte, para atribuir el adecuado tratamiento contable a cada hecho económico o transacción: coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual.

De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable, que ahora se utiliza no sólo para contabilizar determinadas correcciones valorativas sino también para registrar los ajustes de valor por encima del precio de adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales como ciertos instrumentos financieros y otros elementos a los que se apliquen las reglas de la contabilidad de coberturas.

Por lo que se refiere a la valoración inicial, tanto en el nuevo modelo contable, como en el anterior, con carácter general, todos los elementos patrimoniales deben valorarse en el momento inicial por su precio de adquisición, que en ocasiones se materializa expresamente en la norma como el valor razonable del elemento patrimonial adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a cambio. Lógica consecuencia del principio de equivalencia económica que debe regir en todo intercambio comercial, en cuya virtud, el valor de los bienes o servicios entregados y el de los pasivos asumidos debe ser coincidente con el importe de la contraprestación recibida.

El Marco Conceptual concluye con la referencia a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. El nuevo marco normativo de la información financiera mantiene la estructura de fuentes de Derecho interno que incluía el Plan de 1990. No obstante, ante la coexistencia de dos bloques normativos en España, por una parte, un amplio Derecho comunitario derivado de directa aplicación (NIC//NIIF adoptadas por Europa) en las cuentas anuales consolidadas de los grupos con alguna sociedad con valores admitidos a cotización, y por otra parte el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el propio Plan General de Contabilidad aplicable en las cuentas individuales de las empresas españolas, es necesario reflexionar sobre cuál es el papel que juega el marco comunitario.

En este escenario de razonamiento, a la entrada en vigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones de desarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativo obligatorio para las empresas incluidas en su ámbito de aplicación, si bien los criterios incluidos en las adaptaciones sectoriales, Resoluciones del ICAC y demás normas de desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la medida en que no se opongan a la nueva regulación contable de rango superior. Cualquier aspecto que no pueda ser interpretado a la vista de los contenidos normativos de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deberá ser tratado en las cuentas anuales individuales de las empresas aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto normativo en materia contable, pero sin que ello suponga en ningún caso una aplicación directa de las normas internacionales adoptadas por la Unión Europea, dado que su extensión a las cuentas anuales individuales no parece haber sido el objetivo del Legislador.

Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintonía con la filosofía que preside la reforma, el elenco normativo que desarrolló el Plan de 1990, adaptaciones sectoriales y Resoluciones del ICAC, será modificado y ampliado tomando como marco normativo de referencia el acervo comunitario integrado por los Reglamentos adoptados por la Comisión Europea.

7. La segunda parte del Plan General de Contabilidad comprende las normas de registro y valoración. Los cambios introducidos responden a una doble motivación: en primer lugar, armonizar la norma española en gran medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adoptadas mediante Reglamentos de la Unión Europea y en segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabilidad los criterios que desde 1990 se han introducido en las sucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad de mejorar la sistemática de la norma. A continuación se detallan las principales novedades.

En el inmovilizado material se incorpora, formando parte del precio de adquisición, el valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación del lugar en el que se asienten los activos, que en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático de una provisión para riesgos y gastos. La provisión que debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizado se actualizará cada año por el efecto financiero ocasionado por el descuento, sin perjuicio de la revisión del importe inicial que pueda traer causa de una nueva estimación del coste de dichos trabajos, o del tipo de descuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará al inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisión del valor del activo como de la provisión.

El tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones también experimenta un cambio en el nuevo marco contable. En la fecha de adquisición, la empresa deberá estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar la revisión del activo. Estos costes se amortizarán como un componente diferenciado del coste del activo hasta la fecha en que se realice la revisión, momento en que se tratará contablemente como una sustitución, dándose de baja cualquier importe pendiente de amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por la reparación, que a su vez deberá amortizarse de forma sistemática hasta la siguiente revisión.

Siguiendo con el análisis de los cambios, merece destacarse que el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia del Plan de 1990 (que, con carácter general, otorgaba la opción), obliga a capitalizar los gastos financieros incurridos por la adquisición o construcción de activos hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar en funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso.

La última modificación relevante en esta norma se produce en el criterio para contabilizar las permutas de inmovilizado material. Se diferencian las permutas de carácter comercial de las que no lo son, identificando las primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados del activo recibido difieren significativamente de los del entregado, bien porque la configuración de los citados flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la empresa del bien recibido es mayor que el del entregado, convirtiéndose por tanto este último desde un punto de vista económico en un medio de pago. A partir de este razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial, la norma dispone que deberá contabilizarse el correspondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse un valor fiable del valor razonable del elemento entregado o, en su caso, del recibido.

Por lo que se refiere a la valoración posterior, la reforma no introduce grandes cambios, ni en el criterio de valoración del inmovilizado material, ni en el criterio para registrar la amortización de los bienes, ni en la contabilización de los deterioros del valor (provisiones por depreciación en el Plan de 1990). No obstante, se produce un desarrollo pormenorizado de las técnicas adecuadas para calcular las pérdidas de valor asistemáticas del activo. En particular, se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo, definida como el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo, sirviendo dicho concepto de base para calcular el deterioro del valor de ese grupo de activos, siempre y cuando no pueda calcularse el deterioro elemento a elemento.

Respecto al registro de los inmovilizados intangibles en el balance, se exige adicionalmente a los criterios de reconocimiento de todo activo (estar controlado por la empresa, cumplir los requisitos de probabilidad y gozar de una valoración fiable), que el activo sea identificable, por ser separable o por haber surgido de derechos legales o contractuales.

En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan es la previsión de que puedan existir inmovilizados intangibles con vida útil indefinida, los cuales no se amortizarán, sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se ha deteriorado, se registrará la correspondiente pérdida. Mención particular merece el fondo de comercio, que no será objeto de amortización, debiendo someterse, al menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que de esta comprobación se derive una corrección valorativa, ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse en la memoria determinada información del proceso de cálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que los fondos de comercio generados internamente por la empresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no se activen de forma indirecta.

Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio.

Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta norma es la previsión de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años siempre que esta mayor vida útil quede debidamente acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de investigación mantienen el mismo tratamiento que les otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacionales adoptadas en Europa exigen con carácter general su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el registro de los gastos de investigación cuando son identificados como un activo de la empresa adquirida en una combinación de negocios. El Plan General de Contabilidad, en sintonía con la Cuarta Directiva, asume este tratamiento incluso cuando su origen no trae causa de la citada combinación, siempre y cuando gocen de proyección económica futura.

Determinados contratos de arrendamiento u otras operaciones de naturaleza similar, se han convertido en los últimos años en fórmulas de financiación habituales de las empresas españolas. Así, junto a los contratos de arrendamiento financiero en sentido estricto, regulados en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, han proliferado otra serie de contratos que bajo la forma de arrendamientos operativos, en sustancia, son asimilables desde un punto de vista económico a los primeros.

Por ello, la norma de arrendamientos tiene como objetivo precisar el tratamiento contable de estas operaciones que, salvo en lo que respecta a la naturaleza del activo, con carácter general, no debería constituir novedad alguna, dado que la doctrina administrativa ha venido integrando en las letras f) y g) de la norma de valoración 5.ª del Plan de 1990, aquellos contratos en los que se produce una transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes o derechos subyacentes.

La calificación de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, sí que constituye una novedad en el nuevo Plan. Para incluir un elemento del activo no corriente o un grupo enajenable de elementos patrimoniales en esta categoría, deberán cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta probabilidad de venta.

La principal consecuencia de esta nueva clasificación es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a su presentación, deberán mostrarse en el balance dentro del activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar a través de su enajenación y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, se deberá incorporar determinada información dentro del margen de las operaciones discontinuadas, en relación con los grupos clasificados como mantenidos para la venta que constituyan una actividad interrumpida (en particular, grupos enajenables que constituyan una línea de negocio o un área geográfica significativa o empresas dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).

8. La norma 9.ª de instrumentos financieros junto a la norma que regula las denominadas «Combinaciones de negocios» constituye sin lugar a dudas la novedad más relevante del nuevo Plan General de Contabilidad.

El principal cambio estriba en que el nuevo texto no afronta la valoración de los activos y pasivos financieros desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo o variable, sino tendiendo en cuenta la gestión desplegada por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.

A tal efecto, el conjunto de activos financieros se clasifica en aras de su valoración en las carteras de: préstamos y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clientes), inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activos financieros disponibles para la venta.

Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán en alguna de las siguientes categorías: débitos y partidas a pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos financieros mantenidos para negociar y otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Asimismo, dejando al margen las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los préstamos y partidas a cobrar y las inversiones en títulos representativos de deuda que la empresa decida mantener hasta el vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse es la extensión del valor razonable a todos aquellos activos financieros cuyo valor razonable puede determinarse con fiabilidad.

Este cambio de contenidos y enfoque contable tiene su reflejo en la propia estructura de la norma, que viene a agrupar las normas de valoración 8.ª a 12.ª del Plan de 1990. A pesar del cambio realizado, las operaciones que ordinariamente realizan la generalidad de las empresas, créditos y débitos que surgen de las operaciones de tráfico, apenas experimentan variación, siendo destacables como principales modificaciones la obligatoriedad de valorar a valor razonable los activos clasificados en la cartera de negociación (aquellas inversiones que mantengan las empresas con una clara voluntad de proceder a su venta en el corto plazo) así como los activos disponibles para la venta, cuyas variaciones de valor deberán registrarse, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias y directamente en el patrimonio neto, imputándose en este último caso a resultados cuando se produzca la baja o deterioro de la inversión.

Un tercer cambio relevante en este ámbito es el reconocimiento, valoración y presentación como pasivos, con carácter general, de todos aquellos instrumentos financieros con apariencia de instrumentos de patrimonio que a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor representen una obligación para la empresa; en particular de determinadas acciones rescatables y acciones sin voto. Asimismo y en la medida en que el tratamiento de estas operaciones debe ser coherente, cuando dichos instrumentos se califiquen como pasivos, lógicamente su remuneración no podrá tener la calificación contable de dividendo sino de gasto financiero.

Por último, cabe señalar que en el nuevo Plan también se modifica el tratamiento contable de las operaciones con acciones o participaciones propias. La variación que se pueda producir entre su precio de adquisición y el importe recibido como contraprestación en el momento de la venta, se registrará directamente en los fondos propios de la empresa, con la finalidad de mostrar el fondo económico de estas operaciones, que constituyen devoluciones o aportaciones al patrimonio neto de los socios o propietarios de la empresa.

La norma de instrumentos financieros recoge en sus dos últimos apartados una serie de casos particulares y el tratamiento de las coberturas contables. Estos apartados han incorporado el contenido mínimo que se ha valorado como necesario para dotar de seguridad jurídica a los posteriores desarrollos normativos que hayan de realizarse de estas materias. En concreto, las coberturas contables habrán de ser objeto de un desarrollo más pormenorizado a través de la correspondiente Resolución del ICAC.

9. Otra norma de valoración y registro que ha experimentado modificaciones importantes es la que regula la moneda extranjera.

Cuando una empresa se implanta en el extranjero a través de una sucursal, o bien cuando radicada en España, de modo excepcional, opera mayoritariamente en una moneda distinta del euro, desde una perspectiva estrictamente económica, las diferencias de cambio de sus partidas en moneda extranjera no se originan frente al euro sino frente a la moneda de su entorno económico, que con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus productos y se satisfagan los gastos en los que incurra.

No obstante, la obligatoriedad de presentar las cuentas anuales en euros, exige que una vez reconocido el efecto derivado del tipo de cambio en moneda extranjera, la empresa deba reconocer el efecto de conversión de su moneda funcional al euro. Para ello, la norma dispone que las diferencias de conversión se contabilicen directamente en el patrimonio neto dado que las partidas denominadas en moneda funcional no se convertirán en euros en el corto plazo y, en consecuencia, no afectarán a los flujos de efectivo de la empresa. Los criterios para determinar la moneda funcional y, en su caso, para realizar la conversión al euro serán detallados en las normas de formulación de las cuentas anuales consolidadas que se aprueben en desarrollo del Código de Comercio.

La norma de moneda extranjera también incorpora al Plan General de Contabilidad los términos de partida monetaria y no monetaria, utilizados en la norma internacional de referencia, NIC n.º 21 adoptada en la Unión Europea y en nuestro país en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. En cualquier caso, la principal novedad en esta materia, es el cambio de criterio en el tratamiento de las diferencias de cambio positivas en partidas monetarias (tesorería, préstamos y partidas a cobrar, débitos y partidas a pagar e inversiones en valores representativos de deuda), que en el nuevo Plan se contabilizarán directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, como consecuencia de la puesta en pie de igualdad del principio de prudencia respecto a los otros principios, y del consecuente tránsito a un tratamiento simétrico de todas las diferencias de cambio: positivas y negativas.

La contabilización del Impuesto sobre Beneficios en el Plan de 1990 seguía el sistema basado en las diferencias, temporales/permanentes, entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, la doctrina contable administrativa, extendió el tratamiento del efecto impositivo a otras operaciones (algunas de las que se agrupan en el nuevo Plan bajo la denominación de «Combinaciones de negocios»: operaciones de fusión y aportación no dineraria de las acciones de una sociedad representativas de la mayoría de los derechos de voto).

A partir de esta evolución de la doctrina, puede afirmarse que en el momento de abordar la reforma del efecto impositivo en el actual Plan, partiendo de un enfoque distinto (en el cálculo de las diferencias que darán lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como referente el balance de la empresa), las cuentas anuales mostrarán una imagen similar a la que deberían mostrar como resultado de una correcta aplicación de los criterios anteriores. El cambio se justifica en la búsqueda de coherencia con un Marco Conceptual cuyo camino lógico deductivo conduce a unas normas de registro y valoración que otorgan preferencia al enfoque de activos y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resaltarse que este enfoque es el aceptado internacionalmente con carácter general.

También destaca como novedad respecto al Plan de 1990 la diferenciación que se hace entre gasto/ingreso por impuesto corriente (del que formarán parte las diferencias permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada. En este contexto, los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la norma española a la terminología empleada por las normas internacionales adoptadas en Europa.

Respecto a su presentación en las cuentas anuales, hay que señalar que, con carácter general, el gasto/ ingreso por impuesto sobre sociedades se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias salvo que esté asociado con un ingreso/gasto registrado directamente en el patrimonio neto, en cuyo caso, con la finalidad de que la correspondiente partida del patrimonio neto luzca neta del efecto impositivo, lógicamente el gasto/ingreso por impuesto debe reconocerse directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos. Por su parte, el efecto impositivo que surja en el reconocimiento inicial de las denominadas «Combinaciones de negocios»: aumentará el valor del fondo de comercio. La variación posterior de los activos y pasivos por impuesto diferido asociados a los elementos patrimoniales contabilizados en la «Combinación» lucirá, con carácter general, en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de ingresos y gastos reconocidos de conformidad con las reglas generales.

La norma que regula el tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios incluye un nuevo criterio para contabilizar las permutas de bienes o servicios por operaciones de tráfico, de tal suerte que el precio de adquisición, interpretado sobre la base de los nuevos postulados recogidos en el Marco Conceptual, llevará al reconocimiento de resultados positivos en estas operaciones, siempre y cuando los bienes o servicios permutados no sean de similar naturaleza y valor.

Otra novedad importante del Plan General de Contabilidad en las operaciones comerciales es la incorporación de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes, estén o no incluidos en factura, como un componente más (con signo negativo) del importe neto de la cifra de negocios quedando, en consecuencia, excluidos del margen financiero de la empresa. En coherencia con este nuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedidos por los proveedores, estén o no incluidos en factura, se contabilizan minorando la partida de aprovisionamientos.

Desde los primeros años de aplicación del anterior Plan, se han suscitado dudas acerca de cuándo debía entenderse que se produce el devengo de los ingresos originados en determinadas operaciones de venta. Las numerosas cláusulas que hoy en día se incorporan a los contratos que instrumentan estas operaciones, hacen difícil identificar en algunas ocasiones el momento en que se produce la corriente real de los bienes y servicios. Con la finalidad de resolver estas dudas, el nuevo Plan General de Contabilidad hace explícitos los requisitos que deberá cumplir toda transacción para que haya de contabilizarse el correspondiente ingreso, quedando concretados los criterios que se desprendían del Plan de 1990 en aras de dotar al modelo de mayor seguridad jurídica. Por ejemplo, se explicita el requisito referente a la transferencia que ha de producirse de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de la transmisión jurídica, el cual ya se había venido configurando desde la doctrina administrativa como una condición indispensable para proceder a registrar el resultado en el transmitente y el activo en el adquirente. Adicionalmente, el análisis que a estos efectos exige la norma internacional adoptada en la Unión Europea requiere el cumplimiento de otras circunstancias que se recogen en el nuevo Plan General de Contabilidad.

También en esta línea didáctica o explicativa de la norma, se incorpora al nuevo Plan una precisión que desarrolla el principio de fondo sobre forma por la que se exige individualizar las transacciones englobadas en una sola operación o considerar varias transacciones individuales en su conjunto, cuando tras un previo análisis del fondo económico y jurídico de las mismas prevalezca su entidad individual o conjunta, respectivamente.

10. La norma 15.ª Provisiones y contingencias, aunque inspirada en la pérdida de prevalencia del principio de prudencia, no debe asociarse con la desaparición de provisiones de los balances de las entidades españolas. En concreto, la Resolución del ICAC del año 2002 sobre aspectos medioambientales ya incorporó al conjunto de nuestro modelo contable las principales cuestiones tratadas en la norma internacional de referencia en esta materia (NIC n.° 37 Provisiones y contingencias). En particular, la precisión de que toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con fiabilidad; la distinción entre obligación legal, contractual, e implícita o tácita; el requisito del descuento financiero de su importe cuando el pago deba realizarse en el largo plazo; y el tratamiento contable de las compensaciones a recibir por un tercero en el momento de liquidar la obligación.

A tal efecto, cuando el importe del pasivo no pueda calcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe mínimo, deberá informarse en la memoria en los términos descritos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad. Y ello, como ya se ha indicado, sin perjuicio del grado de indeterminación inherente al cálculo de toda provisión, en el que en numerosas ocasiones el requisito de que la salida de recursos sea probable, necesariamente deberá reconducirse a un cálculo del importe probable de la obligación.

Esta reflexión debe extenderse al tratamiento contable de las retribuciones a largo plazo al personal que comprenden las retribuciones post-empleo (pensiones, asistencia sanitaria una vez concluida la relación laboral y otras prestaciones por jubilación o retiro) así como cualquier otra retribución que suponga un pago diferido al trabajador por un plazo superior a 12 meses desde el momento en el que se presta el servicio, sin perjuicio de que las contribuciones que se realicen a entidades separadas tengan con carácter general periodos inferiores de pago.

En este sentido, la norma distingue entre retribuciones a largo plazo de aportación definida, en las que la empresa no retiene riesgos y el pasivo que pudiera figurar en el balance responderá exclusivamente a la cuota pendiente de aportar a la correspondiente entidad aseguradora o plan de pensiones. Y las restantes retribuciones que no cumplan estos requisitos, que son las denominadas de prestación definida.

En las retribuciones de prestación definida, la empresa deberá registrar el correspondiente pasivo porque retiene un riesgo al margen de que el compromiso con los trabajadores se haya instrumentado a través de un seguro colectivo o un plan de pensiones. Si la empresa ha exteriorizado el riesgo, el pasivo lucirá en el balance por el importe neto resultante de aplicar los criterios de cuantificación descritos en la norma. Por el contrario, cuando la empresa no haya exteriorizado el compromiso, el pasivo figurará en su balance por el valor actual actuarial de dichos compromisos, minorado por el coste de los servicios pasados no reconocidos.

Adicionalmente, se dispone que las diferencias originadas en el cálculo del pasivo o activo por la variación de las hipótesis actuariales en las retribuciones post-empleo de prestación definida, se reconozcan en las reservas voluntarias a través del estado de cambios en el patrimonio neto, de forma que se consigue aunar el objetivo de que los pasivos o activos queden perfectamente cuantificados en todo momento de acuerdo con la mejor información disponible, neutralizando al mismo tiempo el impacto en el resultado periódico de la empresa que originarían las inevitables fluctuaciones de las variables actuariales, en caso de imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias las ganancias o pérdidas actuariales.

El Plan agrupa en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, el conjunto de operaciones en las que la empresa bien entrega como contraprestación sus propios instrumentos de patrimonio, bien una contraprestación en efectivo basada en el valor de los mismos. En particular, con este criterio se resuelve a nivel reglamentario el tratamiento contable de las operaciones de retribución al personal con instrumentos de patrimonio que tanto han proliferado en los últimos años, al amparo de la regulación incluida en el artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Adicionalmente, por motivos de claridad y continuando con la tradición del Plan de 1990, se ha optado por reproducir también en el apartado 1.4 de la norma 2.ª. Inmovilizado material, el criterio fijado para los bienes recibidos en concepto de aportación no dinerario de capital, que han de valorarse por su valor razonable en el momento de la aportación.

Respecto a los cambios incorporados en la norma 18.ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, cabe diferenciar el tratamiento contable de los otorgados por los socios o propietarios de aquellos recibidos de terceros. Las subvenciones otorgadas por terceros, siempre que de acuerdo con los nuevos criterios sean no reintegrables, se califican como ingresos contabilizados, con carácter general, directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos, para posteriormente proceder a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias atendiendo a su finalidad; en particular, cuando financien gastos, de forma correlacionada a su devengo. Hasta el momento en que no se cumplan las condiciones para considerarlas no reintegrables, dichas subvenciones deberán lucir en el pasivo.

En consecuencia, al margen de las novedades, se mantiene el criterio de transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias en función de la finalidad para la que fueron concedidas, que reproduce el criterio que en desarrollo de la norma de valoración 20.ª del Plan de 1990, ya se incorporó con carácter general en determinadas adaptaciones sectoriales (entidades de asistencia sanitaria, entidades sin fines lucrativos, empresas vitivinícolas).

Sin embargo, la principal novedad incluida en el nuevo Plan, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un «déficit»: quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mínima como las otorgadas para fomentar actividades específicas o con la finalidad de fijar precios políticos para determinados bienes o servicios.

No obstante, dado que las empresas del sector público pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos términos que lo pudiera ser cualquier empresa perteneciente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a empresas públicas por sus socios para financiar la realización de actividades de interés público o general) la regla general contenida en el apartado 2 de la norma 18.ª, remitiendo al tratamiento contable general regulado en el apartado 1.

11. Las operaciones de adquisición de negocios pueden instrumentarse a través de distintas operaciones jurídicas: fusión, escisión, aportación no dineraria y compraventa de una unidad económica (entendida como el conjunto de activos y pasivos que constituyen un negocio), así como la aportación no dineraria o compraventa de las acciones que otorguen el control de una empresa. De todas ellas, las operaciones de fusión y escisión, a pesar de gozar de una consolidada doctrina administrativa, han sido las únicas que no llegaron a tener reflejo en una norma de carácter general.

El nuevo Plan subsana esta laguna de la normalización y dota al modelo contable y por consiguiente al tráfico empresarial, de la deseable seguridad jurídica. A tal efecto, la norma 19.ª regula las denominadas «Combinaciones de negocios»: entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

Cuando el grupo de trabajo inició sus cometidos se publicó por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC o IASB) una propuesta de modificación de la norma internacional que regula estas operaciones (NIIF 3. Combinaciones de negocios). A la vista de los cambios significativos que se incluían en determinados puntos se abrió un debate acerca de cuál debía ser el marco de referencia, la norma en vigor o su propuesta de modificación. Si bien en un primer momento se consideró conveniente optar por los criterios incluidos en el borrador de NIIF 3, teniendo en cuenta que en la actualidad el citado proyecto no ha sido aprobado, se ha optado finalmente por incluir en el Plan los criterios recogidos en la norma vigente adoptada por la Comisión Europea. Sin perjuicio de que en un futuro, tanto ésta como las restantes disposiciones del nuevo Plan puedan ajustarse a las modificaciones que se recojan en el Derecho Contable comunitario si así se considera conveniente.

Las reglas que rigen el tratamiento contable de estas operaciones se recogen en el denominado «Método de adquisición» en cuya virtud, con carácter general, los activos adquiridos y los pasivos asumidos por la empresa adquirente se contabilizan por su valor razonable. Asimismo resalta el hecho de que el fondo de comercio no se amortiza y la eventual diferencia negativa que surja en la combinación se registra directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias en la fecha en que se toma el control del negocio adquirido.

Sin embargo, en sintonía con la norma europea, quedan fuera de este esquema general las operaciones de reestructuración que se realicen entre empresas del grupo, bajo la consideración de que en puridad, desde un punto de vista económico no se puede hablar de adquisición de un negocio, cuando con carácter previo a la unidad de «iure» fruto de la combinación ya existía un control económico e indirectamente jurídico por parte de quien ostenta la dirección del conjunto de las empresas pertenecientes al grupo.

El nuevo Plan General de Contabilidad se aborda con la vocación de dar cobertura jurídica al registro contable de las principales operaciones que realizan en la actualidad las empresas españolas. En consecuencia, a pesar de que la NIIF 3 adoptada en Europa excluye de su alcance y, por tanto, no regula el tratamiento contable de estas operaciones entre las empresas pertenecientes a un mismo grupo, dado que la práctica empresarial pone de manifiesto la habitualidad con que se producen este tipo de transacciones, la norma 21.ª establece un tratamiento contable particular respecto a las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio.

El criterio fijado por el nuevo Plan para estas operaciones ha pretendido aunar las opiniones expresadas en el grupo constituido a tal efecto en el seno del ICAC, donde las opiniones se agrupaban fundamentalmente en dos posturas. Por una parte la de aquellos que prescindiendo del negocio jurídico que ampara estas operaciones, incluida por tanto la compraventa de instrumentos de patrimonio que confieren el control sobre una empresa, defendían que su registro debería llevar a mantener las valoraciones, en su caso, en términos consolidados, de los activos traspasados respecto a la que tenían dentro del grupo antes de formalizarse la operación. Otro sector, partiendo de la consideración de que el sujeto informante en las cuentas anuales individuales es la empresa, como entidad independiente del grupo del que pueda formar parte, abogaban porque la valoración de los elementos patrimoniales en las transacciones con empresas sometidas a una misma unidad de decisión ha de realizarse en las mismas condiciones que cuando se efectúan con un tercero, sin perjuicio de la información que ha de incluirse en la memoria de las cuentas anuales. En esta postura la propuesta consistía en no incorporar norma alguna que regulase estas transacciones, de forma coherente con la ausencia de especialidad defendida, considerándose que deben contabilizarse las mismas en sintonía con lo dispuesto con carácter general en la norma 19.ª Combinaciones de negocios.

El amplio debate que ha precedido la elaboración del Plan General de Contabilidad en este punto y la variedad de posiciones al respecto, puso de manifiesto que en última instancia en aras de garantizar la seguridad jurídica y la comparabilidad de la información económico-financiera derivada de estas operaciones, al margen de los diferentes enfoques y posicionamientos, lo verdaderamente relevante era la necesidad de otorgar un único criterio para su contabilización, cuestión que se ha resuelto al amparo de las dos características que desde una perspectiva jurídica y económica se considera que les dota de la particularidad inherente a toda regla especial.

En primer lugar, el hecho de que como contraprestación la empresa adquirente entregue sus propios instrumentos de patrimonio o, como en el caso de las fusiones simplificadas reguladas en el artículo 250 del TRLSA, no tenga la obligación de efectuar emisión alguna. Y en segundo lugar, la propia naturaleza del objeto de la operación; un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio que de forma directa y en bloque se transmiten de un sujeto contable a otro, sin que en esencia se produzca una variación en la unidad económica preexistente, la cual, en esencia, simplemente adopta una nueva organización o configuración legal.

Al amparo de este razonamiento, en ausencia de contraprestación en forma de títulos o ante la falta de un objeto directo como el descrito en la transacción, la norma deja fuera de su alcance a las operaciones que adopten la forma jurídica de compraventa de un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan un negocio, así como a las operaciones de transmisión, incluida la aportación no dineraria de capital, de una cartera de instrumentos de patrimonio que otorguen el control sobre un negocio.

En definitiva, a la espera de que se clarifique el panorama normativo europeo en esta materia, la particular sucesión universal que concurre en estas operaciones es la que justifica el criterio contable incluido en el apartado 2.2 de la norma 21.ª, continuista por otra parte con la doctrina administrativa sobre la materia en desarrollo del Plan de 1990.

La norma de negocios conjuntos mantiene el criterio que hasta la fecha han venido aplicando las entidades que operan a través de las uniones temporales de empresas, principal exponente de colaboración empresarial, cuyo tratamiento contable, con vocación de generalidad, se incorporó al Plan General de Contabilidad mediante determinadas adaptaciones sectoriales (constructoras, sector eléctrico, etcétera).

En consecuencia, no se produce en esta materia ninguna innovación contable relevante, sino simplemente una mejora en la sistemática de la norma, al ubicar en el Plan el conjunto de operaciones que regularmente realizan las empresas, al margen del sector en el que desarrollen su actividad. Y ello, sin perjuicio de la evidente modificación terminológica que presenta la norma respecto al anterior Plan, encauzada por evidentes motivos de coordinación normativa, en las nuevas definiciones incluidas en los Reglamentos comunitarios en materia contable.

12. En la norma 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, se modifica la regla aplicable a los cambios de criterio en el Plan de 1990.

En concreto, si bien se mantiene la regla de cuantificar de forma retroactiva el impacto en los activos y pasivos netos de la empresa, originado por el cambio de criterio contable o subsanación del error, la modificación consiste en la nueva obligación de presentar los efectos de estos cambios también de forma retroactiva. Esta exigencia derivada del acercamiento a las normas internacionales adoptadas, motiva que los ingresos o gastos resultantes del cambio de criterio o subsanación del error se contabilicen directamente en el patrimonio neto de la empresa; con carácter general, y salvo que el cambio o subsanación afecten a otra partida del patrimonio neto, en una cuenta de reservas voluntarias.

Por último, la norma de Hechos posteriores al cierre del ejercicio explicita los dos tipos de hechos que pueden presentarse después del cierre, en función de que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio o que se producen con posterioridad a dicho momento.

III

13. La tercera parte del Plan General de Contabilidad recoge tanto las normas de elaboración de las cuentas anuales, como los modelos, normales y abreviados, de los documentos que conforman las mismas, incluido el contenido de la memoria.

El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria son los documentos que integran las cuentas anuales. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado. Por tanto, la principal novedad, al margen del mayor desglose informativo que se requiere en las notas de la memoria, viene dada por la incorporación de estos dos nuevos documentos: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

Con la finalidad de lograr un adecuado nivel de comparabilidad en la información financiera suministrada por las empresas españolas, y siguiendo con la tradición del Plan de 1990, se han elaborado unos modelos de formato definido, con denominaciones concretas y de obligatoria aplicación, a diferencia de lo previsto en las NIC//NIIF adoptadas.

Desde un punto de vista general, también se puede citar como novedad, en sintonía con el criterio incluido en las normas internacionales adoptadas, el requerimiento de incluir también en la memoria de las cuentas anuales, información cuantitativa del ejercicio anterior, así como la necesidad de ajustar las cifras comparativas del periodo anterior, en la medida en que se produzcan ajustes valorativos derivados de cambios de criterios contables o errores. Adicionalmente a la información comparativa de índole numérica, si resulta relevante para la comprensión de las cuentas anuales del ejercicio actual, la norma exige que también se incluya información descriptiva del periodo anterior.

Por último, se puede afirmar que los cambios que incorpora el modelo persiguen comunicar al usuario de las cuentas anuales, con la simple lectura de los estados principales, mayor información sobre la gestión que los administradores realizan de los recursos de la empresa.

Los elementos patrimoniales del balance se han clasificado en el activo, el pasivo y el patrimonio neto. En el patrimonio neto figurarán en subagrupaciones independientes, los fondos propios y las restantes partidas integrantes del patrimonio neto. Esta clasificación tiene como finalidad clarificar que la composición del patrimonio neto de la empresa, se encuentra constituida por los tradicionales fondos propios y por otras partidas que, de acuerdo con los nuevos criterios, pueden aparecer en los balances de las empresas, fundamentalmente la partida que contenga los ajustes por valor razonable que deban ser imputados directamente al patrimonio neto y que penden de pasar en años futuros por la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los activos se clasifican en no corrientes y corrientes, de forma similar a la distinción establecida en el Plan de 1990 entre Inmovilizado y Circulante. En este sentido, el activo corriente comprenderá aquellos elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, aquellos otros cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el plazo de un año, los clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados a largo plazo, y el efectivo y equivalentes. Los demás activos se clasificarán como no corrientes.

En la dirección de profundizar en el reflejo de la gestión de los recursos, el nuevo Plan dispone que los activos no corrientes mantenidos para la venta (con carácter general, elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas, cuya enajenación esté prevista en los doce meses siguientes) y los grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta (activos y pasivos que se espera igualmente enajenar en dicho plazo de forma conjunta), figurarán en una partida específica dentro del activo y pasivo corriente (en este último caso, los pasivos que formen parte del citado grupo enajenable de elementos).

Para concluir con las principales novedades del balance sólo resta mencionar la modificación operada en los instrumentos de patrimonio propio (con carácter general, acciones y participaciones propias) cuya presentación en el nuevo Plan se realiza minorando en todo caso la cifra de fondos propios. Igual criterio se aplica a los desembolsos pendientes de exigir sobre dichos instrumentos a la fecha de cierre, que pasan a minorar la cifra de capital. Y por último, el registro dentro del pasivo de las acciones, participaciones u otros instrumentos financieros que aún teniendo una forma jurídica propia de los instrumentos de patrimonio, atendiendo a la definición de los elementos y a sus términos y condiciones, constituyan obligaciones de la empresa.

La cuenta de pérdidas y ganancias es el documento que recoge el resultado contable del ejercicio, separando los ingresos y gastos imputables al mismo que se clasifican por naturaleza; en particular, los derivados de las variaciones de valor originadas por la regla del valor razonable, de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio y en el presente Plan General de Contabilidad.

Tres cambios merecen destacarse. En primer lugar el paso de un modelo de cuenta de pérdidas y ganancias en forma de doble columna a otro vertical. En segundo lugar, la supresión del margen extraordinario, habiéndose tomado en consideración la prohibición contenida en las normas internacionales adoptadas de calificar como extraordinarias partidas de ingresos o gastos. Y por último, la separación en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias del resultado de las operaciones continuadas del originado por las operaciones o actividades interrumpidas, definidas estas últimas, con carácter general, como aquellas líneas de negocio o áreas geográficas significativas que la empresa bien ha enajenado o bien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses siguientes.

Pero sin duda, la gran novedad viene dada por la incorporación de los dos nuevos estados a las cuentas anuales. El estado de cambios en el patrimonio neto, se presenta en dos documentos:

a) El estado de ingresos y gastos reconocidos y

b) el estado total de cambios en el patrimonio neto.

El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los ingresos y gastos devengados en el ejercicio y por diferencia el saldo global de los ingresos y gastos reconocidos, recogiendo diferenciadamente las transferencias que se hayan realizado durante el ejercicio a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con los criterios fijados en las correspondientes normas de registro y valoración. Por su parte, el estado total de cambios en el patrimonio neto refleja el conjunto de variaciones producidas en el patrimonio neto durante el ejercicio. Se incluirán por tanto, además del saldo de ingresos y gastos reconocidos, las demás variaciones en el patrimonio neto, entre las que se encuentran las que traigan causa de las operaciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa. así patrimonio neto, derivadas por ejemplo de la dotación de reservas en ejecución del acuerdo de distribución del resultado y los ajustes motivados por la subsanación de errores o cambios de criterio contable que, excepcionalmente, puedan producirse.

También se introduce como novedad el estado de flujos de efectivo, con el fin de mostrar la capacidad de generar efectivo o equivalentes al efectivo así como las necesidades de liquidez de la empresa debidamente ordenadas en tres categorías: actividades de explotación, inversión y financiación. Sin embargo, la pugna entre los intereses en conflicto que toda nueva exigencia informativa acarrea, transparencia frente a simplificación de las obligaciones contables, aspecto que lógicamente debe apreciarse ponderando esta exigencia con la dimensión de la empresa, se ha resuelto señalando que este documento no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado.

La memoria adquiere mayor relevancia e incorpora la obligación de facilitar información comparativa, incluso la de carácter descriptivo, en sintonía con los pronunciamientos de la NIC 1 adoptada por la Comisión Europea. En particular, este documento refuerza las exigencias informativas en materia de instrumentos financieros, combinaciones de negocios (dada la propia novedad de la norma) y partes vinculadas, esta última de gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las relaciones económicas y financieras de una empresa.

En relación con lo anterior, la definición de empresa del grupo, multigrupo y asociada desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales, se encuentra incluida en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales contenida en la tercera parte del Plan, que a su vez proyecta sus efectos sobre las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte. En particular, tendrán la calificación de empresas del grupo además de las empresas controladas directa o indirectamente en los términos descritos en el artículo 42 del Código de Comercio, aquellas controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúan conjuntamente, y aquellas que se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. En consecuencia, la modificación introducida por la Ley 16/2007 en la redacción del artículo 42 del Código de Comercio que establece la definición de grupo a los efectos de delimitar la obligación de consolidar, no ha alterado la calificación que desde un punto de vista valorativo e informativo se recoge de las participaciones en el patrimonio de estas empresas en las cuentas anuales individuales.

Además de la información relevante sobre las operaciones que realicen estas empresas entre sí, en la memoria de las cuentas anuales individuales también se incluye la exigencia incorporada en la Ley 16/2007 sobre la información agregada de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultados del conjunto de las empresas domiciliadas en España y controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúan conjuntamente, y de aquellas que se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Por último merece destacarse la supresión del cuadro de financiación de la memoria sin perjuicio de la información que sobre los movimientos de fondos se exige en las normas de elaboración de las cuentas anuales.

14. La cuarta parte del Plan General de Contabilidad se refiere al cuadro de cuentas, que sigue la clasificación decimal. Como novedad respecto al Plan de 1990, el nuevo texto incorpora dos nuevos grupos, el 8 y el 9, para dar cabida a los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto.

En consecuencia el grupo 9 propuesto en el Plan de 1990 para desarrollar la contabilidad interna debe quedar liberado para dar encaje a las nuevas relaciones contables. Las empresas que opten por la Ilevanza de una contabilidad analítica podrán utilizar el grupo 0.

El cuadro de cuentas amplía el contenido del texto de 1990, dando cobertura a las nuevas operaciones recogidas en la segunda parte del Plan. No obstante, como ya se indicaba en la introducción del Plan de 1990 nuevamente hay que advertir sobre la posibilidad de que el presente texto cuente con ciertas lagunas, debidas fundamentalmente a la imposibilidad de abarcar la variada casuística que rodea la actividad de muchas empresas, que en todo caso disponen de la facultad de cubrir los eventuales vacíos del texto, utilizando para ello el Marco Conceptual y las reglas técnicas más afines deducidas de los principios y criterios que informan el Plan. Adicionalmente, la empresa deberá desagregar las cuentas al nivel adecuado de dígitos que posibilite el control y seguimiento de sus operaciones, así como el cumplimiento de la información exigida en las cuentas anuales.

15. La quinta parte se dedica a las definiciones y relaciones contables. Con carácter general, cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas, son objeto de una definición en la que se recoge el contenido y las características más sobresalientes de las operaciones y hechos económicos que en ellos se representan.

Las relaciones contables propiamente dichas, de la misma forma que ya venía recogiendo el antiguo Plan, describen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no se haya recogido de forma explícita en el texto, se deberá formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en éste se establecen.

Tal y como ya expresaba el Plan de 1990, tanto la cuarta como la quinta parte son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias. En particular, al igual que en el Plan de 1990, merece la pena destacar el carácter opcional del sistema especulativo propuesto para las relaciones contables de las cuentas de existencias.

IV

16. La entrada en vigor del Plan General de Contabilidad exige una revisión de las adaptaciones sectoriales y de las Resoluciones emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Sin embargo, hasta que se produzcan estos cambios dichas normas mantienen su vigencia salvo que de forma expresa se opongan a los nuevos criterios contenidos en el Plan.

Por otro lado, la experiencia de los últimos años ha revelado el carácter dinámico del modelo contable propuesto por las Instituciones comunitarias. A pesar de haberse producido en la Unión Europea una aprobación completa de los pronunciamientos emitidos por el IASB, el objetivo de convergencia que a su vez se ha fijado este organismo con las normas aprobadas por el Financial Accounting Standards Board (FASB) americano, es previsible que motive futuras modificaciones en los Reglamentos comunitarios. Ante este panorama, y sin perjuicio de la posible conveniencia de realizar en el futuro modificaciones del Plan General de Contabilidad, deberá valorarse que el conocimiento de la norma es un elemento imprescindible para lograr un alto nivel de cumplimiento, lo que hace aconsejable un cierto nivel de estabilidad. En consecuencia, en aras de proteger la seguridad jurídica que debe presidir toda actividad normalizadora, la probable revisión en el fututo del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo sólo deberían obedecer a cambios sustanciales a nivel internacional, que a su vez fuesen el inevitable desencadenante de modificaciones en el Marco Conceptual, las normas de registro y valoración o las normas de elaboración de las cuentas anuales.

PRIMERA PART

MARC CONCEPTUAL DE LA COMPTABILITAT

PRIMERA PARTE

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

1r Comptes anuals. Imatge fidel

Els comptes anuals d’una empresa comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat. No obstant això, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu no són obligatoris per a les empreses que puguin formular balanç i memòria abreujats.

Els comptes anuals s’han de redactar amb claredat, de manera que la informació subministrada sigui comprensible i útil per als usuaris quan prenguin les seves decisions econòmiques, i han de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa, de conformitat amb les disposicions legals.

L’aplicació sistemàtica i regular dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en els apartats següents ha de conduir que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa. A aquest efecte, en la comptabilització de les operacions cal atenir-se a la seva realitat econòmica i no només a la seva forma jurídica.

Quan es consideri que el compliment dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en aquest Pla general de comptabilitat no sigui suficient per mostrar aquesta imatge fidel, en la memòria s’han de subministrar les informacions complementàries necessàries per assolir aquest objectiu.

En els casos excepcionals en què aquest compliment sigui incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals, l’aplicació es considera improcedent. En aquests casos, en la memòria s’ha de motivar suficientment aquesta circumstància i se n’ha d’explicar la influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’empresa.

El subjecte comptable que informa com a persona jurídica individual, en el marc d’aquest Pla general de comptabilitat, ho fa amb independència del grup d’empreses al qual pugui pertànyer, sense perjudici de les normes particulars que figuren a la segona part d’aquest Pla i dels desglossaments informatius que s’hagin d’incorporar en els comptes anuals.

1.º Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. No obstante, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios para las empresas que puedan formular balance y memoria abreviados.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.

Es modifica el paràgraf primer per l’art. 1.1 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des del 1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica el párrafo primero por el art. 1.1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

2n Requisits de la informació a incloure en els comptes anuals

La informació inclosa en els comptes anuals ha de ser rellevant i fiable.

La informació és rellevant quan és útil per a la presa de decisions econòmiques, és a dir, quan ajuda a avaluar successos passats, presents o futurs, o bé a confirmar o corregir avaluacions realitzades anteriorment. En particular, per complir aquest requisit, els comptes anuals han de mostrar adequadament els riscos a què s’enfronta l’empresa. La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i és neutral, és a dir, està lliure de confusions, i els usuaris poden confiar en què és la imatge fidel del que pretén representar.

Una qualitat derivada de la fiabilitat és la integritat, que s’assoleix quan la informació financera conté de manera completa totes les dades que poden influir en la presa de decisions, sense cap omissió d’informació significativa.

Addicionalment, la informació financera ha de complir les qualitats de comparabilitat i claredat. La comparabilitat, que s’ha d’estendre tant als comptes anuals d’una empresa en el temps com als de diferents empreses en el mateix moment i per al mateix període de temps, ha de permetre contrastar la situació i rendibilitat de les empreses, i implica un tractament similar per a les transaccions i altres successos econòmics que es produeixen en circumstàncies semblants. Per la seva banda, la claredat implica que, sobre la base d’un coneixement raonable de les activitats econòmiques, la comptabilitat i les finances empresarials, els usuaris dels comptes anuals, mitjançant un examen diligent de la informació subministrada, es puguin formar judicis que els facilitin la presa de decisions.

2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.

La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.

Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

3r Principis comptables

La comptabilitat de l’empresa i, en especial, el registre i la valoració dels elements dels comptes anuals, s’han de desenvolupar aplicant obligatòriament els principis comptables que s’indiquen a continuació:

1. Empresa en funcionament. Llevat de prova en contra, s’ha de considerar que la gestió de l’empresa continua en un futur previsible, per la qual cosa l’aplicació dels principis i criteris comptables no té el propòsit de determinar el valor del patrimoni net als efectes de la seva transmissió global o parcial, ni l’import resultant en cas de liquidació.

En els casos en què aquest principi no sigui aplicable, en els termes que determinin les normes de desplegament d’aquest Pla general de comptabilitat, l’empresa ha d’aplicar les normes de valoració que siguin més adequades per reflectir la imatge fidel de les operacions tendents a realitzar l’actiu, cancel·lar els deutes i, si s’escau, repartir el patrimoni net resultant, i en la memòria dels comptes anuals ha de subministrar tota la informació significativa sobre els criteris aplicats.

2. Meritació. Els efectes de les transaccions o fets econòmics s’han de registrar quan es produeixin, i s’han d’imputar a l’exercici a què els comptes anuals es refereixin les despeses i els ingressos que l’afectin, amb independència de la data del seu pagament o del seu cobrament.

3. Uniformitat. Adoptat un criteri dins de les alternatives que, si s’escau, es permetin, s’ha de mantenir en el temps i s’ha d’aplicar de manera uniforme per a transaccions, altres esdeveniments i condicions que siguin similars, mentre no s’alterin els supòsits que en van motivar l’elecció. Si aquests supòsits s’alteren, es pot modificar el criteri adoptat al seu dia; en aquest cas, aquestes circumstàncies s’han de fer constar en la memòria, amb indicació de la incidència quantitativa i qualitativa de la variació sobre els comptes anuals.

4. Prudència. S’ha de ser prudent en les estimacions i valoracions a realitzar en condicions d’incertesa. La prudència no justifica que la valoració dels elements patrimonials no respongui a la imatge fidel que han de reflectir els comptes anuals.

Així mateix, sense perjudici del que disposa l’article 38 bis del Codi de comerç, només s’han de comptabilitzar els beneficis obtinguts fins a la data de tancament de l’exercici. Per contra, s’han de tenir en compte tots els riscos, amb origen en l’exercici o en un altre d’anterior, tan aviat siguin coneguts, fins i tot si només es coneixen entre la data de tancament dels comptes anuals i la data en què aquests comptes es formulin. En aquests casos se n’ha de donar una informació complerta en la memòria, sense perjudici que, quan s’hagi generat un passiu i una despesa, es reflecteixi en altres documents integrants dels comptes anuals. Excepcionalment, si els riscos es coneixen entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afecten de manera molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals han de ser reformulats.

S’han de tenir en compte les amortitzacions i correccions de valor per deteriorament dels actius, tant si l’exercici se salda amb benefici com amb pèrdua.

5. No-compensació. Llevat que una norma disposi el contrari de manera expressa, no es poden compensar les partides de l’actiu i del passiu o les de despeses i ingressos, i s’han de valorar separadament els elements integrants dels comptes anuals.

6. Importància relativa. S’admet que no s’apliquin estrictament alguns dels principis i criteris comptables quan la importància relativa en termes quantitatius o qualitatius de la variació que aquest fet produeixi sigui escassament significativa i, en conseqüència, no alteri l’expressió de la imatge fidel. Les partides o els imports la importància relativa dels quals sigui escassament significativa poden aparèixer agrupats amb altres de similar naturalesa o funció.

En els casos de conflicte entre principis comptables, ha de prevaler el que indiqui millor que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

3.º Principios contables

La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.

5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

4t Elements dels comptes anuals

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el balanç, són:

1. Actius: béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’empresa, resultants de successos passats, dels quals s’espera que l’empresa obtingui beneficis o rendiments econòmics en el futur.

2. Passius: obligacions actuals sorgides com a conseqüència de successos passats, per a l’extinció de les quals l’empresa espera desprendre’s de recursos que puguin produir beneficis o rendiments econòmics en el futur. A aquests efectes, s’hi entenen incloses les provisions.

3. Patrimoni net: constitueix la part residual dels actius de l’empresa, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou les aportacions realitzades, ja sigui en el moment de la seva constitució o en altres de posteriors, pels seus socis o propietaris, que no tinguin la consideració de passius, així com els resultats acumulats o altres variacions que l’afectin.

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el compte de pèrdues i guanys o, si s’escau, directament a l’estat de canvis en el patrimoni net, són:

4. Ingressos: increments en el patrimoni net de l’empresa durant l’exercici, ja sigui en forma d’entrades o augments en el valor dels actius, o de disminució dels passius, sempre que no tinguin l’origen en aportacions, monetàries o no, dels socis o propietaris.

5. Despeses: decrements en el patrimoni net de l’empresa durant l’exercici, ja sigui en forma de sortides o disminucions en el valor dels actius, o de reconeixement o augment del valor dels passius, sempre que no tinguin l’origen en distribucions, monetàries o no, als socis o propietaris, en la seva condició de tals.

Els ingressos i despeses de l’exercici s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys i han de formar part del resultat, excepte quan escaigui la seva imputació directa al patrimoni net, cas en què s’han de presentar a l’estat de canvis en el patrimoni net, d’acord amb el que preveu la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat o una norma que el desplegui.

4.º Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.

5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals

El registre o reconeixement comptable és el procés pel qual s’incorporen al balanç, el compte de pèrdues i guanys o l’estat de canvis en el patrimoni net, els diferents elements dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de registre relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat.

El registre dels elements escau quan, complint-se la definició inclosa en l’apartat anterior, es compleixin els criteris de probabilitat en l’obtenció o cessió de recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics i el seu valor es pugui determinar amb un grau de fiabilitat adequat. Quan el valor s’ha d’estimar, l’ús d’estimacions raonables no en menyscaba la fiabilitat. En particular:

1. Els actius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable obtenir-ne beneficis o rendiments econòmics per a l’empresa en el futur, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un actiu també implica el reconeixement simultani d’un passiu, la disminució d’un altre actiu o el reconeixement d’un ingrés o altres increments en el patrimoni net.

2. Els passius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable que, en el seu venciment i per liquidar l’obligació, s’hagin de lliurar o cedir recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics futurs, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un passiu implica el reconeixement simultani d’un actiu, la disminució d’un altre passiu o el reconeixement d’una despesa o altres decrements en el patrimoni net.

3. El reconeixement d’un ingrés té lloc com a conseqüència d’un increment dels recursos de l’empresa, i sempre que se’n pugui determinar la quantia amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un actiu, o la desaparició o disminució d’un passiu i, de vegades, el reconeixement d’una despesa.

4. El reconeixement d’una despesa té lloc com a conseqüència d’una disminució dels recursos de l’empresa, i sempre que se’n pugui valorar o estimar la quantia amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un passiu, o la desaparició o disminució d’un actiu i, de vegades, el reconeixement d’un ingrés o d’una partida de patrimoni net.

S’han de registrar en el període a què es refereixen els comptes anuals, els ingressos i despeses meritats en aquest, i en els casos en què sigui pertinent s’ha d’establir una correlació entre tots dos, que en cap cas pot portar al registre d’actius o passius que no satisfacin la definició d’aquests.

5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

6è Criteris de valoració

La valoració és el procés pel qual s’assigna un valor monetari a cadascun dels elements integrants dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de valoració relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat.

A aquest efecte, s’han de tenir en compte els següents criteris valoratius i definicions relacionades:

1. Cost històric o cost

El cost històric o cost d’un actiu és el seu preu d’adquisició o cost de producció.

El preu d’adquisició és l’import en efectiu i altres partides equivalents pagades o pendents de pagament més, si s’escau i quan sigui procedent, el valor raonable de les altres contraprestacions compromeses derivades de l’adquisició, i totes aquestes hi han d’estar directament relacionades i ser necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost de producció inclou el preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, el dels factors de producció directament imputables a l’actiu, i la fracció que raonablement correspongui dels costos de producció indirectament relacionats amb l’actiu, en la mesura que es refereixin al període de producció, construcció o fabricació, es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost històric o cost d’un passiu és el valor que correspongui a la contrapartida rebuda a canvi d’incórrer en el deute o, en alguns casos, la quantitat d’efectiu i altres actius líquids equivalents que s’esperi lliurar per liquidar un deute en el curs normal del negoci.

2. Valor raonable.

És el preu que es rebria per la venda d’un actiu o es pagaria per transferir o cancel·lar un passiu mitjançant una transacció ordenada entre participants en el mercat en la data de valoració. El valor raonable s’ha de determinar sense practicar cap deducció pels costos de transacció en què es pugui incórrer per causa d’alienació o disposició per altres mitjans. No té en cap cas el caràcter de valor raonable el que sigui resultat d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una situació de liquidació involuntària.

El valor raonable s’estima per a una data determinada i, atès que les condicions de mercat poden variar amb el temps, aquest valor pot ser inadequat per a una altra  data. A més, l’empresa, quan estimi el valor raonable, ha de tenir en compte les condicions de l’actiu o passiu que els participants en el mercat tindrien en compte a l’hora de fixar el preu de l’actiu o el passiu en la data de valoració. Aquestes condicions específiques inclouen, entre d’altres, per al cas dels actius, les següents:

a) L’estat de conservació i la ubicació, i

b) Les restriccions, si n’hi ha, sobre la venda o l’ús de l’actiu.

L’estimació del valor raonable d’un actiu no financer ha de tenir en consideració la capacitat d’un participant en el mercat perquè l’actiu generi beneficis econòmics en el seu ús màxim i millor o, alternativament, mitjançant la seva venda a un altre participant en el mercat que utilitzaria l’actiu en el seu ús màxim i millor.

En l’estimació del valor raonable s’ha d’assumir com a hipòtesi que la transacció per vendre l’actiu o transferir el passiu es porta a terme:

a) Entre parts interessades i degudament informades, en una transacció en condicions d’independència mútua,

b) En el mercat principal de l’actiu o passiu, entenent com a tal el mercat amb el volum i nivell d’activitat més gran, o

c) En absència d’un mercat principal, en el mercat més avantatjós al qual tingui accés l’empresa per a l’actiu o passiu, entès com aquell que maximitza l’import que es rebria per la venda de l’actiu o minimitza la quantitat que es pagaria per la transferència del passiu, després de tenir en compte els costos de transacció i les despeses de transport.

Llevat que hi hagi una prova en contra, el mercat en què l’empresa duria a terme normalment una transacció de venda de l’actiu o transferència del passiu es presumeix que és el mercat principal o, en absència d’un mercat principal, el mercat més avantatjós.

Els costos de transacció no inclouen els costos de transport. Si la localització és una característica de l’actiu (com pot ser el cas, per exemple, d’una primera matèria cotitzada), el preu en el mercat principal (o més avantatjós) s’ha d’ajustar pels costos, si n’hi ha, en els quals s’incorreria per transportar l’actiu des de la seva ubicació present a aquell mercat.

Amb caràcter general, el valor raonable s’ha de calcular per referència a un valor fiable de mercat. En aquest sentit, el preu cotitzat en un mercat actiu ha de ser la millor referència del valor raonable, i s’entén per mercat actiu aquell en el qual es donin les condicions següents:

a) Els béns o serveis negociats són homogenis;

b) Es poden trobar, pràcticament en qualsevol moment, compradors i venedors disposats a intercanviar els béns o serveis; i

c) Els preus són públics i estan accessibles amb regularitat, i reflecteixen transaccions amb una freqüència i un volum suficients.

Per a aquells elements respecte dels quals no existeixi un mercat actiu, el valor raonable s’ha d’obtenir, si s’escau, mitjançant l’aplicació de models i tècniques de valoració. Entre els models i les tècniques de valoració s’inclou l’ús de referències a transaccions recents en condicions d’independència mútua entre parts interessades i degudament informades, si estan disponibles, així com referències al valor raonable d’altres actius que siguin substancialment iguals, mètodes de descompte de fluxos d’efectiu futurs estimats i models generalment utilitzats per valorar opcions.

En qualsevol cas, les tècniques de valoració emprades han de ser consistents amb les metodologies acceptades i utilitzades pel mercat per a la fixació de preus, i s’ha d’utilitzar, si existeix, la que hagi demostrat obtenir unes estimacions més realistes dels preus. I han de tenir en compte l’ús de dades observables de mercat i altres factors que els seus participants considerarien en fixar el preu, i limitar en la  mesura que sigui possible l’ús de consideracions subjectives i de dades no observables o contrastables.

L’empresa ha d’avaluar l’efectivitat de les tècniques de valoració que utilitzi de manera periòdica, i utilitzar com a referència els preus observables de transaccions recents en el mateix actiu que es valori o utilitzar els preus basats en dades o índexs observables de mercat que estiguin disponibles i siguin aplicables.

D’aquesta manera, es dedueix una jerarquia en les variables utilitzades en la determinació del valor raonable i s’estableix una jerarquia de valor raonable que permet classificar les estimacions en tres nivells:

a) Nivell 1: estimacions que utilitzen preus cotitzats sense ajustar en mercats actius per a actius o passius idèntics, als quals l’empresa pugui accedir en la data de valoració.

b) Nivell 2: estimacions que utilitzen preus cotitzats en mercats actius per a instruments similars o altres metodologies de valoració en què totes les variables significatives estan basades en dades de mercat observables directament o indirectament.

c) Nivell 3: estimacions en què alguna variable significativa no està basada en dades de mercat observables.

Una estimació del valor raonable es classifica en el mateix nivell de jerarquia de valor raonable que la variable de menor nivell que sigui significativa per al resultat de la valoració. A aquests efectes, una variable significativa és la que té una influència decisiva sobre el resultat de l’estimació. En l’avaluació de la importància d’una variable concreta per a l’estimació s’han de tenir en compte les condicions específiques de l’actiu o el passiu que es valora.

En el valor raonable d’un instrument financer s’ha de preveure, entre d’altres, el risc de crèdit i, en el cas concret d’un passiu financer, s’ha de considerar el risc d’incompliment de l’empresa, que inclou, entre altres components, el risc de crèdit propi. Tanmateix, per estimar el valor raonable no s’han de fer ajustos per volum o capacitat del mercat.

Quan correspongui aplicar la valoració pel valor raonable, els elements patrimonials que no es puguin valorar de manera fiable, ja sigui per referència a un valor de mercat o mitjançant l’aplicació dels models i les tècniques de valoració abans assenyalats, s’han de valorar, segons que correspongui, pel seu cost amortitzat o pel seu preu d’adquisició o cost de producció, minorat, si s’escau, per les partides correctores de valor que puguin correspondre, i s’ha de fer menció en la memòria d’aquest fet i de les circumstàncies que el motiven.

El valor raonable d’un actiu o passiu, per al qual no existeixi un preu cotitzat sense ajustar d’un actiu o passiu idèntic en un mercat actiu, es pot valorar amb fiabilitat si la variabilitat en el rang de les estimacions del valor raonable de l’actiu o passiu no és significativa o les probabilitats de les diferents estimacions, dins d’aquest rang, poden ser avaluades raonablement i utilitzades en el mesurament del valor raonable.

3. Valor net realitzable

El valor net realitzable d’un actiu és l’import que l’empresa pot obtenir per la seva alienació al mercat, en el curs normal del negoci, deduint els costos estimats necessaris per portar-la a terme, així com, en el cas de les primeres matèries i dels productes en curs, els costos estimats necessaris per acabar la seva producció, construcció o fabricació.

4. Valor actual

El valor actual és l’import dels fluxos d’efectiu a rebre o pagar en el curs normal del negoci, segons que es tracti d’un actiu o d’un passiu, respectivament, actualitzats a un tipus de descompte adequat.

5. Valor en ús

El valor en ús d’un actiu o d’una unitat generadora d’efectiu és el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats, a través de la seva utilització en el curs normal del negoci i, si s’escau, de la seva alienació o una altra forma de disposició, tenint en compte l’estat actual i actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc, ajustat pels riscos específics de l’actiu que no hagin ajustat les estimacions de fluxos d’efectiu futurs. Les projeccions de fluxos d’efectiu s’han de basar en hipòtesis raonables i fonamentades; normalment la quantificació o la distribució dels fluxos d’efectiu està sotmesa a incertesa, i aquesta s’ha de considerar assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos d’efectiu. En qualsevol cas, aquestes estimacions han de tenir en compte qualsevol altra assumpció que els participants en el mercat considerarien, com ara el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

6. Costos de venda

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la venda d’un actiu en què l’empresa no hauria incorregut de no haver pres la decisió de vendre, exclosos les despeses financeres i els impostos sobre beneficis. S’hi inclouen les despeses legals necessàries per transferir la propietat de l’actiu i les comissions de venda.

7. Cost amortitzat

El cost amortitzat d’un instrument financer és l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu financer o un passiu financer, menys els reemborsaments de principal que s’hagin produït, més o menys, segons escaigui, la part imputada en el compte de pèrdues i guanys, mitjançant la utilització del mètode del tipus d’interès efectiu, de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment i, per al cas dels actius financers, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament que hagi estat reconeguda, ja sigui directament com una disminució de l’import de l’actiu o mitjançant un compte corrector del seu valor.

El tipus d’interès efectiu és el tipus d’actualització que iguala el valor en llibres d’un instrument financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida esperada de l’instrument, a partir de les seves condicions contractuals i sense considerar les pèrdues per risc de crèdit futures; en el seu càlcul s’han d’incloure les comissions financeres que es carreguin per avançat en la concessió de finançament.

8. Costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la compra, emissió, alienació o una altra forma de disposició d’un actiu financer, o a l’emissió o assumpció d’un passiu financer, en què no s’hauria incorregut si l’empresa no hagués realitzat la transacció. S’hi inclouen els honoraris i les comissions pagades a agents, assessors i intermediaris, com ara les de corretatge, les despeses d’intervenció de fedatari públic i altres, així com els impostos i altres drets que recaiguin sobre la transacció, i se n’exclouen les primes o els descomptes obtinguts en la compra o l’emissió, les despeses financeres, els costos de manteniment i els administratius interns.

9. Valor comptable o en llibres

El valor comptable o en llibres és l’import net pel qual un actiu o un passiu està registrat en balanç una vegada deduïda, en el cas dels actius, la seva amortització acumulada i qualsevol correcció valorativa per deteriorament acumulada que s’hagi registrat.

10. Valor residual

El valor residual d’un actiu és l’import que l’empresa estima que podria obtenir en el moment actual per la seva venda o una altra forma de disposició, una vegada deduïts els costos de venda, prenent en consideració que l’actiu hagi assolit l’antiguitat i altres condicions que s’espera que tingui al final de la seva vida útil.

La vida útil és el període durant el qual l’empresa espera utilitzar l’actiu amortitzable o el nombre d’unitats de producció que n’espera obtenir. En particular, en el cas d’actius sotmesos a reversió, la seva vida útil és el període concessional quan aquest sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

La vida econòmica és el període durant el qual s’espera que l’actiu sigui utilitzable per part d’un o més usuaris o el nombre d’unitats de producció que s’espera obtenir de l’actiu per part d’un o més usuaris.

6.º Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.

A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:

1. Coste histórico o coste

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.

2. Valor razonable

Es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir o cancelar un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. El valor razonable se determinará sin practicar ninguna deducción por los costes de transacción en que pudiera incurrirse por causa de enajenación o disposición por otros medios. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

El valor razonable se estima para una determinada fecha y, puesto que las condiciones de mercado pueden variar con el tiempo, ese valor puede ser inadecuado para otra fecha. Además, al estimar el valor razonable, la empresa deberá tener en cuenta las condiciones del activo o pasivo que los participantes en el mercado tendrían en cuenta a la hora de fijar el precio del activo o pasivo en la fecha de valoración. Dichas condiciones específicas incluyen, entre otras, para el caso de los activos, las siguientes:

a) El estado de conservación y la ubicación, y

b) Las restricciones, si las hubiere, sobre la venta o el uso del activo.

La estimación del valor razonable de un activo no financiero tendrá en consideración la capacidad de un participante en el mercado para que el activo genere beneficios económicos en su máximo y mejor uso o, alternativamente, mediante su venta a otro participante en el mercado que emplearía el activo en su máximo y mejor uso.

En la estimación del valor razonable se asumirá como hipótesis que la transacción para vender el activo o transferir el pasivo se lleva a cabo:

a) Entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción en condiciones de independencia mutua,

b) En el mercado principal del activo o pasivo, entendiendo como tal el mercado con el mayor volumen y nivel de actividad, o

c) En ausencia de un mercado principal, en el mercado más ventajoso al que tenga acceso la empresa para el activo o pasivo, entendido como aquel que maximiza el importe que se recibiría por la venta del activo o minimiza la cantidad que se pagaría por la transferencia del pasivo, después de tener en cuenta los costes de transacción y los gastos de transporte.

Salvo prueba en contrario, el mercado en el que la empresa realizaría normalmente una transacción de venta del activo o transferencia del pasivo se presume que será el mercado principal o, en ausencia de un mercado principal, el mercado más ventajoso.

Los costes de transacción no incluyen los costes de transporte. Si la localización es una característica del activo (como puede ser el caso, por ejemplo, de una materia prima cotizada), el precio en el mercado principal (o más ventajoso) se ajustará por los costes, si los hubiera, en los que se incurriría para transportar el activo desde su ubicación presente a ese mercado.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios negociados son homogéneos;

b) Pueden encontrarse, prácticamente en cualquier momento, compradores y vendedores dispuestos a intercambiar los bienes o servicios; y

c) Los precios son públicos y están accesibles con regularidad, reflejando transacciones con suficiente frecuencia y volumen.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones.

En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la que haya demostrado obtener unas estimaciones más realistas de los precios. Y deberán tener en cuenta el uso de datos observables de mercado y otros factores que sus participantes considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

De esta forma, se deduce una jerarquía en las variables utilizadas en la determinación del valor razonable y se establece una jerarquía de valor razonable que permite clasificar las estimaciones en tres niveles:

a) Nivel 1: estimaciones que utilizan precios cotizados sin ajustar en mercados activos para activos o pasivos idénticos, a los que la empresa pueda acceder en la fecha de valoración.

b) Nivel 2: estimaciones que utilizan precios cotizados en mercados activos para instrumentos similares u otras metodologías de valoración en las que todas las variables significativas están basadas en datos de mercado observables directa o indirectamente.

c) Nivel 3: estimaciones en las que alguna variable significativa no está basada en datos de mercado observables.

Una estimación del valor razonable se clasifica en el mismo nivel de jerarquía de valor razonable que la variable de menor nivel que sea significativa para el resultado de la valoración. A estos efectos, una variable significativa es aquella que tiene una influencia decisiva sobre el resultado de la estimación. En la evaluación de la importancia de una variable concreta para la estimación se tendrán en cuenta las condiciones específicas del activo o pasivo que se valora.

En el valor razonable de un instrumento financiero deberá contemplarse, entre otros, el riesgo de crédito y, en el caso concreto de un pasivo financiero, se considerará el riesgo de incumplimiento de la empresa que incluye, entre otros componentes, el riesgo de crédito propio. Sin embargo, para estimar el valor razonable no deben realizarse ajustes por volumen o capacidad del mercado.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos patrimoniales que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

El valor razonable de un activo o pasivo, para el que no exista un precio cotizado sin ajustar de un activo o pasivo idéntico en un mercado activo, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo o pasivo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la medición del valor razonable.

3. Valor neto realizable

El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

6. Costes de venta

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado

El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.

8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

9. Valor contable o en libros

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual

El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.</p

Es modifica el punt 2 per l’art. 1.1 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifica el punto 2 por el art. 1.1 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

7è Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats

Es consideren principis i normes de comptabilitat generalment acceptats els que estableixen:

a) El Codi de comerç i la restant legislació mercantil.

b) El Pla general de comptabilitat i les seves adaptacions sectorials.

c) Les normes de desplegament que, en matèria comptable, estableixi, si s’escau, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i

d) la resta de legislació espanyola que sigui específicament aplicable.

7.º Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

d) la demás legislación española que sea específicamente aplicable.

SEGONA PART

NORMES DE REGISTRE I VALORACIÓ

SEGUNDA PARTE

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

1a Desplegament del Marc conceptual de la comptabilitat

1. Les normes de registre i valoració despleguen els principis comptables i altres disposicions que conté la primera part d’aquest text, relativa al Marc conceptual de la comptabilitat. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com també a diversos elements patrimonials.

2. Les normes de registre i valoració que es formulen tot seguit són aplicables obligatòriament.

1.ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad

1. Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.

2. Las normas de registro y valoración que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria.

2a Immobilitzat material

1. Valoració inicial

Els béns compresos en l’immobilitzat material s’han de valorar pel seu cost, ja sigui aquest el preu de adquisició o el cost de producció.

Els impostos indirectes que graven els elements de l’immobilitzat material només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la hisenda pública.

Així mateix, ha de formar part del valor de l’immobilitzat material l’estimació inicial del valor actual de les obligacions assumides derivades del desmantellament o retirament i altres d’associades a aquest actiu, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, sempre que aquestes obligacions donin lloc al registre de provisions d’acord amb el que disposa la norma que els és aplicable.

En els immobilitzats que necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions d’ús, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres que s’hagin meritat abans de la posada en condicions de funcionament de l’immobilitzat material i que hagin estat girades pel proveïdor o corresponguin a préstecs o un altre tipus de finançament aliè, específic o genèric, directament atribuïble a l’adquisició, fabricació o construcció.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou, a més de l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte o rebaixa en el preu, totes les despeses addicionals i directament relacionades que es produeixin fins a la seva posada en condicions de funcionament, inclosa la ubicació al lloc i qualsevol altra condició necessària perquè pugui actuar de la manera prevista; entre d’altres: despeses d’explanació i enderroc, transport, drets aranzelaris, assegurances, instal·lació, muntatge i altres de similars.

Els deutes per compra d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

1.2. Cost de producció

El cost de producció dels elements de l’immobilitzat material fabricats o construïts per la mateixa empresa s’obté afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles els altres costos directament imputables a aquests béns. També s’hi ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als béns de què es tracti en la mesura que els costos corresponguin al període de fabricació o construcció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives. En qualsevol cas, són aplicables els criteris generals establerts per determinar el cost de les existències.

1.3. Permutes

Als efectes d’aquest Pla general de comptabilitat, s’entén que un element de l’immobilitzat material s’adquireix per permuta quan es rep a canvi del lliurament d’actius no monetaris o d’una combinació d’aquests amb actius monetaris.

En les operacions de permuta de caràcter comercial, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor raonable de l’actiu lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, llevat que es tingui una evidència més clara del valor raonable de l’actiu rebut i amb el límit d’aquest últim. Les diferències de valoració que puguin sorgir quan es doni de baixa l’element lliurat a canvi s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Es considera que una permuta té caràcter comercial si:

a) La configuració (risc, calendari i import) dels fluxos d’efectiu de l’immobilitzat rebut difereix de la configuració dels fluxos d’efectiu de l’actiu lliurat; o

b) El valor actual dels fluxos d’efectiu després d’impostos de les activitats de l’empresa afectades per la permuta resulta modificat com a conseqüència de l’operació.

A més, és necessari que qualsevol de les diferències sorgides per les anteriors causes a) o b) sigui significativa quan es compari amb el valor raonable dels actius intercanviats.

Quan la permuta no tingui caràcter comercial o quan no es pugui obtenir una estimació fiable del valor raonable dels elements que intervenen en l’operació, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor comptable del bé lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’immobilitzat rebut si aquest és menor.

1.4. Aportacions de capital no dineràries

Els béns d’immobilitzat rebuts en concepte d’aportació no dinerària de capital s’han de valorar pel seu valor raonable en el moment de l’aportació d’acord amb el que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni, atès que en aquest cas es presumeix que sempre es pot estimar amb fiabilitat el valor raonable d’aquests béns.

Per a l’aportador dels béns esmentats s’ha d’aplicar el que disposa la norma relativa a instruments financers.

2. Valoració posterior

Després del seu reconeixement inicial, els elements de l’immobilitzat material s’han de valorar pel seu preu d’adquisició o cost de producció menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

2.1. Amortització

Les amortitzacions s’han d’establir de manera sistemàtica i racional en funció de la vida útil dels béns i del seu valor residual, atenent la depreciació que normalment pateixin pel seu funcionament, ús i gaudi, sense perjudici de considerar també l’obsolescència tècnica o comercial que els pugui afectar.

S’ha d’amortitzar de manera independent cada part d’un element de l’immobilitzat material que tingui un cost significatiu en relació amb el cost total de l’element i una vida útil diferent de la resta de l’element.

Els canvis que, si s’escau, es puguin originar en el valor residual, la vida útil i el mètode d’amortització d’un actiu, s’han de comptabilitzar com a canvis en les estimacions comptables, llevat que es tracti d’un error.

Quan d’acord amb el que disposa l’apartat següent escaigui reconèixer correccions valoratives per deteriorament, s’han d’ajustar les amortitzacions dels exercicis següents de l’immobilitzat deteriorat, tenint en compte el nou valor comptable. Cal actuar de la mateixa manera en cas de reversió de les correccions valoratives per deteriorament.

2.2. Deteriorament del valor

Es produeix una pèrdua per deteriorament del valor d’un element de l’immobilitzat material quan el seu valor comptable superi el seu import recuperable, entès aquest com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

A aquests efectes, almenys en el tancament de l’exercici, l’empresa ha d’avaluar si hi ha indicis que algun immobilitzat material o, si s’escau, alguna unitat generadora d’efectiu puguin estar deteriorats, cas en què n’ha d’estimar els imports recuperables efectuant les correccions valoratives que escaiguin. S’entén per unitat generadora d’efectiu el grup identificable més petit d’actius que genera fluxos d’efectiu que, en bona part, són independents dels derivats d’altres actius o grups d’actius.

Els càlculs del deteriorament dels elements de l’immobilitzat material s’han d’efectuar element a element de manera individualitzada. Si no és possible estimar l’import recuperable de cada bé individual, l’empresa ha de determinar l’import recuperable de la unitat generadora d’efectiu a la qual pertanyi cada element de l’immobilitzat.

En cas que l’empresa hagi de reconèixer una pèrdua per deteriorament d’una unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat tot o part d’un fons de comerç, en primer lloc ha de reduir el valor comptable del fons de comerç corresponent a aquesta unitat. Si el deteriorament en supera l’import, en segon lloc, ha de reduir en proporció al seu valor comptable el de la resta d’actius de la unitat generadora d’efectiu, fins al límit del valor més alt entre els següents: el seu valor raonable menys els costos de venda, el seu valor en ús i zero.

Les correccions valoratives per deteriorament dels elements de l’immobilitzat material, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable de l’immobilitzat que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Baixa

Els elements de l’immobilitzat material s’han de donar de baixa en el moment de la seva alienació o disposició per una altra via o quan no se n’esperi obtenir beneficis o rendiments econòmics futurs.

La diferència entre l’import que, si s’escau, s’obtingui d’un element de l’immobilitzat material, net dels costos de venda, i el seu valor comptable, ha de determinar el benefici o la pèrdua sorgida quan es doni de baixa aquest element, que s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els crèdits per venda d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

2.ª Inmovilizado material

1. Valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2. Coste de producción

El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

1.3. Permutas

A efectos de este Plan General de Contabilidad, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

1.4. Aportaciones de capital no dinerarias

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes.

Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

2. Valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

2.2 Deterioro del valor

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

3. Baja

Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

3a Normes particulars sobre immobilitzat material

En particular, s’han d’aplicar les normes que s’estableixen a continuació respecte als béns que en cada cas s’indiquen:

a) Solars sense edificar. S’han d’incloure en el seu preu d’adquisició les despeses de condicionament, com tanques, moviment de terres, obres de sanejament i drenatge, les d’enderroc de construccions quan sigui necessari per poder efectuar obres de nova planta, les despeses d’inspecció i aixecament de plànols quan s’efectuïn amb caràcter previ a la seva adquisició, així com, si s’escau, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions presents derivades dels costos de rehabilitació del solar.

Normalment els terrenys tenen una vida il·limitada i, per tant, no s’amortitzen. No obstant això, si en el valor inicial s’inclouen costos de rehabilitació, perquè es compleixen les condicions que estableix l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat material, aquesta porció del terreny s’ha d’amortitzar durant el període en què s’obtinguin els beneficis o rendiments econòmics per haver incorregut en aquests costos.

b) Construccions. El seu preu d’adquisició o cost de producció ha d’estar format, a més de per totes les instal·lacions i elements que tinguin caràcter de permanència, per les taxes inherents a la construcció i els honoraris facultatius de projecte i direcció d’obra. S’han de valorar per separat el valor del terreny i el dels edificis i altres construccions.

c) Instal·lacions tècniques, maquinària i utillatge. La seva valoració comprèn totes les despeses d’adquisició o de fabricació i construcció fins a la seva posada en condicions de funcionament.

d) Els estris i eines incorporats a elements mecànics s’han de sotmetre a les normes valoratives i d’amortització aplicables a aquests elements.

Amb caràcter general, els estris i eines que no formin part d’una màquina, i que tinguin un període d’utilització que es consideri inferior a un any, s’han de carregar com a despesa de l’exercici. Si el període de la seva utilització és superior a un any, es recomana, per raons de facilitat operativa, el procediment de regularització anual, mitjançant el seu recompte físic; les adquisicions s’han de carregar al compte de l’immobilitzat, i s’ha de regularitzar al final de l’exercici, en funció de l’inventari dut a terme, amb baixa raonable per demèrit.

Les plantilles i els motlles utilitzats amb caràcter permanent en fabricacions de sèrie han de formar part de l’immobilitzat material, i se n’ha de calcular la depreciació segons el període de vida útil que es prengui en consideració.

Els motlles per encàrrec, utilitzats per a fabricacions aïllades, no s’han de considerar inventariables, llevat que tinguin valor net realitzable.

e) Les despeses realitzades durant l’exercici amb motiu de les obres i treballs que l’empresa porta a terme per a si mateixa s’han de carregar en els comptes de despeses que corresponguin. Els comptes d’immobilitzacions materials en curs s’han de carregar per l’import d’aquestes despeses, amb abonament a la partida d’ingressos que recull els treballs realitzats per l’empresa per a si mateixa.

f) Els costos de renovació, ampliació o millora dels béns de l’immobilitzat material s’han d’incorporar a l’actiu com a valor més alt del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, i s’ha de donar de baixa el valor comptable dels elements que s’hagin substituït.

g) En la determinació de l’import de l’immobilitzat material s’ha de tenir en compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import equivalent a aquests costos s’ha d’amortitzar de manera diferent de la de la resta de l’element, durant el període que hi hagi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estan especificats en l’adquisició o construcció, als efectes d’identificar-los, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable de l’immobilitzat com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per reconèixer-lo. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pugui romandre en el valor comptable d’aquest immobilitzat.

h) En els acords que, de conformitat amb la norma relativa a arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, s’hagin de qualificar d’arrendaments operatius, les inversions realitzades per l’arrendatari que no siguin separables de l’actiu arrendat o cedit en ús, s’han de comptabilitzar com a immobilitzats materials quan compleixin la definició d’actiu. L’amortització d’aquestes inversions s’ha de realitzar en funció de la seva vida útil que és la durada del contracte d’arrendament o cessió —inclòs el període de renovació quan hi hagi evidències que avalin que aquesta es produirà—, quan aquesta sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.

b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.

Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo periodo de utilización se estime inferior a un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio. Si el periodo de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el periodo de vida útil que se estime.

Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deberán considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma.

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

g) En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión –incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir–, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.*

4a Inversions immobiliàries

Els criteris que contenen les normes anteriors, relatives a l’immobilitzat material, s’han d’aplicar a les inversions immobiliàries.

4.ª Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.

5a Immobilitzat intangible

Els criteris que contenen les normes relatives a l’immobilitzat material s’han d’aplicar als elements de l’immobilitzat intangible, sense perjudici del que es disposa a continuació, del que preveuen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible, així com del que estableix per al fons de comerç la norma relativa a combinacions de negocis.

1. Reconeixement

Per al reconeixement inicial d’un immobilitzat de naturalesa intangible, cal que, a més de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable que conté el Marc conceptual de la comptabilitat, compleixi el criteri d’identificabilitat.

Aquest criteri d’identificabilitat implica que l’immobilitzat compleixi algun dels dos requisits següents:

a) Sigui separable, és a dir, susceptible de ser separat de l’empresa i venut, cedit, lliurat per a la seva explotació, arrendat o intercanviat.

b) Sorgeixi de drets legals o contractuals, amb independència que aquests drets siguin transferibles o separables de l’empresa o d’altres drets o obligacions.

En cap cas s’han de reconèixer com a immobilitzats intangibles les despeses ocasionades amb motiu de l’establiment, les marques, capçaleres de diaris o revistes, els segells o denominacions editorials, les llistes de clients o altres partides similars, que s’hagin generat internament.

2. Valoració posterior.

Els immobilitzats intangibles són actius de vida útil definida i, per tant, han de ser objecte d’amortització sistemàtica en el període durant el qual es preveu, raonablement, que els beneficis econòmics inherents a l’actiu produeixin rendiments per a l’empresa.

Quan la vida útil d’aquests actius no es pugui estimar de manera fiable, s’han d’amortitzar en un termini de deu anys, sense perjudici dels terminis que estableixen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

En tot cas, almenys anualment, s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament de valor per comprovar, si s’escau, el seu eventual deteriorament.

5.ª Inmovilizado intangible

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios.

1. Reconocimiento

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

2. Valoración posterior.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 1.2 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des del 1 de gener de 2016 en los termes que estableix la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica el apartado 2 por el art. 1.2 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

6a Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible

En particular, s’han d’aplicar les normes que s’estableixen respecte als béns i drets que en cada cas s’indiquen:

a) Recerca i desenvolupament. Les despeses d’investigació han de ser despeses de l’exercici en què es realitzin. Però es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin les condicions següents:

— Estar específicament individualitzats per projectes i el seu cost clarament establert perquè pugui ser distribuït en el temps.

— Tenir motius fundats de l’èxit tècnic i de la rendibilitat economicocomercial del projecte o projectes de què es tracti.

Les despeses d’investigació que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dins el termini de cinc anys; en el cas en què hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan es compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses d’investigació, s’han de reconèixer en l’actiu i s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, que, en principi, es presumeix, llevat que hi hagi alguna prova en contra, que no és superior a cinc anys; en el cas en què hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

b) Propietat industrial. S’han de comptabilitzar en aquest concepte les despeses de desenvolupament capitalitzades quan s’obtingui la corresponent patent o similar, inclòs el cost de registre i formalització de la propietat industrial, sense perjudici dels imports que també es puguin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. Han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’ha especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

c) Fons de comerç. Només pot figurar en l’actiu, quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, en el context d’una combinació de negocis.

El seu import s’ha de determinar d’acord amb el que indica la norma relativa a combinacions de negocis i s’ha d’assignar des de la data d’adquisició entre cadascuna de les unitats generadores d’efectiu de l’empresa, sobre les quals s’esperi que recaiguin els beneficis de les sinergies de la combinació de negocis.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, el fons de comerç s’ha de valorar pel seu preu d’adquisició menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

El fons de comerç s’ha d’amortitzar durant la seva vida útil. La vida útil s’ha de determinar de manera separada per a cada unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat fons de comerç.

Es presumeix, llevat que hi hagi una prova en contra, que la vida útil del fons de comerç és de deu anys i que la seva recuperació és lineal.

A més, almenys anualment, s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament de valor de les unitats generadores d’efectiu a les quals s’hagi assignat un fons de comerç, i, en cas que n’hi hagi, s’ha de comprovar el seu eventual deteriorament de valor d’acord amb el que indica l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material.

Les correccions valoratives per deteriorament reconegudes en el fons de comerç no poden ser objecte de reversió en els exercicis posteriors.

d) Drets de traspàs. Només poden figurar en l’actiu quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, i han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’ha especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

e) Els programes d’ordinador que compleixin els criteris de reconeixement de l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat intangible s’han d’incloure en l’actiu, tant els adquirits a tercers com els elaborats per l’empresa per a si mateixa, utilitzant els mitjans propis de què disposi, entenent-se incloses entre les anteriors les despeses de desenvolupament de les pàgines web.

En cap cas poden figurar en l’actiu les despeses de manteniment de l’aplicació informàtica.

S’han d’aplicar els mateixos criteris de registre i amortització que els establerts per a les despeses de desenvolupament, i respecte a la correcció valorativa per deteriorament s’han d’aplicar els criteris especificats amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

f) Altres immobilitzats intangibles. A més dels elements intangibles abans esmentats, n’hi ha d’altres que s’han de reconèixer com a tals en balanç, sempre que compleixin els criteris que conté el Marc conceptual de la comptabilitat i els requisits especificats en aquestes normes de registre i valoració. Entre aquests elements es poden esmentar els següents: concessions administratives, drets comercials, propietat intel·lectual o llicències.

Els elements anteriors han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’ha especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

– Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

d) Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

e) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.

f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

Es modifica la lletra c) per l’art. 1.3 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de el 1 de gener de 2016 en los termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica la letra c) por el art. 1.3 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

7a Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda

1. Actius no corrents mantinguts per a la venda

L’empresa ha de classificar un actiu no corrent com a mantingut per a la venda si el seu valor comptable es recupera fonamentalment a través de la venda, en lloc de pel seu ús continuat, i sempre que es compleixin els requisits següents:

a) L’actiu ha d’estar disponible en les seves condicions actuals per a la venda immediata, subjecte als termes usuals i habituals per a la seva venda; i

b) La seva venda ha de ser altament probable, perquè concorrin les circumstàncies següents:

b1 ) L’empresa ha d’estar compromesa per un pla per vendre l’actiu i haver iniciat un programa per trobar comprador i completar el pla.

b2) La venda de l’actiu s’ha de negociar activament a un preu adequat en relació amb el seu valor raonable actual.

b3) S’espera completar la venda dins de l’any següent a la data de classificació de l’actiu com a mantingut per a la venda, llevat que, per fets o circumstàncies fora del control de l’empresa, el termini de venda s’hagi d’allargar i hi hagi evidència suficient que l’empresa segueixi compromesa amb el pla de disposició de l’actiu.

b4) Les accions per completar el pla indiquin que és improbable que hi hagi canvis significatius en el pla o que s’hagi de retirar.

Els actius no corrents mantinguts per a la venda s’han de valorar en el moment de classificar-los en aquesta categoria, pel més petit dels dos imports següents: el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda.

Per determinar el valor comptable en el moment de la reclassificació, s’ha de determinar el deteriorament del valor en aquell moment i, si és procedent, s’ha de registrar una correcció valorativa per deteriorament d’aquest actiu.

Mentre un actiu es classifiqui com a no corrent mantingut per a la venda, no s’ha d’amortitzar, i les correccions valoratives oportunes s’han de dotar de manera que el valor comptable no excedeixi el valor raonable menys els costos de venda.

Quan un actiu deixi de complir els requisits per ser classificat com a mantingut per a la venda, s’ha de reclassificar en la partida del balanç que correspongui a la seva naturalesa i s’ha de valorar per l’import més petit, en la data en què escaigui la reclassificació, entre el seu valor comptable anterior a la seva qualificació com a actiu no corrent en venda, ajustat, si és procedent, per les amortitzacions i correccions de valor que s’haurien reconegut de no haver-se classificat com a mantingut per a la venda, i el seu import recuperable, i s’ha de registrar qualsevol diferència en la partida del compte de pèrdues i guanys que correspongui a la seva naturalesa.

El criteri de valoració abans previst no és aplicable als actius següents, que, encara que es classifiquin als efectes de presentar-los en aquesta categoria, es regeixen quant a la valoració per les seves normes específiques:

a) Actius per impost diferit, als quals és aplicable la norma relativa a impostos sobre beneficis.

b) Actius procedents de retribucions als empleats, que es regeixen per la norma sobre passius per retribucions a llarg termini al personal.

c) Actius financers, excepte inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades, que estiguin dins de l’abast de la norma sobre instruments financers.

Les correccions valoratives per deteriorament dels actius no corrents mantinguts per a la venda, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, excepte quan escaigui registrar-les directament en el patrimoni net d’acord amb els criteris aplicables amb caràcter general als actius en les seves normes específiques.

2. Grups alienables d’elements mantinguts per a la venda

S’entén per grup alienable d’elements mantinguts per a la venda el conjunt d’actius i passius directament associats dels quals s’ha de disposar de manera conjunta, com a grup, en una única transacció. Pot formar part d’un grup alienable qualsevol actiu i passiu associat de l’empresa, encara que no compleixi la definició d’actiu no corrent, sempre que s’hagin d’alienar de manera conjunta.

Per a la seva valoració s’han d’aplicar les mateixes regles que en l’apartat anterior. En conseqüència, els actius i els seus passius associats que quedin exclosos del seu àmbit d’aplicació, s’han de valorar d’acord amb la norma específica que els sigui aplicable. Una vegada efectuada aquesta valoració, el grup d’elements de manera conjunta s’ha de valorar per l’import més petit entre el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda. En cas que escaigui registrar en aquest grup d’elements valorats de manera conjunta una correcció valorativa per deteriorament del valor, s’ha de reduir el valor comptable dels actius no corrents del grup seguint el criteri de repartiment que estableix l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material.

7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta

1. Activos no corrientes mantenidos para la venta

La empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y

b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:

b₁) La empresa debe encontrarse comprometida por un pían para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.

b₂) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

b₃) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.

b₄) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo.

Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.

El criterio de valoración previsto anteriormente no será aplicable a los siguientes activos, que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:

a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.

Las correcciones valorativas por deterioro de los activos no corrientes mantenidos para la venta, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables con carácter general a los activos en sus normas específicas.

2. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.

Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específica que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se reducirá el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

8a Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

Als efectes d’aquesta norma, s’entén per arrendament qualsevol acord, amb independència de la seva instrumentació jurídica, pel qual l’arrendador cedeix a l’arrendatari, a canvi de percebre una suma única de diners o una sèrie de pagaments o quotes, el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, amb independència que l’arrendador quedi obligat a prestar serveis en relació amb l’explotació o manteniment de l’actiu.

La qualificació dels contractes d’arrendaments financers o operatius depèn de les circumstàncies de cadascuna de les parts del contracte, per la qual cosa poden ser qualificats de manera diferent per l’arrendatari i l’arrendador.

1. Arrendament financer

1.1. Concepte

Quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, l’acord s’ha de qualificar d’arrendament financer, i s’ha de registrar segons els termes que estableixen els apartats següents.

En un acord d’arrendament d’un actiu amb opció de compra, s’ha de presumir que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat quan no hi hagi dubtes raonables que s’ha d’exercir aquesta opció. Llevat que hi hagi una prova en contra, l’esmentada transferència també s’ha de presumir encara que no hi hagi opció de compra, entre d’altres, en els casos següents:

a) Contractes d’arrendament en què la propietat de l’actiu es transfereix, o de les seves condicions es dedueixi que s’ha de transferir a l’arrendatari en finalitzar el termini de l’arrendament.

b) Contractes en què el termini de l’arrendament coincideixi o cobreixi la major part de la vida econòmica de l’actiu, i sempre que de les condicions pactades es desprengui la racionalitat econòmica del manteniment de la cessió d’ús.

El termini de l’arrendament és el període no revocable per al qual l’arrendatari ha contractat l’arrendament de l’actiu, juntament amb qualsevol període addicional en què aquest tingui dret a continuar amb l’arrendament, amb pagament addicional o sense, sempre que a l’inici de l’arrendament es tingui la certesa raonable que l’arrendatari exercirà l’opció.

c) En els casos en els quals, al començament de l’arrendament, el valor actual dels pagaments mínims acordats per l’arrendament suposi la pràctica totalitat del valor raonable de l’actiu arrendat.

d) Quan les característiques especials dels actius objecte de l’arrendament fan que la seva utilitat quedi restringida a l’arrendatari.

e) L’arrendatari pot cancel·lar el contracte d’arrendament i les pèrdues sofertes per l’arrendador a causa de la cancel·lació les assumeix l’arrendatari.

f) Els resultats derivats de les fluctuacions en el valor raonable de l’import residual recauen sobre l’arrendatari.

g) L’arrendatari té la possibilitat de prorrogar l’arrendament durant un segon període, amb uns pagaments per arrendament que siguin substancialment inferiors als habituals del mercat.

1.2. Comptabilitat de l’arrendatari

En el moment inicial, l’arrendatari ha de registrar un actiu d’acord amb la seva naturalesa, segons que es tracti d’un element de l’immobilitzat material o de l’intangible, i un passiu financer pel mateix import, que és el més petit entre el valor raonable de l’actiu arrendat i el valor actual a l’inici de l’arrendament dels pagaments mínims acordats, entre els quals s’inclou el pagament per l’opció de compra quan no hi hagi dubtes raonables sobre el seu exercici i qualsevol import que hagi garantit, directament o indirectament, i se n’exclouen les quotes de caràcter contingent, el cost dels serveis i els impostos repercutibles per l’arrendador. A aquests efectes, s’entén per quotes de caràcter contingent els pagaments per arrendament l’import dels quals no és fix, sinó que depèn de l’evolució futura d’una variable. Addicionalment, les despeses directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar el valor més alt de l’actiu. Per calcular el valor actual s’ha d’utilitzar el tipus d’interès implícit del contracte i, si no es pot determinar, el tipus d’interès de l’arrendatari per a operacions similars.

La càrrega financera total s’ha de distribuir durant el termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendatari ha d’aplicar als actius que hagi de reconèixer en el balanç com a conseqüència de l’arrendament els criteris d’amortització, deteriorament i baixa que els corresponguin segons la seva naturalesa i a la baixa dels passius financers, el que disposa l’apartat 3.5 de la norma sobre instruments financers.

1.3. Comptabilitat de l’arrendador

En el moment inicial, l’arrendador ha de reconèixer un crèdit pel valor actual dels pagaments mínims a rebre per l’arrendament més el valor residual de l’actiu encara que no estigui garantit, descomptats al tipus d’interès implícit del contracte.

L’arrendador ha de reconèixer el resultat derivat de l’operació d’arrendament segons el que disposa l’apartat 3 de la norma sobre immobilitzat material, llevat que sigui el fabricant o distribuïdor del bé arrendat, cas en què s’han de considerar operacions de tràfic comercial i s’han d’aplicar els criteris que conté la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

La diferència entre el crèdit comptabilitzat en l’actiu del balanç i la quantitat a cobrar, corresponent a interessos no meritats, s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què aquests interessos es meritin, d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les correccions de valor per deteriorament i la baixa dels crèdits registrats com a conseqüència de l’arrendament s’han de tractar aplicant els criteris dels apartats 2.1.3 i 2.9 de la norma relativa als instruments financers.

2. Arrendament operatiu

Es tracta d’un acord mitjançant el qual l’arrendador convé amb l’arrendatari el dret a usar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre un import únic o una sèrie de pagaments o quotes, sense que es tracti d’un arrendament de caràcter financer.

Els ingressos i despeses, corresponents a l’arrendador i a l’arrendatari, derivats dels acords d’arrendament operatiu s’han de considerar, respectivament, ingrés i despesa de l’exercici en el qual aquests es meritin, i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

L’arrendador ha de continuar presentant i valorant els actius cedits en arrendament conforme a la seva naturalesa, i n’ha d’incrementar el valor comptable en l’import dels costos directes del contracte que li siguin imputables, els quals s’han de reconèixer com a despesa durant el termini del contracte aplicant el mateix criteri utilitzat per al reconeixement dels ingressos de l’arrendament.

Qualsevol cobrament o pagament que es pugui fer quan es contracti un dret d’arrendament qualificat d’operatiu, s’ha de tractar com un cobrament o pagament anticipat per l’arrendament que s’ha d’imputar a resultats durant el període d’arrendament a mesura que se cedeixin o es rebin els beneficis econòmics de l’actiu arrendat.

3. Venda amb arrendament financer posterior

Quan per les condicions econòmiques d’una alienació, connectada a l’arrendament posterior dels actius alienats, es desprengui que es tracta d’un mètode de finançament i, en conseqüència, es tracti d’un arrendament financer, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni ha de reconèixer beneficis ni pèrdues derivades d’aquesta transacció. Addicionalment, ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida que posi de manifest el passiu financer corresponent.

La càrrega financera total s’ha de distribuir durant el termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent han de ser despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendador ha de comptabilitzar l’actiu financer corresponent d’acord amb el que disposa l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

4. Arrendaments de terrenys i edificis

Els arrendaments conjunts de terreny i edifici s’han de classificar com a operatius o financers amb els mateixos criteris que els arrendaments d’un altre tipus d’actiu.

No obstant això, atès que normalment el terreny té una vida econòmica indefinida, en un arrendament financer conjunt, els components de terreny i edifici s’han de considerar de manera separada, i el corresponent al terreny s’ha de classificar com un arrendament operatiu, llevat que s’esperi que l’arrendatari adquireixi la propietat al final del període d’arrendament.

A aquests efectes, els pagaments mínims per l’arrendament s’han de distribuir entre el terreny i l’edifici en proporció als valors raonables relatius que representen els drets d’arrendament dels dos components, llevat que aquesta distribució no sigui fiable, cas en què tot l’arrendament s’ha de classificar com a financer, llevat que sigui evident que és operatiu.

8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.

1.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

9a Instruments financers.

Un instrument financer és un contracte que dóna lloc a un actiu financer en una empresa i, simultàniament, a un passiu financer o a un instrument de patrimoni en una altra empresa.

La present norma és aplicable als instruments financers següents:

a) Actius financers: efectiu i altres actius líquids equivalents, segons es defineixen en la norma 9a d’elaboració dels comptes anuals; crèdits per operacions  comercials: clients i deutors diversos; crèdits a tercers: com ara els préstecs i crèdits financers concedits, inclosos els sorgits de la venda d’actius no corrents; valors representatius de deute d’altres empreses adquirits: com ara les obligacions, bons i pagarés; instruments de patrimoni d’altres empreses adquirits: accions, participacions en institucions d’inversió col·lectiva i altres instruments de patrimoni; derivats amb valoració favorable per a l’empresa: entre els quals, futurs o operacions a termini, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini, i altres actius financers: com ara dipòsits en entitats de crèdit, crèdits al personal, fiances i dipòsits constituïts, dividends a cobrar i desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni propi.

b) Passius financers: dèbits per operacions comercials: proveïdors i creditors diversos; deutes amb entitats de crèdit; obligacions i altres valors negociables emesos: com ara bons i pagarés; derivats amb valoració desfavorable per a l’empresa: entre els quals, futurs o operacions a termini, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini; deutes amb característiques especials, i altres passius financers: deutes amb tercers, com ara els préstecs i crèdits financers rebuts de persones o empreses que no siguin entitats de crèdit, inclosos els sorgits en la compra d’actius no corrents, fiances i dipòsits rebuts i desemborsaments exigits per tercers sobre participacions.

c) Instruments de patrimoni propi: tots els instruments financers que s’inclouen dins dels fons propis, com ara les accions ordinàries emeses o participacions en el capital social.

Un derivat financer és un instrument financer que compleix les característiques següents:

a) El seu valor canvia en resposta als canvis en variables com ara els tipus d’interès, els preus d’instruments financers i primeres matèries cotitzades, els tipus de canvi, les qualificacions creditícies i els índexs sobre aquests i que en el cas de no ser variables financeres no han de ser específiques per a una de les parts del contracte.

b) No requereix una inversió inicial o bé requereix una inversió inferior a la que requereixen un altre tipus de contractes en què es podria esperar una resposta similar davant canvis en les condicions de mercat.

c) Es liquida en una data futura.

Així mateix, aquesta norma és aplicable al tractament de les cobertures comptables i de les transferències d’actius financers, com ara els descomptes comercials, operacions de facturatge (“factoring”) i cessions temporals i titulitzacions d’actius financers.

1. Reconeixement.

L’empresa ha de reconèixer un instrument financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic d’acord amb les seves disposicions, com a emissor o com a tenidor o adquirent d’aquell.

2. Actius financers.

Un actiu financer és qualsevol actiu que sigui: diners en efectiu, un instrument de patrimoni d’una altra empresa, o suposi un dret contractual a rebre efectiu o un altre actiu financer (un instrument de deute), o a intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment favorables.

També s’ha de classificar com un actiu financer qualsevol contracte que pugui ser o és liquidat amb els instruments de patrimoni propi de l’empresa, sempre que:

a) No sigui un derivat i obligui o pugui obligar a rebre una quantitat variable d’instruments de patrimoni propi.

b) Si és un derivat amb posició favorable per a l’empresa, pot ser o és liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa dels instruments de patrimoni de l’empresa; a aquests efectes, no s’han d’incloure entre els instruments de patrimoni propi els que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni propi de l’empresa.

Els actius financers, als efectes de valorar-los, s’han d’incloure en alguna de les categories següents:

1. Actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

2. Actius financers a cost amortitzat.

3. Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.

4. Actius financers a cost.

2.1 Actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Un actiu financer s’ha d’incloure en aquesta categoria llevat que sigui procedent classificar-lo en alguna de les categories restants d’acord amb el que disposen els apartats 2.2, 2.3 i 2.4 d’aquesta norma.

Els actius financers mantinguts per negociar s’han d’incloure obligatòriament en aquesta categoria. El concepte de negociació d’instruments financers generalment reflecteix compres i vendes actives i freqüents amb l’objectiu de generar un guany per les fluctuacions a curt termini en el preu o en el marge d’intermediació.

Es considera que un actiu financer es té per negociar quan:

a.1 S’origini o adquireixi amb el propòsit de vendre’l en el curt termini (per exemple, valors representatius de deute, sigui quin sigui el termini de venciment, o instruments de patrimoni, cotitzats, que s’adquireixen per vendre’ls en el curt termini).

a.2 Formi part en el moment del seu reconeixement inicial d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual hi hagi evidències d’actuacions recents per obtenir guanys en el curt termini, o

a.3 Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

Per als instruments de patrimoni que no es mantinguin per negociar, ni s’hagin de valorar al cost, l’empresa pot efectuar l’elecció irrevocable en el moment del seu reconeixement inicial de presentar els canvis posteriors en el valor raonable directament en el patrimoni net.

En tot cas, una empresa pot designar, en el moment del reconeixement inicial, un actiu financer de manera irrevocable com a mesurat al valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, i que en cas contrari s’hauria inclòs en una altra categoria, si fent-ho elimina o redueix significativament una incoherència de valoració o asimetria comptable que sorgiria altrament de la valoració dels actius o passius sobre bases diferents.

2.1.1 Valoració inicial.

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

2.1.2 Valoració posterior.

Després del reconeixement inicial l’empresa ha de valorar els actius financers compresos en aquesta categoria a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

2.2 Actius financers a cost amortitzat.

Un actiu financer s’ha d’incloure en aquesta categoria, fins i tot quan estigui admès a negociació en un mercat organitzat, si l’empresa manté la inversió amb l’objectiu de percebre els fluxos d’efectiu derivats de l’execució del contracte, i les condicions contractuals de l’actiu financer donen lloc, en dates especificades, a fluxos d’efectiu que són únicament cobraments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent.

Els fluxos d’efectiu contractuals que són únicament cobraments de principal i interès sobre l’import del principal pendent són inherents a un acord que té la naturalesa de préstec ordinari o comú, sense perjudici que l’operació s’acordi a un tipus d’interès zero o per sota de mercat.

Així, seria consubstancial amb aquest acord un bo amb una data de venciment determinada i pel qual es cobra un tipus d’interès de mercat variable, que pot estar subjecte a un límit. Per contra, no complirien aquesta condició els instruments convertibles en instruments de patrimoni net de l’emissor; préstecs amb tipus d’interès variables inversos (és a dir, un tipus que té una relació inversa amb els tipus d’interès del mercat); o aquells en què l’emissor pot diferir el pagament d’interessos en cas que amb el pagament esmentat es vegi afectada la seva solvència, sense que els interessos diferits meritin interessos addicionals.

La gestió d’un grup d’actius financers per obtenir els seus fluxos contractuals no implica que l’empresa hagi de mantenir tots els instruments fins al seu venciment; es pot considerar que els actius financers es gestionen amb aquest objectiu encara que s’hagin produït o s’esperi que es produeixin vendes en el futur. A aquest efecte, l’empresa ha de considerar la freqüència, l’import i el calendari de les vendes en exercicis anteriors, els motius d’aquestes vendes i les expectatives en relació amb l’activitat de vendes futures.

La gestió que efectua l’empresa d’aquestes inversions és una qüestió de fet i no depèn de les seves intencions per a un instrument individual. Una empresa pot tenir més d’una política per gestionar els seus instruments financers, i pot ser apropiat, en algunes circumstàncies, separar una cartera d’actius financers en carteres més petites per reflectir el nivell en què l’empresa gestiona els seus actius financers.

Amb caràcter general, s’inclouen en aquesta categoria els crèdits per operacions comercials i els crèdits per operacions no comercials:

a) Crèdits per operacions comercials: són els actius financers que s’originen en la venda de béns i la prestació de serveis per operacions de tràfic de l’empresa amb cobrament ajornat, i

b) Crèdits per operacions no comercials: són els actius financers que, no sent instruments de patrimoni ni derivats, no tenen origen comercial i els cobraments dels quals són de quantia determinada o determinable, que procedeixen d’operacions de préstec o crèdit concedits per l’empresa.

2.2.1 Valoració inicial.

Els actius financers classificats en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant això, els crèdits per operacions comercials amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual explícit, així com els crèdits al personal, els dividends a cobrar i els desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni, l’import dels quals s’espera rebre en el curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.2.2 Valoració posterior.

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, els crèdits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per aquest import, llevat que s’hagin deteriorat.

Quan els fluxos d’efectiu contractuals d’un actiu financer es modifiquen a causa de les dificultats financeres de l’emissor, l’empresa ha d’analitzar si escau comptabilitzar una pèrdua per deteriorament de valor.

2.2.3 Deteriorament del valor.

Com a mínim en el moment del tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer, o d’un grup d’actius financers amb similars característiques de risc valorats col·lectivament, s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que s’hagin produït després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden estar motivats per la insolvència del deutor.

La pèrdua per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu valor en llibres i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs, inclosos, si s’escau, els procedents de l’execució de les garanties reals i personals, que s’estima han de generar, descomptats al tipus d’interès efectiu calculat en el moment del seu reconeixement inicial. Per als actius financers a tipus d’interès variable, s’ha d’utilitzar el tipus d’interès efectiu que correspongui a la data de tancament dels comptes anuals d’acord amb les condicions contractuals. En el càlcul de les pèrdues per deteriorament d’un grup d’actius financers es poden utilitzar models basats en fórmules o mètodes estadístics.

Les correccions de valor per deteriorament, així com la seva reversió quan l’import de la pèrdua esmentada disminueixi per causes relacionades amb un esdeveniment posterior, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres de l’actiu que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

No obstant això, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs es pot utilitzar el valor de mercat de l’instrument, sempre que aquest sigui prou fiable com per considerar-lo representatiu del valor que pugui recuperar l’empresa.

El reconeixement d’interessos en els actius financers amb deteriorament creditici ha de seguir les regles generals, sense perjudici que de manera simultània l’empresa hagi d’avaluar si aquest import ha de ser objecte de recuperació i, si s’escau, comptabilitzi la pèrdua per deteriorament corresponent.

2.3 Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.

Un actiu financer s’ha d’incloure en aquesta categoria quan les condicions contractuals de l’actiu financer donin lloc, en dates especificades, a fluxos d’efectiu que són únicament cobraments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent, i no es mantingui per negociar ni escaigui classificar-lo en la categoria que regula l’apartat 2.2. d’aquesta norma. També s’han d’incloure en aquesta categoria les inversions en instruments de patrimoni per a les quals s’hagi exercit l’opció irrevocable que regula l’apartat 2.1 anterior.

2.3.1 Valoració inicial.

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada, més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

Ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.3.2 Valoració posterior.

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han de registrar directament en el patrimoni net, fins que l’actiu financer sigui baixa del balanç o es deteriori, moment en què l’import així reconegut s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

No obstant això, les correccions valoratives per deteriorament del valor i les pèrdues i guanys que resultin per diferències de canvi en actius financers monetaris en moneda estrangera, d’acord amb la norma relativa a aquesta última, s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

També s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys l’import dels interessos, calculats segons el mètode del tipus d’interès efectiu, i dels dividends meritats.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del valor mitjà ponderat per grups homogenis.

En el supòsit excepcional que el valor raonable d’un instrument de patrimoni deixi de ser fiable, els ajustos previs reconeguts directament en el patrimoni net s’han de tractar de la mateixa manera que disposa l’apartat 2.4.3. d’aquesta norma.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o de segregació per exercir-los, l’import dels drets disminueix el valor comptable dels respectius actius. L’import esmentat correspon al valor raonable o al cost dels drets, de forma consistent amb la valoració dels actius financers associats, i s’ha de determinar aplicant alguna fórmula valorativa d’acceptació general.

2.3.3 Deteriorament del valor.

Com a mínim en el moment del tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que existeixi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer, o grup d’actius financers inclosos en aquesta categoria amb semblants característiques de risc valorades col·lectivament, s’ha deteriorat com a resultat d’un esdeveniment o més que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial, i que ocasionin:

a) En el cas dels instruments de deute adquirits, una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden venir motivats per la insolvència del deutor; o

b) En el cas d’inversions en instruments de patrimoni, la falta de recuperabilitat del valor en llibres de l’actiu, evidenciada, per exemple, per un descens prolongat o significatiu en el seu valor raonable. En tot cas, es presumeix que l’instrument s’ha deteriorat davant una caiguda d’un any i mig o d’un quaranta per cent en la seva cotització, sense que s’hagi produït la recuperació del seu valor, sense perjudici que pugui ser necessari reconèixer una pèrdua per deteriorament abans que hagi transcorregut el termini esmentat o baixat la cotització en el percentatge esmentat.

La correcció valorativa per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu cost o cost amortitzat menys, si s’escau, qualsevol correcció valorativa per deteriorament prèviament reconeguda en el compte de pèrdues i guanys i el valor raonable en el moment en què s’efectuï la valoració.

Les pèrdues acumulades reconegudes en el patrimoni net per disminució del valor raonable, sempre que existeixi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de l’actiu, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Si en exercicis posteriors s’incrementa el valor raonable, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors reverteix amb abonament al compte de pèrdues i guanys de l’exercici. No obstant això, en cas que s’incrementi el valor raonable corresponent a un instrument de patrimoni, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors no ha de revertir amb abonament al compte de pèrdues i guanys i s’ha de registrar l’increment de valor raonable directament contra el patrimoni net.

2.4 Actius financers a cost.

En tot cas, s’inclouen en aquesta categoria de valoració:

a) Les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades, tal com aquestes queden definides en la norma 13a d’elaboració dels comptes anuals.

b) Les inversions restants en instruments de patrimoni el valor raonable dels quals no es pugui determinar per referència a un preu cotitzat en un mercat actiu per a un instrument idèntic, o no es pugui estimar amb fiabilitat, i els derivats que tinguin com a subjacent aquestes inversions.

c) Els actius financers híbrids el valor raonable dels quals no es pugui estimar de manera fiable, llevat que es compleixin els requisits per comptabilitzar-los a cost amortitzat.

d) Les aportacions efectuades com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars.

e) Els préstecs participatius els interessos dels quals tinguin caràcter contingent, perquè es pacti un tipus d’interès fix o variable condicionat al compliment d’una fita en l’empresa prestatària (per exemple, l’obtenció de beneficis) o perquè es calculin exclusivament per referència a l’evolució de l’activitat de l’empresa esmentada.

f) Qualsevol altre actiu financer que inicialment sigui procedent classificar en la cartera de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys quan no sigui possible obtenir una estimació fiable del seu valor raonable.

2.4.1 Valoració inicial.

Les inversions incloses en aquesta categoria s’han de valorar inicialment al cost, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles, i s’han d’aplicar, si s’escau, en relació amb les empreses del grup, el criteri inclòs a l’apartat 2 de la norma relativa a operacions entre empreses del grup i els criteris per determinar el cost de la combinació que estableix la norma sobre combinacions de negocis.

No obstant això, si existeix una inversió anterior a la seva qualificació com a empresa del grup, multigrup o associada, s’ha de considerar com a cost d’aquesta inversió el valor comptable que aquesta tingui immediatament abans que l’empresa passi a tenir aquesta qualificació.

Ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.4.2 Valoració posterior.

Els instruments de patrimoni inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis, entenent-se per aquests els valors que tenen els mateixos drets.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests per exercir-los, l’import del cost dels drets disminueix el valor comptable  dels respectius actius. Aquest cost s’ha de determinar aplicant alguna fórmula valorativa d’acceptació general.

Les aportacions efectuades com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars s’han de valorar al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que corresponguin a l’empresa com a partícip no gestor, i menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els préstecs participatius els interessos dels quals tinguin caràcter contingent, perquè es pacti un tipus d’interès fix o variable condicionat al compliment d’una fita en l’empresa prestatària (per exemple, l’obtenció de beneficis) o perquè es calculin exclusivament per referència a l’evolució de l’activitat de l’empresa esmentada. Si a més d’un interès contingent s’acorda un interès fix irrevocable, aquest últim s’ha de comptabilitzar com un ingrés financer en funció de la seva meritació. Els costos de transacció s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma lineal al llarg de la vida del préstec participatiu.

2.4.3 Deteriorament del valor.

Com a mínim en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor en llibres d’una inversió no és recuperable.

L’import de la correcció valorativa és la diferència entre el seu valor en llibres i l’import recuperable, entès aquest com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs derivats de la inversió, que per al cas d’instruments de patrimoni s’han de calcular mitjançant l’estimació dels que s’espera rebre com a conseqüència del repartiment de dividends efectuat per l’empresa participada i de l’alienació o baixa en comptes de la inversió en aquesta, o bé mitjançant l’estimació de la seva participació en els fluxos d’efectiu que s’espera que generi l’empresa participada, procedents tant de les seves activitats ordinàries com de la seva alienació o baixa en comptes.

Llevat que hi hagi una millor evidència de l’import recuperable de les inversions en instruments de patrimoni, l’estimació de la pèrdua per deteriorament d’aquesta classe d’actius s’ha de calcular en funció del patrimoni net de l’entitat participada i de les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració, netes de l’efecte impositiu. En la determinació d’aquest valor, i sempre que l’empresa participada hagi invertit al seu torn en una altra, s’ha de tenir en compte el patrimoni net inclòs en els comptes anuals consolidats elaborats aplicant els criteris del Codi de comerç i les seves normes de desplegament.

Quan l’empresa participada tingui el domicili fora del territori espanyol, el patrimoni net que s’ha de prendre en consideració figura expressat en les normes que conté la present disposició. No obstant això, si hi ha altes taxes d’inflació, els valors a considerar han de ser els resultants dels estats financers ajustats en el sentit que exposa la norma relativa a moneda estrangera.

Amb caràcter general, el mètode indirecte d’estimació a partir del patrimoni net es pot utilitzar en els casos en què pot servir per demostrar un valor recuperable mínim sense la necessitat de fer una anàlisi més complexa quan d’aquell es dedueix que no hi ha deteriorament.

El reconeixement de les correccions valoratives per deteriorament de valor i, si s’escau, la seva reversió s’han de registrar com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres de la inversió que estaria reconeguda en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

No obstant això, en cas que s’hagi produït una inversió en l’empresa, prèvia a la seva qualificació com a empresa del grup, multigrup o associada, i abans d’aquesta qualificació s’hagin realitzat ajustos valoratius imputats directament al patrimoni net derivats de la inversió, aquests ajustos s’han de mantenir després de la qualificació fins a l’alienació o baixa de la inversió, moment en què s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys, o fins que es produeixin les circumstàncies següents:

a) En el cas d’ajustos valoratius previs per augments de valor, les correccions valoratives per deteriorament s’han de registrar contra la partida del patrimoni net que reculli els ajustos valoratius prèviament practicats fins al seu import i l’excés, si s’escau, s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys. La correcció valorativa per deteriorament imputada directament en el patrimoni net no reverteix.

b) En el cas d’ajustos valoratius previs per reduccions de valor, quan després l’import recuperable sigui superior al valor comptable de les inversions, aquest últim s’ha d’incrementar, fins al límit de la reducció de valor indicada, contra la partida que hagi recollit els ajustos valoratius previs i a partir d’aquest moment el nou import sorgit s’ha de considerar cost de la inversió. Tanmateix, quan hi hagi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de la inversió, les pèrdues acumulades directament en el patrimoni net s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

2.5 Reclassificació d’actius financers.

Quan l’empresa canviï la manera com gestiona els seus actius financers per generar fluxos d’efectiu, ha de reclassificar tots els actius afectats d’acord amb els criteris que estableixen els apartats anteriors d’aquesta norma. La reclassificació de categoria no és un supòsit de baixa de balanç sinó un canvi en el criteri de valoració.

A aquests efectes, no són reclassificacions els canvis derivats de les circumstàncies següents:

a) Quan un element que anteriorment era un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura de fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger hagi deixat de complir els requisits per ser considerat com a tal.

b) Quan un element passi a ser un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura dels fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger.

La reclassificació efectuada de conformitat amb el paràgraf anterior s’ha d’efectuar de manera prospectiva des de la data de reclassificació, d’acord amb els criteris següents.

2.5.1 Reclassificació dels actius financers a cost amortitzat a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys i al contrari.

Si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria d’actius a cost amortitzat a la de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, el seu valor raonable s’ha de mesurar en la data de reclassificació. Qualsevol pèrdua o guany que sorgeixi, per diferència entre el cost amortitzat previ de l’actiu financer i el valor raonable, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Per contra, si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria d’actius a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys a la d’actius a cost amortitzat, el seu valor raonable en la data de reclassificació ha de passar a ser el seu nou valor en llibres.

2.5.2 Reclassificació dels actius financers a cost amortitzat a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net i al contrari.

Si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria d’actius a cost amortitzat a la de valor raonable amb canvis en el patrimoni net, el seu valor raonable s’ha de mesurar en la data de reclassificació. Qualsevol pèrdua o guany que sorgeixi, per diferència entre el cost amortitzat previ de l’actiu financer i el valor raonable, s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net i s’han d’aplicar les regles relatives als actius inclosos en aquesta categoria. El tipus d’interès efectiu no s’ha d’ajustar com a resultat de la reclassificació.

Per contra, si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria de mesurament a valor raonable amb canvis en patrimoni net a la de cost amortitzat, aquest s’ha de reclassificar al seu valor raonable en aquesta data. Els guanys i pèrdues acumulades en el patrimoni net s’han d’ajustar contra el valor raonable de l’actiu financer en la data de reclassificació. Com a resultat l’actiu financer s’ha de mesurar en la data de reclassificació com si s’hagués mesurat a cost amortitzat des del seu reconeixement inicial.

2.5.3 Reclassificació dels actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net i al contrari.

Si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys a la de valor raonable amb canvis en el patrimoni net, l’actiu financer es continua mesurant a valor raonable. Per al cas d’inversions en instruments de patrimoni no és possible la reclassificació.

Per contra, si l’entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria de valor raonable amb canvis en el patrimoni net a la de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, l’actiu financer es continua mesurant a valor raonable, però el guany o pèrdua acumulada directament en el patrimoni net s’ha de reclassificar al compte de pèrdues i guanys en aquesta data.

2.5.4 Reclassificació de les inversions en instruments de patrimoni valorades a cost a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys i al contrari.

Quan la inversió en el patrimoni d’una empresa del grup, multigrup o associada deixi de qualificar-se com a tal, la inversió financera que es mantingui en aquesta empresa s’ha de reclassificar a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys sempre que el valor raonable de les accions es pugui estimar amb fiabilitat, llevat que l’empresa opti en aquest moment per incloure la inversió en la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.

En aquest cas, el seu valor raonable s’ha de mesurar en la data de reclassificació reconeixent qualsevol guany o pèrdua que sorgeixi, per diferència entre el valor comptable de l’actiu previ a la reclassificació i el valor raonable, en el compte de pèrdues i guanys, llevat que l’empresa exerceixi l’opció esmentada, cas en què la diferència s’ha d’imputar directament al patrimoni net. S’ha d’aplicar aquest mateix criteri a les inversions en altres instruments de patrimoni que es puguin valorar amb fiabilitat.

Per contra, en el supòsit que el valor raonable d’un instrument de patrimoni deixi de ser fiable, el seu valor raonable en la data de reclassificació ha de passar a ser el seu nou valor en llibres.

2.6 Interessos i dividends rebuts d’actius financers.

Els interessos i dividends d’actius financers meritats amb posterioritat al moment de l’adquisició s’han de reconèixer com a ingressos en el compte de pèrdues i guanys. Els interessos dels actius financers valorats a cost amortitzat s’han de reconèixer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu i els dividends quan es declari el dret del soci a rebre’ls.

A aquests efectes, en la valoració inicial dels actius financers s’han de registrar de forma independent, atenent el seu venciment, l’import dels interessos explícits meritats i no vençuts en aquell moment, així com l’import dels dividends acordats per l’òrgan competent en el moment de l’adquisició. S’entén per «interessos explícits» els que s’obtenen d’aplicar el tipus d’interès contractual de l’instrument financer.

Així mateix, si els dividends distribuïts procedeixen inequívocament de resultats generats abans de la data d’adquisició perquè s’hagin distribuït imports superiors als beneficis generats per la participada des de l’adquisició, no s’han de reconèixer com a ingressos, i minoren el valor comptable de la inversió.

El judici sobre si s’han generat beneficis per la participada s’ha de fer atenent exclusivament els beneficis comptabilitzats en el compte de pèrdues i guanys individual des de la data d’adquisició, llevat que de forma indubtable el repartiment amb càrrec a aquests beneficis s’hagi de qualificar com una recuperació de la inversió des de la perspectiva de l’entitat que rep el dividend.

2.7 Baixa d’actius financers.

Conforme amb el que assenyala el Marc conceptual de la comptabilitat, en l’anàlisi de les transferències d’actius financers s’ha de tenir en compte la realitat econòmica i no només la seva forma jurídica o la denominació dels contractes.

L’empresa ha de donar de baixa un actiu financer, o una part, quan expirin o s’hagin cedit els drets contractuals sobre els fluxos d’efectiu de l’actiu financer, i és necessari que s’hagin transferit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, en circumstàncies que s’avaluen comparant l’exposició de l’empresa, abans i després de la cessió, amb la variació en els imports i en el calendari dels fluxos d’efectiu nets de l’actiu transferit. S’entén que s’han cedit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu financer quan la seva exposició a aquesta variació deixi de ser significativa en relació amb la variació total del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs nets associats amb l’actiu financer (com ara les vendes en ferm d’actius, les cessions de crèdits comercials en operacions de facturatge en què l’empresa no retingui cap risc de crèdit ni d’interès, les vendes d’actius financers amb pacte de recompra pel seu valor raonable i les titulitzacions d’actius financers en què l’empresa cedent no retingui finançaments subordinats ni concedeixi cap tipus de garantia o assumeixi algun altre tipus de risc).

Si l’empresa no ha cedit ni retingut substancialment els riscos i beneficis, l’actiu financer s’ha de donar de baixa quan no hagi retingut el control d’aquest actiu, situació que s’ha de determinar depenent de la capacitat unilateral del cessionari per transmetre l’actiu esmentat, íntegrament i sense imposar condicions, a un tercer no vinculat. Si l’empresa cedent manté el control de l’actiu, l’ha de continuar reconeixent per l’import a què l’empresa estigui exposada a les variacions de valor de l’actiu cedit, és a dir, per la seva implicació continuada, i ha de reconèixer un passiu associat.

Quan l’actiu financer es doni de baixa, la diferència entre la contraprestació rebuda neta dels costos de transacció atribuïbles, atès qualsevol nou actiu obtingut menys qualsevol passiu assumit, i el valor en llibres de l’actiu financer, ha de determinar el guany o la pèrdua sorgida en donar de baixa l’esmentat actiu, i ha de formar part del resultat de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els criteris anteriors també s’han d’aplicar en les transferències d’un grup d’actius financers o d’una part.

L’empresa no ha de donar de baixa els actius financers i ha de reconèixer un passiu financer per un import igual a la contraprestació rebuda, que s’ha de tractar amb posterioritat d’acord amb el que disposa l’apartat 3 d’aquesta norma, en les cessions d’actius financers en què hagi retingut substancialment els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, com ara en el descompte d’efectes, el «facturatge amb recurs», les vendes d’actius financers amb pacte de recompra a un preu fix o al preu de venda més un interès i les titulitzacions d’actius financers en què l’empresa cedent retingui finançaments subordinats o un altre tipus de garanties que absorbeixin substancialment totes les pèrdues esperades.

3. Passius financers.

Els instruments financers emesos, incorreguts o assumits s’han de classificar com a passius financers, en la seva totalitat o en una de les seves parts, sempre que d’acord amb la seva realitat econòmica suposin per a l’empresa una obligació contractual, directa o indirecta, de lliurar efectiu o un altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables, tal com un instrument financer que prevegi la seva recompra obligatòria per part de l’emissor, o que atorgui al tenidor el dret a exigir a l’emissor el seu rescat en una data i per un import determinat o determinable, o a rebre una remuneració predeterminada sempre que hi hagi beneficis distribuïbles, com serien determinades accions rescatables i accions o participacions sense vot.

També s’ha de classificar com un passiu financer qualsevol contracte que pugui ser o sigui liquidat amb els instruments de patrimoni propi de l’empresa, sempre que:

a) No sigui un derivat i obligui o pugui obligar a lliurar una quantitat variable dels seus instruments de patrimoni propi.

b) Si és un derivat amb posició desfavorable per a l’empresa, pugui ser o sigui liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa dels instruments de patrimoni de l’empresa; a aquests efectes no s’han d’incloure entre els instruments de patrimoni propi els que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni propi de l’empresa.

Els drets, opcions o warrants per adquirir un nombre fix d’instruments de patrimoni propi de l’empresa per un import fix en qualsevol moneda són instruments de patrimoni, sempre que l’empresa ofereixi aquests drets, opcions o warrants de manera proporcional a tots els accionistes o socis de la mateixa classe d’instruments de patrimoni. Si els instruments atorguen al tenidor l’opció de liquidar-los mitjançant el lliurament dels instruments de patrimoni o en efectiu pel valor raonable dels instruments de patrimoni o a un preu fix, llavors compleixen la definició d’un passiu financer.

Els passius financers, als efectes de la seva valoració, s’han de classificar en alguna de les categories següents:

1. Passius financers a cost amortitzat.

2. Passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Sense perjudici d’això, les aportacions rebudes com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars s’han de valorar al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que s’hagi d’atribuir als partícips no gestors.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els préstecs participatius els interessos dels quals tinguin caràcter contingent, perquè es pacti un tipus d’interès fix o variable condicionat al compliment d’una fita en l’empresa prestatària (per exemple, l’obtenció de beneficis) o perquè es calculin exclusivament per referència a l’evolució de l’activitat de l’empresa esmentada. Les despeses financeres s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb el principi de meritació, i els costos de transacció s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys d’acord amb un criteri financer o, si no és aplicable, de forma lineal al llarg de la vida del préstec participatiu.

Addicionalment, els passius financers originats com a conseqüència de transferències d’actius, en què l’empresa no hagi cedit ni retingut substancialment els seus riscos i beneficis, s’han de valorar de manera consistent amb l’actiu cedit en els termes que preveu l’apartat 2.7.

3.1 Passius financers a cost amortitzat.

L’empresa ha de classificar tots els passius financers en aquesta categoria excepte quan s’hagin de valorar a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, d’acord amb els criteris que inclou l’apartat 3.2, o es tracti d’alguna de les excepcions que preveu aquesta norma.

Amb caràcter general, s’inclouen en aquesta categoria els dèbits per operacions comercials i els dèbits per operacions no comercials:

a) Dèbits per operacions comercials: són els passius financers que s’originen en la compra de béns i serveis per operacions de tràfic de l’empresa amb pagament ajornat, i

b) Dèbits per operacions no comercials: són els passius financers que com que no són instruments derivats no tenen origen comercial, sinó que procedeixen d’operacions de préstec o crèdit rebuts per l’empresa.

Els préstecs participatius que tinguin les característiques d’un préstec ordinari o comú també s’han d’incloure en aquesta categoria sense perjudici que l’operació s’acordi a un tipus d’interès zero o per sota de mercat.

3.1.1 Valoració inicial.

Els passius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació rebuda ajustat pels costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant això, els dèbits per operacions comercials amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com els desemborsaments exigits per tercers sobre participacions, l’import de les quals s’espera pagar en el curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

3.1.2 Valoració posterior.

Els passius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, els dèbits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per l’import esmentat.

3.2 Passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

En aquesta categoria s’han d’incloure els passius financers que compleixin alguna de les condicions següents:

a) Són passius que es mantenen per negociar. Es considera que un passiu financer es té per negociar quan:

a.1 S’emeti o s’assumeixi principalment amb el propòsit de readquirir-lo en el curt termini (per exemple, obligacions i altres valors negociables emesos cotitzats que l’empresa pugui comprar en el curt termini en funció dels canvis de valor).

a.2 Sigui una obligació que un venedor en curt té de lliurar actius financers que li han estat prestats (és a dir, una empresa que ven actius financers que havia rebut en préstec i que encara no té).

a.3 Formi part en el moment del seu reconeixement inicial d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual existeixin evidències d’actuacions recents per obtenir guanys en el curt termini, o a.4 Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

b) Des del moment del reconeixement inicial, l’entitat l’ha designat per comptabilitzar-lo al valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Aquesta designació, que és irrevocable, només es pot fer si resulta en una informació més rellevant, a causa que:

b.1 S’elimina o redueix de manera significativa una incoherència o «asimetria comptable» amb altres instruments a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys; o b.2 Un grup de passius financers o d’actius i passius financers es gestioni i el seu rendiment s’avaluï sobre la base del seu valor raonable d’acord amb una estratègia de gestió del risc o d’inversió documentada i es faciliti informació del grup també sobre la base del valor raonable al personal clau de la direcció, segons defineix la norma 15a d’elaboració dels comptes anuals.

c) Opcionalment i de forma irrevocable, es poden incloure en la seva integritat en aquesta categoria els passius financers híbrids que regula l’apartat 5.1, sempre que es compleixin els requisits que s’hi estableixen.

Valoració inicial i posterior.

Els passius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació rebuda.

Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

Després del reconeixement inicial l’empresa ha de valorar els passius financers compresos en aquesta categoria a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

3.3 Reclassificació de passius financers.

Una entitat no ha de reclassificar cap passiu financer. A aquests efectes, no són reclassificacions els canvis derivats de les circumstàncies següents:

a) Quan un element que anteriorment era un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura de fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger hagi deixat de complir els requisits per ser considerat com a tal.

b) Quan un element passi a ser un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura de fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger.

3.4 Baixa de passius financers.

L’empresa ha de donar de baixa un passiu financer, o una part d’aquest, quan l’obligació s’hagi extingit; és a dir, quan hagi estat satisfeta, cancel·lada o hagi expirat. També ha de donar de baixa els passius financers propis que adquireixi, encara que sigui amb la intenció de recol·locar-los en el futur.

Si es produeix un intercanvi d’instruments de deute entre un prestador i un prestatari, sempre que aquests tinguin condicions substancialment diferents, s’ha de registrar la baixa del passiu financer original i s’ha de reconèixer el nou passiu financer que sorgeixi. De la mateixa manera s’ha de registrar una modificació substancial de les condicions actuals d’un passiu financer.

La diferència entre el valor en llibres del passiu financer o de la part d’aquest que s’hagi donat de baixa i la contraprestació pagada inclosos els costos o les comissions en què s’incorri i en la qual s’ha de recollir, així mateix, qualsevol actiu cedit diferent de l’efectiu o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què tingui lloc.

En el cas d’un intercanvi d’instruments de deute que no tinguin condicions substancialment diferents, el passiu financer original no s’ha de donar de baixa del balanç. Qualsevol cost de transacció o comissió incorreguda ha d’ajustar l’import en llibres del passiu financer. A partir d’aquesta data, el cost amortitzat del passiu financer s’ha de determinar aplicant el tipus d’interès efectiu que iguali el valor en llibres del passiu financer amb els fluxos d’efectiu a pagar segons les noves condicions.

A aquests efectes, les condicions dels contractes s’han de considerar substancialment diferents, entre altres casos, quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou contracte, inclosa qualsevol comissió pagada, neta de qualsevol comissió rebuda, difereixi almenys en un deu per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu romanents del contracte original, actualitzats els dos imports al tipus d’interès efectiu d’aquest últim. Certes modificacions en la determinació dels fluxos d’efectiu poden no superar aquesta anàlisi quantitativa, però poden donar lloc també a una modificació substancial del passiu, com ara: un canvi de tipus d’interès fix a variable en la remuneració del passiu, la reexpressió del passiu a una divisa diferent, un préstec a tipus d’interès fix que es converteix en un préstec participatiu, entre altres casos.

En particular, la comptabilització de l’efecte de l’aprovació d’un conveni amb els creditors que consisteixi en una modificació de les condicions del deute s’ha de reflectir en els comptes anuals de l’exercici en què s’aprovi judicialment sempre que de forma racional se’n prevegi el compliment, i que l’empresa pugui seguir aplicant el principi d’empresa en funcionament. A aquest efecte, el deutor, en aplicació dels criteris inclosos en els paràgrafs anteriors, ha d’efectuar un registre en dues etapes:

a) Primer ha d’analitzar si s’ha produït una modificació substancial de les condicions del deute, per a la qual cosa ha de descomptar els fluxos d’efectiu de l’antic i del nou utilitzant el tipus d’interès inicial per, posteriorment, si s’escau (si el canvi és substancial),

b) Registrar la baixa del deute original i reconèixer el nou passiu pel seu valor raonable (cosa que implica que la despesa per interessos del nou deute es comptabilitzi a partir d’aquest moment aplicant el tipus d’interès de mercat en aquesta data; això és, el tipus d’interès incremental del deutor o taxa d’interès que hauria de pagar en aquell moment per obtenir finançament en moneda i termini equivalent al que ha resultat dels termes en què s’ha aprovat el conveni).

4. Instruments de patrimoni propi.

Un instrument de patrimoni és qualsevol negoci jurídic que evidencia, o reflecteix, una participació residual en els actius de l’empresa que els emet una vegada deduïts tots els seus passius.

En cas que l’empresa realitzi qualsevol tipus de transacció amb els seus propis instruments de patrimoni, l’import d’aquests instruments s’ha de registrar en el patrimoni net, com una variació dels fons propis, i en cap cas es poden reconèixer com a actius financers de l’empresa ni s’ha de registrar cap resultat en el compte de pèrdues i guanys.

Les despeses derivades d’aquestes transaccions, incloses les despeses d’emissió d’aquests instruments, com ara honoraris de lletrats, notaris i registradors; impressió de memòries, butlletins i títols; tributs; publicitat; comissions i altres despeses de col·locació, s’han de registrar directament contra el patrimoni net com a reserves menors.

Les despeses derivades d’una transacció de patrimoni propi, de la qual s’hagi desistit o s’hagi abandonat, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

5. Casos particulars.

5.1 Instruments financers híbrids.

Els instruments financers híbrids són els que combinen un contracte principal no derivat i un derivat financer, denominat derivat implícit, que no pot ser transferit de manera independent ni té una contrapart diferent de l’instrument i l’efecte del qual és que alguns dels fluxos d’efectiu de l’instrument híbrid varien de forma similar als fluxos d’efectiu del derivat considerat de forma independent (per exemple, bons referenciats al preu d’unes accions o a l’evolució d’un índex borsari).

Als efectes d’aquesta norma es diferencien dos tipus de contractes híbrids:

a) Contractes híbrids amb un actiu financer com a contracte principal.

b) Altres contractes híbrids.

5.1.1 Contractes híbrids amb un actiu financer com a contracte principal.

L’empresa ha d’aplicar els criteris generals que estableix l’apartat 2 d’aquesta norma al contracte híbrid complet.

5.1.2 Altres contractes híbrids.

S’inclouen en aquesta categoria els instruments híbrids que contenen un o més derivats implícits i un contracte principal que no és un actiu financer.

L’empresa ha de comptabilitzar per separat el derivat implícit i el contracte principal si, i només si:

a) Les característiques i els riscos econòmics del derivat implícit no estan relacionats estretament amb els del contracte principal.

b) Un instrument financer diferent amb les mateixes condicions que les del derivat implícit compliria la definició d’instrument derivat; i

c) El contracte híbrid no es valora en la seva integritat a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys (és a dir, per exemple, un derivat que estigui implícit en un passiu financer valorat al valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys no se separa).

El derivat implícit s’ha de comptabilitzar com a tal i el contracte principal s’ha de comptabilitzar d’acord amb la norma de registre i valoració corresponent. Si no es compleixen els requisits que enumera el paràgraf anterior per reconèixer i valorar per separat el derivat implícit i el contracte principal, l’empresa ha d’aplicar al contracte híbrid en el seu conjunt els criteris generals de registre i valoració.

No obstant això, l’empresa pot designar, en el seu reconeixement inicial i de forma irrevocable, tot el contracte híbrid com a valor raonable amb canvis en resultats, per tal d’evitar la segregació del derivat o derivats implícits, llevat que es doni alguna de les circumstàncies següents:

a) El derivat o derivats implícits no modifiquin de manera significativa els fluxos d’efectiu que, altrament, hauria generat l’instrument, o

b) En considerar per primera vegada l’instrument híbrid, sigui evident que no estigui permesa la separació del derivat o derivats implícits, com seria el cas d’una opció de pagament anticipada implícita en un préstec que permeti al seu tenidor reemborsar per endavant el préstec per aproximadament el seu cost amortitzat.

Si es requereix per aquesta norma que l’empresa separi un derivat implícit però no es pugui determinar amb fiabilitat el valor raonable d’aquest derivat implícit sobre la base de les seves pròpies característiques, el valor esmentat s’ha d’estimar per diferència entre el valor raonable de l’instrument híbrid i el del contracte principal si tots dos es poden determinar amb fiabilitat; si això tampoc és possible, ja sigui en la data d’adquisició o en una altra de posterior, l’empresa ha de tractar el contracte híbrid en el seu conjunt com un instrument financer a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

5.2 Instruments financers compostos.

Un instrument financer compost és un instrument financer no derivat que inclou components de passiu i de patrimoni simultàniament.

Si l’empresa ha emès un instrument financer compost, ha de reconèixer, valorar i presentar per separat els seus components.

L’empresa ha de distribuir el valor en llibres inicial d’acord amb els criteris següents que, tret d’error, no ha de ser objecte de revisió posteriorment:

a) Ha d’assignar al component de passiu el valor raonable d’un passiu similar que no porti associat el component de patrimoni.

b) Ha d’assignar al component de patrimoni la diferència entre l’import inicial i el valor assignat al component de passiu.

c) En la mateixa proporció ha de distribuir els costos de transacció.

5.3 Contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer.

Els contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer d’acord amb les necessitats de compra, venda o utilització dels actius esmentats per part de l’empresa, s’han de tractar com a avançaments a compte o compromisos, de compres o vendes, segons escaigui, llevat que es puguin liquidar per diferències i l’entitat els designi com a mesurats a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys. Aquesta designació només és possible a l’inici del contracte i sempre que amb aquesta s’elimini o es redueixi de manera significativa una «asimetria comptable» que sorgiria en un altre cas perquè no es reconeix aquest contracte a valor raonable.

No obstant això, s’han de reconèixer i valorar segons el que disposa aquesta norma per als instruments financers derivats els contractes que es mantinguin amb la intenció de liquidar per diferències, en efectiu o en un altre instrument financer, o bé mitjançant l’intercanvi d’instruments financers o, encara que es liquidin mitjançant el lliurament d’un actiu no financer, l’empresa tingui la pràctica de vendre’l en un període de temps curt i inferior al període normal del sector en què operi l’empresa amb la intenció d’obtenir un guany per la seva intermediació o per les fluctuacions del seu preu, o l’actiu no financer sigui fàcilment convertible en efectiu.

Una opció emesa de compra o venda d’un actiu no financer, que pugui ser liquidada per l’import net, en efectiu o en un altre instrument financer, o mitjançant l’intercanvi d’instruments financers, també s’ha de reconèixer i valorar segons el que disposa aquesta norma per als instruments financers derivats perquè el contracte esmentat no es pot haver subscrit amb l’objectiu de rebre o lliurar una partida no financera d’acord amb les compres, vendes o necessitats d’utilització esperades per l’empresa.

5.4 Contractes de garantia financera.

Un contracte de garantia financera és el que exigeix que l’emissor efectuï pagaments específics per reemborsar el tenidor per la pèrdua en què incorre quan un deutor específic incompleixi l’obligació de pagament al venciment d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, com ara una fiança o un aval.

Aquests contractes s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és igual a la prima rebuda més, si s’escau, el valor actual de les primes a rebre.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, i llevat que en el moment esmentat s’hagin classificat com a passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys o se’ls apliqui el que disposa l’apartat 2.7 d’aquesta norma per sorgir en la cessió d’actius financers que no compleixin els requisits per a la seva baixa de balanç, s’han de valorar pel més gran dels imports següents:

a) L’import que resulti d’aplicar la norma relativa a provisions i contingències.

b) L’inicialment reconegut menys, quan escaigui, la part d’aquest que s’imputa al compte de pèrdues i guanys perquè correspon a ingressos meritats.

L’empresa que rep la garantia (empresa avalada) ha de comptabilitzar el cost de l’aval en el compte pèrdues i guanys com una despesa de l’explotació, sense perjudici que al tancament de l’exercici s’hagi de reconèixer la periodificació corresponent. No obstant això, en els supòsits en què l’aval estigui directament relacionat amb una operació financera, per exemple quan el tipus d’interès depengui de l’atorgament de l’aval, l’obtenció del préstec i la formalització de l’aval es poden considerar una sola operació de finançament per a l’empresa, en la mesura que l’aval és un requisit indispensable per obtenir el préstec, circumstància que hauria de portar a incloure en el càlcul del tipus d’interès efectiu de l’operació tots els desemborsaments derivats de l’aval.

5.5 Fiances lliurades i rebudes.

En les fiances lliurades o rebudes per arrendaments operatius o per prestació de serveis, la diferència entre el seu valor raonable i l’import desemborsat (deguda, per exemple, al fet que la fiança és a llarg termini i no està remunerada) es considera un pagament o cobrament anticipat per l’arrendament o la prestació del servei, que s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys durant el període de l’arrendament, d’acord amb el que assenyala l’apartat 2 de la norma sobre arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, o durant el període en què es presti el servei, d’acord amb la norma sobre ingressos per vendes i prestació de serveis.

Quan s’estimi el valor raonable de les fiances, s’ha de prendre com a període romanent el termini contractual mínim compromès durant el qual no es pugui tornar el seu import, sense prendre en consideració el comportament estadístic de devolució.

Quan la fiança sigui a curt termini, no cal fer el descompte de fluxos d’efectiu si el seu efecte no és significatiu.

6. Cobertures comptables.

Una cobertura és una tècnica financera mitjançant la qual un o diversos instruments financers, denominats instruments de cobertura, són designats per cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el compte de pèrdues i guanys com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’una o diverses partides cobertes.

Una cobertura comptable implica que, quan es compleixin els requisits que exigeix la norma, els instruments de cobertura i les partides cobertes s’han de comptabilitzar aplicant els criteris específics que s’hi estableixen en lloc dels fixats amb caràcter general.

En tot cas, perquè l’empresa pugui aplicar una comptabilitat de cobertures, s’han de complir totes les condicions següents:

a) La relació de cobertura consta només d’instruments de cobertura i partides cobertes admissibles, d’acord amb el que disposen els apartats següents.

b) La relació de cobertura es designa i documenta en el moment inicial, moment en què també se n’ha de fixar l’objectiu i l’estratègia.

c) La cobertura ha de ser eficaç durant tot el termini previst per compensar les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu que s’atribueixin al risc cobert, de manera consistent amb l’estratègia de gestió del risc inicialment documentada.

L’empresa ha d’interrompre la comptabilitat de cobertures de manera prospectiva només quan la relació de cobertura (o una part) deixi de complir els criteris requerits, després de tenir en compte, si s’escau, qualsevol reequilibri de la relació de cobertura; per exemple, quan l’instrument de cobertura expiri, es vengui, es resolgui o s’exerceixi. Tanmateix, el registre i valoració de la cobertura no cessa en cas que l’empresa revoqui la designació de la cobertura si se segueix complint la resta dels requisits.

6.1 Instruments de cobertura.

Amb caràcter general, els instruments que es poden designar instruments de cobertura són els derivats el valor raonable o fluxos d’efectiu futurs dels quals compensin les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu futurs de partides que compleixin els requisits per ser qualificades de partides cobertes. No obstant això, una opció emesa no pot ser designada instrument de cobertura llevat que es designi per cobrir una opció comprada, incloses les opcions comprades implícites en un altre instrument financer.

Igualment, es poden designar com a instruments de cobertura els actius i passius financers que no siguin derivats, si es mesuren al valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

En el cas de cobertures de tipus de canvi, el component de risc de taxa de canvi d’un actiu financer o d’un passiu financer, que no siguin derivats, pot ser designat com a instrument de cobertura.

L’empresa pot designar com a instrument de cobertura una combinació de derivats o una proporció d’aquests i de no derivats o una proporció d’aquests, inclosos aquells casos en què el risc o riscos que sorgeixen d’alguns instruments de cobertura compensen els que sorgeixen d’altres.

6.2 Partides cobertes.

Poden ser designats partides cobertes els actius i passius reconeguts, els compromisos en ferm no reconeguts, les transaccions previstes altament probables i les inversions netes en un negoci a l’estranger, que exposin l’empresa a riscos específicament identificats de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu. Les transaccions previstes altament probables només poden ser cobertes quan suposin una exposició a les variacions en els fluxos d’efectiu que podria afectar el compte de pèrdues i guanys.

També es pot designar partida coberta una exposició agregada formada per la combinació d’una exposició que es pugui considerar partida coberta segons el paràgraf anterior i un derivat.

La partida coberta pot ser una única partida, un component d’aquesta o un grup de partides, sempre que es puguin valorar amb fiabilitat.

L’empresa només pot designar els components següents d’una partida com a partides cobertes:

a) Canvis en els fluxos d’efectiu o en el valor raonable d’una partida atribuïbles a un risc o riscos específics, sempre que, sobre la base d’una avaluació dins del context de l’estructura de mercat concreta, el component de risc sigui identificable per separat i mesurable amb fiabilitat, inclosos els canvis en els fluxos d’efectiu o en el valor raonable d’una partida coberta que estiguin per damunt o per sota d’un preu especificat o una altra variable (risc unilateral).

b) Un o més fluxos d’efectiu contractuals seleccionats.

c) Els components d’un import nominal, és a dir una part específica de l’import d’una partida (per exemple, el cinquanta per cent dels fluxos d’efectiu contractuals d’un préstec o els propers fluxos d’efectiu, per un import de deu unitats monetàries, procedents de les vendes denominades en una moneda estrangera després que se superin les primeres vint unitats monetàries).

Un grup de partides (inclòs un grup de partides que constitueix una posició neta) només és admissible com a partida coberta si:

a) Està format per partides, incloent-hi els seus components, que individualment siguin admissibles com a partides cobertes;

b) Les partides del grup es gestionen conjuntament als efectes de la gestió del risc; i

c) En el cas d’una cobertura de fluxos d’efectiu d’un grup de partides les variacions en els fluxos d’efectiu de les quals no s’espera que siguin aproximadament proporcionals a la variació global en els fluxos d’efectiu del grup de manera que es generin posicions de risc compensades entre si:

c.1) Es tracta d’una cobertura del risc de tipus de canvi; i

c.2) La designació d’aquesta posició neta especifica l’exercici en el qual s’espera que les transaccions previstes afectin el compte de pèrdues i guanys, així com la seva naturalesa i volum.

6.3 Documentació i eficàcia de les cobertures comptables.

La documentació d’una relació de cobertura ha d’incloure la identificació de l’instrument de cobertura i de la partida coberta, la naturalesa del risc que s’ha de cobrir i la manera com l’empresa avaluarà si la relació de cobertura compleix els requisits d’eficàcia de la cobertura (juntament amb la seva anàlisi de les causes d’ineficàcia de la cobertura i la manera de determinar la ràtio de cobertura).

Perquè la cobertura es qualifiqui d’eficaç s’han de complir els requisits següents:

a) Existeix una relació econòmica entre la partida coberta i l’instrument de cobertura.

b) El risc de crèdit no ha d’exercir un efecte dominant sobre els canvis de valor resultants d’aquesta relació econòmica; i

c) La ràtio de cobertura de la relació de cobertura comptable, entesa com a quantitat de partida coberta entre la quantitat d’element de cobertura, ha de ser la mateixa que la ràtio de cobertura que s’utilitzi als efectes de gestió. És a dir, la ràtio de cobertura de la relació de cobertura és la mateixa que la resultant de la quantitat de la partida coberta que l’entitat realment cobreix i la quantitat de l’instrument de cobertura que l’entitat realment utilitza per cobrir l’esmentada quantitat de la partida coberta. No obstant això, aquesta designació no ha de reflectir un desequilibri entre les ponderacions de la partida coberta i de l’instrument de cobertura que generi una ineficàcia de cobertura, independentment que estigui reconeguda o no, que pugui donar lloc a un resultat comptable contrari a la finalitat de la comptabilitat de cobertura.

Complert el requisit d’eficàcia de la cobertura, la part de l’instrument de cobertura que no s’utilitzi per cobrir un risc s’ha de comptabilitzar d’acord amb els criteris generals. La part de l’instrument de cobertura que s’ha designat com a cobertura eficaç pot incloure una part ineficaç residual sempre que no reflecteixi un desequilibri entre les ponderacions de la partida coberta i l’instrument. Aquesta part ineficaç ha de ser igual a l’excés de la variació del valor de l’instrument de cobertura designat com a cobertura eficaç sobre la variació del valor de la partida coberta.

Si una relació de cobertura deixa de complir el requisit d’eficàcia de la cobertura relatiu a la ràtio de cobertura, però es manté inalterat l’objectiu de gestió del risc per a aquesta relació de cobertura designada, l’empresa ha d’ajustar la ràtio de cobertura d’aquesta relació de manera que compleixi de nou els criteris requerits, la qual cosa es denomina en aquesta norma «reequilibri».

El reequilibri significa que, als efectes de la comptabilitat de cobertures, una vegada iniciada una relació de cobertura, l’empresa ha d’ajustar les quantitats de l’instrument de cobertura o de la partida coberta en resposta als canvis que afecten la ràtio de cobertura corresponent. Habitualment, aquest ajust reflecteix canvis en les quantitats de l’instrument de cobertura i de la partida coberta que s’utilitzin als efectes de gestió.

L’ajust de la ràtio de cobertura es pot fer de diferents maneres:

a) Es pot augmentar la ponderació de la partida coberta (amb la qual cosa al mateix temps es redueix la ponderació de l’instrument de cobertura) augmentant l’import de la partida coberta, o bé disminuint l’import de l’instrument de cobertura.

b) Es pot augmentar la ponderació de l’instrument de cobertura (amb la qual cosa al mateix temps es redueix la ponderació de la partida coberta) augmentant l’import de l’instrument de cobertura, o bé disminuint l’import de la partida coberta.

Els canvis en l’import es refereixen a canvis en les quantitats que formin part de la relació de cobertura. Per consegüent, les disminucions de l’import no signifiquen necessàriament que les partides o transaccions deixin d’existir, o que es deixi d’esperar que tinguin lloc, sinó que no formen part de la relació de cobertura. Per exemple, la disminució de l’import de l’instrument de cobertura pot donar lloc al fet que l’empresa mantingui un derivat, però només part d’aquest segueixi sent un instrument de cobertura de la relació de cobertura. En aquest cas, la part del derivat que deixi de formar part de la relació de cobertura es comptabilitzaria a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, llevat que es designi instrument de cobertura en una relació de cobertura diferent.

6.4 Tipus de cobertura i registre comptable.

Als efectes del seu registre i valoració, les operacions de cobertura s’han de classificar en les categories següents:

a) Cobertura del valor raonable: cobreix l’exposició als canvis en el valor raonable d’actius o passius reconeguts o de compromisos en ferm encara no reconeguts, o d’una part concreta d’aquests, atribuïble a un risc concret que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys (per exemple, la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc d’un finançament a tipus d’interès fix).

Els canvis de valor de l’instrument de cobertura i de la partida coberta atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Quan la partida coberta sigui un compromís en ferm no reconegut o un component d’aquest, el canvi acumulat en el valor raonable de la partida coberta després de la seva designació s’ha de reconèixer com un actiu o un passiu, i el guany o la pèrdua corresponent s’ha de reflectir en el compte de pèrdues i guanys.

Les modificacions en l’import en llibres de les partides cobertes que es valorin a cost amortitzat impliquen la correcció, des del moment de la modificació, o bé (com a molt tard) des que cessi la comptabilitat de cobertures, del tipus d’interès efectiu de l’instrument.

b) Cobertura de fluxos d’efectiu: cobreix l’exposició a la variació dels fluxos d’efectiu que s’atribueixi a un risc concret associat a la totalitat o a un component d’un actiu o passiu reconegut (tal com la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc d’un finançament a tipus d’interès variable), o a una transacció prevista altament probable (per exemple, la cobertura del risc de tipus de canvi relacionat amb compres i vendes previstes d’immobilitzats materials, béns i serveis en moneda estrangera), i que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys. La cobertura del risc de tipus de canvi d’un compromís en ferm es pot comptabilitzar com una cobertura de fluxos d’efectiu o com una cobertura de valor raonable.

La pèrdua o el guany de l’instrument de cobertura, en la part que constitueixi una cobertura eficaç s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net. Així, el component de patrimoni net que sorgeix com a conseqüència de la cobertura s’ha d’ajustar perquè sigui igual, en termes absoluts, al menor dels dos valors següents:

b.1) La pèrdua o el guany acumulats de l’instrument de cobertura des de l’inici de la cobertura.

b.2) El canvi acumulat en el valor raonable de la partida coberta (és a dir, el valor actual del canvi acumulat en els fluxos d’efectiu futurs esperats coberts) des de l’inici de la cobertura.

Qualsevol pèrdua o guany restant de l’instrument de cobertura o qualsevol pèrdua o guany requerits per compensar el canvi en l’ajust per cobertura de fluxos d’efectiu calculada d’acord amb el paràgraf anterior representa una ineficàcia de la cobertura que obliga a reconèixer en el resultat de l’exercici aquestes quantitats.

Si una transacció prevista altament probable coberta dona lloc posteriorment al reconeixement d’un actiu no financer o un passiu no financer, o una transacció prevista coberta relativa a un actiu no financer o un passiu no financer passa a ser un compromís en ferm al qual s’aplica la comptabilitat de cobertures del valor raonable, l’empresa ha d’eliminar aquest import de l’ajust per cobertura de fluxos d’efectiu i l’ha d’incloure directament en el cost inicial o un altre import en llibres de l’actiu o del passiu. S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en les cobertures del risc de tipus de canvi de l’adquisició d’una inversió en una empresa del grup, multigrup o associada.

A la resta de casos, l’ajust reconegut en patrimoni net s’ha de transferir al compte de pèrdues i guanys en la mesura que els fluxos d’efectiu futurs esperats coberts afectin el resultat de l’exercici (per exemple, en els exercicis en què es reconegui la despesa per interessos o en què tingui lloc una venda prevista).

No obstant això, si l’ajust reconegut en patrimoni net és una pèrdua i l’empresa espera que tota o part d’aquesta no es recuperi en un o més exercicis futurs, aquest import que no s’espera recuperar s’ha de reclassificar immediatament en el resultat de l’exercici.

c) Cobertura de la inversió neta en negocis a l’estranger: cobreix el risc de tipus de canvi en les inversions en societats dependents, associades, negocis conjunts i sucursals, les activitats dels quals estiguin basades o es portin a terme en una moneda funcional diferent de la de l’empresa que elabora els comptes anuals.

En les operacions de cobertura d’inversions netes en negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica independent i sucursals a l’estranger, els canvis de valor dels instruments de cobertura atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer transitòriament en el patrimoni net, amb la imputació al compte de pèrdues i guanys en l’exercici o exercicis en què es produeixi l’alienació o disposició per una altra via de la inversió neta en el negoci a l’estranger.

Les operacions de cobertura d’inversions netes en negocis a l’estranger en societats dependents, multigrup i associades s’han de tractar com a cobertures de valor raonable pel component de tipus de canvi.

La inversió neta en un negoci a l’estranger està composta, a més de la participació en el patrimoni net, per qualsevol partida monetària per cobrar o pagar, la liquidació de la qual no està prevista ni és probable que es produeixi en un futur previsible, excloses les partides de caràcter comercial.

Els instruments de cobertura s’han de valorar i registrar d’acord amb la seva naturalesa en la mesura que no siguin, o deixin de ser, cobertures eficaces.

9.ª Instrumentos financieros

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.

La presente norma resulta de aplicación a los siguientes instrumentos financieros:

a) Activos financieros: efectivo y otros activos líquidos equivalentes, según se definen en la norma 9ª de elaboración de las cuentas anuales; créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios; créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes; valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés; instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio; derivados con valoración favorable para la empresa: entre ellos, futuros u operaciones a plazo, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y; otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio.

b) Pasivos financieros: débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios; deudas con entidades de crédito; obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagarés; derivados con valoración desfavorable para la empresa: entre ellos, futuros u operaciones a plazo, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo; deudas con características especiales, y; otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyen dentro de los fondos propios, tal como las acciones ordinarias emitidas o participaciones en el capital social.

Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes:

a) Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índices sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato.

b) No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

c) Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los descuentos comerciales, operaciones de ‘‘factoring’’ y cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros.

1. Reconocimiento.

La empresa reconocerá un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo, bien como emisor o como tenedor o adquirente de aquél.

2. Activos financieros.

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero (un instrumento de deuda), o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

También se clasificará como un activo financiero, todo contrato que pueda ser o será, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que:

a) No sea un derivado y obligue o pueda obligar a recibir una cantidad variable de instrumentos de patrimonio propio.

b) Si es un derivado con posición favorable para la empresa, puede ser o será liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio de la empresa; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio, aquellos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se incluirán en alguna de las siguientes categorías:

1. Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2. Activos financieros a coste amortizado.

3. Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.

4. Activos financieros a coste.

2.1 Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Un activo financiero deberá incluirse en esta categoría salvo que proceda su clasificación en alguna de las restantes categorías de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2.2, 2.3 y 2.4 de esta norma.

Los activos financieros mantenidos para negociar se incluirán obligatoriamente en esta categoría. El concepto de negociación de instrumentos financieros generalmente refleja compras y ventas activas y frecuentes con el objetivo de generar una ganancia por las fluctuaciones a corto plazo en el precio o en el margen de intermediación.

Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

a.1 Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo).

a.2 Forme parte en el momento de su reconocimiento inicial de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

a.3 Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

Para los instrumentos de patrimonio que no se mantengan para negociar, ni deban valorarse al coste, la empresa puede realizar la elección irrevocable en el momento de su reconocimiento inicial de presentar los cambios posteriores en el valor razonable directamente en el patrimonio neto.

En todo caso, una empresa puede, en el momento del reconocimiento inicial, designar un activo financiero de forma irrevocable como medido al valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, y que en caso contrario se hubiera incluido en otra categoría, si haciéndolo elimina o reduce significativamente una incoherencia de valoración o asimetría contable que surgiría en otro caso de la valoración de los activos o pasivos sobre bases diferentes.

2.1.1 Valoración inicial.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

2.1.2 Valoración posterior.

Después del reconocimiento inicial la empresa valorará los activos financieros comprendidos en esta categoría a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2.2 Activos financieros a coste amortizado.

Un activo financiero se incluirá en esta categoría, incluso cuando esté admitido a negociación en un mercado organizado, si la empresa mantiene la inversión con el objetivo de percibir los flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato, y las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente cobros de principal e intereses sobre el importe del principal pendiente.

Los flujos de efectivo contractuales que son únicamente cobros de principal e interés sobre el importe del principal pendiente son inherentes a un acuerdo que tiene la naturaleza de préstamo ordinario o común, sin perjuicio de que la operación se acuerde a un tipo de interés cero o por debajo de mercado.

Así, sería consustancial con tal acuerdo un bono con una fecha de vencimiento determinada y por el que se cobra un tipo de interés de mercado variable, pudiendo estar sujeto a un límite. Por el contrario, no cumplirían esta condición los instrumentos convertibles en instrumentos de patrimonio neto del emisor; préstamos con tipos de interés variables inversos (es decir, un tipo que tiene una relación inversa con los tipos de interés del mercado); o aquellos en los que el emisor puede diferir el pago de intereses si con dicho pago se viera afectada su solvencia, sin que los intereses diferidos devenguen intereses adicionales.

La gestión de un grupo de activos financieros para obtener sus flujos contractuales no implica que la empresa haya de mantener todos los instrumentos hasta su vencimiento; se podrá considerar que los activos financieros se gestionan con ese objetivo aun cuando se hayan producido o se espere que se produzcan ventas en el futuro. A tal efecto, la empresa deberá considerar la frecuencia, el importe y el calendario de las ventas en ejercicios anteriores, los motivos de esas ventas y las expectativas en relación con la actividad de ventas futuras.

La gestión que realiza la empresa de estas inversiones es una cuestión de hecho y no depende de sus intenciones para un instrumento individual. Una empresa podrá tener más de una política para gestionar sus instrumentos financieros, pudiendo ser apropiado, en algunas circunstancias, separar una cartera de activos financieros en carteras más pequeñas para reflejar el nivel en que la empresa gestiona sus activos financieros.

Con carácter general, se incluyen en esta categoría los créditos por operaciones comerciales y los créditos por operaciones no comerciales:

a) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa con cobro aplazado, y

b) Créditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable, que proceden de operaciones de préstamo o crédito concedidos por la empresa.

2.2.1 Valoración inicial.

Los activos financieros clasificados en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

No obstante, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual explícito, así como los créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.2.2 Valoración posterior.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

No obstante, los créditos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

Cuando los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero se modifican debido a las dificultades financieras del emisor, la empresa analizará si procede contabilizar una pérdida por deterioro de valor.

2.2.3 Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros, incluidos, en su caso, los procedentes de la ejecución de las garantías reales y personales, que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

Las correcciones de valor por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del activo que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.

El reconocimiento de intereses en los activos financieros con deterioro crediticio seguirá las reglas generales, sin perjuicio de que de manera simultánea la empresa deba evaluar si dicho importe será objeto de recuperación y, en su caso, contabilice la correspondiente pérdida por deterioro.

2.3 Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.

Un activo financiero se incluirá en esta categoría cuando las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente cobros de principal e intereses sobre el importe del principal pendiente, y no se mantenga para negociar ni proceda clasificarlo en la categoría regulada en el apartado 2.2. de esta norma. También se incluirán en esta categoría las inversiones en instrumentos de patrimonio para las se haya ejercitado la opción irrevocable regulada en el apartado 2.1 anterior.

2.3.1 Valoración inicial.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.3.2 Valoración posterior.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

No obstante, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

También se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del valor medio ponderado por grupos homogéneos.

En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta en el apartado 2.4.3. de esta norma.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponderá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

2.3.3 Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o grupo de activos financieros incluidos en esta categoría con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor; o

b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio o de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

2.4 Activos financieros a coste.

En todo caso, se incluyen en esta categoría de valoración:

a) Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como estas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales.

b) Las restantes inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no pueda determinarse por referencia a un precio cotizado en un mercado activo para un instrumento idéntico, o no pueda estimarse con fiabilidad, y los derivados que tengan como subyacente a estas inversiones.

c) Los activos financieros híbridos cuyo valor razonable no pueda estimarse de manera fiable, salvo que se cumplan los requisitos para su contabilización a coste amortizado.

d) Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares.

e) Los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria (por ejemplo, la obtención de beneficios), o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa.

f) Cualquier otro activo financiero que inicialmente procediese clasificar en la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando no sea posible obtener una estimación fiable de su valor razonable.

2.4.1 Valoración inicial.

Las inversiones incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo, y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios.

No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.4.2 Valoración posterior.

Los instrumentos de patrimonio incluidos en esta categoría se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por estos los valores que tienen iguales derechos.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Se aplicará este mismo criterio en los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria (por ejemplo, la obtención de beneficios), o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa. Si además de un interés contingente se acuerda un interés fijo irrevocable, este último se contabilizará como un ingreso financiero en función de su devengo. Los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo.

2.4.3 Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, que para el caso de instrumentos de patrimonio se calcularán, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas.

Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones en instrumentos de patrimonio, la estimación de la pérdida por deterioro de esta clase de activos se calculará en función del patrimonio neto de la entidad participada y de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, netas del efecto impositivo. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada haya invertido a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto incluido en las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios del Código de Comercio y sus normas de desarrollo.

Cuando la empresa participada tuviere su domicilio fuera del territorio español, el patrimonio neto a tomar en consideración vendrá expresado en las normas contenidas en la presente disposición. No obstante, si mediaran altas tasas de inflación, los valores a considerar serán los resultantes de los estados financieros ajustados en el sentido expuesto en la norma relativa a moneda extranjera.

Con carácter general, el método indirecto de estimación a partir del patrimonio neto se podrá utilizar en aquellos casos en que puede servir para demostrar un valor recuperable mínimo sin la necesidad de realizar un análisis más complejo cuando de aquel se deduce que no hay deterioro.

El reconocimiento de las correcciones valorativas por deterioro de valor y, en su caso, su reversión, se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

No obstante, en el caso de que se hubiera producido una inversión en la empresa, previa a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, dichos ajustes se mantendrán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias:

a) En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarán contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos, y el exceso, en su caso, se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá.

b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este último se incrementará, hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento el nuevo importe surgido se considerará coste de la inversión. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2.5 Reclasificación de activos financieros.

Cuando la empresa cambie la forma en que gestiona sus activos financieros para generar flujos de efectivo, reclasificará todos los activos afectados de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores de esta norma. La reclasificación de categoría no es un supuesto de baja de balance sino un cambio en el criterio de valoración.

A estos efectos, no son reclasificaciones los cambios derivados de las siguientes circunstancias:

a) Cuando un elemento que anteriormente era un instrumento de cobertura designado y eficaz en una cobertura de flujos de efectivo o en una cobertura de la inversión neta en un negocio extranjero haya dejado de cumplir los requisitos para ser considerado como tal.

b) Cuando un elemento pase a ser un instrumento de cobertura designado y eficaz en una cobertura de flujos de efectivo o en una cobertura de la inversión neta en un negocio extranjero.

La reclasificación efectuada conforme al párrafo anterior se realizará de forma prospectiva desde la fecha de reclasificación, de acuerdo con los siguientes criterios.

2.5.1 Reclasificación de los activos financieros a coste amortizado a la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias y al contrario.

Si una entidad reclasifica un activo financiero desde la categoría de activos a coste amortizado a la de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, su valor razonable se medirá en la fecha de reclasificación. Cualquier pérdida o ganancia que surja, por diferencia entre el coste amortizado previo del activo financiero y el valor razonable, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por el contrario, si una entidad reclasifica un activo financiero desde la categoría de activos a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias a la de activos a coste amortizado, su valor razonable en la fecha de reclasificación pasará a ser su nuevo valor en libros.

2.5.2 Reclasificación de los activos financieros a coste amortizado a la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto y al contrario.

Si una entidad reclasifica un activo financiero desde la categoría de activos a coste amortizado a la de valor razonable con cambios en el patrimonio neto, su valor razonable se medirá en la fecha de reclasificación. Cualquier pérdida o ganancia que surja, por diferencia entre el coste amortizado previo del activo financiero y el valor razonable, se reconocerá directamente en el patrimonio neto y se aplicarán las reglas relativas a los activos incluidos en esta categoría. El tipo de interés efectivo no se ajustará como resultado de la reclasificación.

Por el contrario, si una entidad reclasifica un activo financiero desde la categoría de medición a valor razonable con cambios en patrimonio neto a la de coste amortizado, este se reclasificará a su valor razonable en esa fecha. Las ganancias y pérdidas acumuladas en el patrimonio neto se ajustarán contra el valor razonable del activo financiero en la fecha de reclasificación. Como resultado el activo financiero se medirá en la fecha de reclasificación como si se hubiera medido a coste amortizado desde su reconocimiento inicial.

2.5.3 Reclasificación de los activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias a la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto y al contrario.

Si una entidad reclasifica un activo financiero desde la categoría de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias a la de valor razonable con cambios en el patrimonio neto, el activo financiero se continúa midiendo a valor razonable. Para el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio no es posible la reclasificación.

Por el contrario, si la entidad reclasifica un activo financiero desde la categoría de valor razonable con cambios en el patrimonio neto a la de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, el activo financiero se continúa midiendo a valor razonable, pero la ganancia o pérdida acumulada directamente en el patrimonio neto se reclasificará a la cuenta de pérdidas y ganancias en esa fecha.

2.5.4 Reclasificación de las inversiones en instrumentos de patrimonio valoradas a coste a la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias y al contrario.

Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de calificarse como tal, la inversión financiera que se mantenga en esa empresa se reclasificará a la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias siempre que el valor razonable de las acciones pueda estimarse con fiabilidad, salvo que la empresa opte en ese momento por incluir la inversión en la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.

En tal caso, su valor razonable se medirá en la fecha de reclasificación reconociendo cualquier ganancia o pérdida que surja, por diferencia entre el valor contable del activo previo a la reclasificación y el valor razonable, en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que la empresa ejerza la mencionada opción, en cuyo caso la diferencia se imputará directamente al patrimonio neto. Se aplicará este mismo criterio a las inversiones en otros instrumentos de patrimonio que puedan valorarse con fiabilidad.

Por el contrario, en el supuesto de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, su valor razonable en la fecha de reclasificación pasará a ser su nuevo valor en libros.

2.6 Intereses y dividendos recibidos de activos financieros.

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los intereses de los activos financieros valorados a coste amortizado deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.

A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en dicho momento, así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. Se entenderá por «intereses explícitos» aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.

Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.

El juicio sobre si se han generado beneficios por la participada se realizará atendiendo exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperación de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.

2.7 Baja de activos financieros.

Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual de la Contabilidad, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de ‘‘factoring’’ en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo).

Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad unilateral del cesionario para transmitir dicho activo, íntegramente y sin imponer condiciones, a un tercero no vinculado. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la empresa esté expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.

Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.

Los criterios anteriores también se aplicarán en las transferencias de un grupo de activos financieros o de parte del mismo.

La empresa no dará de baja los activos financieros y reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de esta norma, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el «factoring con recurso», las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.

3. Pasivos financieros.

Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles, como serían determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.

También se clasificará como un pasivo financiero, todo contrato que pueda ser o será, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que:

a) No sea un derivado y obligue o pueda obligar a entregar una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio.

b) Si es un derivado con posición desfavorable para la empresa, pueda ser o será liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio de la empresa; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio, aquellos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.

Los derechos, opciones o warrants para adquirir un número fijo de instrumentos de patrimonio propio de la empresa por un importe fijo en cualquier moneda son instrumentos de patrimonio, siempre que la empresa ofrezca dichos derechos, opciones o warrants de forma proporcional a todos los accionistas o socios de la misma clase de instrumentos de patrimonio. Si los instrumentos otorgan al tenedor la opción de liquidarlos mediante la entrega de los instrumentos de patrimonio o en efectivo por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o a un precio fijo, entonces cumplen la definición de un pasivo financiero.

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se incluirán en alguna de las siguientes categorías:

1. Pasivos financieros a coste amortizado.

2. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Sin perjuicio de lo anterior, las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

Se aplicará este mismo criterio en los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria (por ejemplo, la obtención de beneficios), o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa. Los gastos financieros se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo, y los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a un criterio financiero o, si no resultase aplicable, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo.

Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido en los términos previstos en el apartado 2.7.

3.1 Pasivos financieros a coste amortizado.

La empresa clasificará todos los pasivos financieros en esta categoría excepto cuando deban valorarse a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con los criterios incluidos en el apartado 3.2, o se trate de alguna de las excepciones previstas en esta norma.

Con carácter general, se incluyen en esta categoría los débitos por operaciones comerciales y los débitos por operaciones no comerciales:

a) Débitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa con pago aplazado, y

b) Débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, sino que proceden de operaciones de préstamo o crédito recibidos por la empresa.

Los préstamos participativos que tengan las características de un préstamo ordinario o común también se incluirán en esta categoría sin perjuicio de que la operación se acuerde a un tipo de interés cero o por debajo de mercado.

3.1.1 Valoración inicial.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

No obstante, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

3.1.2 Valoración posterior.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

No obstante, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe.

3.2 Pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En esta categoría se incluirán los pasivos financieros que cumplan alguna de las siguientes condiciones:

a) Son pasivos que se mantienen para negociar. Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:

a.1 Se emita o asuma principalmente con el propósito de readquirirlo en el corto plazo (por ejemplo, obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor).

a.2 Sea una obligación que un vendedor en corto tiene de entregar activos financieros que le han sido prestados (es decir, una empresa que vende activos financieros que había recibido en préstamo y que todavía no posee).

a.3 Forme parte en el momento de su reconocimiento inicial de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

a.4 Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

b) Desde el momento del reconocimiento inicial, ha sido designado por la entidad para contabilizarlo al valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Esta designación, que será irrevocable, sólo se podrá realizar si resulta en una información más relevante, debido a que:

b.1 Se elimina o reduce de manera significativa una incoherencia o «asimetría contable» con otros instrumentos a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias; o

b.2 Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección, según se define en la norma 15ª de elaboración de las cuentas anuales.

c) Opcionalmente y de forma irrevocable, se podrán incluir en su integridad en esta categoría los pasivos financieros híbridos regulados en el apartado 5.1, siempre que se cumplan los requisitos allí establecidos.

Valoración inicial y posterior.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Después del reconocimiento inicial la empresa valorará los pasivos financieros comprendidos en esta categoría a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

3.3 Reclasificación de pasivos financieros.

Una entidad no reclasificará pasivo financiero alguno. A estos efectos, no son reclasificaciones los cambios derivados de las siguientes circunstancias:

a) Cuando un elemento que anteriormente era un instrumento de cobertura designado y eficaz en una cobertura de flujos de efectivo o en una cobertura de la inversión neta en un negocio extranjero haya dejado de cumplir los requisitos para ser considerado como tal.

b) Cuando un elemento pase a ser un instrumento de cobertura designado y eficaz en una cobertura de flujos de efectivo o en una cobertura de la inversión neta en un negocio extranjero.

3.4 Baja de pasivos financieros.

La empresa dará de baja un pasivo financiero, o parte del mismo, cuando la obligación se haya extinguido; es decir, cuando haya sido satisfecha, cancelada o haya expirado. También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro.

Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que estos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes o comisiones en que se incurra y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance. Cualquier coste de transacción o comisión incurrida ajustará el importe en libros del pasivo financiero. A partir de esa fecha, el coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo que iguale el valor en libros del pasivo financiero con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes, entre otros casos, cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo contrato, incluida cualquier comisión pagada, neta de cualquier comisión recibida, difiera al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del contrato original, actualizados ambos importes al tipo de interés efectivo de este último. Ciertas modificaciones en la determinación de los flujos de efectivo pueden no superar este análisis cuantitativo, pero pueden dar lugar también a una modificación sustancial del pasivo, tales como: un cambio de tipo de interés fijo a variable en la remuneración del pasivo, la reexpresión del pasivo a una divisa distinta, un préstamo a tipo de interés fijo que se convierte en un préstamo participativo, entre otros casos.

En particular, la contabilización del efecto de la aprobación de un convenio con los acreedores que consista en una modificación de las condiciones de la deuda se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento, y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento. A tal efecto, el deudor, en aplicación de los criterios incluidos en los párrafos anteriores, realizará un registro en dos etapas:

a) Primero analizará si se ha producido una modificación sustancial de las condiciones de la deuda para lo cual descontará los flujos de efectivo de la antigua y de la nueva empleando el tipo de interés inicial, para posteriormente, en su caso (si el cambio es sustancial),

b) Registrar la baja de la deuda original y reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable (lo que implica que el gasto por intereses de la nueva deuda se contabilice a partir de ese momento aplicando el tipo de interés de mercado en esa fecha; esto es, el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el convenio).

4. Instrumentos de patrimonio propio.

Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Casos particulares.

5.1 Instrumentos financieros híbridos.

Los instrumentos financieros híbridos son aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente ni tiene una contraparte distinta al instrumento y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil).

A los efectos de esta norma se diferencian dos tipos de contratos híbridos:

a) Contratos híbridos con un activo financiero como contrato principal.

b) Otros contratos híbridos.

5.1.1 Contratos híbridos con un activo financiero como contrato principal.

La empresa aplicará los criterios generales establecidos en el apartado 2 de esta norma al contrato híbrido completo.

5.1.2 Otros contratos híbridos.

Se incluyen en esta categoría aquellos instrumentos híbridos que contienen uno o más derivados implícitos y un contrato principal que no es un activo financiero.

La empresa deberá contabilizar por separado el derivado implícito y el contrato principal si, y solo si:

a) Las características y los riesgos económicos del derivado implícito no están relacionados estrechamente con los del contrato principal.

b) Un instrumento financiero distinto con las mismas condiciones que las del derivado implícito cumpliría la definición de instrumento derivado; y

c) El contrato híbrido no se valora en su integridad a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias (es decir, por ejemplo, un derivado que se encuentre implícito en un pasivo financiero valorado al valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, no se separa).

El derivado implícito se contabilizará como tal y el contrato principal se contabilizará de acuerdo con la norma de registro y valoración correspondiente. Si no se cumplen los requisitos enumerados en el párrafo anterior para reconocer y valorar por separado el derivado implícito y el contrato principal, la empresa aplicará al contrato híbrido en su conjunto los criterios generales de registro y valoración.

No obstante, la empresa podrá designar, en su reconocimiento inicial y de forma irrevocable, todo el contrato híbrido como a valor razonable con cambios en resultados, evitando así la segregación del derivado o derivados implícitos, a menos que se de alguna de las siguientes circunstancias:

a) El derivado o derivados implícitos no modifiquen de manera significativa los flujos de efectivo que, de otra manera, habría generado el instrumento, o

b) Al considerar por primera vez el instrumento híbrido, sea evidente que no esté permitida la separación del derivado o derivados implícitos, como sería el caso de una opción de pago anticipada implícita en un préstamo que permita a su tenedor reembolsar por anticipado el préstamo por aproximadamente su coste amortizado.

Si se requiere por esta norma que la empresa separe un derivado implícito pero no pudiera determinarse con fiabilidad el valor razonable de ese derivado implícito sobre la base de sus propias características, dicho valor se estimará por diferencia entre el valor razonable del instrumento híbrido y el del contrato principal si ambos pudieran ser determinados con fiabilidad; si ello tampoco es posible, ya sea en la fecha de adquisición o en otra posterior, la empresa tratará el contrato híbrido en su conjunto como un instrumento financiero a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5.2 Instrumentos financieros compuestos.

Un instrumento financiero compuesto es un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo y de patrimonio simultáneamente.

Si la empresa hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, reconocerá, valorará y presentará por separado sus componentes.

La empresa distribuirá el valor en libros inicial de acuerdo con los siguientes criterios que, salvo error, no será objeto de revisión posteriormente:

a) Asignará al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio.

b) Asignará al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo.

c) En la misma proporción distribuirá los costes de transacción.

5.3 Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero.

Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la empresa, se tratarán como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, según proceda, salvo que se puedan liquidar por diferencias y la entidad los designe como medidos a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. Esta designación solo es posible al inicio del contrato y siempre y cuando con ella se elimine o reduzca de forma significativa una «asimetría contable» que surgiría en otro caso por no reconocer ese contrato a valor razonable.

No obstante, se reconocerán y valorarán según lo dispuesto en esta norma para los instrumentos financieros derivados, aquellos contratos que se mantengan con la intención de liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la empresa tenga la práctica de venderlo en un periodo de tiempo corto e inferior al periodo normal del sector en que opere la empresa con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

Una opción emitida de compra o venta de un activo no financiero, que pueda ser liquidada por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, también se reconocerá y valorará según lo dispuesto en esta norma para los instrumentos financieros derivados porque dicho contrato no puede haberse celebrado con el objetivo de recibir o entregar una partida no financiera de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la empresa.

5.4 Contratos de garantía financiera.

Un contrato de garantía financiera es aquel que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago al vencimiento de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

Estos contratos se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será igual a la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, y salvo que en dicho momento se hubiese clasificado como pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias o se les aplique lo dispuesto en el apartado 2.7 de esta norma por surgir en la cesión de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja de balance, se valorarán por el mayor de los importes siguientes:

a) El importe que resulte de aplicar la norma relativa a provisiones y contingencias.

b) El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados.

La empresa que recibe la garantía (empresa avalada) contabilizará el coste del aval en la cuenta pérdidas y ganancias como un gasto de la explotación, sin perjuicio de que al cierre del ejercicio deba reconocerse la correspondiente periodificación. No obstante lo anterior, en aquellos supuestos en que el aval esté directamente relacionado con una operación financiera, por ejemplo, cuando el tipo de interés dependa del otorgamiento del aval, la obtención del préstamo y la formalización del aval pueden considerarse una sola operación de financiación para la empresa, en la medida en que el aval es requisito indispensable para obtener el préstamo, circunstancia que debería llevar a incluir en el cálculo del tipo de interés efectivo de la operación todos los desembolsos derivados del aval.

5.5 Fianzas entregadas y recibidas.

En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios.

Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como periodo remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.

6. Coberturas contables.

Una cobertura es una técnica financiera mediante la que uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.

Una cobertura contable implica que, cuando se cumpla con los requisitos exigidos en la norma, los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas se contabilizarán aplicando los criterios específicos establecidos en ella en lugar de los fijados con carácter general.

En todo caso para que la empresa pueda aplicar una contabilidad de coberturas se deben cumplir todas las condiciones siguientes:

a) La relación de cobertura consta solo de instrumentos de cobertura y partidas cubiertas admisibles, conforme a lo dispuesto en los apartados siguientes.

b) La relación de cobertura se designa y documenta en el momento inicial, en cuyo momento también se debe fijar su objetivo y estrategia.

c) La cobertura debe ser eficaz durante todo el plazo previsto para compensar las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo que se atribuyan al riesgo cubierto, de manera consistente con la estrategia de gestión del riesgo inicialmente documentada.

La empresa interrumpirá la contabilidad de coberturas de forma prospectiva solo cuando la relación de cobertura (o una parte de ella) deje de cumplir los criterios requeridos, después de tener en cuenta, en su caso, cualquier reequilibrio de la relación de cobertura; por ejemplo, cuando el instrumento de cobertura expire, se venda, se resuelva o se ejercite. Sin embargo, el registro y valoración de la cobertura no cesa en caso de que la empresa revoque la designación de la cobertura si se siguen cumpliendo el resto de los requisitos.

6.1 Instrumentos de cobertura.

Con carácter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas. No obstante, una opción emitida no podrá ser designada como instrumento de cobertura a menos que se designe para cubrir una opción comprada, incluyendo aquellas opciones compradas implícitas en otro instrumento financiero.

Igualmente, pueden designarse como instrumentos de cobertura los activos y pasivos financieros que no sean derivados, si se miden al valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de coberturas de tipo de cambio, el componente de riesgo de tasa de cambio de un activo financiero o de un pasivo financiero, que no sean derivados, puede ser designado como instrumento de cobertura.

La empresa puede designar como instrumento de cobertura una combinación de derivados o una proporción de estos y de no derivados o una proporción de estos, incluyendo aquellos casos en los que el riesgo o riesgos que surgen de algunos instrumentos de cobertura compensan los que surgen de otros.

6.2 Partidas cubiertas.

Podrán ser designadas como partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, las transacciones previstas altamente probables y las inversiones netas en un negocio en el extranjero, que expongan a la empresa a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. Las transacciones previstas altamente probables solo pueden ser cubiertas cuando supongan una exposición a las variaciones en los flujos de efectivo que podría afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

También podrá ser designada como partida cubierta una exposición agregada formada por la combinación de una exposición que pueda considerarse partida cubierta según el párrafo anterior y un derivado.

La partida cubierta puede ser una única partida, un componente de esta o un grupo de partidas, siempre y cuando se puedan valorar con fiabilidad.

La empresa solo podrá designar los siguientes componentes de una partida como partidas cubiertas:

a) Cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de una partida atribuibles a un riesgo o riesgos específicos, siempre que, sobre la base de una evaluación dentro del contexto de la estructura de mercado concreta, el componente de riesgo sea identificable por separado y medible con fiabilidad, incluyendo los cambios en los flujos de efectivo o en el valor razonable de una partida cubierta que estén por encima o por debajo de un precio especificado u otra variable (riesgo unilateral).

b) Uno o más flujos de efectivo contractuales seleccionados.

c) Los componentes de un importe nominal, es decir una parte específica del importe de una partida (por ejemplo, el cincuenta por ciento de los flujos de efectivo contractuales de un préstamo o los próximos flujos de efectivo, por importe de diez unidades monetarias, procedentes de las ventas denominadas en una moneda extranjera después de superarse las primeras veinte unidades monetarias).

Un grupo de partidas (incluyendo un grupo de partidas que constituye una posición neta) solo será admisible como partida cubierta si:

a) Está formado por partidas, incluyendo sus componentes, que individualmente sean admisibles como partidas cubiertas;

b) Las partidas del grupo se gestionan conjuntamente a efectos de la gestión del riesgo; y

c) En el caso de una cobertura de flujos de efectivo de un grupo de partidas cuyas variaciones en los flujos de efectivo no se espera que sean aproximadamente proporcionales a la variación global en los flujos de efectivo del grupo de forma que se generen posiciones de riesgo compensadas entre sí:

c.1) Se trata de una cobertura del riesgo de tipo de cambio; y

c.2) La designación de esa posición neta especifica el ejercicio en el que se espera que las transacciones previstas afecten a la cuenta de pérdidas y ganancias, así como su naturaleza y volumen.

6.3 Documentación y eficacia de las coberturas contables.

La documentación de una relación de cobertura debe incluir la identificación del instrumento de cobertura y de la partida cubierta, la naturaleza del riesgo que se va a cubrir y la forma en que la empresa evaluará si la relación de cobertura cumple los requisitos de eficacia de la cobertura (junto con su análisis de las causas de ineficacia de la cobertura y el modo de determinar la ratio de cobertura).

Para que la cobertura se califique como eficaz se deben cumplir los siguientes requisitos:

a) Existe una relación económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura.

b) El riesgo de crédito no debe ejercer un efecto dominante sobre los cambios de valor resultantes de esa relación económica; y

c) La ratio de cobertura de la relación de cobertura contable, entendida como la cantidad de partida cubierta entre la cantidad de elemento de cobertura, debe ser la misma que la ratio de cobertura que se emplee a efectos de gestión. Es decir, la ratio de cobertura de la relación de cobertura es la misma que la resultante de la cantidad de la partida cubierta que la entidad realmente cubre y la cantidad del instrumento de cobertura que la entidad realmente utiliza para cubrir dicha cantidad de la partida cubierta. No obstante, esa designación no debe reflejar un desequilibrio entre las ponderaciones de la partida cubierta y del instrumento de cobertura que genere una ineficacia de cobertura, independientemente de que esté reconocida o no, que pueda dar lugar a un resultado contable contrario a la finalidad de la contabilidad de cobertura.

Cumplido el requisito de eficacia de la cobertura, la parte del instrumento de cobertura que no se utilice para cubrir un riesgo se contabilizará de acuerdo con los criterios generales. La parte del instrumento de cobertura que se ha designado como cobertura eficaz, podrá incluir una parte ineficaz residual siempre que no refleje un desequilibrio entre las ponderaciones de la partida cubierta y el instrumento. Esta parte ineficaz será igual al exceso de la variación del valor del instrumento de cobertura designado como cobertura eficaz sobre la variación del valor de la partida cubierta.

Si una relación de cobertura deja de cumplir el requisito de eficacia de la cobertura relativo a la ratio de cobertura, pero se mantiene inalterado el objetivo de gestión del riesgo para esa relación de cobertura designada, la empresa ajustará la ratio de cobertura de dicha relación de forma que cumpla de nuevo los criterios requeridos a lo que se denominará en esta norma reequilibrio.

El reequilibrio significa que, a efectos de la contabilidad de coberturas, una vez iniciada una relación de cobertura la empresa debe ajustar las cantidades del instrumento de cobertura o de la partida cubierta en respuesta a los cambios que afectan a la ratio de cobertura correspondiente. Habitualmente, ese ajuste refleja cambios en las cantidades del instrumento de cobertura y de la partida cubierta que se utilicen a efectos de gestión.

El ajuste de la ratio de cobertura puede hacerse de distintas formas:

a) Se puede aumentar la ponderación de la partida cubierta (con lo que al mismo tiempo se reduce la ponderación del instrumento de cobertura), bien aumentando el importe de la partida cubierta, bien disminuyendo el importe del instrumento de cobertura.

b) Se puede aumentar la ponderación del instrumento de cobertura (con lo que al mismo tiempo se reduce la ponderación de la partida cubierta), bien aumentando el importe del instrumento de cobertura, bien disminuyendo el importe de la partida cubierta.

Los cambios en el importe se refieren a cambios en las cantidades que formen parte de la relación de cobertura. Por consiguiente, las disminuciones del importe no significan necesariamente que las partidas o transacciones dejen de existir, o que deje de esperarse que tengan lugar, sino que no forman parte de la relación de cobertura. Por ejemplo, la disminución del importe del instrumento de cobertura puede dar lugar a que la empresa mantenga un derivado, pero solo parte de este siga siendo un instrumento de cobertura de la relación de cobertura. En ese caso, la parte del derivado que deje de formar parte de la relación de cobertura se contabilizaría al valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, a menos que se designe como instrumento de cobertura en una relación de cobertura diferente.

6.4 Tipos de cobertura y registro contable.

A los efectos de su registro y valoración, las operaciones de cobertura se clasificarán en las siguientes categorías:

a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme aún no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo concreto que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (por ejemplo, la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo).

Los cambios de valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cuando la partida cubierta sea un compromiso en firme no reconocido o un componente de este, el cambio acumulado en el valor razonable de la partida cubierta con posterioridad a su designación se reconocerá como un activo o un pasivo, y la ganancia o pérdida correspondiente se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las modificaciones en el importe en libros de las partidas cubiertas que se valoren a coste amortizado implicarán la corrección, bien desde el momento de la modificación, bien (como tarde) desde que cese la contabilidad de coberturas, del tipo de interés efectivo del instrumento.

b) Cobertura de flujos de efectivo: cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a la totalidad o a un componente de un activo o pasivo reconocido (tal como la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable), o a una transacción prevista altamente probable (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera), y que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias. La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura de flujos de efectivo o como una cobertura de valor razonable.

La pérdida o ganancia del instrumento de cobertura, en la parte que constituya una cobertura eficaz, se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Así, el componente de patrimonio neto que surge como consecuencia de la cobertura se ajustará para que sea igual, en términos absolutos, al menor de los dos valores siguientes:

b.1) La pérdida o ganancia acumulada del instrumento de cobertura desde el inicio de la cobertura.

b.2) El cambio acumulado en el valor razonable de la partida cubierta (es decir, el valor actual del cambio acumulado en los flujos de efectivo futuros esperados cubiertos) desde el inicio de la cobertura.

Cualquier pérdida o ganancia restante del instrumento de cobertura o cualquier pérdida o ganancia requerida para compensar el cambio en el ajuste por cobertura de flujos de efectivo calculada de acuerdo con el párrafo anterior, representará una ineficacia de la cobertura que obligará a reconocer en el resultado del ejercicio esas cantidades.

Si una transacción prevista altamente probable cubierta da lugar posteriormente al reconocimiento de un activo no financiero o un pasivo no financiero, o una transacción prevista cubierta relativa a un activo no financiero o un pasivo no financiero pasa a ser un compromiso en firme al cual se aplica la contabilidad de coberturas del valor razonable, la empresa eliminará ese importe del ajuste por cobertura de flujos de efectivo y lo incluirá directamente en el coste inicial u otro importe en libros del activo o del pasivo. Se aplicará este mismo criterio en las coberturas del riesgo de tipo de cambio de la adquisición de una inversión en una empresa del grupo, multigrupo o asociada.

En el resto de los casos, el ajuste reconocido en patrimonio neto se transferirá a la cuenta de pérdidas y ganancias en la medida en que los flujos de efectivo futuros esperados cubiertos afecten al resultado del ejercicio (por ejemplo, en los ejercicios en que se reconozca el gasto por intereses o en que tenga lugar una venta prevista).

No obstante, si el ajuste reconocido en patrimonio neto es una pérdida y la empresa espera que todo o parte de esta no se recupere en uno o más ejercicios futuros, ese importe que no se espera recuperar se reclasificará inmediatamente en el resultado del ejercicio.

c) Cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de la empresa que elabora las cuentas anuales.

En las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios conjuntos que carezcan de personalidad jurídica independiente y sucursales en el extranjero, los cambios de valor de los instrumentos de cobertura atribuibles al riesgo cubierto se reconocerán transitoriamente en el patrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía de la inversión neta en el negocio en el extranjero.

Las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarán como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio.

La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta, además de por la participación en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidación no está contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.

Los instrumentos de cobertura se valorarán y registrarán de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.

Es modifica per l’art. 1.2 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Es modifica l’apartat 2.5.1 per l’art. 4.1 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-2010-14621-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret és aplicable als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir del 1 de gener de 2010.

Se modifica por el art. 1.2 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

Se modifica el apartado 2.5.1 por el art. 4.1 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Ref. BOE-A-2010-14621-html.

Téngase en cuenta que el citado Real Decreto será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2010.

Redactados los apartados 2.5.3 y 3.2 conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 312, de 29 de diciembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-22441-html.

10a Existències

1. Valoració inicial

Els béns, serveis i altres actius compresos en les existències s’han de valorar pel seu cost, ja sigui el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els impostos indirectes que graven les existències només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la hisenda pública.

En les existències que necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions de ser venudes, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció, les despeses financeres, en els termes previstos en la norma sobre l’immobilitzat material.

Els avançaments a proveïdors a càrrec de subministraments futurs d’existències s’han de valorar pel seu cost.

Els dèbits per operacions comercials s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars, així com els interessos incorporats al nominal dels dèbits, i s’hi han d’afegir totes les despeses addicionals que es produeixin fins que els béns estiguin ubicats per a la seva venda, com ara transports, aranzels de duanes, assegurances i altres directament atribuïbles a l’adquisició de les existències. No obstant això, es poden incloure els interessos incorporats als dèbits amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

1.2. Cost de producció

El cost de producció s’ha de determinar afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles els costos directament imputables al producte. També s’hi ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als productes de què es tracti, en la mesura que aquests costos corresponguin al període de fabricació, elaboració o construcció, en què s’hagi incorregut en ubicar-los per vendre’ls i es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció.

1.3. Mètodes d’assignació de valor

Quan es tracti d’assignar valor a béns concrets que formen part d’un inventari de béns intercanviables entre si, s’ha d’adoptar amb caràcter general el mètode del preu mitjà o cost mitjà ponderat. El mètode FIFO és acceptable i es pot adoptar si l’empresa ho considera més convenient per a la seva gestió. S’ha d’utilitzar un únic mètode d’assignació de valor per a totes les existències que tinguin una naturalesa i ús similars.

Quan es tracti de béns no intercanviables entre si o béns produïts i segregats per a un projecte específic, el valor s’assigna identificant el preu o els costos específicament imputables a cada bé individualment considerat.

1.4. Cost de les existències en la prestació de serveis

Els criteris indicats en els apartats precedents són aplicables per determinar el cost de les existències dels serveis. En concret, les existències han d’incloure el cost de producció dels serveis mentre no s’hagi reconegut encara l’ingrés per prestació de serveis corresponent conforme al que estableix la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

2. Valoració posterior

Quan el valor net realitzable de les existències sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció, s’han d’efectuar les oportunes correccions valoratives reconeixent-les com una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

En el cas de les primeres matèries i altres matèries consumibles en el procés de producció, no s’ha de realitzar correcció valorativa sempre que s’esperi que els productes acabats als quals s’incorporin siguin venuts per damunt del cost. Quan escaigui realitzar correcció valorativa, el preu de reposició de les primeres matèries i altres matèries consumibles pot ser la millor mesura disponible del seu valor net realitzable.

Addicionalment, els béns o serveis que hagin estat objecte d’un contracte de venda o de prestació de serveis en ferm el compliment del qual hagi de tenir lloc posteriorment, no han de ser objecte de la correcció valorativa, a condició que el preu de venda estipulat en el dit contracte cobreixi, com a mínim, el cost dels béns i serveis esmentats, més tots els costos pendents de realitzar que siguin necessaris per a l’execució del contracte.

Si les circumstàncies que van causar la correcció del valor de les existències haguessin deixat d’existir, l’import de la correcció ha de ser objecte de reversió i s’ha de reconèixer com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys.

3. Excepció a la regla general de valoració.

Com a excepció a la regla general, els intermediaris que comercialitzin primeres matèries cotitzades poden valorar les seves existències al valor raonable menys els costos de venda sempre que amb això s’elimini o es redueixi de manera significativa una «asimetria comptable» que sorgiria altrament per no reconèixer aquests actius a valor raonable. En aquest cas, la variació de valor s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

10.ª Existencias

1. Valoración inicial

Los bienes, servicios y otros activos comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.

Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2. Coste de producción

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

1.3. Métodos de asignación de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

1.4. Coste de las existencias en la prestación de servicios

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

2. Valoración posterior

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

3. Excepción a la regla general de valoración.

Como excepción a la regla general, los intermediarios que comercialicen materias primas cotizadas podrán valorar sus existencias al valor razonable menos los costes de venta siempre y cuando con ello se elimine o reduzca de forma significativa una «asimetría contable» que surgiría en otro caso por no reconocer estos activos a valor razonable. En tal caso, la variación de valor se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Es modifica el primer paràgraf de l’apartat 1 i s’afegeix l’apartat 3 per l’art. 1.3 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifica el primer párrafo del apartado 1 y se añade el apartado 3 por el art. 1.3 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

11a Moneda estrangera

1. Transaccions en moneda estrangera

Una transacció en moneda estrangera és aquella l’import de la qual es denomina o exigeix la liquidació en una moneda diferent de la funcional.

La moneda funcional és la moneda de l’entorn econòmic principal en què opera l’empresa. Es presumeix, llevat de prova en contra, que la moneda funcional de les empreses domiciliades a Espanya és l’euro.

Als efectes d’aquesta norma, els elements patrimonials es diferencien, segons la seva consideració, en:

a) Partides monetàries: són l’efectiu, així com els actius i passius que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els préstecs i partides a cobrar, els dèbits i partides a pagar i les inversions en valors representatius de deute que compleixin els requisits anteriors.

b) Partides no monetàries: són els actius i passius que no es considerin partides monetàries, és a dir, que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat no determinada ni determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els immobilitzats materials, inversions immobiliàries, el fons de comerç i altres immobilitzats intangibles, les existències, les inversions en el patrimoni d’altres empreses que compleixin els requisits anteriors, els avançaments a càrrec de compres o vendes, així com els passius a liquidar mitjançant el lliurament d’un actiu no monetari.

1.1. Valoració inicial

Qualsevol transacció en moneda estrangera es converteix a moneda funcional, mitjançant l’aplicació a l’import en moneda estrangera, del tipus de canvi de comptat, és a dir, del tipus de canvi utilitzat en les transaccions amb lliurament immediat, entre les dues monedes, en la data de la transacció, entesa com aquella en la qual es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període (com a màxim mensual) per a totes les transaccions que tinguin lloc durant aquest interval, en cadascuna de les classes de moneda estrangera en què s’hagin efectuat, llevat que el tipus esmentat hagi patit variacions significatives durant l’interval de temps considerat.

1.2. Valoració posterior

1.2.1. Partides monetàries

En el tancament de l’exercici, s’han de valorar aplicant-hi el tipus de canvi de tancament, entès com el tipus de canvi mitjà de comptat existent en aquella data.

Les diferències de canvi, tant positives com negatives, que s’originin en aquest procés, així com les que es produeixin en liquidar els esmentats elements patrimonials, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin.

En el cas particular dels actius financers de caràcter monetari classificats en la categoria de valor raonable amb canvis en el patrimoni net, la determinació de les diferències de canvi produïdes per la variació del tipus de canvi entre la data de la transacció i la data del tancament de l’exercici s’ha de dur a terme com si els esmentats actius es valoressin al cost amortitzat en la moneda estrangera, de manera que les diferències de canvi han de ser les resultants de les variacions en l’esmentat cost amortitzat com a conseqüència de les variacions en els tipus de canvi, independentment del seu valor raonable. Les diferències de canvi així calculades s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin, mentre que els altres canvis en l’import en llibres d’aquests actius financers s’han de reconèixer directament en el patrimoni net d’acord amb el que disposa l’apartat 2.3.2 de la norma relativa a instruments financers.

1.2.2. Partides no monetàries

1.2.2.1. Partides no monetàries valorades a cost històric

Es valoren aplicant el tipus de canvi de la data de la transacció.

Quan un actiu denominat en moneda estrangera s’amortitzi, les dotacions a l’amortització s’han de calcular sobre l’import en moneda funcional aplicant el tipus de canvi de la data en què va ser registrat inicialment.

La valoració així obtinguda no pot excedir, en cada tancament posterior, l’import recuperable en aquell moment, aplicant a aquest valor, si és necessari, el tipus de canvi de tancament; és a dir, de la data a què es refereixen els comptes anuals.

Quan, d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers, s’hagi de determinar el patrimoni net d’una empresa participada corregit, si s’escau, per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració, s’ha d’aplicar el tipus de canvi de tancament al patrimoni net i a les plusvàlues tàcites existents a aquesta data.

No obstant això, si es tracta d’empreses estrangeres que estiguin afectades per altes taxes d’inflació, els esmentats valors a considerar han de resultar d’estats financers ajustats, amb caràcter previ a la seva conversió. Els ajustos s’han de realitzar d’acord amb els criteris inclosos sobre «Ajustos per altes taxes d’inflació» en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

Es considera que existeixen altes taxes d’inflació quan es donen determinades característiques en l’entorn econòmic d’un país, entre les quals s’inclouen, de forma no exhaustiva, les següents:

a) La taxa acumulativa d’inflació en tres anys sobrepassi el 100% o s’hi aproximi.

b) La població en general prefereixi conservar la seva riquesa en actius no monetaris o en una altra moneda estrangera estable.

c) Les quantitats monetàries s’acostumin a referenciar en termes d’una altra moneda estrangera estable, de manera que els preus fins i tot es poden establir en una altra moneda.

d) Les vendes i compres a crèdit tinguin lloc a preus que compensin la pèrdua de poder adquisitiu esperada durant l’ajornament, fins i tot quan el període és curt, o

e) Els tipus d’interès, salaris i preus es lliguin a l’evolució d’un índex de preus.

1.2.2.2. Partides no monetàries valorades a valor raonable

Es valoren aplicant el tipus de canvi de la data de determinació del valor raonable.

Quan es reconeguin directament en el patrimoni net les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària, com ara les inversions en instruments de patrimoni classificades com a actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net. Per contra, quan les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària es reconeguin en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, com ara les inversions en instruments de patrimoni classificades com a actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

2. Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació

La moneda de presentació és la moneda en què es formulen els comptes anuals, és a dir, l’euro.

Excepcionalment, quan la moneda o monedes funcionals d’una empresa espanyola siguin diferents de l’euro, la conversió dels seus comptes anuals a la moneda de presentació s’ha de realitzar aplicant els criteris establerts sobre «Conversió d’estats financers en moneda funcional diferent de la moneda de presentació» en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

Les diferències de conversió s’han de registrar directament en el patrimoni net.

Quan una empresa espanyola sigui partícip en actius o explotacions a l’estranger controlats conjuntament segons es defineixen en la norma relativa a negocis conjunts, i la moneda funcional d’aquests negocis no sigui l’euro, s’han de seguir els procediments de conversió a moneda de presentació indicats anteriorment. Per als negocis conjunts que s’integrin en els comptes anuals del partícip, les transaccions en moneda estrangera realitzades pels esmentats negocis s’han de convertir a moneda funcional aplicant les regles que conté l’apartat primer d’aquesta mateixa norma. Aquests mateixos criteris són aplicables a les sucursals de l’empresa a l’estranger.

11.ª Moneda extranjera

1. Transacciones en moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional.

La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.

1.1. Valoración inicial

Toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

1.2. Valoración posterior

1.2.1. Partidas monetarias

Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.

En el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados en la categoría de valor razonable con cambios en el patrimonio neto, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio serán las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.3.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2.2. Partidas no monetarias

1.2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

No obstante, si se tratase de empresas extranjeras que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación, los citados valores a considerar deberán resultar de estados financieros ajustados, con carácter previo a su conversión. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios incluidos sobre «Ajustes por altas tasas de inflación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

a) La tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100%.

b) La población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.

c) Las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.

d) Las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto, o

e) Los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios.

1.2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable.

Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá en el resultado del ejercicio.

2. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación

La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro.

Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas funcionales de una empresa española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda de presentación se realizará aplicando los criterios establecidos sobre «Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto.

Cuando una empresa española sea partícipe en activos o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente según se definen en la norma relativa a negocios conjuntos y la moneda funcional de esos negocios no sea el euro, se seguirán los procedimientos de conversión a moneda de presentación indicados anteriormente. Para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partícipe, las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en el apartado primero de esta misma norma. Estos mismos criterios serán aplicables a las sucursales de la empresa en el extranjero.

Es modifiquen els subapartats 1.2.1 i 1.2.2.2 per l’art. 1.4 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifican los subapartados 1.2.1 y 1.2.2.2 por el art. 1.4 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

12a Impost sobre el valor afegit (IVA), impost general indirecte canari (IGIC) i altres impostos indirectes

L’IVA suportat no deduïble ha de formar part del preu d’adquisició dels actius corrents i no corrents, així com dels serveis, que siguin objecte de les operacions gravades per l’impost. En el cas d’autoconsum intern, o sigui, producció pròpia amb destí a l’immobilitzat de l’empresa, l’IVA no deduïble s’ha d’afegir al cost dels respectius actius no corrents.

No alteren les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió.

L’IVA repercutit no ha de formar part de l’ingrés derivat de les operacions gravades pel dit impost o de l’import net obtingut en l’alienació o disposició per una altra via en el cas de baixa en comptes d’actius no corrents.

Les regles sobre l’IVA suportat no deduïble són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició d’actius o serveis, que no sigui recuperable directament de la hisenda pública.

Les regles sobre l’IVA repercutit són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte que gravi les operacions realitzades per l’empresa i que sigui rebut per compte de la hisenda pública. Tanmateix, s’han de comptabilitzar com a despeses i, per tant, no redueixen la xifra de negocis, els tributs que per determinar la quota a ingressar prenguin com a referència la xifra de negocis o una altra magnitud relacionada, però el fet imposable dels quals no sigui l’operació per la qual es transmeten els actius o es presten els serveis.

12.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

13a Impostos sobre beneficis

Els impostos sobre el benefici a què es refereix aquesta norma són aquells imposts directes, ja siguin nacionals o estrangers, que es liquiden a partir d’un resultat empresarial calculat d’acord amb les normes fiscals que siguin aplicables.

Quan l’esmentat càlcul no es realitzi en funció de les transaccions econòmiques reals, sinó mitjançant la utilització de signes, índexs i mòduls objectius, no s’ha d’aplicar la part d’aquesta norma que correspongui a l’impost diferit, sense perjudici que quan aquests procediments s’apliquin només parcialment en el càlcul de l’impost o en la determinació de les rendes, puguin sorgir actius o passius per impost diferit.

1. Actius i passius per impost corrent

L’impost corrent és la quantitat que satisfà l’empresa com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a un exercici.

Les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost, excloses les retencions i pagaments a compte, així com les pèrdues fiscals compensables d’exercicis anteriors i aplicades efectivament en aquest, donen lloc a un import inferior de l’impost corrent. No obstant això, les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions es poden registrar d’acord amb el que disposen l’apartat 4 d’aquesta norma i la norma relativa a subvencions, donacions i llegats rebuts.

L’impost corrent corresponent a l’exercici present i als anteriors, es reconeix com un passiu en la mesura que estigui pendent de pagament. En cas contrari, si la quantitat ja pagada, corresponent a l’exercici present i als anteriors, excedeix l’impost corrent per aquests exercicis, l’excés s’ha de reconèixer com un actiu.

En les jurisdiccions que permetin la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors a causa d’una pèrdua fiscal en l’exercici present, l’impost corrent és la quota d’exercicis anteriors que recupera l’empresa com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a l’exercici. En aquests casos, l’import a cobrar per la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors s’ha de reconèixer com un actiu per impost corrent.

2. Actius i passius per impost diferit

2.1. Diferències temporànies

Les diferències temporànies són les derivades de la diferent valoració, comptable i fiscal, atribuïda als actius, passius i determinats instruments de patrimoni propi de l’empresa, en la mesura que tinguin incidència en la càrrega fiscal futura.

La valoració fiscal d’un actiu, passiu o instrument de patrimoni propi, denominada base fiscal, és l’import atribuït al dit element d’acord amb la legislació fiscal aplicable. Pot existir algun element que tingui base fiscal encara que no tingui valor comptable i, per tant, no figuri reconegut en el balanç.

Les diferències temporànies es produeixen:

a) Normalment, per l’existència de diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, que té l’origen en els diferents criteris temporals d’imputació utilitzats per determinar les dues magnituds i que, per tant, reverteixen en períodes subsegüents.

b) En altres casos, com ara:

— En els ingressos i despeses registrats directament en el patrimoni net que no es computen en la base imposable, incloses les variacions de valor dels actius i passius, sempre que les variacions esmentades difereixin de les atribuïdes a efectes fiscals;

— En una combinació de negocis, quan els elements patrimonials es registren per un valor comptable que difereix del valor atribuït a efectes fiscals; i

— En el reconeixement inicial d’un element, que no procedeixi d’una combinació de negocis, si el seu valor comptable difereix de l’atribuït a efectes fiscals.

Les diferències temporànies es classifiquen en:

a) Diferències temporànies imposables, que són les que donen lloc a quantitats més altes a pagar o quantitats més baixes a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

b) Diferències temporànies deduïbles, que són les que donen lloc a quantitats més baixes a pagar o quantitats més altes a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

2.2. Passius per impost diferit

En general, s’ha de reconèixer un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, llevat que aquestes hagin sorgit:

a) Del reconeixement inicial d’un fons de comerç. Tanmateix, els passius per impost diferit relacionats amb un fons de comerç s’han de registrar sempre que no hagin sorgit del seu reconeixement inicial.

b) Del reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no és una combinació de negocis i que, a més, no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

2.3. Actius per impost diferit

D’acord amb el principi de prudència, només s’han de reconèixer actius per impost diferit en la mesura que resulti probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs que permetin l’aplicació d’aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar en exercicis posteriors les pèrdues fiscals;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici del que s’ha indicat abans, s’han de tenir en compte les excepcions següents:

a) Quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit pel reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no sigui una combinació de negocis i que, a més, no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost, no s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit.

b) Quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit per inversions en empreses dependents, associades o negocis conjunts, només s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit si s’espera que la diferència esmentada reverteixi en un futur previsible i sigui probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en una quantia suficient.

En la data de tancament de cada exercici, l’empresa ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquell moment, l’empresa ha de donar de baixa un actiu reconegut abans si ja no és probable la seva recuperació, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que sigui probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en una quantia suficient que permetin la seva aplicació.

3. Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit

Els actius i passius per impost corrent s’han de valorar per les quantitats que s’espera pagar o recuperar de les autoritats fiscals, d’acord amb la normativa vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici.

Els actius i passius per impost diferit s’han de valorar segons els tipus de gravamen esperats en el moment de la seva reversió, segons la normativa que estigui vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici, i d’acord amb la forma en què racionalment es prevegi recuperar o pagar l’actiu o el passiu.

Si s’escau, la modificació de la legislació tributària —en especial la modificació dels tipus de gravamen— i l’evolució de la situació econòmica de l’empresa dóna lloc a la corresponent variació en l’import dels passius i actius per impost diferit.

Els actius i passius per impost diferit no han de ser descomptats.

4. Despesa (ingrés) per impost sobre beneficis

La despesa (ingrés) per impost sobre beneficis de l’exercici comprèn la part relativa a la despesa (ingrés) per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa (ingrés) per l’impost diferit.

La despesa o l’ingrés per impost corrent s’ha de correspondre amb la cancel·lació de les retencions i pagaments a compte, així com amb el reconeixement dels passius i actius per impost corrent.

La despesa o l’ingrés per impost diferit s’ha de correspondre amb el reconeixement i la cancel·lació dels passius i actius per impost diferit, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització de les deduccions i altres avantatges fiscals que tinguin la naturalesa econòmica de subvenció.

Tant la despesa o l’ingrés per impost corrent com diferit s’han d’inscriure en el compte de pèrdues i guanys. No obstant això, en els casos següents els actius i passius per impost corrent i diferit tenen com a contrapartida les que a continuació s’indiquen:

a) Si es relacionen amb una transacció o succés que s’hagi reconegut directament en una partida del patrimoni net, s’han de reconèixer amb càrrec o abonament a la partida esmentada.

b) Si han sorgit a causa d’una combinació de negocis, s’han de reconèixer amb càrrec o abonament al fons de comerç o com ajust a l’excés que suposi la participació de l’empresa adquirent en el valor raonable net dels actius i passius identificables de l’empresa adquirida, sobre el cost de la combinació.

Quan la modificació de la legislació tributària o l’evolució de la situació econòmica de l’empresa hagin donat lloc a una variació en l’import dels passius i actius per impost diferit, els ajustos esmentats constitueixen un ingrés o despesa, segons que correspongui, per impost diferit, en el compte de pèrdues i guanys, excepte en la mesura que es relacionin amb partides que per aplicació de les normes d’aquest Pla general de comptabilitat van haver de ser prèviament carregades o abonades directament a patrimoni net, cas en què s’hi han d’imputar directament.

En el cas de combinacions de negocis, quan en la comptabilització inicial de la combinació no es van reconèixer separadament actius per impost diferit de l’empresa adquirida, perquè no complien els criteris de reconeixement, i posteriorment pertoqui reconèixer els actius esmentats, a més dels ajustos indicats en el paràgraf anterior, s’ha de reduir, si s’escau, l’import en llibres del fons de comerç fins a l’import que hauria estat comptabilitzat si s’hagués reconegut en la data d’adquisició l’esmentat actiu per impost diferit. La reducció de l’import en llibres del fons de comerç ha de constar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

En el cas particular d’una empresa en què totes les diferències temporànies a l’inici i tancament de l’exercici hagin estat originades per diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, la despesa (ingrés) per impost diferit es pot valorar directament mitjançant la suma algebraica de les quantitats següents, cadascuna amb el signe que correspongui:

a) Els imports que resultin d’aplicar el tipus de gravamen apropiat a l’import de cadascuna de les diferències indicades, reconegudes o aplicades en l’exercici, i a les bases imposables negatives a compensar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici;

b) Els imports de les deduccions i altres avantatges fiscals pendents d’aplicar en exercicis posteriors, reconeguts o aplicats en l’exercici, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització d’aquelles deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions;

c) Els imports derivats de qualsevol ajust valoratiu dels passius o actius per impost diferit, normalment per canvis en els tipus de gravamen o de les circumstàncies que afecten l’eliminació o el reconeixement posteriors dels dits passius o actius.

També en aquest cas particular, la despesa (ingrés) total per l’impost sobre beneficis comprèn la part relativa a l’impost corrent i la part corresponent a l’impost diferit calculat d’acord amb el que s’ha expressat en aquest cas.

5. Empresaris individuals

En el cas d’empresaris individuals no ha de figurar cap import en la rúbrica corresponent a l’impost sobre beneficis. A aquests efectes, al final de l’exercici les retencions suportades i els pagaments fraccionats de l’impost sobre la renda de les persones físiques han de ser objecte del corresponent traspàs al compte del titular de l’empresa.

13.ª Impuestos sobre beneficios

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido

2.1. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

Las diferencias temporarias se producen:

a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes.

b) En otros casos, tales como:

– En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;

– En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y

– En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

2.2. Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

2.3. Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:

a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.

b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación previa en la sociedad adquirida, se inscribirá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuará de la forma siguiente:

a) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del periodo de valoración al que hace referencia el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios, y que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición, reducirán, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adquisición. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deberá reconocer como un ajuste a la diferencia negativa.

b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan después del citado periodo de valoración, o dentro del periodo de valoración pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, no darán lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.

5. Empresarios individuales

En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.

Es modifiquen els apartats 2.2, 2.3 i 4 per l’art. 4.2 del Real decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A-2010-14621-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret es d’aplicació als comptes anuales individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de 1 de gener de 2010.

Se modifican los apartados 2.2, 2.3 y 4 por el art. 4.2 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Ref. BOE-A-2010-14621-html.

Téngase en cuenta que el citado Real Decreto será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2010.

Redactados los apartados 2.5.3 y 3.2 conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 312, de 29 de diciembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-22441-html.

14a Ingressos per vendes i prestació de serveis.

1. Aspectes comuns.

Una empresa ha de reconèixer els ingressos per l’exercici ordinari de la seva activitat quan es produeixi la transferència del control dels béns o serveis compromesos amb els clients. En aquest moment, l’empresa ha de valorar l’ingrés per l’import que reflecteixi la contraprestació a la qual esperi tenir dret a canvi dels béns o serveis esmentats.

Per aplicar aquest criteri fonamental de registre comptable d’ingressos, l’empresa ha de seguir un procés complet que consta de les etapes successives següents:

a) Identificar el contracte (o contractes) amb el client, entès com un acord entre dues parts o més que crea drets i obligacions exigibles a aquestes.

b) Identificar l’obligació o les obligacions que s’han de complir en el contracte, representatives dels compromisos de transferir béns o prestar serveis a un client.

c) Determinar el preu de la transacció o contraprestació del contracte a la qual l’empresa espera tenir dret a canvi de la transferència de béns o de la prestació de serveis compromesa amb el client.

d) Assignar el preu de la transacció a les obligacions que s’han de complir, que s’ha de dur a terme en funció dels preus de venda individuals de cada bé o servei diferent que s’hagin compromès en el contracte, o bé, si s’escau, seguint una estimació del preu de venda quan aquest no sigui observable de manera independent.

e) Reconèixer l’ingrés per activitats ordinàries quan (a mesura que) l’empresa compleix una obligació compromesa mitjançant la transferència d’un bé o la prestació d’un servei; compliment que té lloc quan el client obté el control d’aquest bé o servei, de manera que l’import de l’ingrés d’activitats ordinàries reconegut ha de ser l’import assignat a l’obligació contractual satisfeta.

Amb la finalitat de comptabilitzar els ingressos atenent el fons econòmic de les operacions, pot passar que els components identificables d’una mateixa transacció s’hagin de reconèixer aplicant criteris diversos, com una venda de béns i els serveis annexos; a la inversa, transaccions diferents però lligades entre si s’han de tractar comptablement de manera conjunta.

Els crèdits per operacions comercials s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

No s’han de reconèixer ingressos en les permutes d’elements homogenis com les permutes de productes acabats, o mercaderies intercanviables entre dues empreses amb l’objectiu de ser més eficaços en la seva labor comercial de lliurar el producte als seus clients respectius.

2. Reconeixement.

L’empresa ha de reconèixer els ingressos derivats d’un contracte quan (o a mesura que) es produeixi la transferència al client del control sobre els béns o serveis compromesos (és a dir, l’obligació o les obligacions que s’han de complir).

El control d’un bé o servei (un actiu) fa referència a la capacitat per decidir plenament sobre l’ús d’aquest element patrimonial i obtenir substancialment tots els seus beneficis restants. El control inclou la capacitat d’impedir que altres entitats decideixin sobre l’ús de l’actiu i obtinguin els seus beneficis.

Per a cada obligació que s’ha de complir (lliurament de béns o prestació de serveis) que s’hagi identificat, l’empresa ha de determinar al començament del contracte si el compromís assumit s’ha de complir al llarg del temps o en un moment determinat.

Els ingressos derivats dels compromisos (amb caràcter general, de prestacions de serveis) que es compleixen al llarg del temps s’han de reconèixer en funció del grau d’avançament o progrés cap al compliment complet de les obligacions contractuals sempre que l’empresa disposi d’informació fiable per efectuar el mesurament del grau d’avançament.

L’empresa ha de revisar i, si és necessari, modificar les estimacions de l’ingrés que s’ha de reconèixer, a mesura que compleix el compromís assumit. La necessitat d’aquestes revisions no indica, necessàriament, que el desenllaç o resultat de l’operació no pugui ser estimat amb fiabilitat.

Quan, en una data determinada, l’empresa no sigui capaç de mesurar raonablement el grau de compliment de l’obligació (per exemple, en les primeres etapes d’un contracte), encara que esperi recuperar els costos incorreguts per satisfer el compromís esmentat, només s’han de reconèixer ingressos i la contraprestació corresponent en un import equivalent als costos incorreguts fins a aquella data.

En el cas de les obligacions contractuals que es compleixen en un moment determinat, els ingressos derivats de la seva execució s’han de reconèixer en aquesta data. Fins que no es produeixi aquesta circumstància, els costos incorreguts en la producció o fabricació del producte (béns o serveis) s’han de comptabilitzar com a existències.

Quan hi hagi dubtes relatius al cobrament del dret de crèdit prèviament reconegut com a ingressos per venda o prestació de serveis, la pèrdua per deteriorament s’ha de registrar com una despesa per correcció de valor per deteriorament i no com un ingrés menor.

2.1 Compliment de l’obligació al llarg del temps.

S’entén que l’empresa transfereix el control d’un actiu (amb caràcter general, d’un servei) al llarg del temps quan es compleix un dels criteris següents:

a) El client rep i consumeix de manera simultània els beneficis proporcionats per l’activitat de l’empresa (generalment, la prestació d’un servei) a mesura que l’entitat la desenvolupa, com succeeix en alguns serveis recurrents (seguretat o neteja). En aquest cas, si una altra empresa assumís el contracte no necessitaria dur a terme novament de forma substancial el treball completat fins a la data.

b) L’empresa produeix o millora un actiu (tangible o intangible) que el client controla a mesura que es desenvolupa l’activitat (per exemple, un servei de construcció efectuat sobre un terreny del client).

c) L’empresa elabora un actiu específic per al client (amb caràcter general, un servei o una instal·lació tècnica complexa o un bé particular amb especificacions singulars) sense un ús alternatiu i l’empresa té un dret exigible al cobrament per l’activitat que s’hagi completat fins a la data (per exemple, serveis de consultoria que donin lloc a una opinió professional per al client).

Si la transferència del control sobre l’actiu no es produeix al llarg del temps, l’empresa ha de reconèixer l’ingrés seguint els criteris establerts per a les obligacions que es compleixen en un determinat moment.

2.2 Indicadors de compliment de l’obligació en un moment del temps.

Per identificar el moment concret en què el client obté el control de l’actiu (amb caràcter general, un bé), l’empresa ha de considerar, entre d’altres, els indicadors següents:

a) El client assumeix els riscos i beneficis significatius inherents a la propietat de l’actiu. Quan avaluï aquest punt, l’empresa ha d’excloure qualsevol risc que doni lloc a una obligació separada, diferent del compromís de transferir l’actiu. Per exemple, l’empresa pot haver transferit el control de l’actiu però no haver satisfet l’obligació de proporcionar serveis de manteniment durant la vida útil de l’actiu.

b) L’empresa ha transferit la possessió física de l’actiu. Tanmateix, la possessió física pot no coincidir amb el control d’un actiu. Així, per exemple, en alguns acords de recompra i en alguns acords de dipòsit, un client o consignatari pot tenir la possessió física d’un actiu que controla l’empresa cedent de l’actiu esmentat i, per tant, aquest no es pot considerar transferit. Per contra, en acords de lliurament posterior a la facturació, l’empresa pot tenir la possessió física d’un actiu que controla el client.

c) El client ha rebut (acceptat) l’actiu a conformitat d’acord amb les especificacions contractuals. Si una empresa pot determinar de manera objectiva que s’ha transferit el control del bé o servei al client d’acord amb les especificacions acordades, l’acceptació d’aquest últim és una formalitat que no afectaria la determinació sobre la transferència del control. Per exemple, si la clàusula d’acceptació es basa en el compliment de característiques de mida o pes especificades, l’empresa podria determinar si aquests criteris s’han complert abans de rebre la confirmació de l’acceptació del client.

Tanmateix, si l’empresa no pot determinar de manera objectiva que el bé o servei proporcionat al client reuneix les especificacions acordades en el contracte, no pot concloure que el client ha obtingut el control fins que rebi l’acceptació del client.

Quan es lliuren productes (béns o serveis) a un client en règim de prova o avaluació i aquest no s’ha compromès a pagar la contraprestació fins que venci el període de prova, el control del producte no s’ha transferit al client fins que aquest ho accepti o venci el termini esmentat sense que hagi comunicat la seva disconformitat.

d) L’empresa té un dret de cobrament per transferir l’actiu.

e) El client té la propietat de l’actiu. Tanmateix, quan l’empresa conserva el dret de propietat només com a protecció contra l’incompliment del client, aquesta circumstància no impediria al client obtenir el control de l’actiu.

3. Valoració.

Els ingressos ordinaris procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis s’han de valorar per l’import monetari o, si s’escau, pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o que s’esperi rebre, derivada d’aquesta, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, ha de ser el preu acordat per als actius que s’han de transferir al client, deduït: l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’empresa pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, es poden incloure els interessos incorporats als crèdits comercials amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

No formen part dels ingressos els impostos que graven les operacions de lliurament de béns i prestació de serveis que l’empresa ha de repercutir a tercers com l’impost sobre el valor afegit i els impostos especials, així com les quantitats rebudes a compte de tercers.

L’empresa ha de tenir en compte en la valoració de l’ingrés la millor estimació de la contraprestació variable si és altament probable que no es produeixi una reversió significativa de l’import de l’ingrés reconegut quan posteriorment es resolgui la incertesa associada a la contraprestació esmentada.

Per excepció a la regla general, la contraprestació variable relacionada amb els acords de cessió de llicències, en forma de participació en les vendes o en l’ús d’aquests actius, només s’ha de reconèixer quan (o a mesura que) passi el que sigui posterior dels successos següents:

a) Tingui lloc la venda o l’ús posterior; o

b) L’obligació que assumeix l’empresa en virtut del contracte i a la qual s’ha assignat part o tota la contraprestació variable ha estat satisfeta (o parcialment satisfeta).

14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios

1. Aspectos comunes.

Una empresa reconocerá los ingresos por el desarrollo ordinario de su actividad cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con los clientes. En ese momento, la empresa valorará el ingreso por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.

Para aplicar este criterio fundamental de registro contable de ingresos, la empresa seguirá un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas:

a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas.

b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato, representativas de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente.

c) Determinar el precio de la transacción, o contraprestación del contrato a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de bienes o de la prestación de servicios comprometida con el cliente.

d) Asignar el precio de la transacción a las obligaciones a cumplir, que deberá realizarse en función de los precios de venta individuales de cada bien o servicio distinto que se hayan comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una estimación del precio de venta cuando el mismo no sea observable de modo independiente.

e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestación de un servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido será el importe asignado a la obligación contractual satisfecha.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

No se reconocerán ingresos en las permutas de elementos homogéneos como las permutas de productos terminados, o mercaderías intercambiables entre dos empresas con el objetivo de ser más eficaces en su labor comercial de entregar el producto a sus respectivos clientes.

2. Reconocimiento.

La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir).

El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.

Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado.

Los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando, a una fecha determinada, la empresa no sea capaz de medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligación (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato), aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer dicho compromiso, solo se reconocerán ingresos y la correspondiente contraprestación en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha.

En el caso de las obligaciones contractuales que se cumplen en un momento determinado, los ingresos derivados de su ejecución se reconocerán en tal fecha. Hasta que no se produzca esta circunstancia, los costes incurridos en la producción o fabricación del producto (bienes o servicios) se contabilizarán como existencias.

Cuando existan dudas relativas al cobro del derecho de crédito previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la pérdida por deterioro se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2.1 Cumplimiento de la obligación a lo largo del tiempo.

Se entenderá que la empresa transfiere el control de un activo (con carácter general, de un servicio) a lo largo del tiempo cuando se cumple uno de los siguientes criterios:

a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.

b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente).

c) La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente).

Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo la empresa reconocerá el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado.

2.2 Indicadores de cumplimiento de la obligación en un momento del tiempo.

Para identificar el momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo (con carácter general, un bien), la empresa considerará, entre otros, los siguientes indicadores:

a) El cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo. Al evaluar este punto, la empresa excluirá cualquier riesgo que dé lugar a una obligación separada, distinta del compromiso de transferir el activo. Por ejemplo, la empresa puede haber transferido el control del activo pero no haber satisfecho la obligación de proporcionar servicios de mantenimiento durante la vida útil del activo.

b) La empresa ha transferido la posesión física del activo. Sin embargo, la posesión física puede no coincidir con el control de un activo. Así, por ejemplo, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de depósito, un cliente o consignatario puede tener la posesión física de un activo que controla la empresa cedente de dicho activo y, por tanto, el mismo no puede considerarse transferido. Por el contrario, en acuerdos de entrega posterior a la facturación, la empresa puede tener la posesión física de un activo que controla el cliente.

c) El cliente ha recibido (aceptado) el activo a conformidad de acuerdo con las especificaciones contractuales. Si una empresa puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas, la aceptación de este último es una formalidad que no afectaría a la determinación sobre la transferencia del control. Por ejemplo, si la cláusula de aceptación se basa en el cumplimiento de características de tamaño o peso especificadas, la empresa podría determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmación de la aceptación del cliente.

Sin embargo, si la empresa no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente reúne las especificaciones acordadas en el contrato no podrá concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptación del cliente.

Cuando se entregan productos (bienes o servicios) a un cliente en régimen de prueba o evaluación y este no se ha comprometido a pagar la contraprestación hasta que venza el periodo de prueba, el control del producto no se ha transferido al cliente hasta que este lo acepte o venza el citado plazo sin haber comunicado su disconformidad.

d) La empresa tiene un derecho de cobro por transferir el activo.

e) El cliente tiene la propiedad del activo. Sin embargo, cuando la empresa conserva el derecho de propiedad solo como protección contra el incumplimiento del cliente, esta circunstancia no impediría al cliente obtener el control del activo.

3. Valoración.

Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el importe monetario o, en su caso, por el valor razonable de la contrapartida, recibida o que se espere recibir, derivada de la misma, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para los activos a trasferir al cliente, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

No formarán parte de los ingresos los impuestos que gravan las operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros.

La empresa tomará en cuenta en la valoración del ingreso la mejor estimación de la contraprestación variable si es altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe del ingreso reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la citada contraprestación.

Por excepción a la regla general, la contraprestación variable relacionada con los acuerdos de cesión de licencias, en forma de participación en las ventas o en el uso de esos activos, solo se reconocerá cuando (o a medida que) ocurra el que sea posterior de los siguientes sucesos:

a) Tenga lugar la venta o el uso posterior; o

b) La obligación que asume la empresa en virtud del contrato y a la que se ha asignado parte o toda la contraprestación variable ha sido satisfecha (o parcialmente satisfecha).

Es modifica per l’art. 1.5 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Se modifica por el art. 1.5 del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Ref. BOE-A-2021-1350-html.

Esta modificación será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, según establece la disposición final única del citado Real Decreto.

15a Provisions i contingències

1. Reconeixement

L’empresa ha de reconèixer com a provisions els passius que, complint la definició i els criteris de registre o reconeixement comptable que conté el Marc conceptual de la comptabilitat, resultin indeterminats respecte al seu import o a la data en què s’han de cancel·lar. Les provisions poden venir determinades per una disposició legal, contractual o per una obligació implícita o tàcita. En aquest últim cas, el seu naixement se situa en l’expectativa vàlida creada per l’empresa enfront de tercers d’assumpció d’una obligació per part d’aquella.

En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar sobre les contingències que tingui l’empresa relacionades amb obligacions diferents de les esmentades en el paràgraf anterior.

2. Valoració

D’acord amb la informació disponible en cada moment, les provisions s’han de valorar en la data de tancament de l’exercici, pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per cancel·lar o transferir a un tercer l’obligació, i s’han de registrar els ajustos que sorgeixin per l’actualització de la provisió com una despesa financera conforme es meritin. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any, i l’efecte financer no sigui significatiu, no és necessari portar a terme cap tipus de descompte.

La compensació a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació no ha de suposar una minoració de l’import del deute, sense perjudici del reconeixement en l’actiu de l’empresa del corresponent dret de cobrament, sempre que no hi hagi dubtes que el reemborsament esmentat és percebut. L’import pel qual es registra l’actiu esmentat no pot excedir l’import de l’obligació registrada comptablement. Només quan hi hagi un vincle legal o contractual, pel qual s’hagi exterioritzat part del risc, i en virtut del qual l’empresa no estigui obligada a respondre, s’ha de tenir en compte per estimar l’import pel qual, si s’escau, ha de figurar la provisió.

15.ª Provisiones y contingencias

1. Reconocimiento

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

16a Passius per retribucions a llarg termini al personal

Tenen la consideració de retribucions a llarg termini al personal, les prestacions postocupació, com ara pensions i altres prestacions per jubilació o retir, així com qualsevol altra prestació a llarg termini que suposi una compensació econòmica a satisfer amb caràcter diferit, respecte al moment en què es presta el servei. No són objecte d’aquesta norma les retribucions basades en instruments de patrimoni a què es refereix la norma següent.

1. Retribucions a llarg termini d’aportació definida

Les retribucions a llarg termini al personal tenen el caràcter d’aportació definida quan consisteixin en contribucions de caràcter predeterminat a una entitat separada —com pot ser una entitat asseguradora o un pla de pensions—, sempre que l’empresa no tingui l’obligació legal, contractual o implícita de realitzar contribucions addicionals si l’entitat separada no pot atendre els compromisos assumits.

Les contribucions a realitzar per retribucions d’aportació definida han de donar lloc a un passiu per retribucions a llarg termini al personal quan, en el moment del tancament de l’exercici, figurin contribucions meritades no satisfetes.

2. Retribucions a llarg termini de prestació definida

Les retribucions a llarg termini al personal que no tinguin el caràcter d’aportació definida s’han de considerar de prestació definida. En aquest cas, l’import a reconèixer com a provisió per retribucions al personal a llarg termini és la diferència entre el valor actual de les retribucions compromeses i el valor raonable dels eventuals actius afectes als compromisos amb què s’han de liquidar les obligacions. Així mateix, si s’escau, s’ha de minorar en l’import procedent de costos per serveis passats encara no reconeguts en els termes indicats en aquesta norma. Totes les variacions en els imports anteriors que es produeixin en l’exercici s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, llevat d’aquelles que, d’acord amb el que assenyalen els paràgrafs següents, s’hagin d’imputar directament en el patrimoni net.

Si de l’aplicació del paràgraf anterior sorgeix un actiu, la seva valoració no pot superar el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’empresa en forma de reemborsaments directes o en forma de contribucions futures menors, més, si s’escau, la part pendent d’imputar a resultats de costos per serveis passats. Qualsevol ajust que correspongui realitzar per aquest límit en la valoració de l’actiu, vinculat a retribucions postocupació, s’ha d’imputar directament a patrimoni net, i s’ha de reconèixer com a reserves.

Per estimar l’import del valor actual de les retribucions compromeses de prestació definida s’han d’utilitzar mètodes actuarials de càlcul i hipòtesis financeres i actuarials no esbiaixades i compatibles entre si.

S’entenen per actius afectes, incloses les pòlisses d’assegurança, els que no siguin propietat de l’empresa sinó d’un tercer separat legalment i que només estiguin disponibles per a la liquidació de les retribucions als empleats. Aquests actius no poden retornar a l’empresa excepte quan els actius romanents per complir totes les obligacions siguin suficients. Quan es tracti de pòlisses d’assegurances, l’entitat asseguradora no ha de ser una part vinculada de l’empresa segons defineix la norma 15a d’elaboració de comptes anuals. Quan els actius els posseeixi un fons de prestacions a llarg termini per als empleats, no poden ser instruments financers intransferibles emesos per l’empresa.

La variació en el càlcul del valor actual de les retribucions postocupació compromeses o, si s’escau, de l’actiu afecte, en la data de tancament de l’exercici, deguda a pèrdues i guanys actuarials s’ha d’imputar en l’exercici en què sorgeixi, directament en el patrimoni net, i es reconeix com a reserves. A aquests efectes, les pèrdues i guanys actuarials són exclusivament les variacions que es produeixen com a conseqüència de canvis en les hipòtesis actuarials o de diferències entre els càlculs previs realitzats sobre la base de les hipòtesis actuarials utilitzades i els successos efectivament ocorreguts.

Si l’empresa pot exigir a una entitat asseguradora el pagament d’una part o de la totalitat del desemborsament exigit per cancel·lar una obligació per prestació definida, i és pràcticament cert que l’esmentada entitat asseguradora ha de reemborsar algun o tots els desemborsaments exigits per cancel·lar l’obligació esmentada, però la pòlissa d’assegurança no compleix les condicions per ser un actiu afecte, l’empresa ha de reconèixer el seu dret al reemborsament en l’actiu que, en els altres aspectes, s’ha de tractar com un actiu afecte. En particular, aquest dret s’ha de valorar pel seu valor raonable.

Els costos per serveis passats sorgits per l’establiment d’un pla de retribucions a llarg termini de prestació definida postocupació o per una millora en les condicions d’aquest, s’han de reconèixer com a despesa i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys de la manera següent:

a) Si es tracta de drets irrevocables, la despesa s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma immediata.

b) Si es tracta de drets revocables, la despesa s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma lineal en el període mitjà que resta fins que els drets per serveis passats siguin irrevocables. No obstant això, si d’acord amb el que disposa aquesta norma sorgís un actiu, els drets revocables s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma immediata, llevat que es produeixi una reducció en el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’empresa en forma de reemborsaments directes o en forma de contribucions futures menors, cas en què s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma immediata l’excés sobre tal reducció.

Els costos per serveis passats sorgits en qualsevol altre tipus de retribució a llarg termini al personal s’han de reconèixer immediatament com a despeses en el compte de pèrdues i guanys pel seu valor actual.

16.ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal

Tendrán la consideración de retribuciones a largo plazo al personal, las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio. No serán objeto de esta norma las retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio a que se refiere la siguiente norma.

1. Retribuciones a largo plazo de aportación definida

Las retribuciones a largo plazo al personal tendrán el carácter de aportación definida cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada –como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones–, siempre que la empresa no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos.

Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportación definida darán lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas.

2. Retribuciones a largo plazo de prestación definida

Las retribuciones a largo plazo al personal que no tengan el carácter de aportación definida, se considerarán de prestación definida. En este caso, el importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal a largo plazo será la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. Asimismo, en su caso, se minorará en el importe procedente de costes por servicios pasados todavía no reconocidos en los términos indicados en esta norma. Todas las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo aquellas que conforme se señala en los párrafos siguientes se deban imputar directamente en el patrimonio neto.

Si de la aplicación del párrafo anterior surgiese un activo, su valoración no podrá superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por este límite en la valoración del activo, vinculado a retribuciones post-empleo, se imputará directamente a patrimonio neto, reconociéndose como reservas.

Para estimar el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas de prestación definida se utilizarán métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales insesgadas y compatibles entre sí.

Se entenderán por activos afectos, incluidas las pólizas de seguro, aquellos que no sean propiedad de la empresa sino de un tercero separado legalmente y que sólo estén disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados. Tales activos no pueden retornar a la empresa salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad aseguradora no debe ser una parte vinculada de la empresa según se define en la norma 15.ª de elaboración de cuentas anuales. Cuando los activos los posea un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la empresa.

La variación en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o en su caso del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a pérdidas y ganancias actuariales se imputará en el ejercicio en el que surja, directamente en el patrimonio neto, reconociéndose como reservas. A estos efectos, las pérdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos previos realizados con base en las hipótesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.

Si la empresa puede exigir a una entidad aseguradora, el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestación definida, resultando prácticamente cierto que dicha entidad aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de los desembolsos exigidos para cancelar dicha obligación, pero la póliza de seguro no cumple las condiciones para ser un activo afecto, la empresa reconocerá su derecho al reembolso en el activo que, en los demás aspectos se tratará como un activo afecto. En particular este derecho se valorará por su valor razonable.

Los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestación definida post-empleo o por una mejora en las condiciones del mismo, serán reconocidas como gasto y se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de la siguiente forma:

a) Si se trata de derechos irrevocables, el gasto se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata.

b) Si se trata de derechos revocables, el gasto se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma lineal en el periodo medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados sean irrevocables. No obstante, si de acuerdo con lo dispuesto en esta norma surgiera un activo, los derechos revocables se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata, salvo que se produzca una reducción en el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, en cuyo caso se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata el exceso sobre tal reducción.

Los costes por servicios pasados surgidos en cualquier otro tipo de retribución a largo plazo al personal se reconocerán inmediatamente como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias por su valor actual.

17a Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni

Tenen la consideració de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni les que, a canvi de rebre béns o serveis, inclosos els serveis prestats pels empleats, siguin liquidades per l’empresa amb instruments de patrimoni propi o amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni propi, com ara opcions sobre accions o drets sobre la revaloració de les accions.

1. Reconeixement

L’empresa ha de reconèixer, d’una banda, els béns o serveis rebuts com un actiu o com una despesa atenent la seva naturalesa, en el moment d’obtenir-los i, d’una altra, el corresponent increment en el patrimoni net si la transacció es liquida amb instruments de patrimoni, o el corresponent passiu si la transacció es liquida amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni.

Si l’empresa té l’opció de fer el pagament amb instruments de patrimoni o en efectiu, ha de reconèixer un passiu en la mesura que l’empresa hagi incorregut en una obligació present de liquidar en efectiu o amb altres actius; en cas contrari, ha de reconèixer una partida de patrimoni net. Si l’opció correspon al prestador o proveïdor de béns o serveis, l’empresa ha de registrar un instrument financer compost, que ha d’incloure un component de passiu, pel dret de l’altra part a exigir el pagament en efectiu, i un component de patrimoni net, pel dret a rebre la remuneració amb instruments de patrimoni propi.

En les transaccions en què sigui necessari completar un determinat període de serveis, el reconeixement s’ha d’efectuar a mesura que aquests serveis siguin prestats al llarg del període esmentat.

2. Valoració

En les transaccions amb els empleats que es liquidin amb instruments de patrimoni, tant els serveis prestats com l’increment en el patrimoni net a reconèixer s’han de valorar pel valor raonable dels instruments de patrimoni cedits, referit a la data de l’acord de concessió.

Les transaccions liquidades amb instruments de patrimoni que tinguin com a contrapartida béns o serveis diferents dels prestats pels empleats s’han de valorar, si es pot estimar amb fiabilitat, pel valor raonable dels béns o serveis en la data en què es reben. Si el valor raonable dels béns o serveis rebuts no es pot estimar amb fiabilitat, els béns o serveis rebuts i l’increment en el patrimoni net s’han de valorar al valor raonable dels instruments de patrimoni cedits, referit a la data en què l’empresa obtingui els béns o l’altra part presti els serveis.

Una vegada reconeguts els béns i serveis rebuts, d’acord amb el que estableixen els paràgrafs anteriors, així com el corresponent increment en el patrimoni net, no s’han de fer ajustos addicionals al patrimoni net després de la data d’irrevocabilitat.

En les transaccions que es liquidin en efectiu, els béns o serveis rebuts i el passiu a reconèixer s’han de valorar al valor raonable del passiu, referit a la data en què es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Posteriorment, i fins a la seva liquidació, el passiu corresponent s’ha de valorar, pel seu valor raonable en la data de tancament de cada exercici, i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys qualsevol canvi de valoració esdevingut durant l’exercici.

17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.

1. Reconocimiento

La empresa reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio.

Si la empresa tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio.

En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo.

2. Valoración

En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.

Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.

Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.

En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.

18a Subvencions, donacions i llegats rebuts

1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris

1.1. Reconeixement

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables s’han de comptabilitzar inicialment, amb caràcter general, com a ingressos directament imputats al patrimoni net i s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat, d’acord amb els criteris que es detallen a l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

Les subvencions, donacions i llegats que tinguin caràcter de reintegrables s’han de registrar com a passius de l’empresa fins que adquireixin la condició de no reintegrables. A aquests efectes, es considera no reintegrable quan hi hagi un acord individualitzat de concessió de la subvenció, donació o llegat a favor de l’empresa, s’hagin complert les condicions establertes per a la seva concessió i no hi hagi dubtes raonables sobre la recepció de la subvenció, donació o llegat.

1.2. Valoració

Les subvencions, donacions i llegats de caràcter monetari s’han de valorar pel valor raonable de l’import concedit, i les de caràcter no monetari o en espècie s’han de valorar pel valor raonable del bé rebut, referenciats els dos valors en el moment del seu reconeixement.

1.3. Criteris d’imputació a resultats

La imputació a resultats de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrables s’ha d’efectuar atenent a la seva finalitat.

En aquest sentit, el criteri d’imputació a resultats d’una subvenció, donació o llegat de caràcter monetari ha de ser el mateix que el que s’aplica a una altra subvenció, donació o llegat rebut en espècie, quan es refereixin a l’adquisició del mateix tipus d’actiu o a la cancel·lació del mateix tipus de passiu.

Als efectes de la seva imputació en el compte de pèrdues i guanys, és necessari distingir entre els tipus de subvencions, donacions i llegats següents:

a) Quan es concedeixin per assegurar una rendibilitat mínima o compensar els dèficits d’explotació: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es concedeixin, excepte si es destinen a finançar dèficit d’explotació d’exercicis futurs, cas en què s’han d’imputar en els esmentats exercicis.

b) Quan es concedeixin per finançar despeses específiques: s’han d’imputar com a ingressos en el mateix exercici en què es meritin les despeses que estiguin finançant.

c) Quan es concedeixin per adquirir actius o cancel·lar passius, es poden distingir els casos següents:

— Actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en aquest període per als elements esmentats o, si s’escau, quan se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Existències que no s’obtinguin com a conseqüència d’un ràpel comercial: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Actius financers: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Cancel·lació de deutes: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es produeixi l’esmentada cancel·lació, excepte quan s’atorguin en relació amb un finançament específic, cas en què la imputació s’ha de realitzar en funció de l’element finançat.

d) Els imports monetaris que es rebin sense assignació a una finalitat específica s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es reconeguin.

En tot cas s’han de considerar de naturalesa irreversible les correccions valoratives per deteriorament dels elements en la part en què aquests hagin estat finançats gratuïtament.

2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables rebuts de socis o propietaris no constitueixen ingressos, i s’han de registrar directament en els fons propis, independentment del tipus de subvenció, donació o llegat de què es tracti. La valoració d’aquestes subvencions, donacions i llegats és la que estableix l’apartat 1.2 d’aquesta norma.

No obstant això, en el cas d’empreses pertanyents al sector públic que rebin subvencions, donacions o llegats de l’entitat pública dominant per finançar la realització d’activitats d’interès públic o general, la comptabilització d’aquestes ajudes públiques s’ha d’efectuar d’acord amb els criteris que conté l’apartat anterior d’aquesta norma.

18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos

1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios

1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

1.2. Valoración

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.

No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.

19a Combinacions de negocis.

1. Àmbit i normes aplicables.

Aquesta norma regula la forma en què les empreses han de comptabilitzar les combinacions de negocis en les quals participin, enteses com les operacions en què una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis.

Als efectes d’aquesta norma, un negoci és un conjunt integrat d’activitats i actius susceptibles de ser dirigits i gestionats amb el propòsit de proporcionar un rendiment, costos menors o altres beneficis econòmics directament als seus propietaris o partícips, i control és el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació d’un negoci amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats.

Per a cada transacció l’empresa ha de determinar si es tracta d’una combinació de negocis de conformitat amb la definició del paràgraf anterior; en particular, si el conjunt d’elements patrimonials adquirits constitueix un negoci. En cas contrari, no és aplicable el mètode d’adquisició tret en allò en què no s’oposi al que preveu la corresponent norma de registre i valoració, i la transacció s’ha de comptabilitzar com una adquisició d’actius i, si s’escau, assumpció de passius, d’acord amb el que la norma esmentada disposi a aquest efecte. En aquest supòsit, el cost de la transacció s’ha de distribuir entre els actius identificables adquirits i els passius assumits, sobre la base dels seus valors raonables relatius. Aquestes operacions no donen lloc a un fons de comerç ni a una diferència negativa, en els termes que regula l’apartat 2.5 d’aquesta norma.

Les combinacions de negocis, en funció de la forma jurídica utilitzada, es poden originar com a conseqüència de:

a) La fusió o escissió de diverses empreses.

b) L’adquisició de tots els elements patrimonials d’una empresa o d’una part que constitueixi un o més negocis.

c) L’adquisició de les accions o participacions en el capital d’una empresa, incloses les rebudes en virtut d’una aportació no dinerària en la constitució d’una societat o posterior ampliació de capital.

d) Altres operacions o successos el resultat dels quals és que una empresa, que té o no prèviament participació en el capital d’una societat, adquireix el control sobre aquesta última sense fer una inversió.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres a) i b) anteriors, s’ha d’aplicar el mètode d’adquisició que descriu l’apartat següent d’aquesta norma.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres c) i d) anteriors, l’empresa inversora, en els seus comptes anuals individuals, ha de valorar la inversió en el patrimoni d’altres empreses del grup de conformitat amb el que preveu per a les empreses esmentades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers. En els comptes anuals consolidats, aquestes combinacions de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposin les normes de consolidació aplicables.

Excepte en els supòsits d’adquisició inversa, definida en l’últim paràgraf de l’apartat 2.1, i les operacions entre empreses del grup, les empreses adquirides que s’extingeixin o escindeixen en una combinació de negocis han de registrar el traspàs dels actius i passius integrants del negoci transmès cancel·lant les corresponents partides del balanç i reconeixent el resultat de l’operació en el compte de pèrdues i guanys, per diferència entre el valor comptable del negoci transmès i el valor raonable de la contraprestació rebuda a canvi, neta dels costos de transacció. En els supòsits d’adquisició inversa, la diferència esmentada s’ha de comptabilitzar com un ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa absorbent o beneficiària adquirida, sense perjudici de la seva eliminació posterior d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2.

2. Mètode d’adquisició.

El mètode d’adquisició suposa que l’empresa adquirent ha de comptabilitzar, en la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits en una combinació de negocis, així com, si s’escau, el corresponent fons de comerç o diferència negativa. A partir de la data esmentada s’han de registrar els ingressos i les despeses, així com els fluxos de tresoreria que corresponguin d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

En particular, l’aplicació del mètode d’adquisició requereix:

a) Identificar l’empresa adquirent;

b) Determinar la data d’adquisició;

c) Quantificar el cost de la combinació de negocis;

d) Reconèixer i valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits; i

e) Determinar l’import del fons de comerç o de la diferència negativa.

La valoració dels actius i passius de l’empresa adquirent no es veu afectada per la combinació ni es reconeixen actius o passius com a conseqüència d’aquesta.

2.1 Empresa adquirent

Empresa adquirent és la que obté el control sobre el negoci o negocis adquirits. Als efectes d’aquesta norma, es considera també empresa adquirent la part d’una empresa que com a conseqüència de la combinació s’escindeix de l’entitat en la qual s’integrava i obté el control sobre un altre o altres negocis.

Quan, com a conseqüència d’una operació de fusió, escissió o aportació no dinerària, es constitueixi una nova empresa, s’ha d’identificar com a empresa adquirent una de les empreses que participin en la combinació i que existien amb anterioritat a aquesta.

Per identificar l’empresa que adquireix el control s’ha d’atendre la realitat econòmica i no tan sols la forma jurídica de la combinació de negocis.

Si bé, com a regla general, es considera com a empresa adquirent la que lliuri una contraprestació a canvi del negoci o negocis adquirits, per determinar quina empresa és la que obté realment el control també s’han de prendre en consideració, entre d’altres, els criteris següents:

a) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen retinguin o rebin la majoria dels drets de vot a l’entitat combinada o tinguin la facultat d’elegir, nomenar o cessar la majoria dels membres de l’òrgan d’administració de l’entitat combinada, o bé representin la majoria de les participacions minoritàries amb vot a l’entitat combinada si actuen de manera organitzada sense que un altre grup de propietaris tingui una participació de vot significativa, l’adquirent és generalment l’empresa esmentada.

b) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen tingui la facultat de designar l’equip de direcció del negoci combinat, l’empresa esmentada és normalment l’adquirent.

c) Si el valor raonable d’una de les empreses o negocis és significativament més gran que el de l’altre o altres que intervenen en l’operació, l’empresa adquirent normalment és la de major valor raonable.

d) La societat adquirent sol ser la que paga una prima sobre el valor raonable dels instruments de patrimoni de la resta de les societats que es combinen.

Si en la combinació de negocis hi participen més de dues empreses o negocis, s’han de considerar altres factors, com ara quina és l’empresa que va iniciar la combinació o si el volum d’actius, ingressos o resultats d’una de les empreses o negocis que es combinen és significativament més gran que el dels altres.

Per formar-se un judici sobre quina és l’empresa adquirent, s’ha de considerar de manera preferent el criteri que inclou la lletra a), o, si no és possible, el que recull la lletra b).

Pot passar que, com a conseqüència d’aplicar els criteris anteriors, el negoci adquirit sigui el de la societat absorbent, de la beneficiària o de la que fa l’ampliació de capital. Als efectes d’aquesta norma, aquestes operacions es denominen adquisicions inverses, i s’han de tenir en compte els criteris inclosos en les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats que despleguen el Codi de comerç, amb les adaptacions necessàries per raó del subjecte que informa.

2.2 Data d’adquisició

La data d’adquisició és aquella en què l’empresa adquirent adquireix el control del negoci o negocis adquirits.

En els supòsits de fusió o escissió, amb caràcter general, la data esmentada és la de celebració de la junta d’accionistes o òrgan equivalent de l’empresa adquirida en què s’aprovi l’operació, sempre que l’acord sobre el projecte de fusió o escissió no contingui un pronunciament exprés sobre l’assumpció de control del negoci per l’adquirent en un moment posterior.

Sense perjudici d’això, les obligacions registrals que preveu l’article 28.2 del Codi de comerç s’han de mantenir a la societat adquirida o escindida fins a la data d’inscripció de la fusió o escissió en el Registre Mercantil. En aquesta data, data d’inscripció, la societat adquirent ha de reconèixer els efectes retroactius de la fusió o escissió a partir de la data d’adquisició, circumstància que al seu torn ha de motivar el corresponent ajust en el llibre diari de la societat adquirida o escindida per donar de baixa les operacions realitzades des de la data d’adquisició. Una vegada inscrita la fusió o escissió l’adquirent ha de reconèixer els elements patrimonials del negoci adquirit, aplicant els criteris de reconeixement i valoració que recull l’apartat 2.4 d’aquesta norma.

En les adquisicions inverses, els efectes comptables de la fusió o escissió han de mostrar el fons econòmic de l’operació. Per tant, en la data d’inscripció, els ingressos i despeses del negoci adquirit, és a dir, l’adquirent legal, meritats fins a la data d’adquisició, s’han de comptabilitzar contra el compte prima d’emissió o assumpció, i els ingressos i despeses de l’empresa adquirent han de figurar en els comptes anuals de la societat absorbent o beneficiària de l’escissió des de l’inici de l’exercici econòmic.

En tot cas, l’eficàcia de la fusió o escissió queda supeditada a la inscripció de la nova societat o, si s’escau, a la inscripció de l’absorció o escissió, i per tant l’obligació de formular comptes anuals subsisteix fins a la data en què les societats que participen en la fusió o escissió s’extingeixin, amb el contingut que procedeixi d’aquestes d’acord amb el que s’ha exposat abans i les precisions que es fan a continuació. En particular, són aplicables les regles següents:

a) Si la data de tancament de l’exercici social de les societats que participen en l’operació se situa en el període que hi ha entre la data d’adquisició del control i la inscripció registral de la nova societat o, si s’escau, de l’absorció o escissió, els seus comptes anuals han de recollir els efectes comptables de la fusió o escissió des de la data d’adquisició, sempre que la inscripció s’hagi produït abans que finalitzi el termini que preveu la legislació mercantil per formular comptes anuals.

En aquests casos, la societat adquirent ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i despeses i els fluxos d’efectiu corresponents a la societat adquirida des de la data d’adquisició, així com els seus actius i passius identificables d’acord amb l’apartat 2.4 d’aquesta norma. La societat adquirida ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i despeses i els fluxos d’efectiu anteriors a la data d’adquisició i ha de donar de baixa del balanç, amb efectes comptables en la data esmentada, la totalitat dels seus actius i passius.

En el supòsit general en què la fusió o escissió s’iniciï i completi en el mateix exercici econòmic, són aplicables aquests mateixos criteris.

b) Per contra, si la data d’inscripció és posterior al termini que preveu la legislació mercantil per formular comptes anuals, aquests no han de recollir els efectes de la retrocessió a què fa referència el paràgraf tercer d’aquest apartat. En conseqüència, la societat adquirent no ha de mostrar en aquests comptes anuals els actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu de l’adquirida, sense perjudici de la informació sobre el procés de fusió o escissió que s’ha d’incloure en la memòria de les societats que intervenen en l’operació.

Una vegada inscrita la fusió o escissió la societat adquirent ha de mostrar els efectes comptables de la retrocessió, circumstància que ha de motivar l’ajust corresponent en la informació comparativa de l’exercici anterior.

c) En les adquisicions inverses els criteris que inclouen les lletres anteriors s’apliquen de la manera següent:

c.1) En el supòsit que descriu la lletra a), els comptes anuals de la societat adquirent legal no han d’incloure els ingressos i despeses meritats fins a la data d’adquisició, sense perjudici de l’obligació d’informar en la memòria sobre el seu import i naturalesa. La societat adquirent, absorbida legal, no ha de formular comptes anuals en la mesura que els seus actius i passius, així com els seus ingressos, despeses i fluxos d’efectiu des de l’inici de l’exercici econòmic han de figurar en els comptes anuals de la societat adquirida, absorbent legal.

c.2) En el supòsit que descriu la lletra b), les societats que intervenen en l’operació no han de recollir els efectes de la retrocessió descrits en el paràgraf quart d’aquest apartat. Una vegada inscrita la fusió o escissió, la societat absorbent legal ha de mostrar els efectes esmentats d’acord amb el que indica la lletra c.1), circumstància que ha de motivar l’ajust corresponent en la informació comparativa de l’exercici anterior.

Aquestes regles també són aplicables per al cas de la cessió global d’actius i passius, amb les adaptacions necessàries.

2.3 Cost de la combinació de negocis

El cost d’una combinació de negocis per a l’empresa adquirent es determina per la suma de:

a) Els valors raonables, en la data d’adquisició, dels actius lliurats, els passius incorreguts o assumits i els instruments de patrimoni emesos per l’adquirent. No obstant això, quan el valor raonable del negoci adquirit sigui més fiable, s’ha d’utilitzar aquest per estimar el valor raonable de la contrapartida lliurada.

b) El valor raonable de qualsevol contraprestació contingent que depengui d’esdeveniments futurs o del compliment de certes condicions, que s’ha de registrar com un actiu, un passiu o com a patrimoni net d’acord amb la seva naturalesa, llevat que la contraprestació doni lloc al reconeixement d’un actiu contingent que motivi el registre d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, cas en què el tractament comptable de l’actiu esmentat s’ha d’ajustar al que preveu l’apartat 2.4.c.4) d’aquesta norma.

En cap cas han de formar part del cost de la combinació les despeses relacionades amb l’emissió dels instruments de patrimoni o dels passius financers lliurats a canvi dels elements patrimonials adquirits, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

La resta dels honoraris abonats a assessors legals, o altres professionals que intervinguin en l’operació, s’han de comptabilitzar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys. En cap cas s’han d’incloure en el cost de la combinació les despeses generades internament per aquests conceptes, ni tampoc les incorregudes per l’entitat adquirida relacionades amb la combinació.

Amb caràcter general i llevat que hi hagi una valoració més fiable, el valor raonable dels instruments de patrimoni o dels passius financers emesos que es lliurin com a contraprestació en una combinació de negocis és el seu preu cotitzat, si els instruments esmentats estan admesos a cotització en un mercat actiu. Si no ho estan, en el cas particular de la fusió i escissió, l’import esmentat és el valor atribuït a les accions o participacions de l’empresa adquirent als efectes de determinar la corresponent equació de bescanvi.

Quan el valor comptable dels actius lliurats per l’adquirent com a contraprestació no coincideixi amb el seu valor raonable, si s’escau, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys el resultat corresponent d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre permutes de l’immobilitzat material.

2.4 Reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i els passius assumits

En la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits s’han de reconèixer i valorar aplicant els criteris següents:

a) Criteri de reconeixement.

1. Els actius identificables adquirits i els passius assumits han de complir la definició d’actiu o passiu que inclou el marc conceptual de la comptabilitat, i ser part del que l’adquirent i adquirida intercanvien en la combinació de negocis, amb independència que alguns d’aquests actius i passius no s’hagin reconegut prèviament en els comptes anuals de l’empresa adquirida o a la qual pertanyi el negoci adquirit per no complir els criteris de reconeixement en els comptes anuals esmentats.

En particular, si en la data d’adquisició, el negoci adquirit manté un contracte d’arrendament operatiu, del qual és arrendatari en condicions favorables o desfavorables respecte a les condicions de mercat, l’empresa adquirent ha de reconèixer, respectivament, un immobilitzat intangible o una provisió.

2. En la data d’adquisició, l’adquirent ha de classificar o designar els actius identificables adquirits i passius assumits d’acord amb el que disposen la resta de normes de registre i valoració, considerant els acords contractuals, condicions econòmiques, criteris comptables i d’explotació i altres condicions pertinents que hi hagi en la data esmentada.

Tanmateix, per excepció al que preveu el paràgraf anterior, la classificació dels contractes d’arrendament i altres de naturalesa similar s’ha de fer sobre la base de les condicions contractuals i altres circumstàncies existents al començament d’aquests o, si les condicions s’han modificat de manera que en canviarien la classificació, en la data de la modificació esmentada, que pot ser la d’adquisició.

b) Criteri de valoració.

L’adquirent ha de valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits als seus valors raonables en la data d’adquisició, sempre que els valors esmentats es puguin determinar amb suficient fiabilitat.

c) Excepcions als criteris de reconeixement i valoració.

No obstant això, en el reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i passius assumits que consten a continuació s’han de seguir les regles següents:

1. Els actius no corrents que l’adquirent classifiqui com a mantinguts per a la venda s’han de valorar d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda.

2. Els actius i passius per impost diferit s’han de reconèixer i valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a impostos sobre beneficis.

3. Els actius i passius associats a retribucions a llarg termini al personal de prestació definida s’han de comptabilitzar, en la data d’adquisició, pel valor actual de les retribucions compromeses menys el valor raonable dels actius afectes als compromisos amb els quals s’han de liquidar les obligacions.

El valor actual de les obligacions ha d’incloure en tot cas els costos dels serveis passats que procedeixin de canvis en les prestacions o de la introducció d’un pla, abans de la data d’adquisició, així com els guanys i les pèrdues actuarials que hagin sorgit abans de la data esmentada.

4. En cas que el registre d’un immobilitzat intangible identificat la valoració del qual, que no es pot calcular per referència a un mercat actiu, impliqui la comptabilització d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, d’acord amb el que preveu l’apartat 2.5 d’aquesta norma, l’actiu esmentat s’ha de valorar deduint la diferència negativa, inicialment calculada, de l’import del seu valor raonable. Si l’import d’aquesta diferència negativa és superior al valor total de l’immobilitzat intangible, l’actiu esmentat no s’ha de registrar.

5. Si l’adquirent rep un actiu com a indemnització davant d’alguna contingència o incertesa relacionada amb la totalitat o amb part d’un actiu o passiu específic, ha de reconèixer i valorar l’actiu en el mateix moment i de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa esmentada.

6. L’adquirent ha de valorar un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible sobre la base del període contractual que resti fins a la seva finalització, amb independència que un tercer consideri en la determinació del seu valor raonable les possibles renovacions contractuals.

7. En cas que el negoci adquirit incorpori obligacions qualificades de contingències, l’empresa adquirent ha de reconèixer com a passiu el valor raonable d’assumir aquestes obligacions, sempre que aquest passiu sigui una obligació present que sorgeixi de successos passats i el seu valor raonable es pugui mesurar amb suficient fiabilitat, encara que no sigui probable que per liquidar l’obligació s’hagi de produir una sortida de recursos que incorporin beneficis econòmics.

2.5 Determinació de l’import del fons de comerç o de la diferència negativa

L’excés, en la data d’adquisició, del cost de la combinació de negocis sobre el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes que recull l’apartat anterior, s’ha de reconèixer com un fons de comerç.

Al fons de comerç li són aplicables els criteris que conté la norma relativa a normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

En el supòsit excepcional que el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits sigui superior al cost de la combinació de negocis, l’excés s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys com un ingrés.

No obstant això, abans de reconèixer l’ingrés esmentat l’empresa ha d’avaluar novament si ha identificat i valorat correctament tant els actius identificables adquirits i passius assumits com el cost de la combinació. Si en el procés d’identificació i valoració sorgeixen actius de caràcter contingent o elements de l’immobilitzat intangible per als quals no hi ha un mercat actiu, no han de ser objecte de reconeixement amb el límit de la diferència negativa abans indicada.

2.6 Comptabilitat provisional

Si en la data de tancament de l’exercici en què s’ha produït la combinació de negocis no es pot concloure el procés de valoració necessari per aplicar el mètode d’adquisició, els comptes anuals s’han d’elaborar utilitzant valors provisionals.

Els valors provisionals s’han d’ajustar en el període necessari per obtenir la informació requerida per completar la comptabilització inicial (d’ara endavant, període de valoració). Aquest període en cap cas ha de ser superior a un any des de la data d’adquisició.

En tot cas, els ajustos als valors provisionals únicament han d’incorporar informació relativa als fets i les circumstàncies que hi havia en la data d’adquisició i que, d’haver-se conegut, haurien afectat els imports reconeguts en la data esmentada.

Alguns canvis en el valor raonable d’una contraprestació contingent que reconegui l’adquirent després de la data d’adquisició poden ser el resultat d’informació addicional que l’adquirent obtingui després d’aquesta data sobre fets i circumstàncies que hi havia en la data d’adquisició. Aquests canvis són ajustos del període de valoració. Per exemple, si es pacta una contraprestació contingent en funció dels beneficis que s’obtinguin en els pròxims tres exercicis, en la data d’adquisició l’empresa adquirent ha de calcular la millor estimació de l’import esmentat, que s’ha d’ajustar un any més tard considerant la informació existent en aquesta data sobre els resultats de l’entitat.

Tanmateix, els canvis en la contraprestació contingent que procedeixin de successos ocorreguts després de la data d’adquisició, com ara assolir un preu per acció determinat o una fita concreta en un projecte de recerca i desenvolupament, no són ajustos del període de valoració.

Els ajustos que es reconeguin per completar la comptabilització inicial s’han de fer de manera retroactiva, és a dir, de manera que els valors resultants siguin els que derivarien d’haver tingut inicialment la informació que s’incorpora. Per tant:

a) Els ajustos al valor inicial dels actius identificables i passius assumits s’han de considerar fets en la data d’adquisició.

b) El valor del fons de comerç o de la diferència negativa s’ha de corregir, amb efectes des de la data d’adquisició, per un import igual a l’ajust que es fa al valor inicial dels actius identificables i passius assumits o al cost de la combinació.

c) La informació comparativa ha d’incorporar els ajustos.

Transcorregut el període esmentat en aquest apartat, només s’han de practicar ajustos a les valoracions inicials quan sigui procedent corregir errors de conformitat amb el que estableix la norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables. La resta de modificacions que es produeixin amb posterioritat s’han de reconèixer com a canvis en les estimacions de conformitat amb el que assenyala l’esmentada norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables.

2.7 Combinacions de negocis realitzades per etapes

Les combinacions de negocis realitzades per etapes són aquelles en què l’empresa adquirent obté el control de l’adquirida mitjançant diverses transaccions independents efectuades en dates diferents.

En aquests casos, el fons de comerç o diferència negativa s’obté per diferència entre els imports següents:

a) El cost de la combinació de negocis, més el valor raonable en la data d’adquisició de qualsevol inversió prèvia de l’empresa adquirent en l’adquirida, i

b) El valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes que recull l’apartat 2.4.

Qualsevol benefici o pèrdua que sorgeixi com a conseqüència de la valoració a valor raonable en la data en què s’obté el control de la participació prèvia de l’adquirent en l’adquirida, s’ha de reconèixer en la partida 14.b) o 16.b) del compte de pèrdues i guanys. Si amb anterioritat la inversió en la participada s’ha valorat pel seu valor raonable, els ajustos de valoració pendents de ser imputats al resultat de l’exercici s’han de transferir al compte de pèrdues i guanys.

Es presumeix que el cost de la combinació de negocis és el millor referent per estimar el valor raonable en la data d’adquisició, de qualsevol participació prèvia en l’empresa adquirida. En cas d’evidència en contra, s’han d’utilitzar altres tècniques de valoració per determinar el valor raonable de la participació esmentada.

2.8 Registre i valoració de les transaccions separades

Adquirent i adquirida poden tenir una relació prèvia a la combinació de negocis o poden iniciar un acord separat de la combinació de negocis de manera simultània a aquesta. En tots dos casos l’adquirent ha d’identificar les transaccions separades que no formin part de la combinació de negocis, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la corresponent norma de registre i valoració, i originar, si s’escau, un ajust en el cost de la combinació.

Una transacció formalitzada per l’adquirent, en el seu nom, o que beneficia principalment l’adquirent o l’entitat combinada, en lloc de l’adquirida (o els seus anteriors propietaris) abans de la combinació, constitueix probablement una transacció separada. En particular, són exemples de transaccions separades en les quals el mètode d’adquisició s’ha d’excepcionar:

a) La cancel·lació de relacions preexistents entre l’adquirent i l’adquirida.

En les ocasions en què hi hagi una relació prèvia entre adquirent i adquirida, de caràcter contractual o no, l’empresa adquirent ha de reconèixer un benefici o pèrdua per la cancel·lació de la relació prèvia esmentada l’import del qual s’ha de determinar de la manera següent:

1.1 Si la relació prèvia no és de caràcter contractual (per exemple, un litigi), pel seu valor raonable; i

1.2 Si la relació preexistent és de caràcter contractual pel menor de:

i) l’import pel qual el contracte és favorable o desfavorable per a l’adquirent en relació amb les condicions de mercat.

ii) l’import de qualsevol clàusula de liquidació establerta en el contracte que pugui executar la part per a la qual el contracte sigui desfavorable.

Si el segon import és menor que el primer, la diferència s’ha d’incloure com a part del cost de la combinació de negocis. No obstant això, si la cancel·lació dóna lloc a l’adquisició d’un dret prèviament cedit per l’adquirent, aquesta última ha de reconèixer un immobilitzat intangible d’acord amb el que disposa l’apartat 2.4.c.6).

En tots dos casos, és a dir, tant si la cancel·lació és d’una relació de naturalesa contractual com si no, en la determinació del resultat, l’empresa adquirent ha de considerar els actius i passius relacionats que hagi reconegut prèviament.

Qualsevol despesa o ingrés que sigui procedent reconèixer d’acord amb els criteris anteriors s’ha de comptabilitzar utilitzant com a contrapartida la contraprestació transferida. En conseqüència, en l’import d’aquesta despesa o ingrés, s’ha de minorar o augmentar, respectivament, el cost de la combinació als efectes de calcular el fons de comerç o la diferència negativa.

En tot cas, qualsevol pèrdua per deteriorament reconeguda prèviament per l’adquirent o l’adquirida en relació amb crèdits i dèbits recíprocs, ha de revertir i comptabilitzar-se com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa que hagi comptabilitzat la pèrdua per deteriorament. En la data d’adquisició, aquests crèdits i dèbits recíprocs s’han de cancel·lar en la comptabilitat de l’empresa adquirent.

b) La substitució d’acords de remuneració als treballadors o als anteriors propietaris de l’adquirida.

Si per causa de la combinació de negocis se substitueixen voluntàriament o obligatòriament els compromisos de pagaments basats en instruments de patrimoni de l’empresa adquirida amb els seus empleats, pels basats en els instruments de patrimoni de l’adquirent, l’import dels acords de substitució que formen part del cost de la combinació de negocis ha de ser equivalent a la part de l’acord mantingut per l’adquirida que és atribuïble a serveis anteriors a la data d’adquisició. Aquest import s’ha de determinar aplicant al valor raonable en la data d’adquisició dels acords de l’adquirida el percentatge resultant de comparar el període d’irrevocabilitat completat en la data esmentada i el més gran entre el període inicial i el nou període d’irrevocabilitat resultant dels acords assolits.

Si els nous acords exigeixen que els empleats prestin serveis addicionals, qualsevol excés del valor raonable del nou acord sobre el cost esmentat s’ha de reconèixer com una despesa de personal de conformitat amb el que assenyala la norma de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En cas contrari, qualsevol excés s’ha de reconèixer en la data d’adquisició com una despesa de personal.

No obstant això, quan l’adquirent reemplaci voluntàriament acords de pagaments basats en instruments de patrimoni, que expiren per causa de la combinació de negocis, la totalitat de la valoració en la data d’adquisició dels nous incentius s’ha de reconèixer com a despesa de personal de conformitat amb el que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En conseqüència, en aquest últim cas, els incentius esmentats no han de formar part de la contraprestació transferida en la combinació de negocis.

c) La compensació per haver rebut un negoci deficitari.

Si l’adquirent rep un actiu o el compromís de rebre un actiu com a compensació per haver assumit un negoci deficitari, per exemple, per fer front al cost d’un futur expedient de regulació d’ocupació, ha de comptabilitzar aquest acord com una transacció separada de la combinació de negocis, circumstància que exigeix reconèixer una provisió com a contrapartida de l’actiu esmentat en la data en què es compleixin els criteris de reconeixement i valoració d’aquest.

2.9 Valoració posterior

Amb posterioritat al seu registre inicial, i sense perjudici dels ajustos que exigeix l’apartat 2.6 d’aquesta norma, amb caràcter general, els passius i instruments de patrimoni emesos com a cost de la combinació i els actius identificables adquirits i passius assumits en una combinació de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes de registre i valoració que corresponguin en funció de la naturalesa de la transacció o element patrimonial.

Tanmateix, per excepció a la regla esmentada, a les transaccions i els elements que s’indiquen a continuació se’ls han d’aplicar els criteris següents:

a) Passius reconeguts com a contingències. Amb posterioritat al reconeixement inicial, i fins que el passiu es cancel·li, liquidi o expiri, s’han de valorar pel major dels imports següents:

1. El que resulti d’acord amb el que disposa la norma relativa a provisions i contingències.

2. El reconegut inicialment menys, quan sigui procedent, la part d’aquest imputada al compte de pèrdues i guanys perquè correspongui a ingressos meritats d’acord amb la norma que resulti aplicable en funció de la naturalesa del passiu.

b) Actius per indemnització. S’han de valorar de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa, subjecte a qualsevol limitació contractual sobre el seu import i, per a un actiu per indemnització que no es valora posteriorment pel seu valor raonable, tenint en consideració l’avaluació de la direcció sobre les circumstàncies relatives al seu cobrament. L’adquirent els ha de donar de baixa únicament quan es cobri, vengui o s’extingeixi de qualsevol altra manera el dret sobre aquests actius.

c) Un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible s’ha d’amortitzar al llarg del període que resti fins a la finalització del termini corresponent a la cessió inicial.

d) Contraprestació contingent. Una vegada conclosa la comptabilització provisional de la combinació de negocis, s’ha de seguir el criteri següent respecte als canvis posteriors en el valor raonable de la contraprestació contingent:

1. La contraprestació contingent classificada com a patrimoni net no s’ha de valorar de nou i la seva liquidació posterior s’ha de comptabilitzar dins del patrimoni net.

2. La contraprestació contingent classificada com un actiu o un passiu que sigui un instrument financer dins de l’abast de la norma relativa a aquests s’ha de valorar en tot cas pel seu valor raonable, i s’ha de registrar qualsevol guany o pèrdua en el compte de pèrdues i guanys. Si no està dins de l’abast de la norma esmentada, s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la norma sobre provisions i contingències, o la norma que resulti aplicable en funció de la naturalesa de la contraprestació.

En particular, en el cas d’actius contingents que no s’hagin reconegut per haver originat una diferència negativa, el reconeixement i valoració posterior s’ha de fer de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa.

19.ª Combinaciones de negocios

1. Ámbito y normas de aplicación.

La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Para cada transacción la empresa deberá determinar si se trata de una combinación de negocios conforme a la definición del párrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no será de aplicación el método de adquisición salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración, debiendo contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso, asunción de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supuesto, el coste de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darán lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los términos regulados en el apartado 2.5 de esta norma.

Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

a) La fusión o escisión de varias empresas.

b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.

c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.

d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el método de adquisición descrito en el apartado siguiente de esta norma.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables.

Salvo en los supuestos de adquisición inversa, definida en el último párrafo del apartado 2.1, y las operaciones entre empresas del grupo, las empresas adquiridas que se extingan o escindan en una combinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de transacción. En los supuestos de adquisición inversa, la citada diferencia se contabilizará como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa absorbente o beneficiaria adquirida, sin perjuicio de su posterior eliminación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2.

2. Método de adquisición.

El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma.

En particular, la aplicación del método de adquisición requiere:

a) Identificar la empresa adquirente;

b) Determinar la fecha de adquisición;

c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios;

d) Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y

e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se verá afectada por la combinación ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma.

2.1 Empresa adquirente

Empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A los efectos de la presente norma, se considerará también empresa adquirente a la parte de una empresa, que como consecuencia de la combinación se escinde de la entidad en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios.

Cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las empresas que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta.

Para identificar la empresa que adquiere el control se atenderá a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de la combinación de negocios.

Si bien, como regla general, se considerará como empresa adquirente la que entregue una contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos, para determinar qué empresa es la que obtiene realmente el control también se tomarán en consideración, entre otros, los siguientes criterios:

a) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan retengan o reciban la mayoría de los derechos de voto en la entidad combinada o tengan la facultad de elegir, nombrar o cesar a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la entidad combinada, o bien representen a la mayoría de las participaciones minoritarias con voto en la entidad combinada si actúan de forma organizada sin que otro grupo de propietarios tenga una participación de voto significativa, la adquirente será generalmente dicha empresa.

b) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de dirección del negocio combinado, dicha empresa será normalmente la adquirente.

c) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el del otro u otros que intervienen en la operación, la empresa adquirente normalmente será la de mayor valor razonable.

d) La sociedad adquirente suele ser aquella que paga una prima sobre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan.

Si en la combinación de negocios participan más de dos empresas o negocios, se considerarán otros factores, tales como cuál es la empresa que inició la combinación o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor que el de los otros.

Para formarse un juicio sobre cuál es la empresa adquirente, se considerará de forma preferente el criterio incluido en la letra a), o, en su defecto, el recogido en la letra b).

Puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores, el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliación de capital. A los efectos de esta norma, estas operaciones se denominan adquisiciones inversas, debiéndose tener en cuenta los criterios incluidos en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el Código de Comercio, con las necesarias adaptaciones por razón del sujeto que informa.

2.2 Fecha de adquisición

La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.

Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la fusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, circunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vez inscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el apartado 2.4 de esta norma.

En las adquisiciones inversas, los efectos contables de la fusión o escisión deben mostrar el fondo económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta prima de emisión o asunción, y los ingresos y gastos de la empresa adquirente lucirán en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisión desde el inicio del ejercicio económico.

En cualquier caso, la eficacia de la fusión o escisión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción o escisión, y por tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión o escisión se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente y las precisiones que se realizan a continuación. En particular, serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción o escisión, sus cuentas anuales recogerán los efectos contables de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales.

En estos casos, la sociedad adquirente recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo correspondientes a la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición, así como sus activos y pasivos identificables de acuerdo con el apartado 2.4 de esta norma. La sociedad adquirida recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo anteriores a la fecha de adquisición y dará de baja del balance, con efectos contables en dicha fecha, la totalidad de sus activos y pasivos.

En el supuesto general en el que la fusión o escisión se inicie y complete en el mismo ejercicio económico, serán de aplicación estos mismos criterios.

b) Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión a que hace referencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrará en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operación.

Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar los efectos contables de la retrocesión, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.

c) En las adquisiciones inversas los criterios incluidos en las letras anteriores se aplicarán de la siguiente forma:

c.1) En el supuesto descrito en la letra a), las cuentas anuales de la sociedad adquirente legal no incluirán los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obligación de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad adquirente, absorbida legal, no formulará cuentas anuales en la medida que sus activos y pasivos, así como sus ingresos, gastos y flujos de efectivo desde el inicio del ejercicio económico deberán lucir en las cuentas anuales de la sociedad adquirida, absorbente legal.

c.2) En el supuesto descrito en la letra b), las sociedades que intervienen en la operación no recogerán los efectos de la retrocesión descritos en el párrafo cuarto de este apartado. Una vez inscrita la fusión o escisión, la sociedad absorbente legal mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indicado en la letra c.1), circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.

Estas reglas también serán aplicables para el caso de la cesión global de activos y pasivos, con las necesarias adaptaciones.

2.3 Coste de la combinación de negocios

El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determinado por la suma de:

a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No obstante, cuando el valor razonable del negocio adquirido sea más fiable, se utilizará éste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada.

b) El valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, que deberá registrarse como un activo, un pasivo o como patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la contraprestación diera lugar al reconocimiento de un activo contingente que motivase el registro de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cuyo caso, el tratamiento contable del citado activo deberá ajustarse a lo previsto en el apartado 2.4.c.4) de la presente norma.

En ningún caso formarán parte del coste de la combinación, los gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En ningún caso se incluirán en el coste de la combinación los gastos generados internamente por estos conceptos, ni tampoco los incurridos por la entidad adquirida relacionados con la combinación.

Con carácter general y salvo que exista una valoración más fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contraprestación en una combinación de negocios será su precio cotizado, si dichos instrumentos están admitidos a cotización en un mercado activo. Si no lo están, en el caso particular de la fusión y escisión, dicho importe será el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a los efectos de determinar la correspondiente ecuación de canje.

Cuando el valor contable de los activos entregados por la adquirente como contraprestación no coincida con su valor razonable, en su caso, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias el correspondiente resultado de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre permutas del inmovilizado material.

2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos

En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocerán y valorarán aplicando los siguientes criterios:

a) Criterio de reconocimiento.

1. Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definición de activo o pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que la adquirente y adquirida intercambian en la combinación de negocios, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.

En particular, si en la fecha de adquisición, el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo, del que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizado intangible o una provisión.

2. En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoración, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas, criterios contables y de explotación y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.

Sin embargo, por excepción a lo previsto en el párrafo anterior, la clasificación de los contratos de arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizará sobre la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sido modificadas de forma que cambiarían su clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puede ser la de adquisición.

b) Criterio de valoración.

La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.

c) Excepciones a los criterios de reconocimiento y valoración.

No obstante lo anterior, en el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos que a continuación se relacionan se seguirán las siguientes reglas:

1. Los activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta se valorarán de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida se contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones.

El valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición, así como las ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la citada fecha.

4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.

5. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valorará el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre.

6. La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobre la base del periodo contractual que reste hasta su finalización, con independencia de que un tercero considerase en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales.

7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.

2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa

El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio.

Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no serán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada.

2.6 Contabilidad provisional

Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores provisionales.

Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la información requerida para completar la contabilización inicial (en adelante, periodo de valoración). Dicho periodo en ningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición.

En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que reconozca la adquirente después de la fecha de adquisición pueden ser el resultado de información adicional que la adquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición. Estos cambios son ajustes del período de valoración. Por ejemplo, si se pacta una contraprestación contingente en función de los beneficios que se obtengan en los próximos tres ejercicios, en la fecha de adquisición la empresa adquirente deberá calcular la mejor estimación del citado importe, que será ajustado un año más tarde considerando la información existente en esa fecha sobre los resultados de la entidad.

Sin embargo, los cambios en la contraprestación contingente que procedan de sucesos ocurridos tras la fecha de adquisición, tales como alcanzar un precio por acción determinado o un hito concreto en un proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del periodo de valoración.

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivarían de haber tenido inicialmente la información que se incorpora. Por lo tanto:

a) Los ajustes al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos se considerarán realizados en la fecha de adquisición.

b) El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos o al coste de la combinación.

c) La información comparativa incorporará los ajustes.

Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, solo se practicarán ajustes a las valoraciones iniciales cuando proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Las restantes modificaciones que se produzcan con posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones conforme a lo señalado en la citada norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas

Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes.

En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los siguientes importes:

a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y

b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado 2.4.

Cualquier beneficio o pérdida que surja como consecuencia de la valoración a valor razonable en la fecha en que se obtiene el control de la participación previa de la adquirente en la adquirida, se reconocerá en la partida 14.b) o 16.b) de la cuenta de pérdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoración pendientes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la citada participación.

2.8 Registro y valoración de las transacciones separadas

Adquirente y adquirida pueden tener una relación previa a la combinación de negocios o pueden iniciar un acuerdo separado de la combinación de negocios de forma simultánea a ésta. En ambos casos la adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinación de negocios, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinación.

Una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada. En particular, son ejemplos de transacciones separadas en las que el método de adquisición debe excepcionarse:

a) La cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.

En aquellas ocasiones en las que exista una relación previa entre adquirente y adquirida, de carácter contractual o no, la empresa adquirente reconocerá un beneficio o pérdida por la cancelación de la mencionada relación previa cuyo importe se determinará como sigue:

1.1 Si la relación previa no fuera de carácter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razonable; y

1.2 Si la relación preexistente fuera de carácter contractual por el menor del:

i) importe por el que el contrato es favorable o desfavorable para la adquirente en relación a las condiciones de mercado.

ii) importe de cualquier cláusula de liquidación establecida en el contrato que pueda ser ejecutada por la parte para la que el contrato sea desfavorable.

Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluirá como parte del coste de la combinación de negocios. No obstante, si la cancelación diese lugar a la adquisición de un derecho previamente cedido por la adquirente, ésta última deberá reconocer un inmovilizado intangible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).

En ambos casos, es decir, tanto si la cancelación es de una relación de naturaleza contractual o no, en la determinación del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos relacionados que hubiese reconocido previamente.

Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se contabilizará empleando como contrapartida la contraprestación transferida. En consecuencia, en el importe del citado gasto o ingreso, deberá minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de la combinación a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.

En todo caso, cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adquirida en relación con créditos y débitos recíprocos, deberá revertir y contabilizarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la pérdida por deterioro. En la fecha de adquisición, los citados créditos y débitos recíprocos deberán cancelarse en la contabilidad de la empresa adquirente.

b) La sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores propietarios de la adquirida.

Si por causa de la combinación de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdos de sustitución que forman parte del coste de la combinación de negocios será equivalente a la parte del acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adquisición. Este importe se determinará aplicando al valor razonable en la fecha de adquisición de los acuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad completado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resultante de los acuerdos alcanzados.

Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocerá como un gasto de personal conforme a lo señalado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocerá en la fecha de adquisición como un gasto de personal.

No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinación de negocios, la totalidad de la valoración en la fecha de adquisición de los nuevos incentivos deberá reconocerse como gasto de personal conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En consecuencia, en este último supuesto, los citados incentivos no formarán parte de la contraprestación transferida en la combinación de negocios.

c) La compensación por haber recibido un negocio deficitario.

Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensación por haber asumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de regulación de empleo, deberá contabilizar este acuerdo como una transacción separada de la combinación de negocios, circunstancia que exigirá reconocer una provisión como contrapartida del citado activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoración del mismo.

2.9 Valoración posterior

Con posterioridad a su registro inicial, y sin perjuicio de los ajustes exigidos por el apartado 2.6 de la presente norma, con carácter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos como coste de la combinación y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se contabilizarán de acuerdo con las normas de registro y valoración que correspondan en función de la naturaleza de la transacción o elemento patrimonial.

Sin embargo, por excepción a la citada regla, a las transacciones y elementos que a continuación se indican se les aplicarán los siguientes criterios:

a) Pasivos reconocidos como contingencias. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta que el pasivo se cancele, liquide o expire, se valorarán por el mayor de los siguientes importes:

1. El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

2. El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados de acuerdo con la norma que resulte aplicable en función de la naturaleza del pasivo.

b) Activos por indemnización. Se valorarán de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre, sujeto a cualquier limitación contractual sobre su importe y, para un activo por indemnización que no se valora posteriormente por su valor razonable, teniendo en consideración la evaluación de la dirección sobre las circunstancias relativas a su cobro. La adquirente los dará de baja únicamente cuando se cobre, venda o se extinga de cualquier otra forma el derecho sobre estos activos.

c) Un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible deberá amortizarse a lo largo del periodo que reste hasta la finalización del plazo correspondiente a la cesión inicial.

d) Contraprestación contingente. Una vez concluida la contabilización provisional de la combinación de negocios, se seguirá el siguiente criterio respecto a los cambios posteriores en el valor razonable de la contraprestación contingente:

1. La contraprestación contingente clasificada como patrimonio neto no deberá valorarse de nuevo y su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro del patrimonio neto.

2. La contraprestación contingente clasificada como un activo o un pasivo que sea un instrumento financiero dentro del alcance de la norma relativa a los mismos deberá valorarse en todo caso por su valor razonable, registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si no está dentro del alcance de la citada norma, deberá contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la norma sobre provisiones y contingencias, o la norma que resulte aplicable en función de la naturaleza de la contraprestación.

En particular, en el caso de activos contingentes que no hayan sido reconocidos por originar una diferencia negativa, el reconocimiento y valoración posterior se realizará de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre.

Es modifica per l’art. 4.3 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A-2010-22441-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret es d’aplicació als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de 1 de gener de 2010.

Se modifica por el art. 4.3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Ref. BOE-A-2010-14621-html.

Téngase en cuenta que el citado Real Decreto será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2010.

Redactada la letra c) del apartado 2.7 conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 312, de 29 de diciembre de 2007. Ref. BOE-A-2007-22441-html.

20a Negocis conjunts

1. Àmbit d’aplicació

Un negoci conjunt és una activitat econòmica controlada conjuntament per dues o més persones físiques o jurídiques. A aquests efectes, control conjunt és un acord estatutari o contractual en virtut del qual dues o més persones, que en la present norma es denominen «partícips», convenen compartir el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació sobre una activitat econòmica amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics, de tal manera que les decisions estratègiques, tant financeres com d’explotació, relatives a l’activitat requereixin el consentiment unànime de tots els partícips.

2. Categories de negocis conjunts

Els negocis conjunts poden ser:

a) Negocis conjunts que no es manifesten a través de la constitució d’una empresa ni l’establiment d’una estructura financera independent dels partícips, com són les unions temporals d’empreses i les comunitats de béns, i entre les quals es distingeixen:

a1 ) Explotacions controlades de manera conjunta: activitats que impliquen l’ús d’actius i altres recursos propietat dels partícips.

a2 ) Actius controlats de manera conjunta: actius que són propietat o estan controlats conjuntament pels partícips.

b) Negocis conjunts que es manifesten a través de la constitució d’una persona jurídica independent o empreses controlades de manera conjunta.

2.1. Explotacions i actius controlats de manera conjunta

El partícip en una explotació o en actius controlats de manera conjunta ha de registrar en el seu balanç la part proporcional que li correspongui, en funció del seu percentatge de participació, dels actius controlats conjuntament i dels passius incorreguts conjuntament, així com els actius afectes a l’explotació conjunta que estiguin sota el seu control i els passius incorreguts com a conseqüència del negoci conjunt.

Així mateix ha de reconèixer en el seu compte de pèrdues i guanys la part que li correspongui dels ingressos generats i de les despeses incorregudes pel negoci conjunt, així com les despeses incorregudes en relació amb la seva participació en el negoci conjunt, i que d’acord amb el que disposa aquest Pla general de comptabilitat hagin de ser imputades al compte de pèrdues i guanys.

En l’estat de canvis en el patrimoni net i estat de fluxos d’efectiu del partícip hi ha d’estar igualment integrada la part proporcional dels imports de les partides del negoci conjunt que li correspongui en funció del percentatge de participació establert en els acords assolits.

S’han d’eliminar els resultats no realitzats que puguin existir per transaccions entre el partícip i el negoci conjunt, en proporció a la participació que correspongui a aquell. També són objecte d’eliminació els imports d’actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu recíprocs.

Si el negoci conjunt elabora estats financers a efectes del control de la seva gestió, es pot operar integrant-los en els comptes anuals individuals dels partícips en funció del percentatge de participació i sense perjudici que s’ha de registrar conforme al que preveu l’article 28 del Codi de comerç. La integració esmentada s’ha de realitzar una vegada efectuada la necessària homogeneïtzació temporal, atenent la data de tancament i l’exercici econòmic del partícip, l’homogeneïtzació valorativa en cas que el negoci conjunt hagi utilitzat criteris valoratius diferents dels utilitzats pel partícip, i les conciliacions i reclassificacions de partides necessàries.

2.2. Empreses controlades de manera conjunta

El partícip ha de registrar la seva participació en una empresa controlada de manera conjunta d’acord amb el que preveu respecte de les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers.

20.ª Negocios conjuntos

1. Ámbito de aplicación

Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma «partícipes»: convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.

2. Categorías de negocios conjuntos

Los negocios conjuntos pueden ser:

a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:

a₁) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.

a₂) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta.

2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta

El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.

Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

2.2. Empresas controladas de forma conjunta

El partícipe registrará su participación en una empresa controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros.

21a Operacions entre empreses del grup

1. Abast i regla general

La present norma és aplicable a les operacions realitzades entre empreses del mateix grup, tal com aquestes queden definides en la norma 13a d’elaboració dels comptes anuals.

Les operacions entre empreses del mateix grup, amb independència del grau de vinculació entre les empreses del grup participants, s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes generals.

En conseqüència, amb caràcter general, i sense perjudici del que disposa l’apartat següent, els elements objecte de la transacció s’han de comptabilitzar en el moment inicial pel seu valor raonable. Si s’escau, si el preu acordat en una operació difereix del seu valor raonable, la diferència s’ha de registrar en atenció a la realitat econòmica de l’operació. La valoració posterior s’ha de realitzar d’acord amb el que preveuen les corresponents normes.

2. Normes particulars.

Les normes particulars només són aplicables quan els elements objecte de la transacció s’hagin de qualificar de negoci. A aquests efectes, les participacions en el patrimoni net que atorguin el control sobre una empresa que constitueixi un negoci també tenen aquesta qualificació.

El valor en comptes consolidats d’aquestes participacions és l’import representatiu del seu percentatge de participació en el valor dels actius i passius de la societat dependent reconeguts en el balanç consolidat, deduïda la participació de socis externs.

2.1 Aportacions no dineràries

En les aportacions no dineràries a una empresa del grup, l’aportant ha de valorar la seva inversió pel valor comptable dels elements patrimonials lliurats en els comptes anuals consolidats en la data en què s’efectua l’operació, segons les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

La societat adquirent els ha de reconèixer pel mateix import.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en què s’integrin els elements patrimonials, la societat dominant del qual sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans d’efectuar-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportant.

2.2 Operacions de fusió i escissió

2.2.1 Criteris de reconeixement i valoració

En les operacions de fusió i escissió, s’han de seguir les regles següents:

a) En les operacions entre empreses del grup en les quals intervingui l’empresa dominant d’aquest o la dominant d’un subgrup i la seva dependent, directament o indirectament, els elements patrimonials adquirits s’han de valorar per l’import que correspondria a aquests, una vegada efectuada l’operació, en els comptes anuals consolidats del grup o subgrup segons les esmentades normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats.

La diferència que es pugui posar de manifest en el registre comptable per aplicar els criteris anteriors s’ha de registrar en una partida de reserves.

Sense perjudici d’això, quan la vinculació dominant-dependent, prèvia a la fusió, porta causa de la transmissió entre empreses del grup de les accions o participacions de la dependent, sense que aquesta operació origini un nou subgrup obligat a consolidar, el mètode d’adquisició s’ha d’aplicar prenent com a data de referència aquella en què es produeix la vinculació esmentada, sempre que la contraprestació lliurada sigui diferent dels instruments de patrimoni de l’adquirent.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els supòsits de domini indirecte, quan la dominant hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes.

b) En el cas d’operacions entre altres empreses del grup, els elements patrimonials adquirits també s’han de valorar segons els seus valors comptables en els comptes anuals consolidats en la data en què s’efectua l’operació.

En el cas particular de la fusió, la diferència que es pugui posar de manifest entre el valor net dels actius i passius de la societat adquirida, ajustat pel saldo que hagi de figurar en les subagrupacions A-2) i A-3) del patrimoni net, i qualsevol import corresponent al capital i prima d’emissió que, si s’escau, hagi emès la societat absorbent, s’ha de comptabilitzar en una partida de reserves.

Aquest mateix criteri és aplicable en el cas de les escissions.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en què s’integrin els elements patrimonials, la societat dominant del qual sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans d’efectuar-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportant.

Sense perjudici d’això, quan la societat absorbent hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes, els elements patrimonials de la societat absorbida s’han de comptabilitzar aplicant les regles generals.

2.2.2 Data d’efectes comptables

En les operacions de fusió i escissió entre empreses del grup, la data d’efectes comptables és la d’inici de l’exercici en què s’aprova la fusió sempre que sigui posterior al moment en què les societats s’hagin incorporat al grup. Si una de les societats s’ha incorporat al grup en l’exercici en què es produeix la fusió o escissió, la data d’efectes comptables és la data d’adquisició.

En el supòsit que les societats que intervenen en l’operació formin part del grup amb anterioritat a l’inici de l’exercici immediat anterior, la informació sobre els efectes comptables de la fusió no s’ha d’estendre a la informació comparativa.

Si entre la data d’aprovació de la fusió i la d’inscripció en el Registre Mercantil es produeix un tancament, l’obligació de formular comptes anuals subsisteix per a les societats que participen en l’operació, amb el contingut que procedeixi d’aquestes d’acord amb els criteris generals que recull l’apartat 2.2 de la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis.

2.3 Operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats

En les operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats s’han de seguir els criteris següents, sempre que el negoci en què es materialitza la reducció de capital, s’acorda el pagament del dividend o es cancel·la la quota de liquidació del soci o propietari romangui en el grup.

L’empresa cedent ha de comptabilitzar la diferència entre l’import del deute amb el soci o propietari i el valor comptable del negoci lliurat amb abonament a un compte de reserves.

L’empresa cessionària l’ha de comptabilitzar aplicant els criteris que estableix l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

21.ª Operaciones entre empresas del grupo

1. Alcance y regla general

La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.

Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

2. Normas particulares

Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.

El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos.

2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

2.2 Operaciones de fusión y escisión

2.2.1 Criterios de reconocimiento y valoración

En las operaciones de fusión y escisión, se seguirán las siguientes reglas:

a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se registrará en una partida de reservas.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.

Se aplicará este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas.

b) En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales adquiridos también se valorarán según sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación.

En el caso particular de la fusión, la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo que deba lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del patrimonio neto, y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente, se contabilizará en una partida de reservas.

Este mismo criterio será de aplicación en el caso de las escisiones.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizarán aplicando las reglas generales.

2.2.2 Fecha de efectos contables

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.

2.3 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades

En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta norma.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 4.4 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A-2010-14621-CAT-pdf.

Tingui’s en compte que el citat Reial decret serà aplicable als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de 1 de gener de 2010.

Se modifica el apartado 2 por el art. 4.4 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Ref. BOE-A-2010-14621-html.

Téngase en cuenta que el citado Real Decreto será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2010.

22a Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables

Quan es produeixi un canvi de criteri comptable, que només és procedent d’acord amb el que estableix el principi d’uniformitat, s’ha aplicar de forma retroactiva i el seu efecte s’ha de calcular des de l’exercici més antic per al qual es disposi d’informació.

L’ingrés o despesa corresponent a exercicis anteriors que derivi de l’esmentada aplicació ha de motivar, en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri, el corresponent ajust per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius, el qual s’ha d’imputar directament en el patrimoni net, en concret, en una partida de reserves excepte que afecti una despesa o un ingrés que es va imputar en els exercicis previs directament en una altra partida del patrimoni net. Així mateix s’han de modificar les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis als quals afecti el canvi de criteri comptable.

En l’esmena d’errors relatius a exercicis anteriors són aplicables les mateixes regles que per als canvis de criteris comptables. A aquests efectes, s’entén per errors les omissions o inexactituds en els comptes anuals d’exercicis anteriors per no haver utilitzat, o no haver-ho fet adequadament, informació fiable que estava disponible quan es van formular i que l’empresa podria haver obtingut i tingut en compte en la formulació dels comptes esmentats.

Tanmateix, s’han de qualificar de canvis en estimacions comptables aquells ajustos en el valor comptable d’actius o passius, o en l’import del consum futur d’un actiu, que siguin conseqüència de l’obtenció d’informació addicional, de més experiència o del coneixement de nous fets. El canvi d’estimacions comptables s’ha d’aplicar de forma prospectiva i el seu efecte s’ha d’imputar, segons la naturalesa de l’operació de què es tracti, com a ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici o, quan escaigui, directament al patrimoni net. L’eventual efecte sobre exercicis futurs s’ha d’anar imputant en el transcurs dels mateixos exercicis.

Sempre que es produeixin canvis de criteri comptable o esmena d’errors relatius a exercicis anteriors s’ha d’incorporar la corresponent informació en la memòria dels comptes anuals.

Així mateix, s’ha d’informar en la memòria dels canvis en estimacions comptables que hagin produït efectes significatius en l’exercici actual, o que n’hagin de produir en exercicis posteriors.

22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

23a Fets posteriors al tancament de l’exercici

Els fets posteriors que posin de manifest condicions que ja existien en el tancament de l’exercici s’han de tenir en compte per a la formulació dels comptes anuals. Aquests fets posteriors han de motivar en els comptes anuals, en funció de la seva naturalesa, un ajust, una informació en la memòria o tots dos.

Els fets posteriors al tancament de l’exercici que posin de manifest condicions que no existien en el tancament del mateix exercici no suposen un ajust en els comptes anuals. No obstant això, quan els fets siguin de tanta importància que si no es facilités informació sobre això podria distorsionar-se la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals, s’ha d’incloure en la memòria informació respecte a la naturalesa del fet posterior conjuntament amb una estimació del seu efecte o, si s’escau, una manifestació sobre la impossibilitat de realitzar l’esmentada estimació.

En tot cas, en la formulació dels comptes anuals s’ha de tenir en compte tota informació que pugui afectar l’aplicació del principi d’empresa en funcionament. En conseqüència, els comptes anuals no s’han de formular sobre la base de l’esmentat principi si els gestors, encara que sigui amb posterioritat al tancament de l’exercici, determinen que tenen la intenció de liquidar l’empresa o cessar en la seva activitat o que no hi ha una alternativa més realista que fer-ho.

23.ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.

TERCERA PART

COMPTES ANUALS

TERCERA PARTE

CUENTAS ANUALES

I. NORMES D’ELABORACIÓ DELS COMPTES ANUALS

I. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

1a Documents que integren els comptes anuals

Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat i han de ser redactats de conformitat amb el que preveuen el Codi de comerç, el text refós de la Llei de societats de capital i aquest Pla general de comptabilitat; en particular, sobre la base del Marc conceptual de la comptabilitat i amb la finalitat de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

Quan es pugui formular balanç i memòria en model abreujat, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu no són obligatoris.

1.ª Documentos que integran las cuentas anuales

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en este Plan General de Contabilidad; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Cuando pueda formularse balance y memoria en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.

Es modifica per l’art. 1.4 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des del 1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Se modifica por el art. 1.4 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954-html.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

2a Formulació de comptes anuals

1. Els comptes anuals s’han d’elaborar amb una periodicitat de dotze mesos, excepte en els casos de constitució, modificació de la data de tancament de l’exercici social o dissolució.

2. Els comptes anuals han de ser formulats per l’empresari o els administradors, els qui han de respondre de la seva veracitat, en el termini màxim de tres mesos, a comptar del tancament de l’exercici. A aquests efectes, els comptes anuals han d’expressar la data en què s’hagin formulat i han de ser signats per l’empresari, per tots els socis il·limitadament responsables pels deutes socials, o per tots els administradors de la societat; si en falta la signatura d’algun, s’ha de fer expressa la indicació de la causa, a cadascun dels documents on falti.

3. El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria han d’estar identificats; i s’hi ha d’indicar de forma clara i en cadascun dels esmentats documents la seva denominació, l’empresa a què corresponen i l’exercici a què es refereixen.

4. Els comptes anuals s’han d’elaborar expressant els seus valors en euros; no obstant això, es poden expressar els valors en milers o milions d’euros quan la magnitud de les xifres ho aconselli, i s’ha d’indicar aquesta circumstància en els comptes anuals.

2.ª Formulación de cuentas anuales

1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o disolución.

2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores, quienes responderán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, o por todos los administradores de la sociedad; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.