Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat.

Aquest Reial decret es publica tenint en compte la Correcció d’errors publicada en el BOE núm. 312, de 29-12-2007.

La disposició final primera de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, autoritza el Govern perquè, mitjançant reial decret, aprovi el Pla general de comptabilitat, així com les seves modificacions i normes complementàries, per tal de desplegar els aspectes que conté la mateixa Llei.

El Pla general de comptabilitat constitueix el desplegament reglamentari en matèria de comptes anuals individuals de la legislació mercantil, que ha estat objecte d’una profunda modificació, fruit de l’estratègia dissenyada per la Unió Europea en matèria d’informació financera, de les recomanacions que, vista aquesta estratègia, va formular la comissió d’experts que va elaborar l’Informe sobre la situació actual de la comptabilitat a Espanya i línies bàsiques per abordar-ne la reforma, i de la decisió en el marc abans descrit d’harmonitzar la nostra legislació mercantil comptable amb els nous plantejaments europeus.

A més, d’acord amb la disposició final primera de la Llei 16/2007, el Govern ha d’aprovar un Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (d’ara endavant, també Pla general de comptabilitat de PIMES) que tingui en consideració les característiques especials d’aquestes empreses. Amb l’objectiu d’aconseguir una millor sistemàtica normativa, s’ha considerat convenient que l’esmentat text s’aprovi mitjançant un altre reial decret, el qual tenen la possibilitat d’aplicar totes les empreses que, no quedant excloses del seu àmbit subjectiu, puguin formular els seus comptes anuals utilitzant els models abreujats de balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria.

La disposició final primera de la Llei 16/2007 també preveu l’aprovació de les normes complementàries del Pla general de comptabilitat. En particular, aquesta habilitació motivarà en un curt termini una revisió de les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidades aprovades pel Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre.

En relació amb el procés seguit en l’elaboració del Pla general de comptabilitat, cal ressaltar la creació d’un grup i de diversos subgrups de treball a través de les resolucions de 12 de juliol de 2005 i de 22 de setembre de 2005, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, que van tenir l’encàrrec d’elaborar un document que servís de base per a la reforma del Pla general de comptabilitat. L’objectiu fonamental perseguit en la composició d’aquest grup i subgrups de treball va ser aconseguir l’adequada representació dels diferents col·lectius relacionats amb la informació economicofinancera. També s’ha de destacar que, als efectes de valorar la seva idoneïtat i adequació amb el marc conceptual de la comptabilitat que conté el Codi de comerç, el projecte normatiu va ser sotmès al Consell de Comptabilitat en la reunió celebrada el dia 10 de juliol de 2007, una vegada escoltat el Comitè Consultiu de Comptabilitat reunit el dia 28 juny de 2007.

El Pla general de comptabilitat s’estructura en cinc parts, que estan precedides d’una introducció en la qual s’expliquen les característiques fonamentals del Pla general i les seves principals diferències amb el Pla de 1990.

Per tant, des d’un punt de vista formal, el nou Pla general de comptabilitat manté l’estructura del seu antecessor. L’àmplia acceptació del Pla general de comptabilitat de 1990 ha estat la causa que justifica aquesta decisió, sota la consideració que amb això es facilita l’aprenentatge i ús dels nous criteris.

Entrant en el contingut de la norma, es pot assenyalar que, la primera part, marc conceptual de la comptabilitat, recull els documents que integren els comptes anuals així com els requisits, principis i criteris comptables de reconeixement i valoració, que han de conduir al fet que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa. Així mateix, es defineixen els elements dels comptes anuals. En definitiva, aquesta primera part constitueix la base que ha de suportar i donar cobertura a les interpretacions del nostre dret mercantil comptable, atorgant la necessària empara i seguretat jurídica a aquesta tasca en desplegament del que preveuen els articles 34 i següents del Codi de comerç.

La segona part, normes de registre i valoració, desplega els principis comptables i altres disposicions que conté la primera part. S’hi recullen els criteris de registre i valoració de les diferents transaccions i elements patrimonials de l’empresa des d’una perspectiva general. És a dir, ateses les transaccions que usualment realitzen les empreses sense baixar als casos particulars, l’adequat tractament comptable dels quals sembla més lògic que es resolgui, com fins ara, mitjançant les resolucions que vagi aprovant l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, en execució de la competència atribuïda per la disposició final primera de la Llei 16/2007.

La tercera part, comptes anuals, en primer lloc inclou les normes d’elaboració dels comptes anuals que recullen les regles relatives a la seva formulació, així com les definicions i explicacions aclaridores del contingut dels documents que els integren. A continuació d’aquestes normes d’elaboració, recull els models, normals i abreujats, dels documents que integren els comptes anuals. La inclusió en el Pla general de comptabilitat d’aquests models abreujats té la seva raó de ser per als subjectes comptables exclosos de l’àmbit d’aplicació del Pla general de comptabilitat de PIMES i per als altres que voluntàriament prefereixin aplicar directament el Pla general de comptabilitat.

La quarta part, quadre de comptes, conté els grups, subgrups i comptes necessaris, degudament codificats en forma decimal i amb un títol que n’expressa el contingut, sense perjudici, evidentment, que amb aquest quadre de comptes no s’intenten esgotar totes les situacions que certament es produeixen en el món empresarial. El quadre de comptes, amb la finalitat que la normalització comptable espanyola assoleixi el grau necessari de flexibilitat, segueix sense ser obligatori quant a la numeració i denominació dels comptes, si bé constitueix una guia o referent obligat en relació amb les partides dels comptes anuals.

La cinquena part, definicions i relacions comptables, inclou les definicions de diferents partides que s’incorporen al balanç, al compte de pèrdues i guanys i a l’estat de canvis en el patrimoni net, així com les de cada un dels comptes que recullen aquestes partides, incloent-hi els motius principals de càrrec i abonament dels comptes.

Per redactar-lo s’ha seguit la tècnica utilitzada al Pla general comptable de 1990, incidint en el component explicatiu, amb la finalitat de facilitar l’aplicació del Pla general de comptabilitat, atès que s’hi han incorporat transaccions, elements patrimonials i criteris comptables nous.

La part de definicions i relacions comptables no és aplicable obligatòriament, excepte en aspectes que al·ludeixin o continguin criteris de registre o valoració, que despleguin el que preveu la segona part relativa a normes de registre i valoració, o serveixin per fer-ne la interpretació i sense perjudici, com abans s’indicava, del caràcter explicatiu de les diferents partides dels comptes anuals.

El Pla que ara s’aprova substitueix el que va aprovar el Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, i, d’acord amb el que preveu l’article dos d’aquest Reial decret, és aplicable obligatòriament per a totes les empreses sigui quina sigui la forma jurídica, individual o societària, sense perjudici de les especialitats que per a les entitats financeres estableix la seva normativa comptable específica, i en el nou marc es mantenen intactes les competències de regulació que en matèria comptable tenen atribuïdes els centres, organismes o institucions supervisors del sistema financer.

Tal com abans s’ha indicat, el Govern ha aprovat simultàniament a aquest Pla general de comptabilitat un Pla general de comptabilitat de PIMES, que poden aplicar les empreses que puguin formular balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria en models abreujats i que no estiguin excloses del seu àmbit d’aplicació. Aquesta regulació exigeix preveure els criteris que s’han de seguir en el supòsit que el creixement de l’empresa la condueixi en un moment posterior a superar els límits que fixa la nostra legislació mercantil per elaborar aquests documents. La disposició addicional única d’aquest Reial decret conté la regulació aplicable per cobrir aquestes situacions i també les que s’originin pel pas dels criteris específics que han d’aplicar les empreses de dimensions més petites relatius a la despesa per impost sobre societats i operacions d’arrendament financer als criteris normals inclosos en el Pla general de comptabilitat. En els dos casos, l’ajust al balanç originat pel registre i valoració dels elements patrimonials d’acord amb el que disposa la segona part del Pla general de comptabilitat s’ha de comptabilitzar, amb caràcter general, en una partida de reserves voluntàries.

El present Reial decret també conté el règim transitori per aplicar per primera vegada el Pla general de comptabilitat, que preveu l’aplicació retroactiva dels criteris que conté el Pla general de comptabilitat, amb determinades excepcions, i una sèrie de particularitats relatives a les combinacions de negocis. Així mateix, s’hi preveuen determinats casos en els quals es prohibeix l’aplicació retroactiva del Pla. En definitiva, es tracta d’una regulació similar a la que recull la Norma internacional d’informació financera número 1 adoptada a Europa, però incidint en més simplicitat dels tractaments comptables previstos a la norma internacional. En aquest sentit, cal destacar dues qüestions. En primer lloc, l’alt grau de convergència amb el qual el nostre país afronta l’harmonització amb les normes internacionals de comptabilitat ha portat a atorgar als subjectes comptables l’opció de mantenir les valoracions que resultaven dels criteris aplicats fins a la data, la qual cosa implica que en molts casos només siguin necessaris petits ajustos per afrontar l’adaptació. En segon lloc, i en aquesta línia de simplificació, la disposició transitòria quarta preveu que en els primers comptes anuals que es formulin aplicant el nou Pla sigui voluntària la presentació de xifres comparatives de l’exercici anterior amb els nous criteris.

La disposició transitòria cinquena manté, amb caràcter general, la vigència de les adaptacions sectorials en vigor en la data de publicació del present Reial decret, en tot el que no s’oposin a la legislació comptable vigent, i fa una especial referència a les adaptacions a entitats no mercantils. Així mateix, s’estableix una especialitat per a les empreses que elaborin els comptes anuals d’acord amb el que preveuen les normes d’adaptació del Pla a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i per a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües. Aquesta disposició també manté en vigor el règim transitori aplicable comptablement a l’exteriorització dels compromisos per pensions, així com les normes sobre aspectes comptables de les societats cooperatives quant a la delimitació entre fons propis i fons aliens, les quals es poden seguir aplicant fins al 31 de desembre de 2009.

Addicionalment i sempre que no s’oposin al que disposa la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat, es mantenen en vigor les resolucions aprovades per l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, sense perjudici de la necessitat de procedir a revisar-les en un breu espai de temps.

D’altra banda, per a les empreses que abans de la primera aplicació del Pla hagin elaborat comptes anuals consolidats d’acord amb els reglaments comunitaris que adopten les normes internacionals d’informació financera, s’admeten amb caràcter general les valoracions incloses en aquests comptes, sempre que els criteris que hi han conduït siguin equivalents als del Pla general de comptabilitat.

També s’ha considerat adequat perfilar a la disposició transitòria setena els criteris aplicables en relació amb les referències realitzades a les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats, recollides a les normes de registre i valoració, fins que aquestes siguin objecte de modificació en el procés de reforma comptable.

Finalment, les disposicions finals recullen les competències que estableix la legislació vigent sobre adaptació i desplegament del Pla general de comptabilitat.

En virtut d’això, a proposta del ministre d’Economia i Hisenda, d’acord amb el Consell d’Estat, i amb la deliberació prèvia del Consell de Ministres en la reunió del dia 16 de novembre de 2007,

DISPOSO :

Article 1. Aprovació del Pla.

S’aprova el Pla general de comptabilitat, el text del qual s’insereix a continuació.

Article 2. Obligatorietat del Pla.

El Pla general de comptabilitat és aplicable obligatòriament per a totes les empreses, sigui quina sigui la forma jurídica, individual o societària, sense perjudici de les empreses que puguin aplicar el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (d’ara endavant, també Pla general de comptabilitat de PIMES).

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, no tenen caràcter vinculant els moviments comptables inclosos en la cinquena part del Pla general de comptabilitat i els aspectes relatius a numeració i denominació de comptes inclosos en la quarta part, excepte en els aspectes que continguin criteris de registre o valoració.

Disposició addicional única. Ajustos derivats de l’aplicació del Pla general de comptabilitat.

A l’inici del primer exercici en el qual l’empresa deixi d’aplicar el Pla general de comptabilitat de PIMES, inclosos, si s’escau, els criteris de registre i valoració específics per a microempreses, el Pla general de comptabilitat s’ha d’aplicar de manera retroactiva, i s’han de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla general de comptabilitat. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar ha de ser una partida de reserves llevat que, d’acord amb els criteris inclosos a la segona part del Pla general de comptabilitat, s’hagin d’utilitzar altres partides del patrimoni net.

En els primers comptes anuals que es formulin aplicant el Pla general de comptabilitat, a la memòria s’ha de crear un apartat específic amb la denominació «Aspectes derivats de la transició al Pla general de comptabilitat», en el qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa.

Disposició transitòria primera. Regles generals per a l’aplicació del Pla general de comptabilitat en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2008.

1. Els criteris que conté el Pla general de comptabilitat s’han d’aplicar de manera retroactiva amb les excepcions que indiquen les disposicions transitòries segona i tercera d’aquest Reial decret.

A aquest efecte, el balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliqui per primera vegada el Pla general de comptabilitat (d’ara endavant, el balanç d’obertura), s’ha d’elaborar d’acord amb les regles següents:

a) S’han de registrar tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla general de comptabilitat.

b) S’han de donar de baixa tots els actius i passius el reconeixement dels quals no permet el Pla general de comptabilitat.

c) S’han de reclassificar els elements patrimonials en sintonia amb les definicions i els criteris inclosos en el Pla general de comptabilitat.

d) L’empresa pot optar per valorar tots els elements patrimonials que s’hagin d’incloure en el balanç d’obertura d’acord amb els principis i normes vigents abans de l’entrada en vigor de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, llevat dels instruments financers que es valorin pel seu valor raonable.

Si l’empresa decideix no fer ús de l’opció anterior, ha de valorar tots els seus elements patrimonials de conformitat amb les noves normes.

2. La contrapartida dels ajustos que s’hagin de realitzar per donar compliment a la primera aplicació ha de ser una partida de reserves, amb les excepcions que preveuen les disposicions transitòries d’aquest Reial decret i llevat que, d’acord amb els criteris inclosos en la segona part del Pla general de comptabilitat, s’hagin d’utilitzar altres partides.

Disposició transitòria segona. Excepcions a la regla general de primera aplicació.

1. L’empresa pot aplicar les excepcions següents a la regla general inclosa en la disposició transitòria primera d’aquest Reial decret:

a) Les diferències de conversió acumulades que sorgeixin en la primera aplicació de la norma de registre i valoració 11a.2 «Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació», es poden comptabilitzar directament i definitivament en les reserves voluntàries.

b) Tampoc és obligatòria l’aplicació retroactiva de la norma de registre i valoració 17a «Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni».

c) L’empresa pot designar en la data a què correspongui el balanç d’obertura un instrument financer en la categoria de «Valor raonable amb canvis al compte de pèrdues i guanys», sempre que en aquesta data compleixi els requisits que exigeixen els apartats 2.4 o 3.3 de la norma de registre i valoració 9a «Instruments financers». També es poden incloure en la categoria d’«Inversions mantingudes fins al venciment» els actius financers que en la data del balanç d’obertura compleixin els requisits que estableix l’apartat 2.2 de la dita norma.

d) Les provisions corresponents a obligacions assumides derivades del desmantellament o retirament i altres d’associades a l’immobilitzat material, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, es poden calcular i comptabilitzar pel valor actual que tinguin en la data del balanç d’obertura.

Addicionalment s’ha d’estimar l’import que hauria estat inclòs en el cost de l’actiu quan el passiu va sorgir per primera vegada, calculant l’amortització acumulada sobre aquest import.

e) L’empresa pot optar per no aplicar amb efectes retroactius el criteri de capitalització de despeses financeres inclòs en les normes de registre i valoració 2a.1 i 10a.1.

2. L’aplicació retroactiva dels nous criteris està prohibida en els casos següents:

a) Si una empresa va donar de baixa actius o passius financers no derivats, d’acord amb les normes comptables anteriors, no s’han de reconèixer encara que ho exigeixi la norma de registre i valoració 9a «Instruments financers», llevat que s’hagin de recollir com a resultat d’una transacció o esdeveniment posterior.

b) Les cobertures que no compleixin les condicions per ser-ho no es poden comptabilitzar com a tals, excepte si l’empresa va assenyalar una posició neta com a partida coberta i, abans de la data del balanç d’obertura, ha designat partida coberta una partida individual d’aquesta posició neta. Si, abans d’aquesta data, l’empresa ha designat una operació de cobertura, però aquesta no satisfà les condicions que estableix la norma de registre i valoració 9a.6 per ser considerada altament eficaç, ha d’aplicar el que disposa aquesta norma per a les cobertures que deixin de ser eficaces.

c) Estimacions. En el balanç d’obertura, llevat d’evidència objectiva que es va produir un error, les estimacions han de ser coherents amb les que es van realitzar al seu dia.

d) Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda i operacions interrompudes. L’empresa ha d’aplicar els nous criteris de manera prospectiva i a partir de la informació disponible en la data del balanç d’obertura.

Disposició transitòria tercera. Regles específiques en relació amb les combinacions de negocis.

En l’elaboració del balanç d’obertura, s’han de prendre en consideració les regles següents en relació amb les combinacions de negocis realitzades abans de la data d’elaboració:

1. S’han de reconèixer tots els actius adquirits i passius assumits en aquestes combinacions, amb les excepcions següents:

a) Els actius, incloent-hi el fons de comerç, i els passius, no reconeguts al balanç de l’empresa adquirent d’acord amb les normes comptables anteriors, i que tampoc compleixen totes les condicions per a això en els comptes individuals de l’empresa adquirida segons les normes del Pla general de comptabilitat.

En cas que sigui procedent el reconeixement, els actius (diferents del fons de comerç) i els passius, prèviament no reconeguts, s’han de valorar segons els criteris del present Pla general de comptabilitat que siguin aplicables en aquest moment en el balanç individual de l’empresa adquirida.

b) No obstant això, no s’han de reconèixer els actius financers i passius financers que es van donar de baixa d’acord amb les normes anteriors, segons assenyala l’apartat 2 a) de la disposició transitòria segona.

c) Com a conseqüència d’això, qualsevol canvi resultant s’ha de carregar o abonar contra reserves, llevat que procedeixi del reconeixement d’un immobilitzat intangible prèviament inclòs en el fons de comerç, cas en què l’ajust que escaigui, net de l’efecte impositiu, s’ha de fer reduint-lo.

2. No s’han d’incloure els elements que no compleixin les condicions per reconèixer-los com a actiu o passiu segons les normes del Pla general de comptabilitat, i s’han de realitzar els ajustos de la manera següent:

a) Els immobilitzats intangibles abans reconeguts que no compleixin les condicions de reconeixement de la norma de registre i valoració 5a «Immobilitzat intangible» s’han d’ajustar en el balanç d’obertura contra el fons de comerç.

b) La resta dels ajustos s’ha de realitzar contra reserves.

3. No s’han de modificar les valoracions realitzades en els actius i passius de les empreses participants en la combinació de negocis, llevat que, en aplicació de les normes incloses en aquest apartat, escaigui el reconeixement o baixa d’algun element patrimonial.

En particular, el valor comptable dels immobilitzats intangibles que, d’acord amb els nous criteris, tinguin una vida útil indefinida, és el seu valor en llibres en la data de tancament de l’últim balanç en què s’apliqui el Pla general de comptabilitat de 1990, i també és obligatori el que disposa la lletra f), de l’apartat 4, d’aquesta disposició.

4. L’import del fons de comerç és el seu import en llibres en la data del balanç d’obertura, segons les normes anteriors, després de realitzar els ajustos següents:

a) Se n’ha de reduir o eliminar el valor en llibres, si ho exigeix l’apartat 1 anterior.

b) Se n’ha d’incrementar el valor en llibres quan ho exigeixi l’apartat 2 anterior.

c) Quan l’esdeveniment o les condicions de què depengui qualsevol contraprestació addicional en una combinació de negocis hagin quedat resolts abans de la data del balanç d’obertura, el fons de comerç s’ha d’ajustar per aquest import.

d) Quan una contraprestació addicional prèviament reconeguda com a passiu no es pugui valorar de manera fiable en la data del balanç d’obertura, o si el seu pagament no és probable, el valor s’ha d’ajustar en llibres del fons de comerç.

e) L’empresa ha d’aplicar la norma de registre i valoració 6a a partir de la data del balanç d’obertura, amb independència de reconèixer en aquesta data, si és procedent, la pèrdua per deteriorament resultant, mitjançant un ajust a les reserves i sense ajustar l’amortització del fons de comerç abans realitzada.

f) L’amortització acumulada del fons de comerç s’ha de donar de baixa contra el mateix fons de comerç. No obstant això, en la memòria dels comptes anuals s’ha d’indicar l’import comptabilitzat per l’empresa en el moment en què es va registrar la combinació de negocis.

5. Els ajustos anteriors realitzats en els actius i passius reconeguts afecten els impostos diferits.

Disposició transitòria quarta. Informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2008.

Als primers comptes anuals que es formulin aplicant el Pla general de comptabilitat s’ha d’incorporar la informació següent:

1. Als efectes de l’obligació que estableix l’article 35.6 del Codi de comerç, i als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat, els comptes anuals corresponents a l’exercici que s’iniciï a partir de l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat s’han de considerar comptes anuals inicials, per la qual cosa no s’han de reflectir xifres comparatives als comptes esmentats.

Sense perjudici d’això, a la memòria d’aquestes comptes anuals inicials s’han de reflectir el balanç i el compte de pèrdues i guanys inclosos en els comptes anuals de l’exercici anterior.

Així mateix, en la memòria d’aquests primers comptes anuals s’ha de crear un apartat, amb la denominació d’«Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables», en el qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa. En particular, s’hi ha d’incloure una conciliació referida a la data del balanç d’obertura.

No obstant això, l’empresa pot presentar informació comparativa de l’exercici anterior adaptada al present Pla general de comptabilitat, per a la qual cosa ha de preparar un balanç d’obertura d’aquest exercici precedent d’acord amb els nous criteris i amb el que estableixen les disposicions transitòries d’aquest Reial decret. En aquest cas, a més d’incloure en la memòria una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, s’ha de quantificar l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net i en els resultats de l’empresa. En particular, s’hi ha d’incloure:

a) Una conciliació del patrimoni net en la data del balanç d’obertura de l’exercici precedent.

b) Una conciliació del patrimoni net i dels resultats referida a la data de tancament de l’últim exercici en què es van aplicar els criteris anteriors.

Les conciliacions esmentades al present apartat s’han de realitzar amb el suficient detall per permetre als usuaris comprendre els ajustos significatius com a conseqüència de la transició.

2. En qualsevol cas, s’ha de subministrar addicionalment la informació següent:

a) El valor raonable dels actius financers o passius financers designats a la categoria de «Valor raonable amb canvis al compte de pèrdues i guanys» a què fa referència l’apartat 1.c) de la disposició transitòria segona, així com la seva classificació i valor comptable als comptes anuals tancats en la data de transició.

b) Si com a conseqüència dels ajustos a realitzar en la data de transició es reconeix o reverteix una pèrdua per deteriorament del valor dels actius, l’empresa ha de subministrar a la memòria la informació requerida sobre aquest aspecte en el Pla general de comptabilitat.

3. Data de transició és la data del balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliqui per primera vegada el present Pla general de comptabilitat, llevat que l’empresa inclogui informació comparativa de l’exercici anterior adaptada, cas en què ha de ser la data del balanç d’obertura de l’exercici anterior esmentat.

Disposició transitòria cinquena. Desplegaments normatius en matèria comptable.

1. Amb caràcter general, les adaptacions sectorials i altres disposicions de desplegament en matèria comptable en vigor en la data de publicació d’aquest Reial decret s’han de seguir aplicant en tot el que no s’oposi al que disposen el Codi de comerç, text refós de la Llei de societats anònimes, aprovat pel Reial decret legislatiu 1564/1989, de 22 de desembre, Llei 2/1995, de 23 de març, de societats de responsabilitat limitada, disposicions específiques i el present Pla general de comptabilitat.

En particular, les entitats que realitzin activitats no mercantils que estiguin obligades per les seves disposicions específiques a aplicar alguna adaptació del Pla general de comptabilitat han de seguir aplicant les seves respectives normes d’adaptació en els termes que disposa el paràgraf anterior, i han d’aplicar els continguts del Pla general de comptabilitat o, si s’escau, del Pla general de comptabilitat de PIMES a tots els aspectes que s’han modificat. S’han de respectar en tot cas les particularitats que en relació amb la comptabilitat d’aquestes entitats estableixin, si s’escau, les seves disposicions específiques.

2. Fins que s’aprovin les noves adaptacions del Pla general de comptabilitat a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües, es mantenen en vigor els criteris relatius a les despeses financeres diferides de finançament d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i les despeses financeres diferides de finançament d’actius de l’immobilitzat necessaris per portar a terme l’activitat de proveïment i sanejament d’aigües, establerts a la norma 7.3 de valoració que conté la cinquena part de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a aquestes empreses, aprovades totes dues per les ordres del Ministeri d’Economia i Hisenda de 10 de desembre de 1998.

3. Es manté expressament en vigor el règim transitori, aprovat per l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 29 de desembre de 1999, que s’ha d’aplicar comptablement en l’exteriorització dels compromisos per pensions que regula el Reglament sobre la instrumentació dels compromisos per pensions de les empreses amb els treballadors i beneficiaris, aprovat pel Reial decret 1588/1999, de 15 d’octubre.

4. Els criteris pels quals s’estableix la delimitació entre fons propis i fons aliens a les normes sobre els aspectes comptables de les societats cooperatives, aprovades per l’Ordre del Ministeri d’Economia 3614/2003, de 16 de desembre, es poden seguir aplicant fins al 31 de desembre de 2010.

Es modifica l’apartat 4 per l’art. únic del Reial decret 2003/2009, de 23 de desembre. Ref. BOE-A.2009-21045-CAT-pdf.

Disposició transitòria sisena. Empreses que s’hagin inclòs en comptes anuals consolidats d’acord amb les normes internacionals d’informació financera adoptades a la Unió Europea.

Les empreses els elements patrimonials de les quals s’hagin integrat, prèviament a la primera aplicació del present Pla general de comptabilitat, en uns comptes anuals consolidats en què s’hagin aplicat les normes internacionals d’informació financera adoptades pels reglaments de la Comissió Europea, poden valorar els elements patrimonials dels seus comptes anuals individuals en el primer exercici en què sigui aplicable el Pla general de comptabilitat, d’acord amb els imports pels quals s’incloguin en els comptes anuals consolidats, exclosos els ajustos i eliminacions inherents a la consolidació i els efectes de la combinació de negocis derivats de l’adquisició, sempre que:

1. Els criteris valoratius aplicats siguin equivalents als que estableixen el present Pla general de comptabilitat i les disposicions d’aquest Reial decret.

2. La data de transició sigui la data de balanç d’obertura de l’exercici anterior al primer en què sigui aplicable el present Reial decret.

3. Aquesta opció s’apliqui de manera uniforme per a tots els elements patrimonials de l’empresa.

Disposició transitòria setena. Referències a les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats al Pla general de comptabilitat.

Les remissions que conté el Pla general de comptabilitat a les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats suposen l’aplicació dels criteris que conté el Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre, pel qual s’aproven les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats, fins al moment en què aquest es modifiqui.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

Es deroga el Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, i les altres normes del mateix rang o inferior que s’oposin al que estableix el present Reial decret.

Disposició final primera. Habilitació per a l’aprovació d’adaptacions sectorials.

El ministre d’Economia i Hisenda, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, ha d’aprovar mitjançant una ordre ministerial les adaptacions sectorials del Pla general de comptabilitat. Aquestes adaptacions sectorials s’han d’elaborar prenent en consideració les característiques i naturalesa de les activitats del sector concret de què es tracti, i s’hi han d’adequar tant les normes de registre i valoració, com l’estructura, nomenclatura i terminologia dels comptes anuals.

Disposició final segona. Habilitació per a l’aprovació d’adaptacions per raó de subjecte.

El ministre d’Economia i Hisenda, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes i mitjançant una ordre ministerial, pot adaptar les normes de registre i valoració, les normes d’elaboració i l’estructura, nomenclatura i terminologia dels comptes anuals a les condicions concretes del subjecte comptable.

Disposició final tercera. Habilitació per a l’aprovació de normes de desplegament del Pla general de comptabilitat.

L’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes pot aprovar, mitjançant resolució, normes de compliment obligat que despleguin el Pla general de comptabilitat i les seves normes complementàries, en particular, en relació amb les normes de registre i valoració i les normes d’elaboració dels comptes anuals. Aquestes normes s’han d’ajustar al procediment d’elaboració que regula l’article 24.1 de la Llei 50/1997, de 27 de novembre, del Govern.

Disposició final quarta. Termini d’aprovació de determinades adaptacions del Pla general de comptabilitat.

En el termini d’un any a comptar de l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat, el ministre d’Economia i Hisenda ha d’aprovar les adaptacions sectorials del Pla general de comptabilitat a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües.

Disposició final cinquena. Títol competencial.

El present Reial decret té el caràcter de desplegament de la legislació mercantil, d’acord amb el que disposa l’article 149.1.6a de la Constitució.

Disposició final sisena. Entrada en vigor.

La present norma entra en vigor el dia 1 de gener de 2008 i és aplicable en els termes que preveu el present Reial decret, per als exercicis que s’iniciïn a partir d’aquesta data.

Madrid, 16 de novembre de 2007.

JUAN CARLOS R.

El vicepresident segon del Govern i ministre d’Economia i Hisenda,

PEDRO SOLBES MIRA

PLA GENERAL DE COMPTABILITAT

INTRODUCCIÓ

I

1. Amb l’aprovació del Pla general de comptabilitat mitjançant el Decret 530/1973, de 22 de febrer, Espanya es va incorporar a les tendències modernes sobre normalització comptable.

Posteriorment, la incorporació d’Espanya al que avui és la Unió Europea va comportar l’harmonització de les normes comptables vigents en aquell moment amb el dret comunitari derivat en matèria comptable, d’ara endavant directives comptables (la quarta Directiva 78/660/CEE del Consell, de 25 de juliol de 1978, relativa als comptes anuals de determinades formes de societat, i la setena Directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983, relativa als comptes consolidats). El curs legal i reglamentari que es van fer servir per assolir aquesta convergència van ser, respectivament, la Llei 19/1989, de 25 de juliol, i el Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de 1990.

A partir d’aquest moment s’incardina en el si del dret mercantil espanyol un autèntic dret comptable que ha dotat la informació economicofinancera d’un marcat caràcter internacional, fet per al qual, el Pla general de comptabilitat, de manera similar al que ha succeït en altres països, ha estat un instrument bàsic de normalització.

L’activitat normalitzadora realitzada a Espanya hauria quedat incompleta sense els desplegaments normatius que ha impulsat l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, en què han col·laborat la universitat, els professionals i altres experts relacionats amb la matèria comptable. Aquests desplegaments normatius han pres com a referent els pronunciaments de les organitzacions emissores de criteris comptables a escala nacional i internacional. De la mateixa manera, no hi ha dubtes que l’empresariat espanyol ha contribuït a consolidar l’acceptació de la normalització comptable mitjançant la seva aplicació.

2. L’any 2000, guiada per l’objectiu de fer més comparable i homogènia la informació economicofinancera de les empreses europees, amb independència del lloc de residència i del mercat de capitals en el qual cotitzin, la Comissió Europea va recomanar a les restants institucions comunitàries la conveniència d’exigir que els comptes anuals consolidats que elaboren les companyies cotitzades es formulessin aplicant el cos normatiu comptable constituït per les normes i interpretacions emeses pel Comitè de Normes Internacionals de Comptabilitat (CNIC) —International Accounting Standards Board (IASB)—.

El procés d’exigència legal per aplicar a Europa normes comptables elaborades per un organisme privat va requerir un instrument jurídic, el Reglament 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, que va definir el procés d’adopció per la Unió Europea de les Normes internacionals de comptabilitat (d’ara endavant, NIC//NIIF adoptades), va disposar l’obligatorietat d’aplicar aquestes normes als comptes anuals consolidats que elaborin les empreses amb valors admesos a cotització i que va atorgar als estats membres la competència per prendre la decisió de permetre o requerir l’aplicació directa de les NIC//NIIF adoptades als comptes individuals de totes les societats, incloses les cotitzades, i/o als comptes anuals consolidats dels restants grups.

3. Al nostre país, l’abast de la decisió europea va ser analitzat per la comissió d’experts creada per l’Ordre comunicada del ministre d’Economia de 16 de març de 2001, que va elaborar un informe sobre la situació de la comptabilitat a Espanya i línies bàsiques per abordar-ne la reforma, publicat l’any 2002, i la principal recomanació del qual va ser que als comptes anuals individuals se seguís aplicant la normativa comptable espanyola, convenientment reformada per aconseguir l’adequada homogeneïtat i comparabilitat de la informació comptable, en el marc de les noves exigències comptables europees, considerant-se que en l’àmbit dels comptes anuals consolidats s’havia de deixar a l’opció del subjecte comptable l’aplicació de les normes espanyoles o dels reglaments comunitaris.

En sintonia amb aquesta reflexió, el legislador espanyol, mitjançant la disposició final onzena de la Llei 62/2003, de 30 de desembre, de mesures fiscals, administratives i de l’ordre social, va mantenir l’elaboració de la informació comptable individual de les empreses espanyoles, incloses les societats cotitzades, en el marc dels principis comptables del dret mercantil comptable espanyol.

4. Els canvis recomanats per la comissió d’experts s’han materialitzat en la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea (d’ara endavant, Llei 16/2007), que ha introduït en el Codi de comerç, i en la Llei de societats anònimes les modificacions imprescindibles per avançar en aquest procés de convergència internacional, garantint al mateix temps que la modernització de la comptabilitat espanyola no interfereixi en el règim jurídic d’aspectes neuràlgics de la vida de qualsevol societat mercantil, com ara la distribució de beneficis, la reducció obligatòria del capital social i la dissolució obligatòria per pèrdues.

La disposició final primera de la Llei confereix al Govern la competència per aprovar mitjançant reial decret el Pla general de comptabilitat, amb l’objectiu de configurar un marc reglamentari d’acord amb els nous pilars ubicats en l’àmbit legal, de conformitat amb el que disposen les directives comunitàries i tenint en consideració les NIC//NIIF adoptades pels reglaments de la Unió Europea. Així mateix, sobre la base de la importància de les petites i mitjanes empreses en el teixit empresarial espanyol, la Llei habilita el Govern perquè, com a norma complementària del Pla general de comptabilitat, aprovi un altre text ajustat a les necessitats informatives de les petites i mitjanes empreses. Les habilitacions reglamentàries de caràcter general es completen amb l’atorgada al ministre d’Economia i Hisenda perquè, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, aprovi les adaptacions sectorials, i al mateix Institut perquè aprovi normes en desplegament del Pla general de comptabilitat i de les seves normes complementàries.

5. Iniciat el tràmit d’aprovació per les Corts Generals de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes va procedir a treballar en l’esborrany del nou Pla perquè estigués elaborat en el termini més breu possible.

Per dur a terme aquesta tasca es va constituir una comissió d’experts i diversos grups de treball específics distribuïts per matèries concretes, integrats per tècnics del mateix Institut, per professionals i acadèmics que van aportar els seus coneixements i experiència de gran utilitat, tant des d’una consideració global com referits a operacions particulars, unint així la doble perspectiva teòrica i pragmàtica plasmada en la dinàmica evolutiva del món dels negocis.

Del que s’ha exposat es dedueix que el Pla general de comptabilitat, ajustat a les disposicions corresponents de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, és l’obra d’un conjunt molt ampli d’experts comptables en la configuració del qual s’ha buscat aconseguir un adequat equilibri en la participació d’empreses com a elaboradors d’informació, dels seus usuaris, de professionals experts en comptabilitat, així com de professors universitaris de la matèria i de representants de l’Administració Pública.

El nou text s’ha de valorar prenent en consideració els aspectes següents. En primer lloc, la seva vocació de convergència amb els reglaments comunitaris que contenen les NIC//NIIF adoptades, en tots els aspectes que són necessaris per fer compatibles els dos cossos normatius comptables, sense perjudici de la restricció d’opcions que preveu el nou Pla davant dels reglaments comunitaris, o de l’aplicació de criteris propis inclosos en les directives europees, com ara el de l’activació de les despeses d’investigació, que, d’altra banda, constitueix una excepció i en cap cas la regla general.

En segon lloc, el caràcter autònom del Pla com a norma jurídica aprovada a Espanya amb un àmbit d’aplicació clarament delimitat, a saber, la formulació dels comptes individuals de totes les empreses espanyoles, al marge de les regles especials inherents al sector financer que al seu torn deriven de la mateixa conformació del dret comunitari en aquesta matèria.

Finalment, la conseqüència lògica que la correcta interpretació del contingut del nou Pla general de comptabilitat en cap cas pot derivar en una aplicació directa de les NIC//NIIF incorporades als reglaments europeus, atès que aquesta alternativa, que de conformitat amb el Reglament 1606/2002 també podria haver estat presa pel legislador espanyol, no ha estat la que finalment ha prosperat en el procés de debat intern que va motivar l’estratègia europea en matèria comptable. I això sense perjudici que les NIC//NIIF adoptades s’hagin de configurar com el referent obligat de qualsevol futura disposició que s’incorpori en el dret comptable espanyol.

II

6. El Pla general de comptabilitat té una estructura molt similar a la dels seus antecessors amb la finalitat de mantenir la nostra tradició comptable en tots els aspectes que no han de resultar alterats per la introducció dels nous criteris. El canvi en l’ordre dels seus continguts simplement respon a la conveniència d’ubicar la matèria amb més contingut substantiu en les tres primeres parts, que són aplicables obligatòriament, i reservar les dues últimes per a les propostes amb un contingut ampli aplicables voluntàriament. En concret, es divideix en les parts següents:

— Marc conceptual de la comptabilitat

— Normes de registre i valoració

— Comptes anuals

— Quadre de comptes

— Definicions i relacions comptables

El Marc conceptual de la comptabilitat és el conjunt de fonaments, principis i conceptes bàsics el compliment dels quals condueix en un procés lògic deductiu al reconeixement i valoració dels elements dels comptes anuals. La seva incorporació en el Pla general de comptabilitat i, en conseqüència, l’atribució al Pla general de la categoria de norma jurídica, té com a objectiu garantir el rigor i la coherència del procés posterior d’elaboració de les normes de registre i valoració, així com de la posterior interpretació i integració del dret comptable.

De la lectura de la primera part del nou Pla es desprèn que la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa continua sent el corol·lari de l’aplicació sistemàtica i regular de les normes comptables. Per reforçar aquesta exigència, en el pòrtic del dret mercantil comptable s’aixequen els principis que han de guiar el Govern en el seu desplegament reglamentari i els subjectes comptables en l’aplicació que han de fer de les normes. El fons, econòmic i jurídic de les operacions constitueix la pedra angular que sustenta el tractament comptable de totes les transaccions, de manera que la seva comptabilització respongui i mostri la substància econòmica i no només la forma jurídica utilitzada per instrumentar-les.

El Marc conceptual segueix reservant un lloc rellevant als principis inclosos en la primera part del Pla de 1990, que no perden la condició de columna vertebral del cos normatiu comptable. Les dues novetats que s’incorporen en aquest punt busquen, per contra, aprofundir en la consistència teòrica del model en el seu conjunt.

A aquest efecte, el principi de registre i el de correlació d’ingressos i despeses, seguint aquest camí lògic deductiu que constitueix el Marc conceptual, s’ubiquen com a criteris de reconeixement dels elements en els comptes anuals, i el principi del preu d’adquisició s’ha inclòs en l’apartat del Marc conceptual relatiu als criteris valoratius, atès que s’ha considerat que precisament l’assignació d’un valor és l’últim pas necessari abans de comptabilitzar qualsevol transacció o fet econòmic.

La segona novetat és la ubicació del principi de prudència en condicions d’igualtat amb els restants principis, aspecte que en cap cas ha de portar a pensar que el model abandona la tutela de la solvència patrimonial de l’empresa davant dels seus creditors. Per contra, el registre dels riscos s’ha de seguir realitzant des de la imparcialitat i objectivitat exigida pel Pla de 1990 per a l’anàlisi de les obligacions, de manera que, amb caràcter general, no s’han hagut de registrar en el passat provisions que no responien a vertaders riscos de l’empresa.

La Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, ha fet una nova redacció de l’article 38 del Codi de comerç. La lletra c) disposa que, excepcionalment, quan els riscos que afectin l’empresa es coneguin entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afectin de manera molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals s’han de reformular.

Aquesta regla legal relativa a fets posteriors al tancament de l’exercici no té com a objectiu imposar als administradors una exigència de reformulació dels comptes anuals davant de qualsevol circumstància significativa que es produeixi abans de l’aprovació per l’òrgan competent. Per contra, només situacions de caràcter excepcional i màxima rellevància en relació amb la situació patrimonial de l’empresa de riscos que, encara que coneguts amb posterioritat, existissin en la data de tancament dels comptes anuals, haurien de conduir a reformular-los. Aquesta reformulació s’hauria de produir amb caràcter general fins al moment en què es posi en marxa el procés que condueix a la seva aprovació.

En el nou model, les definicions dels elements dels comptes anuals incloses en el Marc conceptual: actius, passius, patrimoni net, ingressos i despeses, constitueixen una novetat important. En particular, els passius es defineixen com a obligacions actuals sorgides com a conseqüència de successos passats, per a l’extinció de les quals l’empresa espera desprendre’s de recursos que puguin produir beneficis o rendiments econòmics en el futur. Aquesta definició, unida a la prevalença del fons sobre la forma, condiciona el registre d’alguns instruments financers, que s’han de comptabilitzar com a passius quan, «a priori», des d’un punt de vista estrictament jurídic, puguin tenir l’aparença d’instruments de patrimoni

Una altra novetat important inclosa en aquest apartat és la previsió que determinats ingressos i despeses es comptabilitzin directament en el patrimoni net (i aquesta informació es mostra a l’estat d’ingressos i despeses reconeguts) fins que es produeixi el reconeixement, baixa o deteriorament de l’element amb el qual estiguin relacionats, moment en què, amb caràcter general, s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys.

Seguint el camí marcat pel Marc conceptual, els elements s’han de comptabilitzar en el balanç, el compte de pèrdues i guanys o l’estat de canvis en el patrimoni net de l’empresa quan sigui probable l’obtenció o cessió de recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics i sempre que se’n pugui determinar el valor amb fiabilitat. Tot això sense perjudici que en alguns casos, com ara determinades provisions, per obtenir la millor estimació del seu import, l’anàlisi esmentada s’hagi de realitzar a partir de les probabilitats assignades als possibles escenaris o desenllaços del risc corresponent.

L’apartat 6 del Marc conceptual recull els criteris de valoració i algunes definicions relacionades que posteriorment són utilitzats en les normes incloses en la segona part, per atribuir el tractament comptable adequat a cada fet econòmic o transacció: cost històric o cost, valor raonable, valor net realitzable, valor actual, valor en ús, costos de venda, cost amortitzat, costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer, valor comptable o en llibres i valor residual.

De tots aquests, sens dubte, la principal novetat és el valor raonable, que ara s’utilitza no només per comptabilitzar determinades correccions valoratives sinó també per registrar els ajustos de valor per damunt del preu d’adquisició en alguns elements patrimonials, com ara certs instruments financers i altres elements als quals s’apliquin les regles de la comptabilitat de cobertures.

Pel que fa a la valoració inicial, tant en el nou model comptable, com en l’anterior, amb caràcter general, tots els elements patrimonials s’han de valorar en el moment inicial pel seu preu d’adquisició, que de vegades es materialitza expressament en la norma com el valor raonable de l’element patrimonial adquirit i, si s’escau, de la contrapartida lliurada a canvi. És una conseqüència lògica del principi d’equivalència econòmica que ha de regir tots els intercanvis comercials, en virtut de la qual el valor dels béns o serveis lliurats i el dels passius assumits ha de ser coincident amb l’import de la contraprestació rebuda.

El Marc conceptual conclou amb la referència als principis i normes de comptabilitat generalment acceptats. El nou marc normatiu de la informació financera manté l’estructura de fonts de dret intern que incloïa el Pla de 1990. No obstant això, davant la coexistència de dos blocs normatius a Espanya, d’una banda, un ampli dret comunitari derivat de directa aplicació (NIC//NIIF adoptades per Europa) als comptes anuals consolidats dels grups amb alguna societat amb valors admesos a cotització, i d’altra banda el Codi de comerç, la Llei de societats anònimes i el mateix Pla general de comptabilitat aplicable als comptes individuals de les empreses espanyoles, és necessari reflexionar sobre quin és el paper que té el marc comunitari.

En aquest escenari de raonament, a l’entrada en vigor del nou Pla, aquest text i les disposicions de desplegament segueixen constituint un cos normatiu obligatori per a les empreses incloses en el seu àmbit d’aplicació, si bé els criteris inclosos en les adaptacions sectorials, resolucions de l’ICAC i altres normes de desplegament mantenen la vigència exclusivament en la mesura que no s’oposin a la nova regulació comptable de rang superior. Qualsevol aspecte que no es pugui interpretar basant-se en els continguts normatius de la Llei i del Reglament, incloses les adaptacions sectorials i les resolucions de l’ICAC, s’ha de tractar en els comptes anuals individuals de les empreses aplicant criteris coherents amb el nou context normatiu en matèria comptable, però sense que això suposi en cap cas una aplicació directa de les Normes internacionals adoptades per la Unió Europea, atès que la seva extensió als comptes anuals individuals no sembla que hagi estat l’objectiu del legislador.

I això sense perjudici òbviament que, en sintonia amb la filosofia que presideix la reforma, l’elenc normatiu que va desplegar el Pla de 1990, adaptacions sectorials i resolucions de l’ICAC, s’ha de modificar i ampliar prenent com marc normatiu de referència el cabal comunitari integrat pels reglaments adoptats per la Comissió Europea.

7. La segona part del Pla general de comptabilitat comprèn les normes de registre i valoració. Els canvis introduïts responen a una doble motivació: en primer lloc, harmonitzar la norma espanyola en gran manera amb els criteris que contenen les NIC//NIIF adoptades mitjançant reglaments de la Unió Europea i, en segon lloc, agrupar en el Pla general de comptabilitat els criteris que des de 1990 s’han introduït en les adaptacions sectorials successives amb la finalitat de millorar la sistemàtica de la norma. A continuació es detallen les principals novetats.

En l’immobilitzat material s’incorpora, formant part del preu d’adquisició, el valor actual de les obligacions derivades del desmantellament, retirament o rehabilitació del lloc on s’assenten els actius, que en el Pla de 1990 originaven el registre sistemàtic d’una provisió per a riscos i despeses. La provisió que s’ha de comptabilitzar com a contrapartida de l’immobilitzat s’ha d’actualitzar cada any per l’efecte financer ocasionat pel descompte, sense perjudici de la revisió de l’import inicial que pugui comportar una nova estimació del cost d’aquests treballs, o del tipus de descompte aplicat. En els dos casos, l’ajust motiva, a l’inici de l’exercici en què es produeixi, tant la revisió del valor de l’actiu com de la provisió.

El tractament de les provisions per a grans reparacions també experimenta un canvi en el nou marc comptable. En la data d’adquisició, l’empresa ha d’estimar i identificar l’import dels costos necessaris per realitzar la revisió de l’actiu. Aquests costos s’han d’amortitzar com un component diferenciat del cost de l’actiu fins a la data en què es realitzi la revisió, moment en què s’ha de tractar comptablement com una substitució, s’ha de donar de baixa qualsevol import pendent d’amortitzar i s’ha de reconèixer l’import satisfet per la reparació, que al seu torn s’ha d’amortitzar de manera sistemàtica fins a la revisió següent.

Seguint l’anàlisi dels canvis, cal destacar que el nou Pla general de comptabilitat, a diferència del Pla de 1990 (que, amb caràcter general, atorgava l’opció), obliga a capitalitzar les despeses financeres incorregudes per l’adquisició o construcció d’actius fins a la data en què estiguin en condicions d’entrar en funcionament, sempre que els actius necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions d’ús.

L’última modificació rellevant en aquesta norma es produeix en el criteri per comptabilitzar les permutes d’immobilitzat material. Es diferencien les permutes de caràcter comercial de les que no ho són, i les primeres s’identifiquen per l’indici que els fluxos de caixa esperats de l’actiu rebut difereixen significativament dels del lliurat, o bé perquè la configuració d’aquests fluxos difereix o bé perquè el valor subjectiu per a l’empresa del bé rebut és més gran que el del lliurat i, per tant, aquest últim es converteix des d’un punt de vista econòmic en un mitjà de pagament. A partir d’aquest raonament, quan la permuta té naturalesa comercial, la norma disposa que s’ha de comptabilitzar el resultat corresponent sempre que es pugui obtenir un valor fiable del valor raonable de l’element lliurat o, si s’escau, del rebut.

Pel que fa a la valoració posterior, la reforma no introdueix grans canvis, ni en el criteri de valoració de l’immobilitzat material, ni en el criteri per registrar l’amortització dels béns, ni en la comptabilització dels deterioraments del valor (provisions per depreciació en el Pla de 1990). No obstant això, es produeix un desplegament detallat de les tècniques adequades per calcular les pèrdues de valor asistemàtiques de l’actiu. En particular, s’introdueix el concepte d’unitat generadora d’efectiu, definida com el grup identificable més petit d’actius que genera entrades d’efectiu, i aquest concepte serveix de base per calcular el deteriorament del valor d’aquest grup d’actius, sempre que no es pugui calcular el deteriorament element a element.

Respecte al registre dels immobilitzats intangibles en el balanç, s’exigeix addicionalment als criteris de reconeixement de qualsevol actiu (estar controlat per l’empresa, complir els requisits de probabilitat i tenir una valoració fiable) que l’actiu sigui identificable, perquè és separable o perquè ha sorgit de drets legals o contractuals.

En aquesta matèria, un important canvi del nou Pla és la previsió que hi puguin haver immobilitzats intangibles amb vida útil indefinida, els quals no s’han d’amortitzar, sense perjudici que, si es comprova que el seu valor s’ha deteriorat, s’ha de registrar la pèrdua corresponent. Cal fer una menció particular del fons de comerç, que no ha de ser objecte d’amortització, i que, almenys anualment, s’ha de sotmetre a un test de deteriorament. En cas que d’aquesta comprovació derivi una correcció valorativa, la correcció té caràcter irreversible, i en la memòria s’ha d’incloure determinada informació del procés de càlcul, en què s’ha de prestar especial cautela al fet que els fons de comerç generats internament per l’empresa després de la data d’adquisició no s’activin de manera indirecta.

També cal esmentar el nou tractament de les despeses de primer establiment, que s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys com a despeses de l’exercici en què s’incorrin. Per contra, les despeses de constitució i ampliació de capital s’han d’imputar directament al patrimoni net de l’empresa sense passar per aquest compte de pèrdues i guanys. Aquestes despeses s’han de consignar en l’estat de canvis en el patrimoni net total, formant part del conjunt de variacions del patrimoni net de l’exercici.

Una altra novetat rellevant que s’ha incorporat en aquesta norma és la previsió que les despeses de desenvolupament es puguin amortitzar en un termini superior a cinc anys, sempre que aquesta vida útil més llarga quedi degudament acreditada per l’empresa. Per la seva banda, les despeses d’investigació mantenen el mateix tractament que els atorgava el Pla de 1990, encara que les Normes internacionals adoptades a Europa exigeixen amb caràcter general que se’n faci la imputació al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriten, però es permet el registre de les despeses d’investigació quan són identificades com a un actiu de l’empresa adquirida en una combinació de negocis. El Pla general de comptabilitat, en sintonia amb la quarta Directiva, assumeix aquest tractament fins i tot quan el seu origen no deriva de la combinació esmentada, sempre que tinguin projecció econòmica futura.

Determinats contractes d’arrendament o altres operacions de naturalesa similar s’han convertit els últims anys en fórmules de finançament habituals de les empreses espanyoles. Així, a més dels contractes d’arrendament financer en sentit estricte, regulats a l’apartat 1 de la disposició addicional setena de la Llei 26/1988, de 29 de juliol, sobre disciplina i intervenció de les entitats de crèdit, han proliferat una altra sèrie de contractes que sota la forma d’arrendaments operatius, en substància, són assimilables des d’un punt de vista econòmic als primers.

Per això, la norma d’arrendaments té com a objectiu precisar el tractament comptable d’aquestes operacions que, excepte pel que fa a la naturalesa de l’actiu, amb caràcter general, no hauria de constituir cap novetat, atès que la doctrina administrativa ha integrat en les lletres f) i g) de la norma de valoració 5a del Pla de 1990 els contractes en què es produeix una transferència de riscos i beneficis inherents a la propietat dels béns o drets subjacents.

La qualificació d’actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda sí que constitueix una novetat en el nou Pla. Per incloure un element de l’actiu no corrent o un grup alienable d’elements patrimonials en aquesta categoria, s’han de complir una sèrie de requisits enfocats a la seva disponibilitat immediata i alta probabilitat de venda.

La principal conseqüència d’aquesta nova classificació és que els dits actius no s’amortitzen. Quant a la seva presentació, s’han de mostrar en el balanç dins de l’actiu corrent, atès que el seu valor en llibres es preveu que es recuperi a través de la seva alienació i no mitjançant el seu ús en l’activitat ordinària de l’empresa. Addicionalment, en el model normal del compte de pèrdues i guanys, s’ha d’incorporar determinada informació dins del marge de les operacions discontinuades, en relació amb els grups classificats com a mantinguts per a la venda que constitueixin una activitat interrompuda (en particular, grups alienables que constitueixin una línia de negoci o una àrea geogràfica significativa o empreses dependents adquirides amb la finalitat de vendre-les).

8. La norma 9a d’instruments financers, juntament amb la norma que regula les denominades «Combinacions de negocis», constitueix sense cap mena de dubte la novetat més rellevant del nou Pla general de comptabilitat.

El principal canvi està en el fet que el nou text no afronta la valoració dels actius i passius financers des de la perspectiva de la seva naturalesa, rendiment fix o variable, sinó tenint en compte la gestió duta a terme per l’empresa sobre aquests elements patrimonials.

A aquest efecte, el conjunt d’actius financers es classifica per fer-ne la valoració en les carteres de: préstecs i partides a cobrar (en què s’inclouen els clients), inversions mantingudes fins al venciment, actius financers mantinguts per negociar, altres actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades i actius financers disponibles per a la venda.

Per la seva banda, els passius financers s’han de classificar en alguna de les categories següents: dèbits i partides a pagar (fonamentalment, proveïdors), passius financers mantinguts per negociar i altres passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Així mateix, deixant de banda les inversions en empreses del grup, multigrup i associades, els préstecs i partides a cobrar i les inversions en títols representatius de deute que l’empresa decideixi mantenir fins al venciment, s’ha de ressaltar un altre aspecte que és l’extensió del valor raonable a tots els actius financers el valor raonable dels quals es pot determinar amb fiabilitat.

Aquest canvi de continguts i enfocament comptable té el seu reflex en la mateixa estructura de la norma, que agrupa les normes de valoració 8a a 12a del Pla de 1990. A pesar del canvi realitzat, les operacions que ordinàriament realitzen la generalitat de les empreses, crèdits i dèbits que sorgeixen de les operacions de tràfic, a penes experimenten variació, i són destacables com a principals modificacions l’obligatorietat de valorar a valor raonable els actius classificats en la cartera de negociació (les inversions que mantinguin les empreses amb una clara voluntat de vendre-les en el curt termini), així com els actius disponibles per a la venda, dels quals s’han de registrar les variacions de valor, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys i directament en el patrimoni net, i en aquest últim cas s’han d’imputar a resultats quan es produeixi la baixa o deteriorament de la inversió.

Un tercer canvi rellevant en aquest àmbit és el reconeixement, valoració i presentació com a passius, amb caràcter general, de tots els instruments financers amb aparença d’instruments de patrimoni que, atès el fons dels acords entre emissor i tenidor, representin una obligació per a l’empresa; en particular de determinades accions rescatables i accions sense vot. Així mateix i en la mesura que el tractament d’aquestes operacions ha de ser coherent, quan els instruments esmentats es qualifiquin de passius, lògicament la seva remuneració no pot tenir la qualificació comptable de dividend sinó de despesa financera.

Finalment, es pot assenyalar que en el nou Pla també es modifica el tractament comptable de les operacions amb accions o participacions pròpies. La variació que es pugui produir entre el seu preu d’adquisició i l’import rebut com a contraprestació en el moment de la venda s’ha de registrar directament en els fons propis de l’empresa, amb la finalitat de mostrar el fons econòmic d’aquestes operacions, que constitueixen devolucions o aportacions al patrimoni net dels socis o propietaris de l’empresa.

La norma d’instruments financers recull als seus dos últims apartats una sèrie de casos particulars i el tractament de les cobertures comptables. Aquests apartats han incorporat el contingut mínim que s’ha valorat com a necessari per dotar de seguretat jurídica els posteriors desplegaments normatius que s’hagin de realitzar d’aquestes matèries. En concret, les cobertures comptables han de ser objecte d’un desplegament més detallat a través de la corresponent resolució de l’ICAC.

9. Una altra norma de valoració i registre que ha experimentat modificacions importants és la que regula la moneda estrangera.

Quan una empresa s’implanta a l’estranger a través d’una sucursal, o bé quan, radicada a Espanya, de manera excepcional, actua majoritàriament en una moneda diferent de l’euro, des d’una perspectiva estrictament econòmica, les diferències de canvi de les seves partides en moneda estrangera no s’originen davant de l’euro sinó davant de la moneda del seu entorn econòmic, que amb freqüència és la moneda en la qual es denominin i liquidin els preus de venda dels seus productes i se satisfacin les despeses en què incorri.

No obstant això, l’obligatorietat de presentar els comptes anuals en euros exigeix que, una vegada reconegut l’efecte derivat del tipus de canvi en moneda estrangera, l’empresa hagi de reconèixer l’efecte de conversió de la seva moneda funcional a l’euro. Per dur-ho a terme, la norma disposa que les diferències de conversió es comptabilitzin directament en el patrimoni net, atès que les partides denominades en moneda funcional no es convertiran en euros en el curt termini i, en conseqüència, no afectaran els fluxos d’efectiu de l’empresa. Els criteris per determinar la moneda funcional i, si s’escau, per realitzar la conversió a l’euro s’han de detallar a les normes de formulació dels comptes anuals consolidats que s’aprovin en desplegament del Codi de comerç.

La norma de moneda estrangera també incorpora en el Pla general de comptabilitat els termes de partida monetària i no monetària, utilitzats en la norma internacional de referència, NIC núm. 21, adoptada a la Unió Europea i al nostre país en el Reial decret 1815/1991, de 20 de desembre. En qualsevol cas, la principal novetat en aquesta matèria és el canvi de criteri en el tractament de les diferències de canvi positives en partides monetàries (tresoreria, préstecs i partides a cobrar, dèbits i partides a pagar i inversions en valors representatius de deute), que en el nou Pla s’han de comptabilitzar directament en el compte de pèrdues i guanys, com a conseqüència de la posada en condicions d’igualtat del principi de prudència respecte als altres principis, i del conseqüent trànsit a un tractament simètric de totes les diferències de canvi: positives i negatives.

La comptabilització de l’impost sobre beneficis en el Pla de 1990 seguia el sistema basat en les diferències, temporals/permanents, entre el resultat comptable i la base imposable, a partir del compte de pèrdues i guanys. Addicionalment, la doctrina comptable administrativa va estendre el tractament de l’efecte impositiu a altres operacions (algunes de les quals s’agrupen en el nou Pla sota la denominació de «Combinacions de negocis»: operacions de fusió i aportació no dinerària de les accions d’una societat representatives de la majoria dels drets de vot).

A partir d’aquesta evolució de la doctrina, es pot afirmar que en el moment d’abordar la reforma de l’efecte impositiu en el Pla actual, partint d’un enfocament diferent (en el càlcul de les diferències que donen lloc a actius i passius per impostos diferits es pren com a referent el balanç de l’empresa), els comptes anuals mostren una imatge similar a la que haurien de mostrar com a resultat d’una correcta aplicació dels criteris anteriors. El canvi es justifica en la cerca de coherència amb un Marc conceptual que té un camí lògic deductiu que condueix a unes normes de registre i valoració que atorguen preferència a l’enfocament d’actius i passius davant del d’ingressos i despeses, i s’ha de ressaltar que aquest enfocament és l’acceptat internacionalment amb caràcter general.

També destaca com a novetat respecte al Pla de 1990 la diferenciació que es fa entre despesa/ingrés per impost corrent (del qual han de formar part les diferències permanents del Pla de 1990) i despesa/ingrés per impost diferit. La despesa o ingrés total és la suma algebraica dels dos conceptes, que tanmateix s’han de quantificar de manera separada. En aquest context, els impostos diferits i impostos anticipats passen a denominar-se, respectivament, passius i actius per impost diferit, amb la finalitat d’adequar la norma espanyola a la terminologia utilitzada per les Normes internacionals adoptades a Europa.

Respecte a la seva presentació en els comptes anuals, és necessari assenyalar que, amb caràcter general, la despesa/ingrés per impost sobre societats s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, llevat que estigui associat amb un ingrés/despesa registrat directament en el patrimoni net, cas en què, amb la finalitat que la partida corresponent del patrimoni net estigui neta de l’efecte impositiu, lògicament la despesa/ingrés per impost s’ha de reconèixer directament en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts. Per la seva banda, l’efecte impositiu que sorgeixi en el reconeixement inicial de les denominades «Combinacions de negocis» augmenta el valor del fons de comerç. La variació posterior dels actius i passius per impost diferit associats als elements patrimonials comptabilitzats en la «Combinació» s’ha de reflectir, amb caràcter general, en el compte de pèrdues i guanys o en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts de conformitat amb les regles generals.

La norma que regula el tractament comptable dels ingressos per vendes i prestacions de serveis inclou un nou criteri per comptabilitzar les permutes de béns o serveis per operacions de tràfic, de manera que el preu d’adquisició, interpretat sobre la base dels nous postulats que recull el Marc conceptual, ha de conduir al reconeixement de resultats positius en aquestes operacions, sempre que els béns o serveis permutats no siguin de similar naturalesa i valor.

Una altra novetat important del Pla general de comptabilitat en les operacions comercials és la incorporació dels descomptes per pagament immediat concedits a clients, estiguin inclosos en la factura o no, com a un component més (amb signe negatiu) de l’import net de la xifra de negocis i, en conseqüència, queden exclosos del marge financer de l’empresa. En coherència amb aquest nou criteri, els descomptes per pagament immediat concedits pels proveïdors, estiguin inclosos en la factura o no, es comptabilitzen minorant la partida d’aprovisionaments.

Des dels primers anys d’aplicació del Pla anterior, s’han suscitat dubtes pel que fa al moment en què s’havia d’entendre que es produeix la meritació dels ingressos originats en determinades operacions de venda. Les nombroses clàusules que avui dia s’incorporen en els contractes que instrumenten aquestes operacions fan difícil identificar en algunes ocasions el moment en què es produeix el corrent real dels béns i serveis. Amb la finalitat de resoldre aquests dubtes, el nou Pla general de comptabilitat fa explícits els requisits que ha de complir qualsevol transacció perquè s’hi hagi de comptabilitzar l’ingrés corresponent, i hi queden concretats els criteris que es desprenien del Pla de 1990 amb la finalitat de dotar al model de més seguretat jurídica. Per exemple, s’explicita el requisit referent a la transferència que s’ha de produir dels riscos i beneficis significatius inherents a la propietat dels béns, amb independència de la transmissió jurídica, el qual ja s’havia anat configurant des de la doctrina administrativa com una condició indispensable per procedir a registrar el resultat en el transmissor i l’actiu en l’adquirent. Addicionalment, l’anàlisi que a aquests efectes exigeix la norma internacional adoptada a la Unió Europea requereix el compliment d’altres circumstàncies que recull el nou Pla general de comptabilitat.

En aquesta línia didàctica o explicativa de la norma, també s’incorpora al nou Pla una precisió que desplega el principi de fons sobre forma per la qual s’exigeix individualitzar les transaccions englobades en una sola operació o considerar diverses transaccions individuals en el seu conjunt, quan després d’una anàlisi prèvia del fons econòmic i jurídic de les transaccions en prevalgui l’entitat individual o conjunta, respectivament.

10. La norma 15a Provisions i contingències, encara que inspirada en la pèrdua de prevalença del principi de prudència, no s’ha d’associar amb la desaparició de provisions dels balanços de les entitats espanyoles. En concret, la Resolució de l’ICAC de l’any 2002 sobre aspectes mediambientals ja va incorporar al conjunt del nostre model comptable les principals qüestions tractades en la norma internacional de referència en aquesta matèria (NIC núm. 37, Provisions i contingències). En particular, la precisió que qualsevol provisió ha de respondre a una obligació actual derivada d’un succés passat, la cancel·lació de la qual sigui probable que origini una sortida de recursos i el seu import es pugui mesurar amb fiabilitat; la distinció entre obligació legal, contractual, i implícita o tàcita; el requisit del descompte financer del seu import quan el pagament s’hagi de realitzar en el llarg termini; i el tractament comptable de les compensacions a rebre per un tercer en el moment de liquidar l’obligació.

A aquest efecte, quan l’import del passiu no es pugui calcular de manera fiable, ni tan sols per un import mínim, se n’ha d’informar en la memòria en els termes que descriu la tercera part del Pla general de comptabilitat. I això, tal com s’ha indicat, sense perjudici del grau d’indeterminació inherent al càlcul de qualsevol provisió, en què moltes vegades el requisit que la sortida de recursos sigui probable necessàriament s’ha de reconduir a un càlcul de l’import probable de l’obligació.

Aquesta reflexió s’ha d’estendre al tractament comptable de les retribucions a llarg termini al personal que comprenen les retribucions postocupació (pensions, assistència sanitària una vegada conclosa la relació laboral i altres prestacions per jubilació o retir), així com qualsevol altra retribució que suposi un pagament diferit al treballador per un termini superior a 12 mesos des del moment en què es presta el servei, sense perjudici que les contribucions que es realitzin a entitats separades tinguin períodes inferiors de pagament amb caràcter general.

En aquest sentit, la norma distingeix entre retribucions a llarg termini d’aportació definida, en què l’empresa no reté riscos i el passiu que pugui figurar en el balanç respon exclusivament a la quota pendent d’aportar a la corresponent entitat asseguradora o pla de pensions. I les restants retribucions que no compleixin aquests requisits, que són les denominades de prestació definida.

En les retribucions de prestació definida, l’empresa ha de registrar el passiu corresponent perquè reté un risc al marge que el compromís amb els treballadors s’hagi instrumentat a través d’una assegurança col·lectiva o un pla de pensions. Si l’empresa ha exterioritzat el risc, el passiu ha de figurar en el balanç per l’import net resultant d’aplicar els criteris de quantificació que descriu la norma. Per contra, quan l’empresa no hagi exterioritzat el compromís, el passiu ha de figurar en el seu balanç pel valor actual actuarial dels compromisos esmentats, minorat pel cost dels serveis passats no reconeguts.

Addicionalment, es disposa que les diferències originades en el càlcul del passiu o actiu per la variació de les hipòtesis actuarials en les retribucions postocupació de prestació definida es reconeguin en les reserves voluntàries a través de l’estat de canvis en el patrimoni net, de manera que s’aconsegueix unir l’objectiu que els passius o actius quedin perfectament quantificats en tot moment d’acord amb la millor informació disponible, neutralitzant al mateix temps l’impacte en el resultat periòdic de l’empresa que originarien les inevitables fluctuacions de les variables actuarials, en cas d’imputar-se els guanys o pèrdues actuarials al compte de pèrdues i guanys.

El Pla agrupa, en la norma de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni, el conjunt d’operacions en què l’empresa o bé lliura com a contraprestació els seus propis instruments de patrimoni, o bé una contraprestació en efectiu basada en el seu valor. En particular, amb aquest criteri es resol en l’àmbit reglamentari el tractament comptable de les operacions de retribució al personal amb instruments de patrimoni que tant han proliferat els últims anys, a l’empara de la regulació que figura a l’article 159 del Text refós de la Llei de societats anònimes. Addicionalment, per motius de claredat i continuant amb la tradició del Pla de 1990, s’ha optat per reproduir també a l’apartat 1.4 de la norma 2a. Immobilitzat material, el criteri fixat per als béns rebuts en concepte d’aportació no dinerària de capital, que s’han de valorar pel seu valor raonable en el moment de l’aportació.

Respecte als canvis incorporats en la norma 18a. Subvencions, donacions i llegats rebuts, cal diferenciar el tractament comptable dels atorgats pels socis o propietaris dels rebuts de tercers. Les subvencions atorgades per tercers, sempre que d’acord amb els nous criteris siguin no reintegrables, es qualifiquen d’ingressos comptabilitzats, amb caràcter general, directament en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, per posteriorment procedir a imputar-los al compte de pèrdues i guanys, atenent la seva finalitat; en particular, quan financin despeses, de manera correlacionada a la seva meritació. Fins al moment en què no es compleixin les condicions per considerar-les no reintegrables, aquestes subvencions s’han de consignar en el passiu.

En conseqüència, al marge de les novetats, es manté el criteri de transferència al compte de pèrdues i guanys en funció de la finalitat per a la qual es van concedir, que reprodueix el criteri que, en desplegament de la norma de valoració 20a del Pla de 1990, ja es va incorporar amb caràcter general en determinades adaptacions sectorials (entitats d’assistència sanitària, entitats sense fins lucratius, empreses vitivinícoles).

Tanmateix, la principal novetat inclosa en el nou Pla, al marge de la seva imputació directa al patrimoni net en el moment inicial, és el fet que les subvencions, donacions i llegats lliurats pels socis o propietaris de l’empresa no tenen la qualificació d’ingressos, sinó de fons propis, atès que se situen en condicions d’equivalència des d’una perspectiva econòmica amb les restants aportacions que els socis o propietaris puguin realitzar a l’empresa, fonamentalment amb la finalitat d’enfortir el seu patrimoni. El Pla de 1990 només preveia aquest tractament quan l’aportació la realitzaven els socis o propietaris per a compensació de pèrdues o amb la finalitat de compensar un «dèficit», i se n’exclouen les concedides per assegurar una rendibilitat mínima, com ara les atorgades per fomentar activitats específiques o amb la finalitat de fixar preus polítics per a determinats béns o serveis.

No obstant això, atès que les empreses del sector públic poden ser beneficiàries de subvencions en els mateixos termes que en pugui ser qualsevol empresa pertanyent al sector privat, l’objectiu d’imatge fidel exigeix fer una excepció en aquests casos (subvencions atorgades a empreses públiques pels seus socis per finançar la realització d’activitats d’interès públic o general) de la regla general que conté l’apartat 2 de la norma 18a i remetre-les al tractament comptable general que regula l’apartat 1.

11. Les operacions d’adquisició de negocis es poden instrumentar a través de diferents operacions jurídiques: fusió, escissió, aportació no dinerària i compravenda d’una unitat econòmica (entesa com el conjunt d’actius i passius que constitueixen un negoci), així com l’aportació no dinerària o compravenda de les accions que atorguin el control d’una empresa. De totes aquestes, les operacions de fusió i escissió, malgrat que gaudeixen d’una consolidada doctrina administrativa, han estat les úniques que no han arribat a tenir reflex en una norma de caràcter general.

El nou Pla esmena aquesta llacuna de la normalització i dota el model comptable, i per tant el tràfic empresarial, de la necessària seguretat jurídica. A aquest efecte, la norma 19a regula les denominades «Combinacions de negocis», enteses com les operacions en què una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis.

Quan el grup de treball va iniciar les seves comeses, el Comitè de Normes Internacionals de Comptabilitat (CNIC o IASB) va publicar una proposta de modificació de la norma internacional que regula aquestes operacions (NIIF 3. Combinacions de negocis). Vistos els canvis significatius que s’hi incloïen en determinats punts, es va obrir un debat pel que fa a quin havia de ser el marc de referència, la norma en vigor o la seva proposta de modificació. Si bé en un primer moment es va considerar convenient optar pels criteris inclosos en l’esborrany de NIIF 3, tenint en compte que en l’actualitat aquest projecte no ha estat aprovat, s’ha optat finalment per incloure en el Pla els criteris que recull la norma vigent adoptada per la Comissió Europea. Sense perjudici que, en un futur, tant aquesta com les restants disposicions del nou Pla es puguin ajustar a les modificacions que es recullin en el dret comptable comunitari, si es considera convenient.

Les regles que regeixen el tractament comptable d’aquestes operacions es recullen en el denominat «Mètode d’adquisició», en virtut del qual, amb caràcter general, els actius adquirits i els passius assumits per l’empresa adquirent es comptabilitzen pel seu valor raonable. Així mateix, ressalta el fet que el fons de comerç no s’amortitza i l’eventual diferència negativa que sorgeixi en la combinació es registra directament en el compte de pèrdues i guanys en la data en què es pren el control del negoci adquirit.

Tanmateix, en sintonia amb la norma europea, queden fora d’aquest esquema general les operacions de reestructuració que es realitzin entre empreses del grup, sota la consideració que, essencialment, des d’un punt de vista econòmic no es pot parlar d’adquisició d’un negoci, quan amb caràcter previ a la unitat de «iure» fruit de la combinació ja existia un control econòmic i indirectament jurídic per part de qui té la direcció del conjunt de les empreses pertanyents al grup.

El nou Pla general de comptabilitat s’aborda amb la vocació de donar cobertura jurídica al registre comptable de les principals operacions que realitzen en l’actualitat les empreses espanyoles. En conseqüència, malgrat que la NIIF 3 adoptada a Europa exclou del seu abast i, per tant, no regula el tractament comptable d’aquestes operacions entre les empreses pertanyents a un mateix grup, atès que la pràctica empresarial posa de manifest l’habitualitat amb què es produeixen aquest tipus de transaccions, la norma 21a estableix un tractament comptable particular respecte a les operacions de fusió, escissió i aportació no dinerària d’un negoci.

El criteri que fixa el nou Pla per a aquestes operacions ha pretès unir les opinions expressades en el grup constituït a aquest efecte en el si de l’ICAC, en què les opinions s’agrupaven fonamentalment en dues postures. D’una banda, la dels qui, prescindint del negoci jurídic que empara aquestes operacions, inclosa per tant la compravenda d’instruments de patrimoni que confereixen el control sobre una empresa, defensaven que el seu registre hauria de conduir a mantenir les valoracions, si s’escau, en termes consolidats, dels actius traspassats respecte a la que tenien dins del grup abans de formalitzar-se l’operació. Un altre sector, partint de la consideració que el subjecte informant en els comptes anuals individuals és l’empresa, com a entitat independent del grup del qual pugui formar part, advocaven perquè la valoració dels elements patrimonials en les transaccions amb empreses sotmeses a una mateixa unitat de decisió s’ha de realitzar en les mateixes condicions que quan s’efectuen amb un tercer, sense perjudici de la informació que s’ha d’incloure en la memòria dels comptes anuals. En aquesta postura, la proposta consistia en no incorporar cap norma que regulés aquestes transaccions, de manera coherent amb l’absència d’especialitat defensada, i es considera que les transaccions s’han de comptabilitzar en sintonia amb el que disposa amb caràcter general la norma 19a Combinacions de negocis.

L’ampli debat que ha precedit l’elaboració del Pla general de comptabilitat en aquest punt i la varietat de posicions sobre això va posar de manifest que, en última instància, amb la finalitat de garantir la seguretat jurídica i la comparabilitat de la informació economicofinancera derivada d’aquestes operacions, al marge dels diferents enfocaments i posicionaments, la qüestió veritablement rellevant era la necessitat d’atorgar un únic criteri per a la seva comptabilització, que s’ha resolt a l’empara de les dues característiques que des d’una perspectiva jurídica i econòmica es considera que els dota de la particularitat inherent a qualsevol regla especial.

En primer lloc, el fet que, com a contraprestació, l’empresa adquirent lliuri els seus propis instruments de patrimoni o, com en el cas de les fusions simplificades que regula l’article 250 del TRLSA, no tingui l’obligació d’efectuar cap emissió. I en segon lloc, la mateixa naturalesa de l’objecte de l’operació; un conjunt d’elements patrimonials constitutius d’un negoci que de manera directa i en bloc es transmeten d’un subjecte comptable a un altre, sense que en essència es produeixi una variació en la unitat econòmica preexistent, la qual, en essència, simplement adopta una nova organització o configuració legal.

A l’empara d’aquest raonament, en absència de contraprestació en forma de títols o davant la falta d’un objecte directe com el descrit en la transacció, la norma deixa fora del seu abast les operacions que adoptin la forma jurídica de compravenda d’un conjunt d’elements patrimonials que constitueixin un negoci, així com les operacions de transmissió, inclosa l’aportació no dinerària de capital, d’una cartera d’instruments de patrimoni que atorguin el control sobre un negoci.

En definitiva, a l’espera que s’aclareixi el panorama normatiu europeu en aquesta matèria, la particular successió universal que es dóna en aquestes operacions és la que justifica el criteri comptable que figura a l’apartat 2.2 de la norma 21a, continuista, d’altra banda, quant a la doctrina administrativa sobre la matèria en desplegament del Pla de 1990.

La norma de negocis conjunts manté el criteri que fins a la data han aplicat les entitats que actuen a través de les unions temporals d’empreses, principal exponent de col·laboració empresarial, el tractament comptable de les quals, amb vocació de generalitat, es va incorporar al Pla general de comptabilitat mitjançant determinades adaptacions sectorials (constructores, sector elèctric, etcètera).

En conseqüència, en aquesta matèria no es produeix cap innovació comptable rellevant, sinó simplement una millora en la sistemàtica de la norma, atès que s’ubica en el Pla el conjunt d’operacions que regularment realitzen les empreses, al marge del sector en què duen a terme l’activitat. I això, sense perjudici de la modificació terminològica evident que presenta la norma respecte al Pla anterior, canalitzada per evidents motius de coordinació normativa en les noves definicions incloses en els reglaments comunitaris en matèria comptable.

12. En la norma 22a. Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables, es modifica la regla aplicable als canvis de criteri en el Pla de 1990.

En concret, si bé es manté la regla de quantificar de manera retroactiva l’impacte en els actius i passius nets de l’empresa, originat pel canvi de criteri comptable o esmena de l’error, la modificació consisteix en la nova obligació de presentar els efectes d’aquests canvis també de manera retroactiva. Aquesta exigència, derivada de l’acostament a les normes internacionals adoptades, motiva que els ingressos o despeses resultants del canvi de criteri o esmena de l’error es comptabilitzin directament en el patrimoni net de l’empresa; amb caràcter general, i llevat que el canvi o esmena afectin una altra partida del patrimoni net, en un compte de reserves voluntàries.

Finalment, la norma de Fets posteriors al tancament de l’exercici explicita els dos tipus de fets que es poden presentar després del tancament, en funció que posin de manifest condicions que ja existien en el moment del tancament de l’exercici o que es produeixen després d’aquest moment.

III

13. La tercera part del Pla general de comptabilitat recull tant les normes d’elaboració dels comptes anuals, com els models, normals i abreujats, dels documents que les conformen, inclòs el contingut de la memòria.

El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria són els documents que integren els comptes anuals. L’estat de fluxos d’efectiu no és obligatori per a les empreses que puguin formular balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria en model abreujat. Per tant, la principal novetat, al marge que es requereix més desglossament informatiu en les notes de la memòria, rau en la incorporació d’aquests dos nous documents: l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu.

Amb la finalitat d’aconseguir un nivell adequat de comparabilitat en la informació financera subministrada per les empreses espanyoles, i seguint amb la tradició del Pla de 1990, s’han elaborat uns models de format definit, amb denominacions concretes i aplicables obligatòriament, a diferència del que preveuen les NIC//NIIF adoptades.

Des d’un punt de vista general, també es pot esmentar com a novetat, en sintonia amb el criteri inclòs en les normes internacionals adoptades, el requeriment d’incloure també en la memòria dels comptes anuals informació quantitativa de l’exercici anterior, així com la necessitat d’ajustar les xifres comparatives del període anterior, en la mesura que es produeixin ajustos valoratius derivats de canvis de criteris comptables o errors. Addicionalment a la informació comparativa d’índole numèrica, si és rellevant per comprendre els comptes anuals de l’exercici actual, la norma exigeix que també s’hi inclogui informació descriptiva del període anterior.

Finalment, es pot afirmar que els canvis que incorpora el model persegueixen comunicar a l’usuari dels comptes anuals, només amb la lectura dels estats principals, més informació sobre la gestió dels recursos de l’empresa que realitzen els administradors.

Els elements patrimonials del balanç s’han classificat en l’actiu, el passiu i el patrimoni net. En el patrimoni net han de figurar, en subagrupacions independents, els fons propis i les restants partides integrants del patrimoni net. Aquesta classificació té com a finalitat aclarir que la composició del patrimoni net de l’empresa està constituïda pels tradicionals fons propis i per altres partides que, d’acord amb els nous criteris, poden aparèixer en els balanços de les empreses, fonamentalment la partida que contingui els ajustos per valor raonable que s’hagin d’imputar directament al patrimoni net i estan pendents de passar en anys futurs pel compte de pèrdues i guanys.

Els actius es classifiquen en no corrents i corrents, de manera similar a la distinció que estableix el Pla de 1990 entre immobilitzat i circulant. En aquest sentit, l’actiu corrent comprèn els elements que l’empresa espera vendre, consumir o realitzar en el transcurs del cicle normal d’explotació, els altres el venciment, alienació o realització dels quals s’espera que es produeixi en el termini d’un any, els classificats com a mantinguts per negociar, excepte els derivats a llarg termini, i l’efectiu i equivalents. Els altres actius es classifiquen com a no corrents.

En la direcció d’aprofundir en el reflex de la gestió dels recursos, el nou Pla disposa que els actius no corrents mantinguts per a la venda (amb caràcter general, elements de l’immobilitzat material, inversions immobiliàries i participacions en empreses del grup, multigrup o associades, l’alienació dels quals estigui prevista en els dotze mesos següents) i els grups alienables d’elements mantinguts per a la venda (actius i passius que també s’espera alienar en aquest termini de manera conjunta), han de figurar en una partida específica dins de l’actiu i passiu corrent (en aquest últim cas, els passius que formin part del dit grup alienable d’elements).

Per concloure les principals novetats del balanç, només queda esmentar la modificació produïda en els instruments de patrimoni propi (amb caràcter general, accions i participacions pròpies) la presentació dels quals en el nou Pla es realitza minorant en tot cas la xifra de fons propis. S’aplica el mateix criteri als desemborsaments pendents d’exigir sobre aquests instruments en la data de tancament, que passen a minorar la xifra de capital. I finalment, el registre dins del passiu de les accions, participacions o altres instruments financers que, tot i tenir una forma jurídica pròpia dels instruments de patrimoni, atenent la definició dels elements i els seus termes i condicions, constitueixin obligacions de l’empresa.

El compte de pèrdues i guanys és el document que recull el resultat comptable de l’exercici, separant els ingressos i despeses imputables a aquest que es classifiquen per naturalesa; en particular, els derivats de les variacions de valor originades per la regla del valor raonable, de conformitat amb el que disposen el Codi de comerç i el present Pla general de comptabilitat.

Cal destacar-ne tres canvis. En primer lloc, el pas d’un model de compte de pèrdues i guanys en forma de doble columna a un altre de vertical. En segon lloc, la supressió del marge extraordinari, havent-se pres en consideració la prohibició que contenen les normes internacionals adoptades de qualificar d’extraordinàries partides d’ingressos o despeses. I finalment, la separació en el model normal del compte de pèrdues i guanys del resultat de les operacions continuades de l’originat per les operacions o activitats interrompudes, definides aquestes últimes, amb caràcter general, com les línies de negoci o àrees geogràfiques significatives que l’empresa o bé ha alienat o bé té previst alienar dins dels dotze mesos següents.

Però, sens dubte, la gran novetat és la incorporació dels dos nous estats en els comptes anuals. L’estat de canvis en el patrimoni net es presenta en dos documents:

a) L’estat d’ingressos i despeses reconeguts i

b) l’estat total de canvis en el patrimoni net.

L’estat d’ingressos i despeses reconeguts recull els ingressos i despeses meritats en l’exercici i, per diferència, el saldo global dels ingressos i despeses reconeguts, i recull diferenciadament les transferències que s’hagin realitzat durant l’exercici al compte de pèrdues i guanys d’acord amb els criteris que fixen les corresponents normes de registre i valoració. Per la seva banda, l’estat total de canvis en el patrimoni net reflecteix el conjunt de variacions produïdes en el patrimoni net durant l’exercici. Per tant, s’hi han d’incloure, a més del saldo d’ingressos i despeses reconeguts, les altres variacions en el patrimoni net, entre les quals hi ha les que derivin de les operacions realitzades amb els socis o propietaris de l’empresa, així com les reclassificacions que es puguin produir en el patrimoni net, derivades, per exemple, de la dotació de reserves en execució de l’acord de distribució del resultat i els ajustos motivats per l’esmena d’errors o canvis de criteri comptable que, excepcionalment, es puguin produir.

També s’introdueix com a novetat l’estat de fluxos d’efectiu, amb la finalitat de mostrar la capacitat de generar efectiu o equivalents a l’efectiu, així com les necessitats de liquiditat de l’empresa degudament ordenades en tres categories: activitats d’explotació, inversió i finançament. Tanmateix, la pugna entre els interessos en conflicte que qualsevol nova exigència informativa comporta, transparència davant de simplificació de les obligacions comptables, aspecte que lògicament s’ha d’apreciar ponderant aquesta exigència amb la dimensió de l’empresa, s’ha resolt assenyalant que aquest document no és obligatori per a les empreses que puguin formular balanç, estat de canvis en el patrimoni net i memòria en model abreujat.

La memòria adquireix més rellevància i incorpora l’obligació de facilitar informació comparativa, fins i tot la de caràcter descriptiu, en sintonia amb els pronunciaments de la NIC 1 adoptada per la Comissió Europea. En particular, aquest document reforça les exigències informatives en matèria d’instruments financers, combinacions de negocis (atesa la mateixa novetat de la norma) i parts vinculades, aquesta última de gran rellevància per poder conèixer la vertadera imatge fidel de les relacions econòmiques i financeres d’una empresa.

En relació amb el que s’ha esmentat, la definició d’empresa del grup, multigrup i associada des de la perspectiva dels comptes anuals individuals, està inclosa en la norma 13a d’elaboració dels comptes anuals que conté la tercera part del Pla, que al seu torn projecta els seus efectes sobre les normes de registre i valoració incloses a la segona part. En particular, tenen la qualificació d’empreses del grup, a més de les empreses controlades directament o indirectament en els termes que descriu l’article 42 del Codi de comerç, les controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques que actuen conjuntament, i les que estiguin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries. En conseqüència, la modificació introduïda per la Llei 16/2007 en la redacció de l’article 42 del Codi de comerç, que estableix la definició de grup als efectes de delimitar l’obligació de consolidar, no ha alterat la qualificació que des d’un punt de vista valoratiu i informatiu es recull de les participacions en el patrimoni d’aquestes empreses en els comptes anuals individuals.

A més de la informació rellevant sobre les operacions que realitzin aquestes empreses entre si, en la memòria dels comptes anuals individuals també s’inclou l’exigència incorporada a la Llei 16/2007 sobre la informació agregada dels actius, passius, patrimoni net, xifra de negocis i resultats del conjunt de les empreses domiciliades a Espanya i controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques, no obligades a consolidar, que actuen conjuntament, i de les que estiguin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries.

Finalment, cal destacar la supressió del quadre de finançament de la memòria sense perjudici de la informació que sobre els moviments de fons exigeixen les normes d’elaboració dels comptes anuals.

14. La quarta part del Pla general de comptabilitat es refereix al quadre de comptes, que segueix la classificació decimal. Com a novetat respecte al Pla de 1990, el nou text incorpora dos nous grups, el 8 i el 9, per donar cabuda a les despeses i ingressos imputats al patrimoni net.

En conseqüència, el grup 9 proposat en el Pla de 1990 per desplegar la comptabilitat interna ha de quedar alliberat per donar encaix a les noves relacions comptables. Les empreses que optin per portar una comptabilitat analítica poden utilitzar el grup 0.

El quadre de comptes amplia el contingut del text de 1990 i dóna cobertura a les noves operacions que figuren a la segona part del Pla. No obstant això, tal com s’indicava en la introducció del Pla de 1990, novament és necessari advertir sobre la possibilitat que el present text tingui certes llacunes, ocasionades fonamentalment per la impossibilitat d’abraçar la variada casuística que envolta l’activitat de moltes empreses, que en tot cas tenen la facultat de cobrir els eventuals buits del text utilitzant per fer-ho el Marc conceptual i les regles tècniques més afins deduïdes dels principis i criteris que informen el Pla. Addicionalment, l’empresa ha de desagregar els comptes al nivell adequat de dígits que possibiliti el control i seguiment de les seves operacions, així com el compliment de la informació exigida en els comptes anuals.

15. La cinquena part es dedica a les definicions i relacions comptables. Amb caràcter general, cadascun dels grups, subgrups i comptes són objecte d’una definició en què es recullen el contingut i les característiques que més sobresurten de les operacions i fets econòmics que s’hi representen.

Les relacions comptables pròpiament dites, de la mateixa manera que recollia l’antic Pla, descriuen els motius més comuns de càrrec i abonament dels comptes, sense esgotar les possibilitats que cadascuna d’aquestes admet. Per tant, quan es tracti d’operacions la comptabilització de les quals no s’hagi recollit de manera explícita en el text, s’ha de formular l’assentament o assentaments que escaiguin utilitzant els criteris que s’hi estableixen.

Tal com expressava el Pla de 1990, tant la quarta com la cinquena part són d’aplicació facultativa per part de les empreses. Tot i això, és aconsellable que, en el cas de fer ús d’aquesta facultat, s’utilitzin denominacions similars amb la finalitat de facilitar l’elaboració dels comptes anuals, l’estructura dels quals i les normes que en despleguen el contingut i presentació són obligatòries. En particular, de la mateixa manera que en el Pla de 1990, val la pena destacar el caràcter opcional del sistema especulatiu proposat per a les relacions comptables dels comptes d’existències.

IV

16. L’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat exigeix una revisió de les adaptacions sectorials i de les resolucions emeses per l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes. Tanmateix, fins que es produeixin aquests canvis, les dites normes mantenen la vigència llevat que de manera expressa s’oposin als nous criteris que conté el Pla.

D’altra banda, l’experiència dels últims anys ha revelat el caràcter dinàmic del model comptable proposat per les institucions comunitàries. Malgrat que a la Unió Europea s’ha produït una aprovació completa dels pronunciaments emesos per l’IASB, l’objectiu de convergència que al seu torn s’ha fixat aquest organisme amb les normes aprovades pel Financial Accounting Standards Board (FASB) americà és previsible que motivi futures modificacions en els reglaments comunitaris. Davant aquest panorama, i sense perjudici de la possible conveniència de realitzar en el futur modificacions del Pla general de comptabilitat, s’ha de valorar que el coneixement de la norma és un element imprescindible per aconseguir-ne un alt nivell de compliment, la qual cosa fa aconsellable un cert nivell d’estabilitat. En conseqüència, amb la finalitat de protegir la seguretat jurídica que ha de presidir qualsevol activitat normalitzadora, la probable revisió en el futur del Pla general de comptabilitat i les seves disposicions de desplegament només haurien d’obeir a canvis substancials en l’àmbit internacional, que al seu torn fossin l’inevitable desencadenant de modificacions en el Marc conceptual, les normes de registre i valoració o les normes d’elaboració dels comptes anuals.

PRIMERA PART

MARC CONCEPTUAL DE LA COMPTABILITAT

1r Comptes anuals. Imatge fidel

Els comptes anuals d’una empresa comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat. No obstant això, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu no són obligatoris per a les empreses que puguin formular balanç i memòria abreujats.

Els comptes anuals s’han de redactar amb claredat, de manera que la informació subministrada sigui comprensible i útil per als usuaris quan prenguin les seves decisions econòmiques, i han de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa, de conformitat amb les disposicions legals.

L’aplicació sistemàtica i regular dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en els apartats següents ha de conduir que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa. A aquest efecte, en la comptabilització de les operacions cal atenir-se a la seva realitat econòmica i no només a la seva forma jurídica.

Quan es consideri que el compliment dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en aquest Pla general de comptabilitat no sigui suficient per mostrar aquesta imatge fidel, en la memòria s’han de subministrar les informacions complementàries necessàries per assolir aquest objectiu.

En els casos excepcionals en què aquest compliment sigui incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals, l’aplicació es considera improcedent. En aquests casos, en la memòria s’ha de motivar suficientment aquesta circumstància i se n’ha d’explicar la influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’empresa.

El subjecte comptable que informa com a persona jurídica individual, en el marc d’aquest Pla general de comptabilitat, ho fa amb independència del grup d’empreses al qual pugui pertànyer, sense perjudici de les normes particulars que figuren a la segona part d’aquest Pla i dels desglossaments informatius que s’hagin d’incorporar en els comptes anuals.

Es modifica el paràgraf primer per l’art. 1.1 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des del 1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

2n Requisits de la informació a incloure en els comptes anuals

La informació inclosa en els comptes anuals ha de ser rellevant i fiable.

La informació és rellevant quan és útil per a la presa de decisions econòmiques, és a dir, quan ajuda a avaluar successos passats, presents o futurs, o bé a confirmar o corregir avaluacions realitzades anteriorment. En particular, per complir aquest requisit, els comptes anuals han de mostrar adequadament els riscos a què s’enfronta l’empresa. La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i és neutral, és a dir, està lliure de confusions, i els usuaris poden confiar en què és la imatge fidel del que pretén representar.

Una qualitat derivada de la fiabilitat és la integritat, que s’assoleix quan la informació financera conté de manera completa totes les dades que poden influir en la presa de decisions, sense cap omissió d’informació significativa.

Addicionalment, la informació financera ha de complir les qualitats de comparabilitat i claredat. La comparabilitat, que s’ha d’estendre tant als comptes anuals d’una empresa en el temps com als de diferents empreses en el mateix moment i per al mateix període de temps, ha de permetre contrastar la situació i rendibilitat de les empreses, i implica un tractament similar per a les transaccions i altres successos econòmics que es produeixen en circumstàncies semblants. Per la seva banda, la claredat implica que, sobre la base d’un coneixement raonable de les activitats econòmiques, la comptabilitat i les finances empresarials, els usuaris dels comptes anuals, mitjançant un examen diligent de la informació subministrada, es puguin formar judicis que els facilitin la presa de decisions.

3r Principis comptables

La comptabilitat de l’empresa i, en especial, el registre i la valoració dels elements dels comptes anuals, s’han de desenvolupar aplicant obligatòriament els principis comptables que s’indiquen a continuació:

1. Empresa en funcionament. Llevat de prova en contra, s’ha de considerar que la gestió de l’empresa continua en un futur previsible, per la qual cosa l’aplicació dels principis i criteris comptables no té el propòsit de determinar el valor del patrimoni net als efectes de la seva transmissió global o parcial, ni l’import resultant en cas de liquidació.

En els casos en què aquest principi no sigui aplicable, en els termes que determinin les normes de desplegament d’aquest Pla general de comptabilitat, l’empresa ha d’aplicar les normes de valoració que siguin més adequades per reflectir la imatge fidel de les operacions tendents a realitzar l’actiu, cancel·lar els deutes i, si s’escau, repartir el patrimoni net resultant, i en la memòria dels comptes anuals ha de subministrar tota la informació significativa sobre els criteris aplicats.

2. Meritació. Els efectes de les transaccions o fets econòmics s’han de registrar quan es produeixin, i s’han d’imputar a l’exercici a què els comptes anuals es refereixin les despeses i els ingressos que l’afectin, amb independència de la data del seu pagament o del seu cobrament.

3. Uniformitat. Adoptat un criteri dins de les alternatives que, si s’escau, es permetin, s’ha de mantenir en el temps i s’ha d’aplicar de manera uniforme per a transaccions, altres esdeveniments i condicions que siguin similars, mentre no s’alterin els supòsits que en van motivar l’elecció. Si aquests supòsits s’alteren, es pot modificar el criteri adoptat al seu dia; en aquest cas, aquestes circumstàncies s’han de fer constar en la memòria, amb indicació de la incidència quantitativa i qualitativa de la variació sobre els comptes anuals.

4. Prudència. S’ha de ser prudent en les estimacions i valoracions a realitzar en condicions d’incertesa. La prudència no justifica que la valoració dels elements patrimonials no respongui a la imatge fidel que han de reflectir els comptes anuals.

Així mateix, sense perjudici del que disposa l’article 38 bis del Codi de comerç, només s’han de comptabilitzar els beneficis obtinguts fins a la data de tancament de l’exercici. Per contra, s’han de tenir en compte tots els riscos, amb origen en l’exercici o en un altre d’anterior, tan aviat siguin coneguts, fins i tot si només es coneixen entre la data de tancament dels comptes anuals i la data en què aquests comptes es formulin. En aquests casos se n’ha de donar una informació complerta en la memòria, sense perjudici que, quan s’hagi generat un passiu i una despesa, es reflecteixi en altres documents integrants dels comptes anuals. Excepcionalment, si els riscos es coneixen entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afecten de manera molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals han de ser reformulats.

S’han de tenir en compte les amortitzacions i correccions de valor per deteriorament dels actius, tant si l’exercici se salda amb benefici com amb pèrdua.

5. No-compensació. Llevat que una norma disposi el contrari de manera expressa, no es poden compensar les partides de l’actiu i del passiu o les de despeses i ingressos, i s’han de valorar separadament els elements integrants dels comptes anuals.

6. Importància relativa. S’admet que no s’apliquin estrictament alguns dels principis i criteris comptables quan la importància relativa en termes quantitatius o qualitatius de la variació que aquest fet produeixi sigui escassament significativa i, en conseqüència, no alteri l’expressió de la imatge fidel. Les partides o els imports la importància relativa dels quals sigui escassament significativa poden aparèixer agrupats amb altres de similar naturalesa o funció.

En els casos de conflicte entre principis comptables, ha de prevaler el que indiqui millor que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

4t Elements dels comptes anuals

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el balanç, són:

1. Actius: béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’empresa, resultants de successos passats, dels quals s’espera que l’empresa obtingui beneficis o rendiments econòmics en el futur.

2. Passius: obligacions actuals sorgides com a conseqüència de successos passats, per a l’extinció de les quals l’empresa espera desprendre’s de recursos que puguin produir beneficis o rendiments econòmics en el futur. A aquests efectes, s’hi entenen incloses les provisions.

3. Patrimoni net: constitueix la part residual dels actius de l’empresa, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou les aportacions realitzades, ja sigui en el moment de la seva constitució o en altres de posteriors, pels seus socis o propietaris, que no tinguin la consideració de passius, així com els resultats acumulats o altres variacions que l’afectin.

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el compte de pèrdues i guanys o, si s’escau, directament a l’estat de canvis en el patrimoni net, són:

4. Ingressos: increments en el patrimoni net de l’empresa durant l’exercici, ja sigui en forma d’entrades o augments en el valor dels actius, o de disminució dels passius, sempre que no tinguin l’origen en aportacions, monetàries o no, dels socis o propietaris.

5. Despeses: decrements en el patrimoni net de l’empresa durant l’exercici, ja sigui en forma de sortides o disminucions en el valor dels actius, o de reconeixement o augment del valor dels passius, sempre que no tinguin l’origen en distribucions, monetàries o no, als socis o propietaris, en la seva condició de tals.

Els ingressos i despeses de l’exercici s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys i han de formar part del resultat, excepte quan escaigui la seva imputació directa al patrimoni net, cas en què s’han de presentar a l’estat de canvis en el patrimoni net, d’acord amb el que preveu la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat o una norma que el desplegui.

5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals

El registre o reconeixement comptable és el procés pel qual s’incorporen al balanç, el compte de pèrdues i guanys o l’estat de canvis en el patrimoni net, els diferents elements dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de registre relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat.

El registre dels elements escau quan, complint-se la definició inclosa en l’apartat anterior, es compleixin els criteris de probabilitat en l’obtenció o cessió de recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics i el seu valor es pugui determinar amb un grau de fiabilitat adequat. Quan el valor s’ha d’estimar, l’ús d’estimacions raonables no en menyscaba la fiabilitat. En particular:

1. Els actius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable obtenir-ne beneficis o rendiments econòmics per a l’empresa en el futur, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un actiu també implica el reconeixement simultani d’un passiu, la disminució d’un altre actiu o el reconeixement d’un ingrés o altres increments en el patrimoni net.

2. Els passius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable que, en el seu venciment i per liquidar l’obligació, s’hagin de lliurar o cedir recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics futurs, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un passiu implica el reconeixement simultani d’un actiu, la disminució d’un altre passiu o el reconeixement d’una despesa o altres decrements en el patrimoni net.

3. El reconeixement d’un ingrés té lloc com a conseqüència d’un increment dels recursos de l’empresa, i sempre que se’n pugui determinar la quantia amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un actiu, o la desaparició o disminució d’un passiu i, de vegades, el reconeixement d’una despesa.

4. El reconeixement d’una despesa té lloc com a conseqüència d’una disminució dels recursos de l’empresa, i sempre que se’n pugui valorar o estimar la quantia amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un passiu, o la desaparició o disminució d’un actiu i, de vegades, el reconeixement d’un ingrés o d’una partida de patrimoni net.

S’han de registrar en el període a què es refereixen els comptes anuals, els ingressos i despeses meritats en aquest, i en els casos en què sigui pertinent s’ha d’establir una correlació entre tots dos, que en cap cas pot portar al registre d’actius o passius que no satisfacin la definició d’aquests.

6è Criteris de valoració

La valoració és el procés pel qual s’assigna un valor monetari a cadascun dels elements integrants dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de valoració relatives a cadascun d’aquests, incloses a la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat.

A aquest efecte, s’han de tenir en compte els següents criteris valoratius i definicions relacionades:

1. Cost històric o cost

El cost històric o cost d’un actiu és el seu preu d’adquisició o cost de producció.

El preu d’adquisició és l’import en efectiu i altres partides equivalents pagades o pendents de pagament més, si s’escau i quan sigui procedent, el valor raonable de les altres contraprestacions compromeses derivades de l’adquisició, i totes aquestes hi han d’estar directament relacionades i ser necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost de producció inclou el preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, el dels factors de producció directament imputables a l’actiu, i la fracció que raonablement correspongui dels costos de producció indirectament relacionats amb l’actiu, en la mesura que es refereixin al període de producció, construcció o fabricació, es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost històric o cost d’un passiu és el valor que correspongui a la contrapartida rebuda a canvi d’incórrer en el deute o, en alguns casos, la quantitat d’efectiu i altres actius líquids equivalents que s’esperi lliurar per liquidar un deute en el curs normal del negoci.

2. Valor raonable.

És el preu que es rebria per la venda d’un actiu o es pagaria per transferir o cancel·lar un passiu mitjançant una transacció ordenada entre participants en el mercat en la data de valoració. El valor raonable s’ha de determinar sense practicar cap deducció pels costos de transacció en què es pugui incórrer per causa d’alienació o disposició per altres mitjans. No té en cap cas el caràcter de valor raonable el que sigui resultat d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una situació de liquidació involuntària.

El valor raonable s’estima per a una data determinada i, atès que les condicions de mercat poden variar amb el temps, aquest valor pot ser inadequat per a una altra  data. A més, l’empresa, quan estimi el valor raonable, ha de tenir en compte les condicions de l’actiu o passiu que els participants en el mercat tindrien en compte a l’hora de fixar el preu de l’actiu o el passiu en la data de valoració. Aquestes condicions específiques inclouen, entre d’altres, per al cas dels actius, les següents:

a) L’estat de conservació i la ubicació, i

b) Les restriccions, si n’hi ha, sobre la venda o l’ús de l’actiu.

L’estimació del valor raonable d’un actiu no financer ha de tenir en consideració la capacitat d’un participant en el mercat perquè l’actiu generi beneficis econòmics en el seu ús màxim i millor o, alternativament, mitjançant la seva venda a un altre participant en el mercat que utilitzaria l’actiu en el seu ús màxim i millor.

En l’estimació del valor raonable s’ha d’assumir com a hipòtesi que la transacció per vendre l’actiu o transferir el passiu es porta a terme:

a) Entre parts interessades i degudament informades, en una transacció en condicions d’independència mútua,

b) En el mercat principal de l’actiu o passiu, entenent com a tal el mercat amb el volum i nivell d’activitat més gran, o

c) En absència d’un mercat principal, en el mercat més avantatjós al qual tingui accés l’empresa per a l’actiu o passiu, entès com aquell que maximitza l’import que es rebria per la venda de l’actiu o minimitza la quantitat que es pagaria per la transferència del passiu, després de tenir en compte els costos de transacció i les despeses de transport.

Llevat que hi hagi una prova en contra, el mercat en què l’empresa duria a terme normalment una transacció de venda de l’actiu o transferència del passiu es presumeix que és el mercat principal o, en absència d’un mercat principal, el mercat més avantatjós.

Els costos de transacció no inclouen els costos de transport. Si la localització és una característica de l’actiu (com pot ser el cas, per exemple, d’una primera matèria cotitzada), el preu en el mercat principal (o més avantatjós) s’ha d’ajustar pels costos, si n’hi ha, en els quals s’incorreria per transportar l’actiu des de la seva ubicació present a aquell mercat.

Amb caràcter general, el valor raonable s’ha de calcular per referència a un valor fiable de mercat. En aquest sentit, el preu cotitzat en un mercat actiu ha de ser la millor referència del valor raonable, i s’entén per mercat actiu aquell en el qual es donin les condicions següents:

a) Els béns o serveis negociats són homogenis;

b) Es poden trobar, pràcticament en qualsevol moment, compradors i venedors disposats a intercanviar els béns o serveis; i

c) Els preus són públics i estan accessibles amb regularitat, i reflecteixen transaccions amb una freqüència i un volum suficients.

Per a aquells elements respecte dels quals no existeixi un mercat actiu, el valor raonable s’ha d’obtenir, si s’escau, mitjançant l’aplicació de models i tècniques de valoració. Entre els models i les tècniques de valoració s’inclou l’ús de referències a transaccions recents en condicions d’independència mútua entre parts interessades i degudament informades, si estan disponibles, així com referències al valor raonable d’altres actius que siguin substancialment iguals, mètodes de descompte de fluxos d’efectiu futurs estimats i models generalment utilitzats per valorar opcions.

En qualsevol cas, les tècniques de valoració emprades han de ser consistents amb les metodologies acceptades i utilitzades pel mercat per a la fixació de preus, i s’ha d’utilitzar, si existeix, la que hagi demostrat obtenir unes estimacions més realistes dels preus. I han de tenir en compte l’ús de dades observables de mercat i altres factors que els seus participants considerarien en fixar el preu, i limitar en la  mesura que sigui possible l’ús de consideracions subjectives i de dades no observables o contrastables.

L’empresa ha d’avaluar l’efectivitat de les tècniques de valoració que utilitzi de manera periòdica, i utilitzar com a referència els preus observables de transaccions recents en el mateix actiu que es valori o utilitzar els preus basats en dades o índexs observables de mercat que estiguin disponibles i siguin aplicables.

D’aquesta manera, es dedueix una jerarquia en les variables utilitzades en la determinació del valor raonable i s’estableix una jerarquia de valor raonable que permet classificar les estimacions en tres nivells:

a) Nivell 1: estimacions que utilitzen preus cotitzats sense ajustar en mercats actius per a actius o passius idèntics, als quals l’empresa pugui accedir en la data de valoració.

b) Nivell 2: estimacions que utilitzen preus cotitzats en mercats actius per a instruments similars o altres metodologies de valoració en què totes les variables significatives estan basades en dades de mercat observables directament o indirectament.

c) Nivell 3: estimacions en què alguna variable significativa no està basada en dades de mercat observables.

Una estimació del valor raonable es classifica en el mateix nivell de jerarquia de valor raonable que la variable de menor nivell que sigui significativa per al resultat de la valoració. A aquests efectes, una variable significativa és la que té una influència decisiva sobre el resultat de l’estimació. En l’avaluació de la importància d’una variable concreta per a l’estimació s’han de tenir en compte les condicions específiques de l’actiu o el passiu que es valora.

En el valor raonable d’un instrument financer s’ha de preveure, entre d’altres, el risc de crèdit i, en el cas concret d’un passiu financer, s’ha de considerar el risc d’incompliment de l’empresa, que inclou, entre altres components, el risc de crèdit propi. Tanmateix, per estimar el valor raonable no s’han de fer ajustos per volum o capacitat del mercat.

Quan correspongui aplicar la valoració pel valor raonable, els elements patrimonials que no es puguin valorar de manera fiable, ja sigui per referència a un valor de mercat o mitjançant l’aplicació dels models i les tècniques de valoració abans assenyalats, s’han de valorar, segons que correspongui, pel seu cost amortitzat o pel seu preu d’adquisició o cost de producció, minorat, si s’escau, per les partides correctores de valor que puguin correspondre, i s’ha de fer menció en la memòria d’aquest fet i de les circumstàncies que el motiven.

El valor raonable d’un actiu o passiu, per al qual no existeixi un preu cotitzat sense ajustar d’un actiu o passiu idèntic en un mercat actiu, es pot valorar amb fiabilitat si la variabilitat en el rang de les estimacions del valor raonable de l’actiu o passiu no és significativa o les probabilitats de les diferents estimacions, dins d’aquest rang, poden ser avaluades raonablement i utilitzades en el mesurament del valor raonable.

3. Valor net realitzable

El valor net realitzable d’un actiu és l’import que l’empresa pot obtenir per la seva alienació al mercat, en el curs normal del negoci, deduint els costos estimats necessaris per portar-la a terme, així com, en el cas de les primeres matèries i dels productes en curs, els costos estimats necessaris per acabar la seva producció, construcció o fabricació.

4. Valor actual

El valor actual és l’import dels fluxos d’efectiu a rebre o pagar en el curs normal del negoci, segons que es tracti d’un actiu o d’un passiu, respectivament, actualitzats a un tipus de descompte adequat.

5. Valor en ús

El valor en ús d’un actiu o d’una unitat generadora d’efectiu és el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats, a través de la seva utilització en el curs normal del negoci i, si s’escau, de la seva alienació o una altra forma de disposició, tenint en compte l’estat actual i actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc, ajustat pels riscos específics de l’actiu que no hagin ajustat les estimacions de fluxos d’efectiu futurs. Les projeccions de fluxos d’efectiu s’han de basar en hipòtesis raonables i fonamentades; normalment la quantificació o la distribució dels fluxos d’efectiu està sotmesa a incertesa, i aquesta s’ha de considerar assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos d’efectiu. En qualsevol cas, aquestes estimacions han de tenir en compte qualsevol altra assumpció que els participants en el mercat considerarien, com ara el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

6. Costos de venda

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la venda d’un actiu en què l’empresa no hauria incorregut de no haver pres la decisió de vendre, exclosos les despeses financeres i els impostos sobre beneficis. S’hi inclouen les despeses legals necessàries per transferir la propietat de l’actiu i les comissions de venda.

7. Cost amortitzat

El cost amortitzat d’un instrument financer és l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu financer o un passiu financer, menys els reemborsaments de principal que s’hagin produït, més o menys, segons escaigui, la part imputada en el compte de pèrdues i guanys, mitjançant la utilització del mètode del tipus d’interès efectiu, de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment i, per al cas dels actius financers, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament que hagi estat reconeguda, ja sigui directament com una disminució de l’import de l’actiu o mitjançant un compte corrector del seu valor.

El tipus d’interès efectiu és el tipus d’actualització que iguala el valor en llibres d’un instrument financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida esperada de l’instrument, a partir de les seves condicions contractuals i sense considerar les pèrdues per risc de crèdit futures; en el seu càlcul s’han d’incloure les comissions financeres que es carreguin per avançat en la concessió de finançament.

8. Costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la compra, emissió, alienació o una altra forma de disposició d’un actiu financer, o a l’emissió o assumpció d’un passiu financer, en què no s’hauria incorregut si l’empresa no hagués realitzat la transacció. S’hi inclouen els honoraris i les comissions pagades a agents, assessors i intermediaris, com ara les de corretatge, les despeses d’intervenció de fedatari públic i altres, així com els impostos i altres drets que recaiguin sobre la transacció, i se n’exclouen les primes o els descomptes obtinguts en la compra o l’emissió, les despeses financeres, els costos de manteniment i els administratius interns.

9. Valor comptable o en llibres

El valor comptable o en llibres és l’import net pel qual un actiu o un passiu està registrat en balanç una vegada deduïda, en el cas dels actius, la seva amortització acumulada i qualsevol correcció valorativa per deteriorament acumulada que s’hagi registrat.

10. Valor residual

El valor residual d’un actiu és l’import que l’empresa estima que podria obtenir en el moment actual per la seva venda o una altra forma de disposició, una vegada deduïts els costos de venda, prenent en consideració que l’actiu hagi assolit l’antiguitat i altres condicions que s’espera que tingui al final de la seva vida útil.

La vida útil és el període durant el qual l’empresa espera utilitzar l’actiu amortitzable o el nombre d’unitats de producció que n’espera obtenir. En particular, en el cas d’actius sotmesos a reversió, la seva vida útil és el període concessional quan aquest sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

La vida econòmica és el període durant el qual s’espera que l’actiu sigui utilitzable per part d’un o més usuaris o el nombre d’unitats de producció que s’espera obtenir de l’actiu per part d’un o més usuaris.

Es modifica el punt 2 per l’art. 1.1 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

7è Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats

Es consideren principis i normes de comptabilitat generalment acceptats els que estableixen:

a) El Codi de comerç i la restant legislació mercantil.

b) El Pla general de comptabilitat i les seves adaptacions sectorials.

c) Les normes de desplegament que, en matèria comptable, estableixi, si s’escau, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i

d) la resta de legislació espanyola que sigui específicament aplicable.

SEGONA PART

NORMES DE REGISTRE I VALORACIÓ

1a Desplegament del Marc conceptual de la comptabilitat

1. Les normes de registre i valoració despleguen els principis comptables i altres disposicions que conté la primera part d’aquest text, relativa al Marc conceptual de la comptabilitat. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com també a diversos elements patrimonials.

2. Les normes de registre i valoració que es formulen tot seguit són aplicables obligatòriament.

2a Immobilitzat material

1. Valoració inicial

Els béns compresos en l’immobilitzat material s’han de valorar pel seu cost, ja sigui aquest el preu de adquisició o el cost de producció.

Els impostos indirectes que graven els elements de l’immobilitzat material només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la hisenda pública.

Així mateix, ha de formar part del valor de l’immobilitzat material l’estimació inicial del valor actual de les obligacions assumides derivades del desmantellament o retirament i altres d’associades a aquest actiu, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, sempre que aquestes obligacions donin lloc al registre de provisions d’acord amb el que disposa la norma que els és aplicable.

En els immobilitzats que necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions d’ús, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres que s’hagin meritat abans de la posada en condicions de funcionament de l’immobilitzat material i que hagin estat girades pel proveïdor o corresponguin a préstecs o un altre tipus de finançament aliè, específic o genèric, directament atribuïble a l’adquisició, fabricació o construcció.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou, a més de l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte o rebaixa en el preu, totes les despeses addicionals i directament relacionades que es produeixin fins a la seva posada en condicions de funcionament, inclosa la ubicació al lloc i qualsevol altra condició necessària perquè pugui actuar de la manera prevista; entre d’altres: despeses d’explanació i enderroc, transport, drets aranzelaris, assegurances, instal·lació, muntatge i altres de similars.

Els deutes per compra d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

1.2. Cost de producció

El cost de producció dels elements de l’immobilitzat material fabricats o construïts per la mateixa empresa s’obté afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles els altres costos directament imputables a aquests béns. També s’hi ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als béns de què es tracti en la mesura que els costos corresponguin al període de fabricació o construcció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives. En qualsevol cas, són aplicables els criteris generals establerts per determinar el cost de les existències.

1.3. Permutes

Als efectes d’aquest Pla general de comptabilitat, s’entén que un element de l’immobilitzat material s’adquireix per permuta quan es rep a canvi del lliurament d’actius no monetaris o d’una combinació d’aquests amb actius monetaris.

En les operacions de permuta de caràcter comercial, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor raonable de l’actiu lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, llevat que es tingui una evidència més clara del valor raonable de l’actiu rebut i amb el límit d’aquest últim. Les diferències de valoració que puguin sorgir quan es doni de baixa l’element lliurat a canvi s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Es considera que una permuta té caràcter comercial si:

a) La configuració (risc, calendari i import) dels fluxos d’efectiu de l’immobilitzat rebut difereix de la configuració dels fluxos d’efectiu de l’actiu lliurat; o

b) El valor actual dels fluxos d’efectiu després d’impostos de les activitats de l’empresa afectades per la permuta resulta modificat com a conseqüència de l’operació.

A més, és necessari que qualsevol de les diferències sorgides per les anteriors causes a) o b) sigui significativa quan es compari amb el valor raonable dels actius intercanviats.

Quan la permuta no tingui caràcter comercial o quan no es pugui obtenir una estimació fiable del valor raonable dels elements que intervenen en l’operació, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor comptable del bé lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’hagin lliurat a canvi, amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’immobilitzat rebut si aquest és menor.

1.4. Aportacions de capital no dineràries

Els béns d’immobilitzat rebuts en concepte d’aportació no dinerària de capital s’han de valorar pel seu valor raonable en el moment de l’aportació d’acord amb el que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni, atès que en aquest cas es presumeix que sempre es pot estimar amb fiabilitat el valor raonable d’aquests béns.

Per a l’aportador dels béns esmentats s’ha d’aplicar el que disposa la norma relativa a instruments financers.

2. Valoració posterior

Després del seu reconeixement inicial, els elements de l’immobilitzat material s’han de valorar pel seu preu d’adquisició o cost de producció menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

2.1. Amortització

Les amortitzacions s’han d’establir de manera sistemàtica i racional en funció de la vida útil dels béns i del seu valor residual, atenent la depreciació que normalment pateixin pel seu funcionament, ús i gaudi, sense perjudici de considerar també l’obsolescència tècnica o comercial que els pugui afectar.

S’ha d’amortitzar de manera independent cada part d’un element de l’immobilitzat material que tingui un cost significatiu en relació amb el cost total de l’element i una vida útil diferent de la resta de l’element.

Els canvis que, si s’escau, es puguin originar en el valor residual, la vida útil i el mètode d’amortització d’un actiu, s’han de comptabilitzar com a canvis en les estimacions comptables, llevat que es tracti d’un error.

Quan d’acord amb el que disposa l’apartat següent escaigui reconèixer correccions valoratives per deteriorament, s’han d’ajustar les amortitzacions dels exercicis següents de l’immobilitzat deteriorat, tenint en compte el nou valor comptable. Cal actuar de la mateixa manera en cas de reversió de les correccions valoratives per deteriorament.

2.2. Deteriorament del valor

Es produeix una pèrdua per deteriorament del valor d’un element de l’immobilitzat material quan el seu valor comptable superi el seu import recuperable, entès aquest com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

A aquests efectes, almenys en el tancament de l’exercici, l’empresa ha d’avaluar si hi ha indicis que algun immobilitzat material o, si s’escau, alguna unitat generadora d’efectiu puguin estar deteriorats, cas en què n’ha d’estimar els imports recuperables efectuant les correccions valoratives que escaiguin. S’entén per unitat generadora d’efectiu el grup identificable més petit d’actius que genera fluxos d’efectiu que, en bona part, són independents dels derivats d’altres actius o grups d’actius.

Els càlculs del deteriorament dels elements de l’immobilitzat material s’han d’efectuar element a element de manera individualitzada. Si no és possible estimar l’import recuperable de cada bé individual, l’empresa ha de determinar l’import recuperable de la unitat generadora d’efectiu a la qual pertanyi cada element de l’immobilitzat.

En cas que l’empresa hagi de reconèixer una pèrdua per deteriorament d’una unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat tot o part d’un fons de comerç, en primer lloc ha de reduir el valor comptable del fons de comerç corresponent a aquesta unitat. Si el deteriorament en supera l’import, en segon lloc, ha de reduir en proporció al seu valor comptable el de la resta d’actius de la unitat generadora d’efectiu, fins al límit del valor més alt entre els següents: el seu valor raonable menys els costos de venda, el seu valor en ús i zero.

Les correccions valoratives per deteriorament dels elements de l’immobilitzat material, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable de l’immobilitzat que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Baixa

Els elements de l’immobilitzat material s’han de donar de baixa en el moment de la seva alienació o disposició per una altra via o quan no se n’esperi obtenir beneficis o rendiments econòmics futurs.

La diferència entre l’import que, si s’escau, s’obtingui d’un element de l’immobilitzat material, net dels costos de venda, i el seu valor comptable, ha de determinar el benefici o la pèrdua sorgida quan es doni de baixa aquest element, que s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els crèdits per venda d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

3a Normes particulars sobre immobilitzat material

En particular, s’han d’aplicar les normes que s’estableixen a continuació respecte als béns que en cada cas s’indiquen:

a) Solars sense edificar. S’han d’incloure en el seu preu d’adquisició les despeses de condicionament, com tanques, moviment de terres, obres de sanejament i drenatge, les d’enderroc de construccions quan sigui necessari per poder efectuar obres de nova planta, les despeses d’inspecció i aixecament de plànols quan s’efectuïn amb caràcter previ a la seva adquisició, així com, si s’escau, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions presents derivades dels costos de rehabilitació del solar.

Normalment els terrenys tenen una vida il·limitada i, per tant, no s’amortitzen. No obstant això, si en el valor inicial s’inclouen costos de rehabilitació, perquè es compleixen les condicions que estableix l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat material, aquesta porció del terreny s’ha d’amortitzar durant el període en què s’obtinguin els beneficis o rendiments econòmics per haver incorregut en aquests costos.

b) Construccions. El seu preu d’adquisició o cost de producció ha d’estar format, a més de per totes les instal·lacions i elements que tinguin caràcter de permanència, per les taxes inherents a la construcció i els honoraris facultatius de projecte i direcció d’obra. S’han de valorar per separat el valor del terreny i el dels edificis i altres construccions.

c) Instal·lacions tècniques, maquinària i utillatge. La seva valoració comprèn totes les despeses d’adquisició o de fabricació i construcció fins a la seva posada en condicions de funcionament.

d) Els estris i eines incorporats a elements mecànics s’han de sotmetre a les normes valoratives i d’amortització aplicables a aquests elements.

Amb caràcter general, els estris i eines que no formin part d’una màquina, i que tinguin un període d’utilització que es consideri inferior a un any, s’han de carregar com a despesa de l’exercici. Si el període de la seva utilització és superior a un any, es recomana, per raons de facilitat operativa, el procediment de regularització anual, mitjançant el seu recompte físic; les adquisicions s’han de carregar al compte de l’immobilitzat, i s’ha de regularitzar al final de l’exercici, en funció de l’inventari dut a terme, amb baixa raonable per demèrit.

Les plantilles i els motlles utilitzats amb caràcter permanent en fabricacions de sèrie han de formar part de l’immobilitzat material, i se n’ha de calcular la depreciació segons el període de vida útil que es prengui en consideració.

Els motlles per encàrrec, utilitzats per a fabricacions aïllades, no s’han de considerar inventariables, llevat que tinguin valor net realitzable.

e) Les despeses realitzades durant l’exercici amb motiu de les obres i treballs que l’empresa porta a terme per a si mateixa s’han de carregar en els comptes de despeses que corresponguin. Els comptes d’immobilitzacions materials en curs s’han de carregar per l’import d’aquestes despeses, amb abonament a la partida d’ingressos que recull els treballs realitzats per l’empresa per a si mateixa.

f) Els costos de renovació, ampliació o millora dels béns de l’immobilitzat material s’han d’incorporar a l’actiu com a valor més alt del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, i s’ha de donar de baixa el valor comptable dels elements que s’hagin substituït.

g) En la determinació de l’import de l’immobilitzat material s’ha de tenir en compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import equivalent a aquests costos s’ha d’amortitzar de manera diferent de la de la resta de l’element, durant el període que hi hagi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estan especificats en l’adquisició o construcció, als efectes d’identificar-los, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable de l’immobilitzat com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per reconèixer-lo. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pugui romandre en el valor comptable d’aquest immobilitzat.

h) En els acords que, de conformitat amb la norma relativa a arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, s’hagin de qualificar d’arrendaments operatius, les inversions realitzades per l’arrendatari que no siguin separables de l’actiu arrendat o cedit en ús, s’han de comptabilitzar com a immobilitzats materials quan compleixin la definició d’actiu. L’amortització d’aquestes inversions s’ha de realitzar en funció de la seva vida útil que és la durada del contracte d’arrendament o cessió —inclòs el període de renovació quan hi hagi evidències que avalin que aquesta es produirà—, quan aquesta sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

4a Inversions immobiliàries

Els criteris que contenen les normes anteriors, relatives a l’immobilitzat material, s’han d’aplicar a les inversions immobiliàries.

5a Immobilitzat intangible

Els criteris que contenen les normes relatives a l’immobilitzat material s’han d’aplicar als elements de l’immobilitzat intangible, sense perjudici del que es disposa a continuació, del que preveuen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible, així com del que estableix per al fons de comerç la norma relativa a combinacions de negocis.

1. Reconeixement

Per al reconeixement inicial d’un immobilitzat de naturalesa intangible, cal que, a més de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable que conté el Marc conceptual de la comptabilitat, compleixi el criteri d’identificabilitat.

Aquest criteri d’identificabilitat implica que l’immobilitzat compleixi algun dels dos requisits següents:

a) Sigui separable, és a dir, susceptible de ser separat de l’empresa i venut, cedit, lliurat per a la seva explotació, arrendat o intercanviat.

b) Sorgeixi de drets legals o contractuals, amb independència que aquests drets siguin transferibles o separables de l’empresa o d’altres drets o obligacions.

En cap cas s’han de reconèixer com a immobilitzats intangibles les despeses ocasionades amb motiu de l’establiment, les marques, capçaleres de diaris o revistes, els segells o denominacions editorials, les llistes de clients o altres partides similars, que s’hagin generat internament.

2. Valoració posterior.

Els immobilitzats intangibles són actius de vida útil definida i, per tant, han de ser objecte d’amortització sistemàtica en el període durant el qual es preveu, raonablement, que els beneficis econòmics inherents a l’actiu produeixin rendiments per a l’empresa.

Quan la vida útil d’aquests actius no es pugui estimar de manera fiable, s’han d’amortitzar en un termini de deu anys, sense perjudici dels terminis que estableixen les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

En tot cas, almenys anualment, s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament de valor per comprovar, si s’escau, el seu eventual deteriorament.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 1.2 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des del 1 de gener de 2016 en los termes que estableix la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

6a Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible

En particular, s’han d’aplicar les normes que s’estableixen respecte als béns i drets que en cada cas s’indiquen:

a) Recerca i desenvolupament. Les despeses d’investigació han de ser despeses de l’exercici en què es realitzin. Però es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin les condicions següents:

— Estar específicament individualitzats per projectes i el seu cost clarament establert perquè pugui ser distribuït en el temps.

— Tenir motius fundats de l’èxit tècnic i de la rendibilitat economicocomercial del projecte o projectes de què es tracti.

Les despeses d’investigació que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dins el termini de cinc anys; en el cas en què hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan es compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses d’investigació, s’han de reconèixer en l’actiu i s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, que, en principi, es presumeix, llevat que hi hagi alguna prova en contra, que no és superior a cinc anys; en el cas en què hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat economicocomercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

b) Propietat industrial. S’han de comptabilitzar en aquest concepte les despeses de desenvolupament capitalitzades quan s’obtingui la corresponent patent o similar, inclòs el cost de registre i formalització de la propietat industrial, sense perjudici dels imports que també es puguin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. Han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’ha especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

c) Fons de comerç. Només pot figurar en l’actiu, quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, en el context d’una combinació de negocis.

El seu import s’ha de determinar d’acord amb el que indica la norma relativa a combinacions de negocis i s’ha d’assignar des de la data d’adquisició entre cadascuna de les unitats generadores d’efectiu de l’empresa, sobre les quals s’esperi que recaiguin els beneficis de les sinergies de la combinació de negocis.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, el fons de comerç s’ha de valorar pel seu preu d’adquisició menys l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

El fons de comerç s’ha d’amortitzar durant la seva vida útil. La vida útil s’ha de determinar de manera separada per a cada unitat generadora d’efectiu a la qual s’hagi assignat fons de comerç.

Es presumeix, llevat que hi hagi una prova en contra, que la vida útil del fons de comerç és de deu anys i que la seva recuperació és lineal.

A més, almenys anualment, s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament de valor de les unitats generadores d’efectiu a les quals s’hagi assignat un fons de comerç, i, en cas que n’hi hagi, s’ha de comprovar el seu eventual deteriorament de valor d’acord amb el que indica l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material.

Les correccions valoratives per deteriorament reconegudes en el fons de comerç no poden ser objecte de reversió en els exercicis posteriors.

d) Drets de traspàs. Només poden figurar en l’actiu quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, i han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’ha especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

e) Els programes d’ordinador que compleixin els criteris de reconeixement de l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat intangible s’han d’incloure en l’actiu, tant els adquirits a tercers com els elaborats per l’empresa per a si mateixa, utilitzant els mitjans propis de què disposi, entenent-se incloses entre les anteriors les despeses de desenvolupament de les pàgines web.

En cap cas poden figurar en l’actiu les despeses de manteniment de l’aplicació informàtica.

S’han d’aplicar els mateixos criteris de registre i amortització que els establerts per a les despeses de desenvolupament, i respecte a la correcció valorativa per deteriorament s’han d’aplicar els criteris especificats amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

f) Altres immobilitzats intangibles. A més dels elements intangibles abans esmentats, n’hi ha d’altres que s’han de reconèixer com a tals en balanç, sempre que compleixin els criteris que conté el Marc conceptual de la comptabilitat i els requisits especificats en aquestes normes de registre i valoració. Entre aquests elements es poden esmentar els següents: concessions administratives, drets comercials, propietat intel·lectual o llicències.

Els elements anteriors han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons el que s’ha especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

Es modifica la lletra c) per l’art. 1.3 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de el 1 de gener de 2016 en los termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

7a Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda

1. Actius no corrents mantinguts per a la venda

L’empresa ha de classificar un actiu no corrent com a mantingut per a la venda si el seu valor comptable es recupera fonamentalment a través de la venda, en lloc de pel seu ús continuat, i sempre que es compleixin els requisits següents:

a) L’actiu ha d’estar disponible en les seves condicions actuals per a la venda immediata, subjecte als termes usuals i habituals per a la seva venda; i

b) La seva venda ha de ser altament probable, perquè concorrin les circumstàncies següents:

b1 ) L’empresa ha d’estar compromesa per un pla per vendre l’actiu i haver iniciat un programa per trobar comprador i completar el pla.

b2) La venda de l’actiu s’ha de negociar activament a un preu adequat en relació amb el seu valor raonable actual.

b3) S’espera completar la venda dins de l’any següent a la data de classificació de l’actiu com a mantingut per a la venda, llevat que, per fets o circumstàncies fora del control de l’empresa, el termini de venda s’hagi d’allargar i hi hagi evidència suficient que l’empresa segueixi compromesa amb el pla de disposició de l’actiu.

b4) Les accions per completar el pla indiquin que és improbable que hi hagi canvis significatius en el pla o que s’hagi de retirar.

Els actius no corrents mantinguts per a la venda s’han de valorar en el moment de classificar-los en aquesta categoria, pel més petit dels dos imports següents: el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda.

Per determinar el valor comptable en el moment de la reclassificació, s’ha de determinar el deteriorament del valor en aquell moment i, si és procedent, s’ha de registrar una correcció valorativa per deteriorament d’aquest actiu.

Mentre un actiu es classifiqui com a no corrent mantingut per a la venda, no s’ha d’amortitzar, i les correccions valoratives oportunes s’han de dotar de manera que el valor comptable no excedeixi el valor raonable menys els costos de venda.

Quan un actiu deixi de complir els requisits per ser classificat com a mantingut per a la venda, s’ha de reclassificar en la partida del balanç que correspongui a la seva naturalesa i s’ha de valorar per l’import més petit, en la data en què escaigui la reclassificació, entre el seu valor comptable anterior a la seva qualificació com a actiu no corrent en venda, ajustat, si és procedent, per les amortitzacions i correccions de valor que s’haurien reconegut de no haver-se classificat com a mantingut per a la venda, i el seu import recuperable, i s’ha de registrar qualsevol diferència en la partida del compte de pèrdues i guanys que correspongui a la seva naturalesa.

El criteri de valoració abans previst no és aplicable als actius següents, que, encara que es classifiquin als efectes de presentar-los en aquesta categoria, es regeixen quant a la valoració per les seves normes específiques:

a) Actius per impost diferit, als quals és aplicable la norma relativa a impostos sobre beneficis.

b) Actius procedents de retribucions als empleats, que es regeixen per la norma sobre passius per retribucions a llarg termini al personal.

c) Actius financers, excepte inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades, que estiguin dins de l’abast de la norma sobre instruments financers.

Les correccions valoratives per deteriorament dels actius no corrents mantinguts per a la venda, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin deixat d’existir, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, excepte quan escaigui registrar-les directament en el patrimoni net d’acord amb els criteris aplicables amb caràcter general als actius en les seves normes específiques.

2. Grups alienables d’elements mantinguts per a la venda

S’entén per grup alienable d’elements mantinguts per a la venda el conjunt d’actius i passius directament associats dels quals s’ha de disposar de manera conjunta, com a grup, en una única transacció. Pot formar part d’un grup alienable qualsevol actiu i passiu associat de l’empresa, encara que no compleixi la definició d’actiu no corrent, sempre que s’hagin d’alienar de manera conjunta.

Per a la seva valoració s’han d’aplicar les mateixes regles que en l’apartat anterior. En conseqüència, els actius i els seus passius associats que quedin exclosos del seu àmbit d’aplicació, s’han de valorar d’acord amb la norma específica que els sigui aplicable. Una vegada efectuada aquesta valoració, el grup d’elements de manera conjunta s’ha de valorar per l’import més petit entre el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda. En cas que escaigui registrar en aquest grup d’elements valorats de manera conjunta una correcció valorativa per deteriorament del valor, s’ha de reduir el valor comptable dels actius no corrents del grup seguint el criteri de repartiment que estableix l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material.

8a Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

Als efectes d’aquesta norma, s’entén per arrendament qualsevol acord, amb independència de la seva instrumentació jurídica, pel qual l’arrendador cedeix a l’arrendatari, a canvi de percebre una suma única de diners o una sèrie de pagaments o quotes, el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, amb independència que l’arrendador quedi obligat a prestar serveis en relació amb l’explotació o manteniment de l’actiu.

La qualificació dels contractes d’arrendaments financers o operatius depèn de les circumstàncies de cadascuna de les parts del contracte, per la qual cosa poden ser qualificats de manera diferent per l’arrendatari i l’arrendador.

1. Arrendament financer

1.1. Concepte

Quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, l’acord s’ha de qualificar d’arrendament financer, i s’ha de registrar segons els termes que estableixen els apartats següents.

En un acord d’arrendament d’un actiu amb opció de compra, s’ha de presumir que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat quan no hi hagi dubtes raonables que s’ha d’exercir aquesta opció. Llevat que hi hagi una prova en contra, l’esmentada transferència també s’ha de presumir encara que no hi hagi opció de compra, entre d’altres, en els casos següents:

a) Contractes d’arrendament en què la propietat de l’actiu es transfereix, o de les seves condicions es dedueixi que s’ha de transferir a l’arrendatari en finalitzar el termini de l’arrendament.

b) Contractes en què el termini de l’arrendament coincideixi o cobreixi la major part de la vida econòmica de l’actiu, i sempre que de les condicions pactades es desprengui la racionalitat econòmica del manteniment de la cessió d’ús.

El termini de l’arrendament és el període no revocable per al qual l’arrendatari ha contractat l’arrendament de l’actiu, juntament amb qualsevol període addicional en què aquest tingui dret a continuar amb l’arrendament, amb pagament addicional o sense, sempre que a l’inici de l’arrendament es tingui la certesa raonable que l’arrendatari exercirà l’opció.

c) En els casos en els quals, al començament de l’arrendament, el valor actual dels pagaments mínims acordats per l’arrendament suposi la pràctica totalitat del valor raonable de l’actiu arrendat.

d) Quan les característiques especials dels actius objecte de l’arrendament fan que la seva utilitat quedi restringida a l’arrendatari.

e) L’arrendatari pot cancel·lar el contracte d’arrendament i les pèrdues sofertes per l’arrendador a causa de la cancel·lació les assumeix l’arrendatari.

f) Els resultats derivats de les fluctuacions en el valor raonable de l’import residual recauen sobre l’arrendatari.

g) L’arrendatari té la possibilitat de prorrogar l’arrendament durant un segon període, amb uns pagaments per arrendament que siguin substancialment inferiors als habituals del mercat.

1.2. Comptabilitat de l’arrendatari

En el moment inicial, l’arrendatari ha de registrar un actiu d’acord amb la seva naturalesa, segons que es tracti d’un element de l’immobilitzat material o de l’intangible, i un passiu financer pel mateix import, que és el més petit entre el valor raonable de l’actiu arrendat i el valor actual a l’inici de l’arrendament dels pagaments mínims acordats, entre els quals s’inclou el pagament per l’opció de compra quan no hi hagi dubtes raonables sobre el seu exercici i qualsevol import que hagi garantit, directament o indirectament, i se n’exclouen les quotes de caràcter contingent, el cost dels serveis i els impostos repercutibles per l’arrendador. A aquests efectes, s’entén per quotes de caràcter contingent els pagaments per arrendament l’import dels quals no és fix, sinó que depèn de l’evolució futura d’una variable. Addicionalment, les despeses directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar el valor més alt de l’actiu. Per calcular el valor actual s’ha d’utilitzar el tipus d’interès implícit del contracte i, si no es pot determinar, el tipus d’interès de l’arrendatari per a operacions similars.

La càrrega financera total s’ha de distribuir durant el termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendatari ha d’aplicar als actius que hagi de reconèixer en el balanç com a conseqüència de l’arrendament els criteris d’amortització, deteriorament i baixa que els corresponguin segons la seva naturalesa i a la baixa dels passius financers, el que disposa l’apartat 3.5 de la norma sobre instruments financers.

1.3. Comptabilitat de l’arrendador

En el moment inicial, l’arrendador ha de reconèixer un crèdit pel valor actual dels pagaments mínims a rebre per l’arrendament més el valor residual de l’actiu encara que no estigui garantit, descomptats al tipus d’interès implícit del contracte.

L’arrendador ha de reconèixer el resultat derivat de l’operació d’arrendament segons el que disposa l’apartat 3 de la norma sobre immobilitzat material, llevat que sigui el fabricant o distribuïdor del bé arrendat, cas en què s’han de considerar operacions de tràfic comercial i s’han d’aplicar els criteris que conté la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

La diferència entre el crèdit comptabilitzat en l’actiu del balanç i la quantitat a cobrar, corresponent a interessos no meritats, s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què aquests interessos es meritin, d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les correccions de valor per deteriorament i la baixa dels crèdits registrats com a conseqüència de l’arrendament s’han de tractar aplicant els criteris dels apartats 2.1.3 i 2.9 de la norma relativa als instruments financers.

2. Arrendament operatiu

Es tracta d’un acord mitjançant el qual l’arrendador convé amb l’arrendatari el dret a usar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre un import únic o una sèrie de pagaments o quotes, sense que es tracti d’un arrendament de caràcter financer.

Els ingressos i despeses, corresponents a l’arrendador i a l’arrendatari, derivats dels acords d’arrendament operatiu s’han de considerar, respectivament, ingrés i despesa de l’exercici en el qual aquests es meritin, i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

L’arrendador ha de continuar presentant i valorant els actius cedits en arrendament conforme a la seva naturalesa, i n’ha d’incrementar el valor comptable en l’import dels costos directes del contracte que li siguin imputables, els quals s’han de reconèixer com a despesa durant el termini del contracte aplicant el mateix criteri utilitzat per al reconeixement dels ingressos de l’arrendament.

Qualsevol cobrament o pagament que es pugui fer quan es contracti un dret d’arrendament qualificat d’operatiu, s’ha de tractar com un cobrament o pagament anticipat per l’arrendament que s’ha d’imputar a resultats durant el període d’arrendament a mesura que se cedeixin o es rebin els beneficis econòmics de l’actiu arrendat.

3. Venda amb arrendament financer posterior

Quan per les condicions econòmiques d’una alienació, connectada a l’arrendament posterior dels actius alienats, es desprengui que es tracta d’un mètode de finançament i, en conseqüència, es tracti d’un arrendament financer, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni ha de reconèixer beneficis ni pèrdues derivades d’aquesta transacció. Addicionalment, ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida que posi de manifest el passiu financer corresponent.

La càrrega financera total s’ha de distribuir durant el termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent han de ser despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendador ha de comptabilitzar l’actiu financer corresponent d’acord amb el que disposa l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

4. Arrendaments de terrenys i edificis

Els arrendaments conjunts de terreny i edifici s’han de classificar com a operatius o financers amb els mateixos criteris que els arrendaments d’un altre tipus d’actiu.

No obstant això, atès que normalment el terreny té una vida econòmica indefinida, en un arrendament financer conjunt, els components de terreny i edifici s’han de considerar de manera separada, i el corresponent al terreny s’ha de classificar com un arrendament operatiu, llevat que s’esperi que l’arrendatari adquireixi la propietat al final del període d’arrendament.

A aquests efectes, els pagaments mínims per l’arrendament s’han de distribuir entre el terreny i l’edifici en proporció als valors raonables relatius que representen els drets d’arrendament dels dos components, llevat que aquesta distribució no sigui fiable, cas en què tot l’arrendament s’ha de classificar com a financer, llevat que sigui evident que és operatiu.

9a Instruments financers.

Un instrument financer és un contracte que dóna lloc a un actiu financer en una empresa i, simultàniament, a un passiu financer o a un instrument de patrimoni en una altra empresa.

La present norma és aplicable als instruments financers següents:

a) Actius financers: efectiu i altres actius líquids equivalents, segons es defineixen en la norma 9a d’elaboració dels comptes anuals; crèdits per operacions  comercials: clients i deutors diversos; crèdits a tercers: com ara els préstecs i crèdits financers concedits, inclosos els sorgits de la venda d’actius no corrents; valors representatius de deute d’altres empreses adquirits: com ara les obligacions, bons i pagarés; instruments de patrimoni d’altres empreses adquirits: accions, participacions en institucions d’inversió col·lectiva i altres instruments de patrimoni; derivats amb valoració favorable per a l’empresa: entre els quals, futurs o operacions a termini, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini, i altres actius financers: com ara dipòsits en entitats de crèdit, crèdits al personal, fiances i dipòsits constituïts, dividends a cobrar i desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni propi.

b) Passius financers: dèbits per operacions comercials: proveïdors i creditors diversos; deutes amb entitats de crèdit; obligacions i altres valors negociables emesos: com ara bons i pagarés; derivats amb valoració desfavorable per a l’empresa: entre els quals, futurs o operacions a termini, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini; deutes amb característiques especials, i altres passius financers: deutes amb tercers, com ara els préstecs i crèdits financers rebuts de persones o empreses que no siguin entitats de crèdit, inclosos els sorgits en la compra d’actius no corrents, fiances i dipòsits rebuts i desemborsaments exigits per tercers sobre participacions.

c) Instruments de patrimoni propi: tots els instruments financers que s’inclouen dins dels fons propis, com ara les accions ordinàries emeses o participacions en el capital social.

Un derivat financer és un instrument financer que compleix les característiques següents:

a) El seu valor canvia en resposta als canvis en variables com ara els tipus d’interès, els preus d’instruments financers i primeres matèries cotitzades, els tipus de canvi, les qualificacions creditícies i els índexs sobre aquests i que en el cas de no ser variables financeres no han de ser específiques per a una de les parts del contracte.

b) No requereix una inversió inicial o bé requereix una inversió inferior a la que requereixen un altre tipus de contractes en què es podria esperar una resposta similar davant canvis en les condicions de mercat.

c) Es liquida en una data futura.

Així mateix, aquesta norma és aplicable al tractament de les cobertures comptables i de les transferències d’actius financers, com ara els descomptes comercials, operacions de facturatge (“factoring”) i cessions temporals i titulitzacions d’actius financers.

1. Reconeixement.

L’empresa ha de reconèixer un instrument financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic d’acord amb les seves disposicions, com a emissor o com a tenidor o adquirent d’aquell.

2. Actius financers.

Un actiu financer és qualsevol actiu que sigui: diners en efectiu, un instrument de patrimoni d’una altra empresa, o suposi un dret contractual a rebre efectiu o un altre actiu financer (un instrument de deute), o a intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment favorables.

També s’ha de classificar com un actiu financer qualsevol contracte que pugui ser o és liquidat amb els instruments de patrimoni propi de l’empresa, sempre que:

a) No sigui un derivat i obligui o pugui obligar a rebre una quantitat variable d’instruments de patrimoni propi.

b) Si és un derivat amb posició favorable per a l’empresa, pot ser o és liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa dels instruments de patrimoni de l’empresa; a aquests efectes, no s’han d’incloure entre els instruments de patrimoni propi els que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni propi de l’empresa.

Els actius financers, als efectes de valorar-los, s’han d’incloure en alguna de les categories següents:

1. Actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

2. Actius financers a cost amortitzat.

3. Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.

4. Actius financers a cost.

2.1 Actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Un actiu financer s’ha d’incloure en aquesta categoria llevat que sigui procedent classificar-lo en alguna de les categories restants d’acord amb el que disposen els apartats 2.2, 2.3 i 2.4 d’aquesta norma.

Els actius financers mantinguts per negociar s’han d’incloure obligatòriament en aquesta categoria. El concepte de negociació d’instruments financers generalment reflecteix compres i vendes actives i freqüents amb l’objectiu de generar un guany per les fluctuacions a curt termini en el preu o en el marge d’intermediació.

Es considera que un actiu financer es té per negociar quan:

a.1 S’origini o adquireixi amb el propòsit de vendre’l en el curt termini (per exemple, valors representatius de deute, sigui quin sigui el termini de venciment, o instruments de patrimoni, cotitzats, que s’adquireixen per vendre’ls en el curt termini).

a.2 Formi part en el moment del seu reconeixement inicial d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual hi hagi evidències d’actuacions recents per obtenir guanys en el curt termini, o

a.3 Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

Per als instruments de patrimoni que no es mantinguin per negociar, ni s’hagin de valorar al cost, l’empresa pot efectuar l’elecció irrevocable en el moment del seu reconeixement inicial de presentar els canvis posteriors en el valor raonable directament en el patrimoni net.

En tot cas, una empresa pot designar, en el moment del reconeixement inicial, un actiu financer de manera irrevocable com a mesurat al valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, i que en cas contrari s’hauria inclòs en una altra categoria, si fent-ho elimina o redueix significativament una incoherència de valoració o asimetria comptable que sorgiria altrament de la valoració dels actius o passius sobre bases diferents.

2.1.1 Valoració inicial.

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

2.1.2 Valoració posterior.

Després del reconeixement inicial l’empresa ha de valorar els actius financers compresos en aquesta categoria a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

2.2 Actius financers a cost amortitzat.

Un actiu financer s’ha d’incloure en aquesta categoria, fins i tot quan estigui admès a negociació en un mercat organitzat, si l’empresa manté la inversió amb l’objectiu de percebre els fluxos d’efectiu derivats de l’execució del contracte, i les condicions contractuals de l’actiu financer donen lloc, en dates especificades, a fluxos d’efectiu que són únicament cobraments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent.

Els fluxos d’efectiu contractuals que són únicament cobraments de principal i interès sobre l’import del principal pendent són inherents a un acord que té la naturalesa de préstec ordinari o comú, sense perjudici que l’operació s’acordi a un tipus d’interès zero o per sota de mercat.

Així, seria consubstancial amb aquest acord un bo amb una data de venciment determinada i pel qual es cobra un tipus d’interès de mercat variable, que pot estar subjecte a un límit. Per contra, no complirien aquesta condició els instruments convertibles en instruments de patrimoni net de l’emissor; préstecs amb tipus d’interès variables inversos (és a dir, un tipus que té una relació inversa amb els tipus d’interès del mercat); o aquells en què l’emissor pot diferir el pagament d’interessos en cas que amb el pagament esmentat es vegi afectada la seva solvència, sense que els interessos diferits meritin interessos addicionals.

La gestió d’un grup d’actius financers per obtenir els seus fluxos contractuals no implica que l’empresa hagi de mantenir tots els instruments fins al seu venciment; es pot considerar que els actius financers es gestionen amb aquest objectiu encara que s’hagin produït o s’esperi que es produeixin vendes en el futur. A aquest efecte, l’empresa ha de considerar la freqüència, l’import i el calendari de les vendes en exercicis anteriors, els motius d’aquestes vendes i les expectatives en relació amb l’activitat de vendes futures.

La gestió que efectua l’empresa d’aquestes inversions és una qüestió de fet i no depèn de les seves intencions per a un instrument individual. Una empresa pot tenir més d’una política per gestionar els seus instruments financers, i pot ser apropiat, en algunes circumstàncies, separar una cartera d’actius financers en carteres més petites per reflectir el nivell en què l’empresa gestiona els seus actius financers.

Amb caràcter general, s’inclouen en aquesta categoria els crèdits per operacions comercials i els crèdits per operacions no comercials:

a) Crèdits per operacions comercials: són els actius financers que s’originen en la venda de béns i la prestació de serveis per operacions de tràfic de l’empresa amb cobrament ajornat, i

b) Crèdits per operacions no comercials: són els actius financers que, no sent instruments de patrimoni ni derivats, no tenen origen comercial i els cobraments dels quals són de quantia determinada o determinable, que procedeixen d’operacions de préstec o crèdit concedits per l’empresa.

2.2.1 Valoració inicial.

Els actius financers classificats en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant això, els crèdits per operacions comercials amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual explícit, així com els crèdits al personal, els dividends a cobrar i els desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni, l’import dels quals s’espera rebre en el curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.2.2 Valoració posterior.

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, els crèdits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per aquest import, llevat que s’hagin deteriorat.

Quan els fluxos d’efectiu contractuals d’un actiu financer es modifiquen a causa de les dificultats financeres de l’emissor, l’empresa ha d’analitzar si escau comptabilitzar una pèrdua per deteriorament de valor.

2.2.3 Deteriorament del valor.

Com a mínim en el moment del tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer, o d’un grup d’actius financers amb similars característiques de risc valorats col·lectivament, s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que s’hagin produït després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden estar motivats per la insolvència del deutor.

La pèrdua per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu valor en llibres i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs, inclosos, si s’escau, els procedents de l’execució de les garanties reals i personals, que s’estima han de generar, descomptats al tipus d’interès efectiu calculat en el moment del seu reconeixement inicial. Per als actius financers a tipus d’interès variable, s’ha d’utilitzar el tipus d’interès efectiu que correspongui a la data de tancament dels comptes anuals d’acord amb les condicions contractuals. En el càlcul de les pèrdues per deteriorament d’un grup d’actius financers es poden utilitzar models basats en fórmules o mètodes estadístics.

Les correccions de valor per deteriorament, així com la seva reversió quan l’import de la pèrdua esmentada disminueixi per causes relacionades amb un esdeveniment posterior, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres de l’actiu que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

No obstant això, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs es pot utilitzar el valor de mercat de l’instrument, sempre que aquest sigui prou fiable com per considerar-lo representatiu del valor que pugui recuperar l’empresa.

El reconeixement d’interessos en els actius financers amb deteriorament creditici ha de seguir les regles generals, sense perjudici que de manera simultània l’empresa hagi d’avaluar si aquest import ha de ser objecte de recuperació i, si s’escau, comptabilitzi la pèrdua per deteriorament corresponent.

2.3 Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.

Un actiu financer s’ha d’incloure en aquesta categoria quan les condicions contractuals de l’actiu financer donin lloc, en dates especificades, a fluxos d’efectiu que són únicament cobraments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent, i no es mantingui per negociar ni escaigui classificar-lo en la categoria que regula l’apartat 2.2. d’aquesta norma. També s’han d’incloure en aquesta categoria les inversions en instruments de patrimoni per a les quals s’hagi exercit l’opció irrevocable que regula l’apartat 2.1 anterior.

2.3.1 Valoració inicial.

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada, més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

Ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.3.2 Valoració posterior.

Els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han de registrar directament en el patrimoni net, fins que l’actiu financer sigui baixa del balanç o es deteriori, moment en què l’import així reconegut s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

No obstant això, les correccions valoratives per deteriorament del valor i les pèrdues i guanys que resultin per diferències de canvi en actius financers monetaris en moneda estrangera, d’acord amb la norma relativa a aquesta última, s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

També s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys l’import dels interessos, calculats segons el mètode del tipus d’interès efectiu, i dels dividends meritats.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del valor mitjà ponderat per grups homogenis.

En el supòsit excepcional que el valor raonable d’un instrument de patrimoni deixi de ser fiable, els ajustos previs reconeguts directament en el patrimoni net s’han de tractar de la mateixa manera que disposa l’apartat 2.4.3. d’aquesta norma.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o de segregació per exercir-los, l’import dels drets disminueix el valor comptable dels respectius actius. L’import esmentat correspon al valor raonable o al cost dels drets, de forma consistent amb la valoració dels actius financers associats, i s’ha de determinar aplicant alguna fórmula valorativa d’acceptació general.

2.3.3 Deteriorament del valor.

Com a mínim en el moment del tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que existeixi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer, o grup d’actius financers inclosos en aquesta categoria amb semblants característiques de risc valorades col·lectivament, s’ha deteriorat com a resultat d’un esdeveniment o més que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial, i que ocasionin:

a) En el cas dels instruments de deute adquirits, una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden venir motivats per la insolvència del deutor; o

b) En el cas d’inversions en instruments de patrimoni, la falta de recuperabilitat del valor en llibres de l’actiu, evidenciada, per exemple, per un descens prolongat o significatiu en el seu valor raonable. En tot cas, es presumeix que l’instrument s’ha deteriorat davant una caiguda d’un any i mig o d’un quaranta per cent en la seva cotització, sense que s’hagi produït la recuperació del seu valor, sense perjudici que pugui ser necessari reconèixer una pèrdua per deteriorament abans que hagi transcorregut el termini esmentat o baixat la cotització en el percentatge esmentat.

La correcció valorativa per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu cost o cost amortitzat menys, si s’escau, qualsevol correcció valorativa per deteriorament prèviament reconeguda en el compte de pèrdues i guanys i el valor raonable en el moment en què s’efectuï la valoració.

Les pèrdues acumulades reconegudes en el patrimoni net per disminució del valor raonable, sempre que existeixi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de l’actiu, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Si en exercicis posteriors s’incrementa el valor raonable, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors reverteix amb abonament al compte de pèrdues i guanys de l’exercici. No obstant això, en cas que s’incrementi el valor raonable corresponent a un instrument de patrimoni, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors no ha de revertir amb abonament al compte de pèrdues i guanys i s’ha de registrar l’increment de valor raonable directament contra el patrimoni net.

2.4 Actius financers a cost.

En tot cas, s’inclouen en aquesta categoria de valoració:

a) Les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades, tal com aquestes queden definides en la norma 13a d’elaboració dels comptes anuals.

b) Les inversions restants en instruments de patrimoni el valor raonable dels quals no es pugui determinar per referència a un preu cotitzat en un mercat actiu per a un instrument idèntic, o no es pugui estimar amb fiabilitat, i els derivats que tinguin com a subjacent aquestes inversions.

c) Els actius financers híbrids el valor raonable dels quals no es pugui estimar de manera fiable, llevat que es compleixin els requisits per comptabilitzar-los a cost amortitzat.

d) Les aportacions efectuades com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars.

e) Els préstecs participatius els interessos dels quals tinguin caràcter contingent, perquè es pacti un tipus d’interès fix o variable condicionat al compliment d’una fita en l’empresa prestatària (per exemple, l’obtenció de beneficis) o perquè es calculin exclusivament per referència a l’evolució de l’activitat de l’empresa esmentada.

f) Qualsevol altre actiu financer que inicialment sigui procedent classificar en la cartera de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys quan no sigui possible obtenir una estimació fiable del seu valor raonable.

2.4.1 Valoració inicial.

Les inversions incloses en aquesta categoria s’han de valorar inicialment al cost, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles, i s’han d’aplicar, si s’escau, en relació amb les empreses del grup, el criteri inclòs a l’apartat 2 de la norma relativa a operacions entre empreses del grup i els criteris per determinar el cost de la combinació que estableix la norma sobre combinacions de negocis.

No obstant això, si existeix una inversió anterior a la seva qualificació com a empresa del grup, multigrup o associada, s’ha de considerar com a cost d’aquesta inversió el valor comptable que aquesta tingui immediatament abans que l’empresa passi a tenir aquesta qualificació.

Ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.4.2 Valoració posterior.

Els instruments de patrimoni inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis, entenent-se per aquests els valors que tenen els mateixos drets.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests per exercir-los, l’import del cost dels drets disminueix el valor comptable  dels respectius actius. Aquest cost s’ha de determinar aplicant alguna fórmula valorativa d’acceptació general.

Les aportacions efectuades com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars s’han de valorar al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que corresponguin a l’empresa com a partícip no gestor, i menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els préstecs participatius els interessos dels quals tinguin caràcter contingent, perquè es pacti un tipus d’interès fix o variable condicionat al compliment d’una fita en l’empresa prestatària (per exemple, l’obtenció de beneficis) o perquè es calculin exclusivament per referència a l’evolució de l’activitat de l’empresa esmentada. Si a més d’un interès contingent s’acorda un interès fix irrevocable, aquest últim s’ha de comptabilitzar com un ingrés financer en funció de la seva meritació. Els costos de transacció s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma lineal al llarg de la vida del préstec participatiu.

2.4.3 Deteriorament del valor.

Com a mínim en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor en llibres d’una inversió no és recuperable.

L’import de la correcció valorativa és la diferència entre el seu valor en llibres i l’import recuperable, entès aquest com l’import més alt entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs derivats de la inversió, que per al cas d’instruments de patrimoni s’han de calcular mitjançant l’estimació dels que s’espera rebre com a conseqüència del repartiment de dividends efectuat per l’empresa participada i de l’alienació o baixa en comptes de la inversió en aquesta, o bé mitjançant l’estimació de la seva participació en els fluxos d’efectiu que s’espera que generi l’empresa participada, procedents tant de les seves activitats ordinàries com de la seva alienació o baixa en comptes.

Llevat que hi hagi una millor evidència de l’import recuperable de les inversions en instruments de patrimoni, l’estimació de la pèrdua per deteriorament d’aquesta classe d’actius s’ha de calcular en funció del patrimoni net de l’entitat participada i de les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració, netes de l’efecte impositiu. En la determinació d’aquest valor, i sempre que l’empresa participada hagi invertit al seu torn en una altra, s’ha de tenir en compte el patrimoni net inclòs en els comptes anuals consolidats elaborats aplicant els criteris del Codi de comerç i les seves normes de desplegament.

Quan l’empresa participada tingui el domicili fora del territori espanyol, el patrimoni net que s’ha de prendre en consideració figura expressat en les normes que conté la present disposició. No obstant això, si hi ha altes taxes d’inflació, els valors a considerar han de ser els resultants dels estats financers ajustats en el sentit que exposa la norma relativa a moneda estrangera.

Amb caràcter general, el mètode indirecte d’estimació a partir del patrimoni net es pot utilitzar en els casos en què pot servir per demostrar un valor recuperable mínim sense la necessitat de fer una anàlisi més complexa quan d’aquell es dedueix que no hi ha deteriorament.

El reconeixement de les correccions valoratives per deteriorament de valor i, si s’escau, la seva reversió s’han de registrar com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de pèrdues i guanys. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres de la inversió que estaria reconeguda en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

No obstant això, en cas que s’hagi produït una inversió en l’empresa, prèvia a la seva qualificació com a empresa del grup, multigrup o associada, i abans d’aquesta qualificació s’hagin realitzat ajustos valoratius imputats directament al patrimoni net derivats de la inversió, aquests ajustos s’han de mantenir després de la qualificació fins a l’alienació o baixa de la inversió, moment en què s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys, o fins que es produeixin les circumstàncies següents:

a) En el cas d’ajustos valoratius previs per augments de valor, les correccions valoratives per deteriorament s’han de registrar contra la partida del patrimoni net que reculli els ajustos valoratius prèviament practicats fins al seu import i l’excés, si s’escau, s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys. La correcció valorativa per deteriorament imputada directament en el patrimoni net no reverteix.

b) En el cas d’ajustos valoratius previs per reduccions de valor, quan després l’import recuperable sigui superior al valor comptable de les inversions, aquest últim s’ha d’incrementar, fins al límit de la reducció de valor indicada, contra la partida que hagi recollit els ajustos valoratius previs i a partir d’aquest moment el nou import sorgit s’ha de considerar cost de la inversió. Tanmateix, quan hi hagi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de la inversió, les pèrdues acumulades directament en el patrimoni net s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

2.5 Reclassificació d’actius financers.

Quan l’empresa canviï la manera com gestiona els seus actius financers per generar fluxos d’efectiu, ha de reclassificar tots els actius afectats d’acord amb els criteris que estableixen els apartats anteriors d’aquesta norma. La reclassificació de categoria no és un supòsit de baixa de balanç sinó un canvi en el criteri de valoració.

A aquests efectes, no són reclassificacions els canvis derivats de les circumstàncies següents:

a) Quan un element que anteriorment era un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura de fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger hagi deixat de complir els requisits per ser considerat com a tal.

b) Quan un element passi a ser un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura dels fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger.

La reclassificació efectuada de conformitat amb el paràgraf anterior s’ha d’efectuar de manera prospectiva des de la data de reclassificació, d’acord amb els criteris següents.

2.5.1 Reclassificació dels actius financers a cost amortitzat a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys i al contrari.

Si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria d’actius a cost amortitzat a la de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, el seu valor raonable s’ha de mesurar en la data de reclassificació. Qualsevol pèrdua o guany que sorgeixi, per diferència entre el cost amortitzat previ de l’actiu financer i el valor raonable, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Per contra, si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria d’actius a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys a la d’actius a cost amortitzat, el seu valor raonable en la data de reclassificació ha de passar a ser el seu nou valor en llibres.

2.5.2 Reclassificació dels actius financers a cost amortitzat a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net i al contrari.

Si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria d’actius a cost amortitzat a la de valor raonable amb canvis en el patrimoni net, el seu valor raonable s’ha de mesurar en la data de reclassificació. Qualsevol pèrdua o guany que sorgeixi, per diferència entre el cost amortitzat previ de l’actiu financer i el valor raonable, s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net i s’han d’aplicar les regles relatives als actius inclosos en aquesta categoria. El tipus d’interès efectiu no s’ha d’ajustar com a resultat de la reclassificació.

Per contra, si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria de mesurament a valor raonable amb canvis en patrimoni net a la de cost amortitzat, aquest s’ha de reclassificar al seu valor raonable en aquesta data. Els guanys i pèrdues acumulades en el patrimoni net s’han d’ajustar contra el valor raonable de l’actiu financer en la data de reclassificació. Com a resultat l’actiu financer s’ha de mesurar en la data de reclassificació com si s’hagués mesurat a cost amortitzat des del seu reconeixement inicial.

2.5.3 Reclassificació dels actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net i al contrari.

Si una entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys a la de valor raonable amb canvis en el patrimoni net, l’actiu financer es continua mesurant a valor raonable. Per al cas d’inversions en instruments de patrimoni no és possible la reclassificació.

Per contra, si l’entitat reclassifica un actiu financer des de la categoria de valor raonable amb canvis en el patrimoni net a la de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, l’actiu financer es continua mesurant a valor raonable, però el guany o pèrdua acumulada directament en el patrimoni net s’ha de reclassificar al compte de pèrdues i guanys en aquesta data.

2.5.4 Reclassificació de les inversions en instruments de patrimoni valorades a cost a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys i al contrari.

Quan la inversió en el patrimoni d’una empresa del grup, multigrup o associada deixi de qualificar-se com a tal, la inversió financera que es mantingui en aquesta empresa s’ha de reclassificar a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys sempre que el valor raonable de les accions es pugui estimar amb fiabilitat, llevat que l’empresa opti en aquest moment per incloure la inversió en la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.

En aquest cas, el seu valor raonable s’ha de mesurar en la data de reclassificació reconeixent qualsevol guany o pèrdua que sorgeixi, per diferència entre el valor comptable de l’actiu previ a la reclassificació i el valor raonable, en el compte de pèrdues i guanys, llevat que l’empresa exerceixi l’opció esmentada, cas en què la diferència s’ha d’imputar directament al patrimoni net. S’ha d’aplicar aquest mateix criteri a les inversions en altres instruments de patrimoni que es puguin valorar amb fiabilitat.

Per contra, en el supòsit que el valor raonable d’un instrument de patrimoni deixi de ser fiable, el seu valor raonable en la data de reclassificació ha de passar a ser el seu nou valor en llibres.

2.6 Interessos i dividends rebuts d’actius financers.

Els interessos i dividends d’actius financers meritats amb posterioritat al moment de l’adquisició s’han de reconèixer com a ingressos en el compte de pèrdues i guanys. Els interessos dels actius financers valorats a cost amortitzat s’han de reconèixer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu i els dividends quan es declari el dret del soci a rebre’ls.

A aquests efectes, en la valoració inicial dels actius financers s’han de registrar de forma independent, atenent el seu venciment, l’import dels interessos explícits meritats i no vençuts en aquell moment, així com l’import dels dividends acordats per l’òrgan competent en el moment de l’adquisició. S’entén per «interessos explícits» els que s’obtenen d’aplicar el tipus d’interès contractual de l’instrument financer.

Així mateix, si els dividends distribuïts procedeixen inequívocament de resultats generats abans de la data d’adquisició perquè s’hagin distribuït imports superiors als beneficis generats per la participada des de l’adquisició, no s’han de reconèixer com a ingressos, i minoren el valor comptable de la inversió.

El judici sobre si s’han generat beneficis per la participada s’ha de fer atenent exclusivament els beneficis comptabilitzats en el compte de pèrdues i guanys individual des de la data d’adquisició, llevat que de forma indubtable el repartiment amb càrrec a aquests beneficis s’hagi de qualificar com una recuperació de la inversió des de la perspectiva de l’entitat que rep el dividend.

2.7 Baixa d’actius financers.

Conforme amb el que assenyala el Marc conceptual de la comptabilitat, en l’anàlisi de les transferències d’actius financers s’ha de tenir en compte la realitat econòmica i no només la seva forma jurídica o la denominació dels contractes.

L’empresa ha de donar de baixa un actiu financer, o una part, quan expirin o s’hagin cedit els drets contractuals sobre els fluxos d’efectiu de l’actiu financer, i és necessari que s’hagin transferit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, en circumstàncies que s’avaluen comparant l’exposició de l’empresa, abans i després de la cessió, amb la variació en els imports i en el calendari dels fluxos d’efectiu nets de l’actiu transferit. S’entén que s’han cedit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu financer quan la seva exposició a aquesta variació deixi de ser significativa en relació amb la variació total del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs nets associats amb l’actiu financer (com ara les vendes en ferm d’actius, les cessions de crèdits comercials en operacions de facturatge en què l’empresa no retingui cap risc de crèdit ni d’interès, les vendes d’actius financers amb pacte de recompra pel seu valor raonable i les titulitzacions d’actius financers en què l’empresa cedent no retingui finançaments subordinats ni concedeixi cap tipus de garantia o assumeixi algun altre tipus de risc).

Si l’empresa no ha cedit ni retingut substancialment els riscos i beneficis, l’actiu financer s’ha de donar de baixa quan no hagi retingut el control d’aquest actiu, situació que s’ha de determinar depenent de la capacitat unilateral del cessionari per transmetre l’actiu esmentat, íntegrament i sense imposar condicions, a un tercer no vinculat. Si l’empresa cedent manté el control de l’actiu, l’ha de continuar reconeixent per l’import a què l’empresa estigui exposada a les variacions de valor de l’actiu cedit, és a dir, per la seva implicació continuada, i ha de reconèixer un passiu associat.

Quan l’actiu financer es doni de baixa, la diferència entre la contraprestació rebuda neta dels costos de transacció atribuïbles, atès qualsevol nou actiu obtingut menys qualsevol passiu assumit, i el valor en llibres de l’actiu financer, ha de determinar el guany o la pèrdua sorgida en donar de baixa l’esmentat actiu, i ha de formar part del resultat de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els criteris anteriors també s’han d’aplicar en les transferències d’un grup d’actius financers o d’una part.

L’empresa no ha de donar de baixa els actius financers i ha de reconèixer un passiu financer per un import igual a la contraprestació rebuda, que s’ha de tractar amb posterioritat d’acord amb el que disposa l’apartat 3 d’aquesta norma, en les cessions d’actius financers en què hagi retingut substancialment els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, com ara en el descompte d’efectes, el «facturatge amb recurs», les vendes d’actius financers amb pacte de recompra a un preu fix o al preu de venda més un interès i les titulitzacions d’actius financers en què l’empresa cedent retingui finançaments subordinats o un altre tipus de garanties que absorbeixin substancialment totes les pèrdues esperades.

3. Passius financers.

Els instruments financers emesos, incorreguts o assumits s’han de classificar com a passius financers, en la seva totalitat o en una de les seves parts, sempre que d’acord amb la seva realitat econòmica suposin per a l’empresa una obligació contractual, directa o indirecta, de lliurar efectiu o un altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables, tal com un instrument financer que prevegi la seva recompra obligatòria per part de l’emissor, o que atorgui al tenidor el dret a exigir a l’emissor el seu rescat en una data i per un import determinat o determinable, o a rebre una remuneració predeterminada sempre que hi hagi beneficis distribuïbles, com serien determinades accions rescatables i accions o participacions sense vot.

També s’ha de classificar com un passiu financer qualsevol contracte que pugui ser o sigui liquidat amb els instruments de patrimoni propi de l’empresa, sempre que:

a) No sigui un derivat i obligui o pugui obligar a lliurar una quantitat variable dels seus instruments de patrimoni propi.

b) Si és un derivat amb posició desfavorable per a l’empresa, pugui ser o sigui liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa dels instruments de patrimoni de l’empresa; a aquests efectes no s’han d’incloure entre els instruments de patrimoni propi els que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni propi de l’empresa.

Els drets, opcions o warrants per adquirir un nombre fix d’instruments de patrimoni propi de l’empresa per un import fix en qualsevol moneda són instruments de patrimoni, sempre que l’empresa ofereixi aquests drets, opcions o warrants de manera proporcional a tots els accionistes o socis de la mateixa classe d’instruments de patrimoni. Si els instruments atorguen al tenidor l’opció de liquidar-los mitjançant el lliurament dels instruments de patrimoni o en efectiu pel valor raonable dels instruments de patrimoni o a un preu fix, llavors compleixen la definició d’un passiu financer.

Els passius financers, als efectes de la seva valoració, s’han de classificar en alguna de les categories següents:

1. Passius financers a cost amortitzat.

2. Passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Sense perjudici d’això, les aportacions rebudes com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars s’han de valorar al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que s’hagi d’atribuir als partícips no gestors.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els préstecs participatius els interessos dels quals tinguin caràcter contingent, perquè es pacti un tipus d’interès fix o variable condicionat al compliment d’una fita en l’empresa prestatària (per exemple, l’obtenció de beneficis) o perquè es calculin exclusivament per referència a l’evolució de l’activitat de l’empresa esmentada. Les despeses financeres s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb el principi de meritació, i els costos de transacció s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys d’acord amb un criteri financer o, si no és aplicable, de forma lineal al llarg de la vida del préstec participatiu.

Addicionalment, els passius financers originats com a conseqüència de transferències d’actius, en què l’empresa no hagi cedit ni retingut substancialment els seus riscos i beneficis, s’han de valorar de manera consistent amb l’actiu cedit en els termes que preveu l’apartat 2.7.

3.1 Passius financers a cost amortitzat.

L’empresa ha de classificar tots els passius financers en aquesta categoria excepte quan s’hagin de valorar a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, d’acord amb els criteris que inclou l’apartat 3.2, o es tracti d’alguna de les excepcions que preveu aquesta norma.

Amb caràcter general, s’inclouen en aquesta categoria els dèbits per operacions comercials i els dèbits per operacions no comercials:

a) Dèbits per operacions comercials: són els passius financers que s’originen en la compra de béns i serveis per operacions de tràfic de l’empresa amb pagament ajornat, i

b) Dèbits per operacions no comercials: són els passius financers que com que no són instruments derivats no tenen origen comercial, sinó que procedeixen d’operacions de préstec o crèdit rebuts per l’empresa.

Els préstecs participatius que tinguin les característiques d’un préstec ordinari o comú també s’han d’incloure en aquesta categoria sense perjudici que l’operació s’acordi a un tipus d’interès zero o per sota de mercat.

3.1.1 Valoració inicial.

Els passius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació rebuda ajustat pels costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant això, els dèbits per operacions comercials amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com els desemborsaments exigits per tercers sobre participacions, l’import de les quals s’espera pagar en el curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

3.1.2 Valoració posterior.

Els passius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, els dèbits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb el que disposa l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per l’import esmentat.

3.2 Passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

En aquesta categoria s’han d’incloure els passius financers que compleixin alguna de les condicions següents:

a) Són passius que es mantenen per negociar. Es considera que un passiu financer es té per negociar quan:

a.1 S’emeti o s’assumeixi principalment amb el propòsit de readquirir-lo en el curt termini (per exemple, obligacions i altres valors negociables emesos cotitzats que l’empresa pugui comprar en el curt termini en funció dels canvis de valor).

a.2 Sigui una obligació que un venedor en curt té de lliurar actius financers que li han estat prestats (és a dir, una empresa que ven actius financers que havia rebut en préstec i que encara no té).

a.3 Formi part en el moment del seu reconeixement inicial d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual existeixin evidències d’actuacions recents per obtenir guanys en el curt termini, o a.4 Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

b) Des del moment del reconeixement inicial, l’entitat l’ha designat per comptabilitzar-lo al valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Aquesta designació, que és irrevocable, només es pot fer si resulta en una informació més rellevant, a causa que:

b.1 S’elimina o redueix de manera significativa una incoherència o «asimetria comptable» amb altres instruments a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys; o b.2 Un grup de passius financers o d’actius i passius financers es gestioni i el seu rendiment s’avaluï sobre la base del seu valor raonable d’acord amb una estratègia de gestió del risc o d’inversió documentada i es faciliti informació del grup també sobre la base del valor raonable al personal clau de la direcció, segons defineix la norma 15a d’elaboració dels comptes anuals.

c) Opcionalment i de forma irrevocable, es poden incloure en la seva integritat en aquesta categoria els passius financers híbrids que regula l’apartat 5.1, sempre que es compleixin els requisits que s’hi estableixen.

Valoració inicial i posterior.

Els passius financers inclosos en aquesta categoria s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació rebuda.

Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

Després del reconeixement inicial l’empresa ha de valorar els passius financers compresos en aquesta categoria a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

3.3 Reclassificació de passius financers.

Una entitat no ha de reclassificar cap passiu financer. A aquests efectes, no són reclassificacions els canvis derivats de les circumstàncies següents:

a) Quan un element que anteriorment era un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura de fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger hagi deixat de complir els requisits per ser considerat com a tal.

b) Quan un element passi a ser un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura de fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger.

3.4 Baixa de passius financers.

L’empresa ha de donar de baixa un passiu financer, o una part d’aquest, quan l’obligació s’hagi extingit; és a dir, quan hagi estat satisfeta, cancel·lada o hagi expirat. També ha de donar de baixa els passius financers propis que adquireixi, encara que sigui amb la intenció de recol·locar-los en el futur.

Si es produeix un intercanvi d’instruments de deute entre un prestador i un prestatari, sempre que aquests tinguin condicions substancialment diferents, s’ha de registrar la baixa del passiu financer original i s’ha de reconèixer el nou passiu financer que sorgeixi. De la mateixa manera s’ha de registrar una modificació substancial de les condicions actuals d’un passiu financer.

La diferència entre el valor en llibres del passiu financer o de la part d’aquest que s’hagi donat de baixa i la contraprestació pagada inclosos els costos o les comissions en què s’incorri i en la qual s’ha de recollir, així mateix, qualsevol actiu cedit diferent de l’efectiu o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què tingui lloc.

En el cas d’un intercanvi d’instruments de deute que no tinguin condicions substancialment diferents, el passiu financer original no s’ha de donar de baixa del balanç. Qualsevol cost de transacció o comissió incorreguda ha d’ajustar l’import en llibres del passiu financer. A partir d’aquesta data, el cost amortitzat del passiu financer s’ha de determinar aplicant el tipus d’interès efectiu que iguali el valor en llibres del passiu financer amb els fluxos d’efectiu a pagar segons les noves condicions.

A aquests efectes, les condicions dels contractes s’han de considerar substancialment diferents, entre altres casos, quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou contracte, inclosa qualsevol comissió pagada, neta de qualsevol comissió rebuda, difereixi almenys en un deu per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu romanents del contracte original, actualitzats els dos imports al tipus d’interès efectiu d’aquest últim. Certes modificacions en la determinació dels fluxos d’efectiu poden no superar aquesta anàlisi quantitativa, però poden donar lloc també a una modificació substancial del passiu, com ara: un canvi de tipus d’interès fix a variable en la remuneració del passiu, la reexpressió del passiu a una divisa diferent, un préstec a tipus d’interès fix que es converteix en un préstec participatiu, entre altres casos.

En particular, la comptabilització de l’efecte de l’aprovació d’un conveni amb els creditors que consisteixi en una modificació de les condicions del deute s’ha de reflectir en els comptes anuals de l’exercici en què s’aprovi judicialment sempre que de forma racional se’n prevegi el compliment, i que l’empresa pugui seguir aplicant el principi d’empresa en funcionament. A aquest efecte, el deutor, en aplicació dels criteris inclosos en els paràgrafs anteriors, ha d’efectuar un registre en dues etapes:

a) Primer ha d’analitzar si s’ha produït una modificació substancial de les condicions del deute, per a la qual cosa ha de descomptar els fluxos d’efectiu de l’antic i del nou utilitzant el tipus d’interès inicial per, posteriorment, si s’escau (si el canvi és substancial),

b) Registrar la baixa del deute original i reconèixer el nou passiu pel seu valor raonable (cosa que implica que la despesa per interessos del nou deute es comptabilitzi a partir d’aquest moment aplicant el tipus d’interès de mercat en aquesta data; això és, el tipus d’interès incremental del deutor o taxa d’interès que hauria de pagar en aquell moment per obtenir finançament en moneda i termini equivalent al que ha resultat dels termes en què s’ha aprovat el conveni).

4. Instruments de patrimoni propi.

Un instrument de patrimoni és qualsevol negoci jurídic que evidencia, o reflecteix, una participació residual en els actius de l’empresa que els emet una vegada deduïts tots els seus passius.

En cas que l’empresa realitzi qualsevol tipus de transacció amb els seus propis instruments de patrimoni, l’import d’aquests instruments s’ha de registrar en el patrimoni net, com una variació dels fons propis, i en cap cas es poden reconèixer com a actius financers de l’empresa ni s’ha de registrar cap resultat en el compte de pèrdues i guanys.

Les despeses derivades d’aquestes transaccions, incloses les despeses d’emissió d’aquests instruments, com ara honoraris de lletrats, notaris i registradors; impressió de memòries, butlletins i títols; tributs; publicitat; comissions i altres despeses de col·locació, s’han de registrar directament contra el patrimoni net com a reserves menors.

Les despeses derivades d’una transacció de patrimoni propi, de la qual s’hagi desistit o s’hagi abandonat, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

5. Casos particulars.

5.1 Instruments financers híbrids.

Els instruments financers híbrids són els que combinen un contracte principal no derivat i un derivat financer, denominat derivat implícit, que no pot ser transferit de manera independent ni té una contrapart diferent de l’instrument i l’efecte del qual és que alguns dels fluxos d’efectiu de l’instrument híbrid varien de forma similar als fluxos d’efectiu del derivat considerat de forma independent (per exemple, bons referenciats al preu d’unes accions o a l’evolució d’un índex borsari).

Als efectes d’aquesta norma es diferencien dos tipus de contractes híbrids:

a) Contractes híbrids amb un actiu financer com a contracte principal.

b) Altres contractes híbrids.

5.1.1 Contractes híbrids amb un actiu financer com a contracte principal.

L’empresa ha d’aplicar els criteris generals que estableix l’apartat 2 d’aquesta norma al contracte híbrid complet.

5.1.2 Altres contractes híbrids.

S’inclouen en aquesta categoria els instruments híbrids que contenen un o més derivats implícits i un contracte principal que no és un actiu financer.

L’empresa ha de comptabilitzar per separat el derivat implícit i el contracte principal si, i només si:

a) Les característiques i els riscos econòmics del derivat implícit no estan relacionats estretament amb els del contracte principal.

b) Un instrument financer diferent amb les mateixes condicions que les del derivat implícit compliria la definició d’instrument derivat; i

c) El contracte híbrid no es valora en la seva integritat a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys (és a dir, per exemple, un derivat que estigui implícit en un passiu financer valorat al valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys no se separa).

El derivat implícit s’ha de comptabilitzar com a tal i el contracte principal s’ha de comptabilitzar d’acord amb la norma de registre i valoració corresponent. Si no es compleixen els requisits que enumera el paràgraf anterior per reconèixer i valorar per separat el derivat implícit i el contracte principal, l’empresa ha d’aplicar al contracte híbrid en el seu conjunt els criteris generals de registre i valoració.

No obstant això, l’empresa pot designar, en el seu reconeixement inicial i de forma irrevocable, tot el contracte híbrid com a valor raonable amb canvis en resultats, per tal d’evitar la segregació del derivat o derivats implícits, llevat que es doni alguna de les circumstàncies següents:

a) El derivat o derivats implícits no modifiquin de manera significativa els fluxos d’efectiu que, altrament, hauria generat l’instrument, o

b) En considerar per primera vegada l’instrument híbrid, sigui evident que no estigui permesa la separació del derivat o derivats implícits, com seria el cas d’una opció de pagament anticipada implícita en un préstec que permeti al seu tenidor reemborsar per endavant el préstec per aproximadament el seu cost amortitzat.

Si es requereix per aquesta norma que l’empresa separi un derivat implícit però no es pugui determinar amb fiabilitat el valor raonable d’aquest derivat implícit sobre la base de les seves pròpies característiques, el valor esmentat s’ha d’estimar per diferència entre el valor raonable de l’instrument híbrid i el del contracte principal si tots dos es poden determinar amb fiabilitat; si això tampoc és possible, ja sigui en la data d’adquisició o en una altra de posterior, l’empresa ha de tractar el contracte híbrid en el seu conjunt com un instrument financer a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

5.2 Instruments financers compostos.

Un instrument financer compost és un instrument financer no derivat que inclou components de passiu i de patrimoni simultàniament.

Si l’empresa ha emès un instrument financer compost, ha de reconèixer, valorar i presentar per separat els seus components.

L’empresa ha de distribuir el valor en llibres inicial d’acord amb els criteris següents que, tret d’error, no ha de ser objecte de revisió posteriorment:

a) Ha d’assignar al component de passiu el valor raonable d’un passiu similar que no porti associat el component de patrimoni.

b) Ha d’assignar al component de patrimoni la diferència entre l’import inicial i el valor assignat al component de passiu.

c) En la mateixa proporció ha de distribuir els costos de transacció.

5.3 Contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer.

Els contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer d’acord amb les necessitats de compra, venda o utilització dels actius esmentats per part de l’empresa, s’han de tractar com a avançaments a compte o compromisos, de compres o vendes, segons escaigui, llevat que es puguin liquidar per diferències i l’entitat els designi com a mesurats a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys. Aquesta designació només és possible a l’inici del contracte i sempre que amb aquesta s’elimini o es redueixi de manera significativa una «asimetria comptable» que sorgiria en un altre cas perquè no es reconeix aquest contracte a valor raonable.

No obstant això, s’han de reconèixer i valorar segons el que disposa aquesta norma per als instruments financers derivats els contractes que es mantinguin amb la intenció de liquidar per diferències, en efectiu o en un altre instrument financer, o bé mitjançant l’intercanvi d’instruments financers o, encara que es liquidin mitjançant el lliurament d’un actiu no financer, l’empresa tingui la pràctica de vendre’l en un període de temps curt i inferior al període normal del sector en què operi l’empresa amb la intenció d’obtenir un guany per la seva intermediació o per les fluctuacions del seu preu, o l’actiu no financer sigui fàcilment convertible en efectiu.

Una opció emesa de compra o venda d’un actiu no financer, que pugui ser liquidada per l’import net, en efectiu o en un altre instrument financer, o mitjançant l’intercanvi d’instruments financers, també s’ha de reconèixer i valorar segons el que disposa aquesta norma per als instruments financers derivats perquè el contracte esmentat no es pot haver subscrit amb l’objectiu de rebre o lliurar una partida no financera d’acord amb les compres, vendes o necessitats d’utilització esperades per l’empresa.

5.4 Contractes de garantia financera.

Un contracte de garantia financera és el que exigeix que l’emissor efectuï pagaments específics per reemborsar el tenidor per la pèrdua en què incorre quan un deutor específic incompleixi l’obligació de pagament al venciment d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, com ara una fiança o un aval.

Aquests contractes s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, és igual a la prima rebuda més, si s’escau, el valor actual de les primes a rebre.

Amb posterioritat al reconeixement inicial, i llevat que en el moment esmentat s’hagin classificat com a passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys o se’ls apliqui el que disposa l’apartat 2.7 d’aquesta norma per sorgir en la cessió d’actius financers que no compleixin els requisits per a la seva baixa de balanç, s’han de valorar pel més gran dels imports següents:

a) L’import que resulti d’aplicar la norma relativa a provisions i contingències.

b) L’inicialment reconegut menys, quan escaigui, la part d’aquest que s’imputa al compte de pèrdues i guanys perquè correspon a ingressos meritats.

L’empresa que rep la garantia (empresa avalada) ha de comptabilitzar el cost de l’aval en el compte pèrdues i guanys com una despesa de l’explotació, sense perjudici que al tancament de l’exercici s’hagi de reconèixer la periodificació corresponent. No obstant això, en els supòsits en què l’aval estigui directament relacionat amb una operació financera, per exemple quan el tipus d’interès depengui de l’atorgament de l’aval, l’obtenció del préstec i la formalització de l’aval es poden considerar una sola operació de finançament per a l’empresa, en la mesura que l’aval és un requisit indispensable per obtenir el préstec, circumstància que hauria de portar a incloure en el càlcul del tipus d’interès efectiu de l’operació tots els desemborsaments derivats de l’aval.

5.5 Fiances lliurades i rebudes.

En les fiances lliurades o rebudes per arrendaments operatius o per prestació de serveis, la diferència entre el seu valor raonable i l’import desemborsat (deguda, per exemple, al fet que la fiança és a llarg termini i no està remunerada) es considera un pagament o cobrament anticipat per l’arrendament o la prestació del servei, que s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys durant el període de l’arrendament, d’acord amb el que assenyala l’apartat 2 de la norma sobre arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, o durant el període en què es presti el servei, d’acord amb la norma sobre ingressos per vendes i prestació de serveis.

Quan s’estimi el valor raonable de les fiances, s’ha de prendre com a període romanent el termini contractual mínim compromès durant el qual no es pugui tornar el seu import, sense prendre en consideració el comportament estadístic de devolució.

Quan la fiança sigui a curt termini, no cal fer el descompte de fluxos d’efectiu si el seu efecte no és significatiu.

6. Cobertures comptables.

Una cobertura és una tècnica financera mitjançant la qual un o diversos instruments financers, denominats instruments de cobertura, són designats per cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el compte de pèrdues i guanys com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’una o diverses partides cobertes.

Una cobertura comptable implica que, quan es compleixin els requisits que exigeix la norma, els instruments de cobertura i les partides cobertes s’han de comptabilitzar aplicant els criteris específics que s’hi estableixen en lloc dels fixats amb caràcter general.

En tot cas, perquè l’empresa pugui aplicar una comptabilitat de cobertures, s’han de complir totes les condicions següents:

a) La relació de cobertura consta només d’instruments de cobertura i partides cobertes admissibles, d’acord amb el que disposen els apartats següents.

b) La relació de cobertura es designa i documenta en el moment inicial, moment en què també se n’ha de fixar l’objectiu i l’estratègia.

c) La cobertura ha de ser eficaç durant tot el termini previst per compensar les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu que s’atribueixin al risc cobert, de manera consistent amb l’estratègia de gestió del risc inicialment documentada.

L’empresa ha d’interrompre la comptabilitat de cobertures de manera prospectiva només quan la relació de cobertura (o una part) deixi de complir els criteris requerits, després de tenir en compte, si s’escau, qualsevol reequilibri de la relació de cobertura; per exemple, quan l’instrument de cobertura expiri, es vengui, es resolgui o s’exerceixi. Tanmateix, el registre i valoració de la cobertura no cessa en cas que l’empresa revoqui la designació de la cobertura si se segueix complint la resta dels requisits.

6.1 Instruments de cobertura.

Amb caràcter general, els instruments que es poden designar instruments de cobertura són els derivats el valor raonable o fluxos d’efectiu futurs dels quals compensin les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu futurs de partides que compleixin els requisits per ser qualificades de partides cobertes. No obstant això, una opció emesa no pot ser designada instrument de cobertura llevat que es designi per cobrir una opció comprada, incloses les opcions comprades implícites en un altre instrument financer.

Igualment, es poden designar com a instruments de cobertura els actius i passius financers que no siguin derivats, si es mesuren al valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

En el cas de cobertures de tipus de canvi, el component de risc de taxa de canvi d’un actiu financer o d’un passiu financer, que no siguin derivats, pot ser designat com a instrument de cobertura.

L’empresa pot designar com a instrument de cobertura una combinació de derivats o una proporció d’aquests i de no derivats o una proporció d’aquests, inclosos aquells casos en què el risc o riscos que sorgeixen d’alguns instruments de cobertura compensen els que sorgeixen d’altres.

6.2 Partides cobertes.

Poden ser designats partides cobertes els actius i passius reconeguts, els compromisos en ferm no reconeguts, les transaccions previstes altament probables i les inversions netes en un negoci a l’estranger, que exposin l’empresa a riscos específicament identificats de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu. Les transaccions previstes altament probables només poden ser cobertes quan suposin una exposició a les variacions en els fluxos d’efectiu que podria afectar el compte de pèrdues i guanys.

També es pot designar partida coberta una exposició agregada formada per la combinació d’una exposició que es pugui considerar partida coberta segons el paràgraf anterior i un derivat.

La partida coberta pot ser una única partida, un component d’aquesta o un grup de partides, sempre que es puguin valorar amb fiabilitat.

L’empresa només pot designar els components següents d’una partida com a partides cobertes:

a) Canvis en els fluxos d’efectiu o en el valor raonable d’una partida atribuïbles a un risc o riscos específics, sempre que, sobre la base d’una avaluació dins del context de l’estructura de mercat concreta, el component de risc sigui identificable per separat i mesurable amb fiabilitat, inclosos els canvis en els fluxos d’efectiu o en el valor raonable d’una partida coberta que estiguin per damunt o per sota d’un preu especificat o una altra variable (risc unilateral).

b) Un o més fluxos d’efectiu contractuals seleccionats.

c) Els components d’un import nominal, és a dir una part específica de l’import d’una partida (per exemple, el cinquanta per cent dels fluxos d’efectiu contractuals d’un préstec o els propers fluxos d’efectiu, per un import de deu unitats monetàries, procedents de les vendes denominades en una moneda estrangera després que se superin les primeres vint unitats monetàries).

Un grup de partides (inclòs un grup de partides que constitueix una posició neta) només és admissible com a partida coberta si:

a) Està format per partides, incloent-hi els seus components, que individualment siguin admissibles com a partides cobertes;

b) Les partides del grup es gestionen conjuntament als efectes de la gestió del risc; i

c) En el cas d’una cobertura de fluxos d’efectiu d’un grup de partides les variacions en els fluxos d’efectiu de les quals no s’espera que siguin aproximadament proporcionals a la variació global en els fluxos d’efectiu del grup de manera que es generin posicions de risc compensades entre si:

c.1) Es tracta d’una cobertura del risc de tipus de canvi; i

c.2) La designació d’aquesta posició neta especifica l’exercici en el qual s’espera que les transaccions previstes afectin el compte de pèrdues i guanys, així com la seva naturalesa i volum.

6.3 Documentació i eficàcia de les cobertures comptables.

La documentació d’una relació de cobertura ha d’incloure la identificació de l’instrument de cobertura i de la partida coberta, la naturalesa del risc que s’ha de cobrir i la manera com l’empresa avaluarà si la relació de cobertura compleix els requisits d’eficàcia de la cobertura (juntament amb la seva anàlisi de les causes d’ineficàcia de la cobertura i la manera de determinar la ràtio de cobertura).

Perquè la cobertura es qualifiqui d’eficaç s’han de complir els requisits següents:

a) Existeix una relació econòmica entre la partida coberta i l’instrument de cobertura.

b) El risc de crèdit no ha d’exercir un efecte dominant sobre els canvis de valor resultants d’aquesta relació econòmica; i

c) La ràtio de cobertura de la relació de cobertura comptable, entesa com a quantitat de partida coberta entre la quantitat d’element de cobertura, ha de ser la mateixa que la ràtio de cobertura que s’utilitzi als efectes de gestió. És a dir, la ràtio de cobertura de la relació de cobertura és la mateixa que la resultant de la quantitat de la partida coberta que l’entitat realment cobreix i la quantitat de l’instrument de cobertura que l’entitat realment utilitza per cobrir l’esmentada quantitat de la partida coberta. No obstant això, aquesta designació no ha de reflectir un desequilibri entre les ponderacions de la partida coberta i de l’instrument de cobertura que generi una ineficàcia de cobertura, independentment que estigui reconeguda o no, que pugui donar lloc a un resultat comptable contrari a la finalitat de la comptabilitat de cobertura.

Complert el requisit d’eficàcia de la cobertura, la part de l’instrument de cobertura que no s’utilitzi per cobrir un risc s’ha de comptabilitzar d’acord amb els criteris generals. La part de l’instrument de cobertura que s’ha designat com a cobertura eficaç pot incloure una part ineficaç residual sempre que no reflecteixi un desequilibri entre les ponderacions de la partida coberta i l’instrument. Aquesta part ineficaç ha de ser igual a l’excés de la variació del valor de l’instrument de cobertura designat com a cobertura eficaç sobre la variació del valor de la partida coberta.

Si una relació de cobertura deixa de complir el requisit d’eficàcia de la cobertura relatiu a la ràtio de cobertura, però es manté inalterat l’objectiu de gestió del risc per a aquesta relació de cobertura designada, l’empresa ha d’ajustar la ràtio de cobertura d’aquesta relació de manera que compleixi de nou els criteris requerits, la qual cosa es denomina en aquesta norma «reequilibri».

El reequilibri significa que, als efectes de la comptabilitat de cobertures, una vegada iniciada una relació de cobertura, l’empresa ha d’ajustar les quantitats de l’instrument de cobertura o de la partida coberta en resposta als canvis que afecten la ràtio de cobertura corresponent. Habitualment, aquest ajust reflecteix canvis en les quantitats de l’instrument de cobertura i de la partida coberta que s’utilitzin als efectes de gestió.

L’ajust de la ràtio de cobertura es pot fer de diferents maneres:

a) Es pot augmentar la ponderació de la partida coberta (amb la qual cosa al mateix temps es redueix la ponderació de l’instrument de cobertura) augmentant l’import de la partida coberta, o bé disminuint l’import de l’instrument de cobertura.

b) Es pot augmentar la ponderació de l’instrument de cobertura (amb la qual cosa al mateix temps es redueix la ponderació de la partida coberta) augmentant l’import de l’instrument de cobertura, o bé disminuint l’import de la partida coberta.

Els canvis en l’import es refereixen a canvis en les quantitats que formin part de la relació de cobertura. Per consegüent, les disminucions de l’import no signifiquen necessàriament que les partides o transaccions deixin d’existir, o que es deixi d’esperar que tinguin lloc, sinó que no formen part de la relació de cobertura. Per exemple, la disminució de l’import de l’instrument de cobertura pot donar lloc al fet que l’empresa mantingui un derivat, però només part d’aquest segueixi sent un instrument de cobertura de la relació de cobertura. En aquest cas, la part del derivat que deixi de formar part de la relació de cobertura es comptabilitzaria a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, llevat que es designi instrument de cobertura en una relació de cobertura diferent.

6.4 Tipus de cobertura i registre comptable.

Als efectes del seu registre i valoració, les operacions de cobertura s’han de classificar en les categories següents:

a) Cobertura del valor raonable: cobreix l’exposició als canvis en el valor raonable d’actius o passius reconeguts o de compromisos en ferm encara no reconeguts, o d’una part concreta d’aquests, atribuïble a un risc concret que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys (per exemple, la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc d’un finançament a tipus d’interès fix).

Els canvis de valor de l’instrument de cobertura i de la partida coberta atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Quan la partida coberta sigui un compromís en ferm no reconegut o un component d’aquest, el canvi acumulat en el valor raonable de la partida coberta després de la seva designació s’ha de reconèixer com un actiu o un passiu, i el guany o la pèrdua corresponent s’ha de reflectir en el compte de pèrdues i guanys.

Les modificacions en l’import en llibres de les partides cobertes que es valorin a cost amortitzat impliquen la correcció, des del moment de la modificació, o bé (com a molt tard) des que cessi la comptabilitat de cobertures, del tipus d’interès efectiu de l’instrument.

b) Cobertura de fluxos d’efectiu: cobreix l’exposició a la variació dels fluxos d’efectiu que s’atribueixi a un risc concret associat a la totalitat o a un component d’un actiu o passiu reconegut (tal com la contractació d’una permuta financera per cobrir el risc d’un finançament a tipus d’interès variable), o a una transacció prevista altament probable (per exemple, la cobertura del risc de tipus de canvi relacionat amb compres i vendes previstes d’immobilitzats materials, béns i serveis en moneda estrangera), i que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys. La cobertura del risc de tipus de canvi d’un compromís en ferm es pot comptabilitzar com una cobertura de fluxos d’efectiu o com una cobertura de valor raonable.

La pèrdua o el guany de l’instrument de cobertura, en la part que constitueixi una cobertura eficaç s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net. Així, el component de patrimoni net que sorgeix com a conseqüència de la cobertura s’ha d’ajustar perquè sigui igual, en termes absoluts, al menor dels dos valors següents:

b.1) La pèrdua o el guany acumulats de l’instrument de cobertura des de l’inici de la cobertura.

b.2) El canvi acumulat en el valor raonable de la partida coberta (és a dir, el valor actual del canvi acumulat en els fluxos d’efectiu futurs esperats coberts) des de l’inici de la cobertura.

Qualsevol pèrdua o guany restant de l’instrument de cobertura o qualsevol pèrdua o guany requerits per compensar el canvi en l’ajust per cobertura de fluxos d’efectiu calculada d’acord amb el paràgraf anterior representa una ineficàcia de la cobertura que obliga a reconèixer en el resultat de l’exercici aquestes quantitats.

Si una transacció prevista altament probable coberta dona lloc posteriorment al reconeixement d’un actiu no financer o un passiu no financer, o una transacció prevista coberta relativa a un actiu no financer o un passiu no financer passa a ser un compromís en ferm al qual s’aplica la comptabilitat de cobertures del valor raonable, l’empresa ha d’eliminar aquest import de l’ajust per cobertura de fluxos d’efectiu i l’ha d’incloure directament en el cost inicial o un altre import en llibres de l’actiu o del passiu. S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en les cobertures del risc de tipus de canvi de l’adquisició d’una inversió en una empresa del grup, multigrup o associada.

A la resta de casos, l’ajust reconegut en patrimoni net s’ha de transferir al compte de pèrdues i guanys en la mesura que els fluxos d’efectiu futurs esperats coberts afectin el resultat de l’exercici (per exemple, en els exercicis en què es reconegui la despesa per interessos o en què tingui lloc una venda prevista).

No obstant això, si l’ajust reconegut en patrimoni net és una pèrdua i l’empresa espera que tota o part d’aquesta no es recuperi en un o més exercicis futurs, aquest import que no s’espera recuperar s’ha de reclassificar immediatament en el resultat de l’exercici.

c) Cobertura de la inversió neta en negocis a l’estranger: cobreix el risc de tipus de canvi en les inversions en societats dependents, associades, negocis conjunts i sucursals, les activitats dels quals estiguin basades o es portin a terme en una moneda funcional diferent de la de l’empresa que elabora els comptes anuals.

En les operacions de cobertura d’inversions netes en negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica independent i sucursals a l’estranger, els canvis de valor dels instruments de cobertura atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer transitòriament en el patrimoni net, amb la imputació al compte de pèrdues i guanys en l’exercici o exercicis en què es produeixi l’alienació o disposició per una altra via de la inversió neta en el negoci a l’estranger.

Les operacions de cobertura d’inversions netes en negocis a l’estranger en societats dependents, multigrup i associades s’han de tractar com a cobertures de valor raonable pel component de tipus de canvi.

La inversió neta en un negoci a l’estranger està composta, a més de la participació en el patrimoni net, per qualsevol partida monetària per cobrar o pagar, la liquidació de la qual no està prevista ni és probable que es produeixi en un futur previsible, excloses les partides de caràcter comercial.

Els instruments de cobertura s’han de valorar i registrar d’acord amb la seva naturalesa en la mesura que no siguin, o deixin de ser, cobertures eficaces.

Es modifica per l’art. 1.2 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Es modifica l’apartat 2.5.1 per l’art. 4.1 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-2010-14621-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret és aplicable als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir del 1 de gener de 2010.

10a Existències

1. Valoració inicial

Els béns, serveis i altres actius compresos en les existències s’han de valorar pel seu cost, ja sigui el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els impostos indirectes que graven les existències només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la hisenda pública.

En les existències que necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions de ser venudes, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció, les despeses financeres, en els termes previstos en la norma sobre l’immobilitzat material.

Els avançaments a proveïdors a càrrec de subministraments futurs d’existències s’han de valorar pel seu cost.

Els dèbits per operacions comercials s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars, així com els interessos incorporats al nominal dels dèbits, i s’hi han d’afegir totes les despeses addicionals que es produeixin fins que els béns estiguin ubicats per a la seva venda, com ara transports, aranzels de duanes, assegurances i altres directament atribuïbles a l’adquisició de les existències. No obstant això, es poden incloure els interessos incorporats als dèbits amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

1.2. Cost de producció

El cost de producció s’ha de determinar afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles els costos directament imputables al producte. També s’hi ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als productes de què es tracti, en la mesura que aquests costos corresponguin al període de fabricació, elaboració o construcció, en què s’hagi incorregut en ubicar-los per vendre’ls i es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció.

1.3. Mètodes d’assignació de valor

Quan es tracti d’assignar valor a béns concrets que formen part d’un inventari de béns intercanviables entre si, s’ha d’adoptar amb caràcter general el mètode del preu mitjà o cost mitjà ponderat. El mètode FIFO és acceptable i es pot adoptar si l’empresa ho considera més convenient per a la seva gestió. S’ha d’utilitzar un únic mètode d’assignació de valor per a totes les existències que tinguin una naturalesa i ús similars.

Quan es tracti de béns no intercanviables entre si o béns produïts i segregats per a un projecte específic, el valor s’assigna identificant el preu o els costos específicament imputables a cada bé individualment considerat.

1.4. Cost de les existències en la prestació de serveis

Els criteris indicats en els apartats precedents són aplicables per determinar el cost de les existències dels serveis. En concret, les existències han d’incloure el cost de producció dels serveis mentre no s’hagi reconegut encara l’ingrés per prestació de serveis corresponent conforme al que estableix la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

2. Valoració posterior

Quan el valor net realitzable de les existències sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció, s’han d’efectuar les oportunes correccions valoratives reconeixent-les com una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

En el cas de les primeres matèries i altres matèries consumibles en el procés de producció, no s’ha de realitzar correcció valorativa sempre que s’esperi que els productes acabats als quals s’incorporin siguin venuts per damunt del cost. Quan escaigui realitzar correcció valorativa, el preu de reposició de les primeres matèries i altres matèries consumibles pot ser la millor mesura disponible del seu valor net realitzable.

Addicionalment, els béns o serveis que hagin estat objecte d’un contracte de venda o de prestació de serveis en ferm el compliment del qual hagi de tenir lloc posteriorment, no han de ser objecte de la correcció valorativa, a condició que el preu de venda estipulat en el dit contracte cobreixi, com a mínim, el cost dels béns i serveis esmentats, més tots els costos pendents de realitzar que siguin necessaris per a l’execució del contracte.

Si les circumstàncies que van causar la correcció del valor de les existències haguessin deixat d’existir, l’import de la correcció ha de ser objecte de reversió i s’ha de reconèixer com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys.

3. Excepció a la regla general de valoració.

Com a excepció a la regla general, els intermediaris que comercialitzin primeres matèries cotitzades poden valorar les seves existències al valor raonable menys els costos de venda sempre que amb això s’elimini o es redueixi de manera significativa una «asimetria comptable» que sorgiria altrament per no reconèixer aquests actius a valor raonable. En aquest cas, la variació de valor s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Es modifica el primer paràgraf de l’apartat 1 i s’afegeix l’apartat 3 per l’art. 1.3 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

11a Moneda estrangera

1. Transaccions en moneda estrangera

Una transacció en moneda estrangera és aquella l’import de la qual es denomina o exigeix la liquidació en una moneda diferent de la funcional.

La moneda funcional és la moneda de l’entorn econòmic principal en què opera l’empresa. Es presumeix, llevat de prova en contra, que la moneda funcional de les empreses domiciliades a Espanya és l’euro.

Als efectes d’aquesta norma, els elements patrimonials es diferencien, segons la seva consideració, en:

a) Partides monetàries: són l’efectiu, així com els actius i passius que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els préstecs i partides a cobrar, els dèbits i partides a pagar i les inversions en valors representatius de deute que compleixin els requisits anteriors.

b) Partides no monetàries: són els actius i passius que no es considerin partides monetàries, és a dir, que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat no determinada ni determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre altres, els immobilitzats materials, inversions immobiliàries, el fons de comerç i altres immobilitzats intangibles, les existències, les inversions en el patrimoni d’altres empreses que compleixin els requisits anteriors, els avançaments a càrrec de compres o vendes, així com els passius a liquidar mitjançant el lliurament d’un actiu no monetari.

1.1. Valoració inicial

Qualsevol transacció en moneda estrangera es converteix a moneda funcional, mitjançant l’aplicació a l’import en moneda estrangera, del tipus de canvi de comptat, és a dir, del tipus de canvi utilitzat en les transaccions amb lliurament immediat, entre les dues monedes, en la data de la transacció, entesa com aquella en la qual es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període (com a màxim mensual) per a totes les transaccions que tinguin lloc durant aquest interval, en cadascuna de les classes de moneda estrangera en què s’hagin efectuat, llevat que el tipus esmentat hagi patit variacions significatives durant l’interval de temps considerat.

1.2. Valoració posterior

1.2.1. Partides monetàries

En el tancament de l’exercici, s’han de valorar aplicant-hi el tipus de canvi de tancament, entès com el tipus de canvi mitjà de comptat existent en aquella data.

Les diferències de canvi, tant positives com negatives, que s’originin en aquest procés, així com les que es produeixin en liquidar els esmentats elements patrimonials, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin.

En el cas particular dels actius financers de caràcter monetari classificats en la categoria de valor raonable amb canvis en el patrimoni net, la determinació de les diferències de canvi produïdes per la variació del tipus de canvi entre la data de la transacció i la data del tancament de l’exercici s’ha de dur a terme com si els esmentats actius es valoressin al cost amortitzat en la moneda estrangera, de manera que les diferències de canvi han de ser les resultants de les variacions en l’esmentat cost amortitzat com a conseqüència de les variacions en els tipus de canvi, independentment del seu valor raonable. Les diferències de canvi així calculades s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què sorgeixin, mentre que els altres canvis en l’import en llibres d’aquests actius financers s’han de reconèixer directament en el patrimoni net d’acord amb el que disposa l’apartat 2.3.2 de la norma relativa a instruments financers.

1.2.2. Partides no monetàries

1.2.2.1. Partides no monetàries valorades a cost històric

Es valoren aplicant el tipus de canvi de la data de la transacció.

Quan un actiu denominat en moneda estrangera s’amortitzi, les dotacions a l’amortització s’han de calcular sobre l’import en moneda funcional aplicant el tipus de canvi de la data en què va ser registrat inicialment.

La valoració així obtinguda no pot excedir, en cada tancament posterior, l’import recuperable en aquell moment, aplicant a aquest valor, si és necessari, el tipus de canvi de tancament; és a dir, de la data a què es refereixen els comptes anuals.

Quan, d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers, s’hagi de determinar el patrimoni net d’una empresa participada corregit, si s’escau, per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració, s’ha d’aplicar el tipus de canvi de tancament al patrimoni net i a les plusvàlues tàcites existents a aquesta data.

No obstant això, si es tracta d’empreses estrangeres que estiguin afectades per altes taxes d’inflació, els esmentats valors a considerar han de resultar d’estats financers ajustats, amb caràcter previ a la seva conversió. Els ajustos s’han de realitzar d’acord amb els criteris inclosos sobre «Ajustos per altes taxes d’inflació» en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

Es considera que existeixen altes taxes d’inflació quan es donen determinades característiques en l’entorn econòmic d’un país, entre les quals s’inclouen, de forma no exhaustiva, les següents:

a) La taxa acumulativa d’inflació en tres anys sobrepassi el 100% o s’hi aproximi.

b) La població en general prefereixi conservar la seva riquesa en actius no monetaris o en una altra moneda estrangera estable.

c) Les quantitats monetàries s’acostumin a referenciar en termes d’una altra moneda estrangera estable, de manera que els preus fins i tot es poden establir en una altra moneda.

d) Les vendes i compres a crèdit tinguin lloc a preus que compensin la pèrdua de poder adquisitiu esperada durant l’ajornament, fins i tot quan el període és curt, o

e) Els tipus d’interès, salaris i preus es lliguin a l’evolució d’un índex de preus.

1.2.2.2. Partides no monetàries valorades a valor raonable

Es valoren aplicant el tipus de canvi de la data de determinació del valor raonable.

Quan es reconeguin directament en el patrimoni net les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària, com ara les inversions en instruments de patrimoni classificades com a actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net. Per contra, quan les pèrdues o guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària es reconeguin en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, com ara les inversions en instruments de patrimoni classificades com a actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

2. Conversió dels comptes anuals a la moneda de presentació

La moneda de presentació és la moneda en què es formulen els comptes anuals, és a dir, l’euro.

Excepcionalment, quan la moneda o monedes funcionals d’una empresa espanyola siguin diferents de l’euro, la conversió dels seus comptes anuals a la moneda de presentació s’ha de realitzar aplicant els criteris establerts sobre «Conversió d’estats financers en moneda funcional diferent de la moneda de presentació» en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

Les diferències de conversió s’han de registrar directament en el patrimoni net.

Quan una empresa espanyola sigui partícip en actius o explotacions a l’estranger controlats conjuntament segons es defineixen en la norma relativa a negocis conjunts, i la moneda funcional d’aquests negocis no sigui l’euro, s’han de seguir els procediments de conversió a moneda de presentació indicats anteriorment. Per als negocis conjunts que s’integrin en els comptes anuals del partícip, les transaccions en moneda estrangera realitzades pels esmentats negocis s’han de convertir a moneda funcional aplicant les regles que conté l’apartat primer d’aquesta mateixa norma. Aquests mateixos criteris són aplicables a les sucursals de l’empresa a l’estranger.

Es modifiquen els subapartats 1.2.1 i 1.2.2.2 per l’art. 1.4 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

12a Impost sobre el valor afegit (IVA), impost general indirecte canari (IGIC) i altres impostos indirectes

L’IVA suportat no deduïble ha de formar part del preu d’adquisició dels actius corrents i no corrents, així com dels serveis, que siguin objecte de les operacions gravades per l’impost. En el cas d’autoconsum intern, o sigui, producció pròpia amb destí a l’immobilitzat de l’empresa, l’IVA no deduïble s’ha d’afegir al cost dels respectius actius no corrents.

No alteren les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió.

L’IVA repercutit no ha de formar part de l’ingrés derivat de les operacions gravades pel dit impost o de l’import net obtingut en l’alienació o disposició per una altra via en el cas de baixa en comptes d’actius no corrents.

Les regles sobre l’IVA suportat no deduïble són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició d’actius o serveis, que no sigui recuperable directament de la hisenda pública.

Les regles sobre l’IVA repercutit són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte que gravi les operacions realitzades per l’empresa i que sigui rebut per compte de la hisenda pública. Tanmateix, s’han de comptabilitzar com a despeses i, per tant, no redueixen la xifra de negocis, els tributs que per determinar la quota a ingressar prenguin com a referència la xifra de negocis o una altra magnitud relacionada, però el fet imposable dels quals no sigui l’operació per la qual es transmeten els actius o es presten els serveis.

13a Impostos sobre beneficis

Els impostos sobre el benefici a què es refereix aquesta norma són aquells imposts directes, ja siguin nacionals o estrangers, que es liquiden a partir d’un resultat empresarial calculat d’acord amb les normes fiscals que siguin aplicables.

Quan l’esmentat càlcul no es realitzi en funció de les transaccions econòmiques reals, sinó mitjançant la utilització de signes, índexs i mòduls objectius, no s’ha d’aplicar la part d’aquesta norma que correspongui a l’impost diferit, sense perjudici que quan aquests procediments s’apliquin només parcialment en el càlcul de l’impost o en la determinació de les rendes, puguin sorgir actius o passius per impost diferit.

1. Actius i passius per impost corrent

L’impost corrent és la quantitat que satisfà l’empresa com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a un exercici.

Les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost, excloses les retencions i pagaments a compte, així com les pèrdues fiscals compensables d’exercicis anteriors i aplicades efectivament en aquest, donen lloc a un import inferior de l’impost corrent. No obstant això, les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions es poden registrar d’acord amb el que disposen l’apartat 4 d’aquesta norma i la norma relativa a subvencions, donacions i llegats rebuts.

L’impost corrent corresponent a l’exercici present i als anteriors, es reconeix com un passiu en la mesura que estigui pendent de pagament. En cas contrari, si la quantitat ja pagada, corresponent a l’exercici present i als anteriors, excedeix l’impost corrent per aquests exercicis, l’excés s’ha de reconèixer com un actiu.

En les jurisdiccions que permetin la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors a causa d’una pèrdua fiscal en l’exercici present, l’impost corrent és la quota d’exercicis anteriors que recupera l’empresa com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a l’exercici. En aquests casos, l’import a cobrar per la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors s’ha de reconèixer com un actiu per impost corrent.

2. Actius i passius per impost diferit

2.1. Diferències temporànies

Les diferències temporànies són les derivades de la diferent valoració, comptable i fiscal, atribuïda als actius, passius i determinats instruments de patrimoni propi de l’empresa, en la mesura que tinguin incidència en la càrrega fiscal futura.

La valoració fiscal d’un actiu, passiu o instrument de patrimoni propi, denominada base fiscal, és l’import atribuït al dit element d’acord amb la legislació fiscal aplicable. Pot existir algun element que tingui base fiscal encara que no tingui valor comptable i, per tant, no figuri reconegut en el balanç.

Les diferències temporànies es produeixen:

a) Normalment, per l’existència de diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, que té l’origen en els diferents criteris temporals d’imputació utilitzats per determinar les dues magnituds i que, per tant, reverteixen en períodes subsegüents.

b) En altres casos, com ara:

— En els ingressos i despeses registrats directament en el patrimoni net que no es computen en la base imposable, incloses les variacions de valor dels actius i passius, sempre que les variacions esmentades difereixin de les atribuïdes a efectes fiscals;

— En una combinació de negocis, quan els elements patrimonials es registren per un valor comptable que difereix del valor atribuït a efectes fiscals; i

— En el reconeixement inicial d’un element, que no procedeixi d’una combinació de negocis, si el seu valor comptable difereix de l’atribuït a efectes fiscals.

Les diferències temporànies es classifiquen en:

a) Diferències temporànies imposables, que són les que donen lloc a quantitats més altes a pagar o quantitats més baixes a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

b) Diferències temporànies deduïbles, que són les que donen lloc a quantitats més baixes a pagar o quantitats més altes a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius dels quals deriven.

2.2. Passius per impost diferit

En general, s’ha de reconèixer un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, llevat que aquestes hagin sorgit:

a) Del reconeixement inicial d’un fons de comerç. Tanmateix, els passius per impost diferit relacionats amb un fons de comerç s’han de registrar sempre que no hagin sorgit del seu reconeixement inicial.

b) Del reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no és una combinació de negocis i que, a més, no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

2.3. Actius per impost diferit

D’acord amb el principi de prudència, només s’han de reconèixer actius per impost diferit en la mesura que resulti probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs que permetin l’aplicació d’aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar en exercicis posteriors les pèrdues fiscals;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici del que s’ha indicat abans, s’han de tenir en compte les excepcions següents:

a) Quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit pel reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no sigui una combinació de negocis i que, a més, no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost, no s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit.

b) Quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit per inversions en empreses dependents, associades o negocis conjunts, només s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit si s’espera que la diferència esmentada reverteixi en un futur previsible i sigui probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en una quantia suficient.

En la data de tancament de cada exercici, l’empresa ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquell moment, l’empresa ha de donar de baixa un actiu reconegut abans si ja no és probable la seva recuperació, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que sigui probable que l’empresa disposi de guanys fiscals futurs en una quantia suficient que permetin la seva aplicació.

3. Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit

Els actius i passius per impost corrent s’han de valorar per les quantitats que s’espera pagar o recuperar de les autoritats fiscals, d’acord amb la normativa vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici.

Els actius i passius per impost diferit s’han de valorar segons els tipus de gravamen esperats en el moment de la seva reversió, segons la normativa que estigui vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici, i d’acord amb la forma en què racionalment es prevegi recuperar o pagar l’actiu o el passiu.

Si s’escau, la modificació de la legislació tributària —en especial la modificació dels tipus de gravamen— i l’evolució de la situació econòmica de l’empresa dóna lloc a la corresponent variació en l’import dels passius i actius per impost diferit.

Els actius i passius per impost diferit no han de ser descomptats.

4. Despesa (ingrés) per impost sobre beneficis

La despesa (ingrés) per impost sobre beneficis de l’exercici comprèn la part relativa a la despesa (ingrés) per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa (ingrés) per l’impost diferit.

La despesa o l’ingrés per impost corrent s’ha de correspondre amb la cancel·lació de les retencions i pagaments a compte, així com amb el reconeixement dels passius i actius per impost corrent.

La despesa o l’ingrés per impost diferit s’ha de correspondre amb el reconeixement i la cancel·lació dels passius i actius per impost diferit, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització de les deduccions i altres avantatges fiscals que tinguin la naturalesa econòmica de subvenció.

Tant la despesa o l’ingrés per impost corrent com diferit s’han d’inscriure en el compte de pèrdues i guanys. No obstant això, en els casos següents els actius i passius per impost corrent i diferit tenen com a contrapartida les que a continuació s’indiquen:

a) Si es relacionen amb una transacció o succés que s’hagi reconegut directament en una partida del patrimoni net, s’han de reconèixer amb càrrec o abonament a la partida esmentada.

b) Si han sorgit a causa d’una combinació de negocis, s’han de reconèixer amb càrrec o abonament al fons de comerç o com ajust a l’excés que suposi la participació de l’empresa adquirent en el valor raonable net dels actius i passius identificables de l’empresa adquirida, sobre el cost de la combinació.

Quan la modificació de la legislació tributària o l’evolució de la situació econòmica de l’empresa hagin donat lloc a una variació en l’import dels passius i actius per impost diferit, els ajustos esmentats constitueixen un ingrés o despesa, segons que correspongui, per impost diferit, en el compte de pèrdues i guanys, excepte en la mesura que es relacionin amb partides que per aplicació de les normes d’aquest Pla general de comptabilitat van haver de ser prèviament carregades o abonades directament a patrimoni net, cas en què s’hi han d’imputar directament.

En el cas de combinacions de negocis, quan en la comptabilització inicial de la combinació no es van reconèixer separadament actius per impost diferit de l’empresa adquirida, perquè no complien els criteris de reconeixement, i posteriorment pertoqui reconèixer els actius esmentats, a més dels ajustos indicats en el paràgraf anterior, s’ha de reduir, si s’escau, l’import en llibres del fons de comerç fins a l’import que hauria estat comptabilitzat si s’hagués reconegut en la data d’adquisició l’esmentat actiu per impost diferit. La reducció de l’import en llibres del fons de comerç ha de constar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

En el cas particular d’una empresa en què totes les diferències temporànies a l’inici i tancament de l’exercici hagin estat originades per diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, la despesa (ingrés) per impost diferit es pot valorar directament mitjançant la suma algebraica de les quantitats següents, cadascuna amb el signe que correspongui:

a) Els imports que resultin d’aplicar el tipus de gravamen apropiat a l’import de cadascuna de les diferències indicades, reconegudes o aplicades en l’exercici, i a les bases imposables negatives a compensar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici;

b) Els imports de les deduccions i altres avantatges fiscals pendents d’aplicar en exercicis posteriors, reconeguts o aplicats en l’exercici, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de pèrdues i guanys de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització d’aquelles deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions;

c) Els imports derivats de qualsevol ajust valoratiu dels passius o actius per impost diferit, normalment per canvis en els tipus de gravamen o de les circumstàncies que afecten l’eliminació o el reconeixement posteriors dels dits passius o actius.

També en aquest cas particular, la despesa (ingrés) total per l’impost sobre beneficis comprèn la part relativa a l’impost corrent i la part corresponent a l’impost diferit calculat d’acord amb el que s’ha expressat en aquest cas.

5. Empresaris individuals

En el cas d’empresaris individuals no ha de figurar cap import en la rúbrica corresponent a l’impost sobre beneficis. A aquests efectes, al final de l’exercici les retencions suportades i els pagaments fraccionats de l’impost sobre la renda de les persones físiques han de ser objecte del corresponent traspàs al compte del titular de l’empresa.

Es modifiquen els apartats 2.2, 2.3 i 4 per l’art. 4.2 del Real decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A-2010-14621-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret es d’aplicació als comptes anuales individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de 1 de gener de 2010.

14a Ingressos per vendes i prestació de serveis.

1. Aspectes comuns.

Una empresa ha de reconèixer els ingressos per l’exercici ordinari de la seva activitat quan es produeixi la transferència del control dels béns o serveis compromesos amb els clients. En aquest moment, l’empresa ha de valorar l’ingrés per l’import que reflecteixi la contraprestació a la qual esperi tenir dret a canvi dels béns o serveis esmentats.

Per aplicar aquest criteri fonamental de registre comptable d’ingressos, l’empresa ha de seguir un procés complet que consta de les etapes successives següents:

a) Identificar el contracte (o contractes) amb el client, entès com un acord entre dues parts o més que crea drets i obligacions exigibles a aquestes.

b) Identificar l’obligació o les obligacions que s’han de complir en el contracte, representatives dels compromisos de transferir béns o prestar serveis a un client.

c) Determinar el preu de la transacció o contraprestació del contracte a la qual l’empresa espera tenir dret a canvi de la transferència de béns o de la prestació de serveis compromesa amb el client.

d) Assignar el preu de la transacció a les obligacions que s’han de complir, que s’ha de dur a terme en funció dels preus de venda individuals de cada bé o servei diferent que s’hagin compromès en el contracte, o bé, si s’escau, seguint una estimació del preu de venda quan aquest no sigui observable de manera independent.

e) Reconèixer l’ingrés per activitats ordinàries quan (a mesura que) l’empresa compleix una obligació compromesa mitjançant la transferència d’un bé o la prestació d’un servei; compliment que té lloc quan el client obté el control d’aquest bé o servei, de manera que l’import de l’ingrés d’activitats ordinàries reconegut ha de ser l’import assignat a l’obligació contractual satisfeta.

Amb la finalitat de comptabilitzar els ingressos atenent el fons econòmic de les operacions, pot passar que els components identificables d’una mateixa transacció s’hagin de reconèixer aplicant criteris diversos, com una venda de béns i els serveis annexos; a la inversa, transaccions diferents però lligades entre si s’han de tractar comptablement de manera conjunta.

Els crèdits per operacions comercials s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

No s’han de reconèixer ingressos en les permutes d’elements homogenis com les permutes de productes acabats, o mercaderies intercanviables entre dues empreses amb l’objectiu de ser més eficaços en la seva labor comercial de lliurar el producte als seus clients respectius.

2. Reconeixement.

L’empresa ha de reconèixer els ingressos derivats d’un contracte quan (o a mesura que) es produeixi la transferència al client del control sobre els béns o serveis compromesos (és a dir, l’obligació o les obligacions que s’han de complir).

El control d’un bé o servei (un actiu) fa referència a la capacitat per decidir plenament sobre l’ús d’aquest element patrimonial i obtenir substancialment tots els seus beneficis restants. El control inclou la capacitat d’impedir que altres entitats decideixin sobre l’ús de l’actiu i obtinguin els seus beneficis.

Per a cada obligació que s’ha de complir (lliurament de béns o prestació de serveis) que s’hagi identificat, l’empresa ha de determinar al començament del contracte si el compromís assumit s’ha de complir al llarg del temps o en un moment determinat.

Els ingressos derivats dels compromisos (amb caràcter general, de prestacions de serveis) que es compleixen al llarg del temps s’han de reconèixer en funció del grau d’avançament o progrés cap al compliment complet de les obligacions contractuals sempre que l’empresa disposi d’informació fiable per efectuar el mesurament del grau d’avançament.

L’empresa ha de revisar i, si és necessari, modificar les estimacions de l’ingrés que s’ha de reconèixer, a mesura que compleix el compromís assumit. La necessitat d’aquestes revisions no indica, necessàriament, que el desenllaç o resultat de l’operació no pugui ser estimat amb fiabilitat.

Quan, en una data determinada, l’empresa no sigui capaç de mesurar raonablement el grau de compliment de l’obligació (per exemple, en les primeres etapes d’un contracte), encara que esperi recuperar els costos incorreguts per satisfer el compromís esmentat, només s’han de reconèixer ingressos i la contraprestació corresponent en un import equivalent als costos incorreguts fins a aquella data.

En el cas de les obligacions contractuals que es compleixen en un moment determinat, els ingressos derivats de la seva execució s’han de reconèixer en aquesta data. Fins que no es produeixi aquesta circumstància, els costos incorreguts en la producció o fabricació del producte (béns o serveis) s’han de comptabilitzar com a existències.

Quan hi hagi dubtes relatius al cobrament del dret de crèdit prèviament reconegut com a ingressos per venda o prestació de serveis, la pèrdua per deteriorament s’ha de registrar com una despesa per correcció de valor per deteriorament i no com un ingrés menor.

2.1 Compliment de l’obligació al llarg del temps.

S’entén que l’empresa transfereix el control d’un actiu (amb caràcter general, d’un servei) al llarg del temps quan es compleix un dels criteris següents:

a) El client rep i consumeix de manera simultània els beneficis proporcionats per l’activitat de l’empresa (generalment, la prestació d’un servei) a mesura que l’entitat la desenvolupa, com succeeix en alguns serveis recurrents (seguretat o neteja). En aquest cas, si una altra empresa assumís el contracte no necessitaria dur a terme novament de forma substancial el treball completat fins a la data.

b) L’empresa produeix o millora un actiu (tangible o intangible) que el client controla a mesura que es desenvolupa l’activitat (per exemple, un servei de construcció efectuat sobre un terreny del client).

c) L’empresa elabora un actiu específic per al client (amb caràcter general, un servei o una instal·lació tècnica complexa o un bé particular amb especificacions singulars) sense un ús alternatiu i l’empresa té un dret exigible al cobrament per l’activitat que s’hagi completat fins a la data (per exemple, serveis de consultoria que donin lloc a una opinió professional per al client).

Si la transferència del control sobre l’actiu no es produeix al llarg del temps, l’empresa ha de reconèixer l’ingrés seguint els criteris establerts per a les obligacions que es compleixen en un determinat moment.

2.2 Indicadors de compliment de l’obligació en un moment del temps.

Per identificar el moment concret en què el client obté el control de l’actiu (amb caràcter general, un bé), l’empresa ha de considerar, entre d’altres, els indicadors següents:

a) El client assumeix els riscos i beneficis significatius inherents a la propietat de l’actiu. Quan avaluï aquest punt, l’empresa ha d’excloure qualsevol risc que doni lloc a una obligació separada, diferent del compromís de transferir l’actiu. Per exemple, l’empresa pot haver transferit el control de l’actiu però no haver satisfet l’obligació de proporcionar serveis de manteniment durant la vida útil de l’actiu.

b) L’empresa ha transferit la possessió física de l’actiu. Tanmateix, la possessió física pot no coincidir amb el control d’un actiu. Així, per exemple, en alguns acords de recompra i en alguns acords de dipòsit, un client o consignatari pot tenir la possessió física d’un actiu que controla l’empresa cedent de l’actiu esmentat i, per tant, aquest no es pot considerar transferit. Per contra, en acords de lliurament posterior a la facturació, l’empresa pot tenir la possessió física d’un actiu que controla el client.

c) El client ha rebut (acceptat) l’actiu a conformitat d’acord amb les especificacions contractuals. Si una empresa pot determinar de manera objectiva que s’ha transferit el control del bé o servei al client d’acord amb les especificacions acordades, l’acceptació d’aquest últim és una formalitat que no afectaria la determinació sobre la transferència del control. Per exemple, si la clàusula d’acceptació es basa en el compliment de característiques de mida o pes especificades, l’empresa podria determinar si aquests criteris s’han complert abans de rebre la confirmació de l’acceptació del client.

Tanmateix, si l’empresa no pot determinar de manera objectiva que el bé o servei proporcionat al client reuneix les especificacions acordades en el contracte, no pot concloure que el client ha obtingut el control fins que rebi l’acceptació del client.

Quan es lliuren productes (béns o serveis) a un client en règim de prova o avaluació i aquest no s’ha compromès a pagar la contraprestació fins que venci el període de prova, el control del producte no s’ha transferit al client fins que aquest ho accepti o venci el termini esmentat sense que hagi comunicat la seva disconformitat.

d) L’empresa té un dret de cobrament per transferir l’actiu.

e) El client té la propietat de l’actiu. Tanmateix, quan l’empresa conserva el dret de propietat només com a protecció contra l’incompliment del client, aquesta circumstància no impediria al client obtenir el control de l’actiu.

3. Valoració.

Els ingressos ordinaris procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis s’han de valorar per l’import monetari o, si s’escau, pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o que s’esperi rebre, derivada d’aquesta, que, llevat que hi hagi alguna evidència en contra, ha de ser el preu acordat per als actius que s’han de transferir al client, deduït: l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’empresa pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, es poden incloure els interessos incorporats als crèdits comercials amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

No formen part dels ingressos els impostos que graven les operacions de lliurament de béns i prestació de serveis que l’empresa ha de repercutir a tercers com l’impost sobre el valor afegit i els impostos especials, així com les quantitats rebudes a compte de tercers.

L’empresa ha de tenir en compte en la valoració de l’ingrés la millor estimació de la contraprestació variable si és altament probable que no es produeixi una reversió significativa de l’import de l’ingrés reconegut quan posteriorment es resolgui la incertesa associada a la contraprestació esmentada.

Per excepció a la regla general, la contraprestació variable relacionada amb els acords de cessió de llicències, en forma de participació en les vendes o en l’ús d’aquests actius, només s’ha de reconèixer quan (o a mesura que) passi el que sigui posterior dels successos següents:

a) Tingui lloc la venda o l’ús posterior; o

b) L’obligació que assumeix l’empresa en virtut del contracte i a la qual s’ha assignat part o tota la contraprestació variable ha estat satisfeta (o parcialment satisfeta).

Es modifica per l’art. 1.5 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

15a Provisions i contingències

1. Reconeixement

L’empresa ha de reconèixer com a provisions els passius que, complint la definició i els criteris de registre o reconeixement comptable que conté el Marc conceptual de la comptabilitat, resultin indeterminats respecte al seu import o a la data en què s’han de cancel·lar. Les provisions poden venir determinades per una disposició legal, contractual o per una obligació implícita o tàcita. En aquest últim cas, el seu naixement se situa en l’expectativa vàlida creada per l’empresa enfront de tercers d’assumpció d’una obligació per part d’aquella.

En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar sobre les contingències que tingui l’empresa relacionades amb obligacions diferents de les esmentades en el paràgraf anterior.

2. Valoració

D’acord amb la informació disponible en cada moment, les provisions s’han de valorar en la data de tancament de l’exercici, pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per cancel·lar o transferir a un tercer l’obligació, i s’han de registrar els ajustos que sorgeixin per l’actualització de la provisió com una despesa financera conforme es meritin. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any, i l’efecte financer no sigui significatiu, no és necessari portar a terme cap tipus de descompte.

La compensació a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació no ha de suposar una minoració de l’import del deute, sense perjudici del reconeixement en l’actiu de l’empresa del corresponent dret de cobrament, sempre que no hi hagi dubtes que el reemborsament esmentat és percebut. L’import pel qual es registra l’actiu esmentat no pot excedir l’import de l’obligació registrada comptablement. Només quan hi hagi un vincle legal o contractual, pel qual s’hagi exterioritzat part del risc, i en virtut del qual l’empresa no estigui obligada a respondre, s’ha de tenir en compte per estimar l’import pel qual, si s’escau, ha de figurar la provisió.

16a Passius per retribucions a llarg termini al personal

Tenen la consideració de retribucions a llarg termini al personal, les prestacions postocupació, com ara pensions i altres prestacions per jubilació o retir, així com qualsevol altra prestació a llarg termini que suposi una compensació econòmica a satisfer amb caràcter diferit, respecte al moment en què es presta el servei. No són objecte d’aquesta norma les retribucions basades en instruments de patrimoni a què es refereix la norma següent.

1. Retribucions a llarg termini d’aportació definida

Les retribucions a llarg termini al personal tenen el caràcter d’aportació definida quan consisteixin en contribucions de caràcter predeterminat a una entitat separada —com pot ser una entitat asseguradora o un pla de pensions—, sempre que l’empresa no tingui l’obligació legal, contractual o implícita de realitzar contribucions addicionals si l’entitat separada no pot atendre els compromisos assumits.

Les contribucions a realitzar per retribucions d’aportació definida han de donar lloc a un passiu per retribucions a llarg termini al personal quan, en el moment del tancament de l’exercici, figurin contribucions meritades no satisfetes.

2. Retribucions a llarg termini de prestació definida

Les retribucions a llarg termini al personal que no tinguin el caràcter d’aportació definida s’han de considerar de prestació definida. En aquest cas, l’import a reconèixer com a provisió per retribucions al personal a llarg termini és la diferència entre el valor actual de les retribucions compromeses i el valor raonable dels eventuals actius afectes als compromisos amb què s’han de liquidar les obligacions. Així mateix, si s’escau, s’ha de minorar en l’import procedent de costos per serveis passats encara no reconeguts en els termes indicats en aquesta norma. Totes les variacions en els imports anteriors que es produeixin en l’exercici s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, llevat d’aquelles que, d’acord amb el que assenyalen els paràgrafs següents, s’hagin d’imputar directament en el patrimoni net.

Si de l’aplicació del paràgraf anterior sorgeix un actiu, la seva valoració no pot superar el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’empresa en forma de reemborsaments directes o en forma de contribucions futures menors, més, si s’escau, la part pendent d’imputar a resultats de costos per serveis passats. Qualsevol ajust que correspongui realitzar per aquest límit en la valoració de l’actiu, vinculat a retribucions postocupació, s’ha d’imputar directament a patrimoni net, i s’ha de reconèixer com a reserves.

Per estimar l’import del valor actual de les retribucions compromeses de prestació definida s’han d’utilitzar mètodes actuarials de càlcul i hipòtesis financeres i actuarials no esbiaixades i compatibles entre si.

S’entenen per actius afectes, incloses les pòlisses d’assegurança, els que no siguin propietat de l’empresa sinó d’un tercer separat legalment i que només estiguin disponibles per a la liquidació de les retribucions als empleats. Aquests actius no poden retornar a l’empresa excepte quan els actius romanents per complir totes les obligacions siguin suficients. Quan es tracti de pòlisses d’assegurances, l’entitat asseguradora no ha de ser una part vinculada de l’empresa segons defineix la norma 15a d’elaboració de comptes anuals. Quan els actius els posseeixi un fons de prestacions a llarg termini per als empleats, no poden ser instruments financers intransferibles emesos per l’empresa.

La variació en el càlcul del valor actual de les retribucions postocupació compromeses o, si s’escau, de l’actiu afecte, en la data de tancament de l’exercici, deguda a pèrdues i guanys actuarials s’ha d’imputar en l’exercici en què sorgeixi, directament en el patrimoni net, i es reconeix com a reserves. A aquests efectes, les pèrdues i guanys actuarials són exclusivament les variacions que es produeixen com a conseqüència de canvis en les hipòtesis actuarials o de diferències entre els càlculs previs realitzats sobre la base de les hipòtesis actuarials utilitzades i els successos efectivament ocorreguts.

Si l’empresa pot exigir a una entitat asseguradora el pagament d’una part o de la totalitat del desemborsament exigit per cancel·lar una obligació per prestació definida, i és pràcticament cert que l’esmentada entitat asseguradora ha de reemborsar algun o tots els desemborsaments exigits per cancel·lar l’obligació esmentada, però la pòlissa d’assegurança no compleix les condicions per ser un actiu afecte, l’empresa ha de reconèixer el seu dret al reemborsament en l’actiu que, en els altres aspectes, s’ha de tractar com un actiu afecte. En particular, aquest dret s’ha de valorar pel seu valor raonable.

Els costos per serveis passats sorgits per l’establiment d’un pla de retribucions a llarg termini de prestació definida postocupació o per una millora en les condicions d’aquest, s’han de reconèixer com a despesa i s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys de la manera següent:

a) Si es tracta de drets irrevocables, la despesa s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma immediata.

b) Si es tracta de drets revocables, la despesa s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma lineal en el període mitjà que resta fins que els drets per serveis passats siguin irrevocables. No obstant això, si d’acord amb el que disposa aquesta norma sorgís un actiu, els drets revocables s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma immediata, llevat que es produeixi una reducció en el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’empresa en forma de reemborsaments directes o en forma de contribucions futures menors, cas en què s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de forma immediata l’excés sobre tal reducció.

Els costos per serveis passats sorgits en qualsevol altre tipus de retribució a llarg termini al personal s’han de reconèixer immediatament com a despeses en el compte de pèrdues i guanys pel seu valor actual.

17a Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni

Tenen la consideració de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni les que, a canvi de rebre béns o serveis, inclosos els serveis prestats pels empleats, siguin liquidades per l’empresa amb instruments de patrimoni propi o amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni propi, com ara opcions sobre accions o drets sobre la revaloració de les accions.

1. Reconeixement

L’empresa ha de reconèixer, d’una banda, els béns o serveis rebuts com un actiu o com una despesa atenent la seva naturalesa, en el moment d’obtenir-los i, d’una altra, el corresponent increment en el patrimoni net si la transacció es liquida amb instruments de patrimoni, o el corresponent passiu si la transacció es liquida amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni.

Si l’empresa té l’opció de fer el pagament amb instruments de patrimoni o en efectiu, ha de reconèixer un passiu en la mesura que l’empresa hagi incorregut en una obligació present de liquidar en efectiu o amb altres actius; en cas contrari, ha de reconèixer una partida de patrimoni net. Si l’opció correspon al prestador o proveïdor de béns o serveis, l’empresa ha de registrar un instrument financer compost, que ha d’incloure un component de passiu, pel dret de l’altra part a exigir el pagament en efectiu, i un component de patrimoni net, pel dret a rebre la remuneració amb instruments de patrimoni propi.

En les transaccions en què sigui necessari completar un determinat període de serveis, el reconeixement s’ha d’efectuar a mesura que aquests serveis siguin prestats al llarg del període esmentat.

2. Valoració

En les transaccions amb els empleats que es liquidin amb instruments de patrimoni, tant els serveis prestats com l’increment en el patrimoni net a reconèixer s’han de valorar pel valor raonable dels instruments de patrimoni cedits, referit a la data de l’acord de concessió.

Les transaccions liquidades amb instruments de patrimoni que tinguin com a contrapartida béns o serveis diferents dels prestats pels empleats s’han de valorar, si es pot estimar amb fiabilitat, pel valor raonable dels béns o serveis en la data en què es reben. Si el valor raonable dels béns o serveis rebuts no es pot estimar amb fiabilitat, els béns o serveis rebuts i l’increment en el patrimoni net s’han de valorar al valor raonable dels instruments de patrimoni cedits, referit a la data en què l’empresa obtingui els béns o l’altra part presti els serveis.

Una vegada reconeguts els béns i serveis rebuts, d’acord amb el que estableixen els paràgrafs anteriors, així com el corresponent increment en el patrimoni net, no s’han de fer ajustos addicionals al patrimoni net després de la data d’irrevocabilitat.

En les transaccions que es liquidin en efectiu, els béns o serveis rebuts i el passiu a reconèixer s’han de valorar al valor raonable del passiu, referit a la data en què es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Posteriorment, i fins a la seva liquidació, el passiu corresponent s’ha de valorar, pel seu valor raonable en la data de tancament de cada exercici, i s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys qualsevol canvi de valoració esdevingut durant l’exercici.

18a Subvencions, donacions i llegats rebuts

1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris

1.1. Reconeixement

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables s’han de comptabilitzar inicialment, amb caràcter general, com a ingressos directament imputats al patrimoni net i s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat, d’acord amb els criteris que es detallen a l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

Les subvencions, donacions i llegats que tinguin caràcter de reintegrables s’han de registrar com a passius de l’empresa fins que adquireixin la condició de no reintegrables. A aquests efectes, es considera no reintegrable quan hi hagi un acord individualitzat de concessió de la subvenció, donació o llegat a favor de l’empresa, s’hagin complert les condicions establertes per a la seva concessió i no hi hagi dubtes raonables sobre la recepció de la subvenció, donació o llegat.

1.2. Valoració

Les subvencions, donacions i llegats de caràcter monetari s’han de valorar pel valor raonable de l’import concedit, i les de caràcter no monetari o en espècie s’han de valorar pel valor raonable del bé rebut, referenciats els dos valors en el moment del seu reconeixement.

1.3. Criteris d’imputació a resultats

La imputació a resultats de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrables s’ha d’efectuar atenent a la seva finalitat.

En aquest sentit, el criteri d’imputació a resultats d’una subvenció, donació o llegat de caràcter monetari ha de ser el mateix que el que s’aplica a una altra subvenció, donació o llegat rebut en espècie, quan es refereixin a l’adquisició del mateix tipus d’actiu o a la cancel·lació del mateix tipus de passiu.

Als efectes de la seva imputació en el compte de pèrdues i guanys, és necessari distingir entre els tipus de subvencions, donacions i llegats següents:

a) Quan es concedeixin per assegurar una rendibilitat mínima o compensar els dèficits d’explotació: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es concedeixin, excepte si es destinen a finançar dèficit d’explotació d’exercicis futurs, cas en què s’han d’imputar en els esmentats exercicis.

b) Quan es concedeixin per finançar despeses específiques: s’han d’imputar com a ingressos en el mateix exercici en què es meritin les despeses que estiguin finançant.

c) Quan es concedeixin per adquirir actius o cancel·lar passius, es poden distingir els casos següents:

— Actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en aquest període per als elements esmentats o, si s’escau, quan se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Existències que no s’obtinguin com a conseqüència d’un ràpel comercial: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Actius financers: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què se’n produeixi l’alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

— Cancel·lació de deutes: s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es produeixi l’esmentada cancel·lació, excepte quan s’atorguin en relació amb un finançament específic, cas en què la imputació s’ha de realitzar en funció de l’element finançat.

d) Els imports monetaris que es rebin sense assignació a una finalitat específica s’han d’imputar com a ingressos de l’exercici en què es reconeguin.

En tot cas s’han de considerar de naturalesa irreversible les correccions valoratives per deteriorament dels elements en la part en què aquests hagin estat finançats gratuïtament.

2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables rebuts de socis o propietaris no constitueixen ingressos, i s’han de registrar directament en els fons propis, independentment del tipus de subvenció, donació o llegat de què es tracti. La valoració d’aquestes subvencions, donacions i llegats és la que estableix l’apartat 1.2 d’aquesta norma.

No obstant això, en el cas d’empreses pertanyents al sector públic que rebin subvencions, donacions o llegats de l’entitat pública dominant per finançar la realització d’activitats d’interès públic o general, la comptabilització d’aquestes ajudes públiques s’ha d’efectuar d’acord amb els criteris que conté l’apartat anterior d’aquesta norma.

19a Combinacions de negocis.

1. Àmbit i normes aplicables.

Aquesta norma regula la forma en què les empreses han de comptabilitzar les combinacions de negocis en les quals participin, enteses com les operacions en què una empresa adquireix el control d’un o diversos negocis.

Als efectes d’aquesta norma, un negoci és un conjunt integrat d’activitats i actius susceptibles de ser dirigits i gestionats amb el propòsit de proporcionar un rendiment, costos menors o altres beneficis econòmics directament als seus propietaris o partícips, i control és el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació d’un negoci amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics de les seves activitats.

Per a cada transacció l’empresa ha de determinar si es tracta d’una combinació de negocis de conformitat amb la definició del paràgraf anterior; en particular, si el conjunt d’elements patrimonials adquirits constitueix un negoci. En cas contrari, no és aplicable el mètode d’adquisició tret en allò en què no s’oposi al que preveu la corresponent norma de registre i valoració, i la transacció s’ha de comptabilitzar com una adquisició d’actius i, si s’escau, assumpció de passius, d’acord amb el que la norma esmentada disposi a aquest efecte. En aquest supòsit, el cost de la transacció s’ha de distribuir entre els actius identificables adquirits i els passius assumits, sobre la base dels seus valors raonables relatius. Aquestes operacions no donen lloc a un fons de comerç ni a una diferència negativa, en els termes que regula l’apartat 2.5 d’aquesta norma.

Les combinacions de negocis, en funció de la forma jurídica utilitzada, es poden originar com a conseqüència de:

a) La fusió o escissió de diverses empreses.

b) L’adquisició de tots els elements patrimonials d’una empresa o d’una part que constitueixi un o més negocis.

c) L’adquisició de les accions o participacions en el capital d’una empresa, incloses les rebudes en virtut d’una aportació no dinerària en la constitució d’una societat o posterior ampliació de capital.

d) Altres operacions o successos el resultat dels quals és que una empresa, que té o no prèviament participació en el capital d’una societat, adquireix el control sobre aquesta última sense fer una inversió.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres a) i b) anteriors, s’ha d’aplicar el mètode d’adquisició que descriu l’apartat següent d’aquesta norma.

En les combinacions de negocis a què es refereixen les lletres c) i d) anteriors, l’empresa inversora, en els seus comptes anuals individuals, ha de valorar la inversió en el patrimoni d’altres empreses del grup de conformitat amb el que preveu per a les empreses esmentades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers. En els comptes anuals consolidats, aquestes combinacions de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposin les normes de consolidació aplicables.

Excepte en els supòsits d’adquisició inversa, definida en l’últim paràgraf de l’apartat 2.1, i les operacions entre empreses del grup, les empreses adquirides que s’extingeixin o escindeixen en una combinació de negocis han de registrar el traspàs dels actius i passius integrants del negoci transmès cancel·lant les corresponents partides del balanç i reconeixent el resultat de l’operació en el compte de pèrdues i guanys, per diferència entre el valor comptable del negoci transmès i el valor raonable de la contraprestació rebuda a canvi, neta dels costos de transacció. En els supòsits d’adquisició inversa, la diferència esmentada s’ha de comptabilitzar com un ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa absorbent o beneficiària adquirida, sense perjudici de la seva eliminació posterior d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2.

2. Mètode d’adquisició.

El mètode d’adquisició suposa que l’empresa adquirent ha de comptabilitzar, en la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits en una combinació de negocis, així com, si s’escau, el corresponent fons de comerç o diferència negativa. A partir de la data esmentada s’han de registrar els ingressos i les despeses, així com els fluxos de tresoreria que corresponguin d’acord amb el que disposa l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

En particular, l’aplicació del mètode d’adquisició requereix:

a) Identificar l’empresa adquirent;

b) Determinar la data d’adquisició;

c) Quantificar el cost de la combinació de negocis;

d) Reconèixer i valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits; i

e) Determinar l’import del fons de comerç o de la diferència negativa.

La valoració dels actius i passius de l’empresa adquirent no es veu afectada per la combinació ni es reconeixen actius o passius com a conseqüència d’aquesta.

2.1 Empresa adquirent

Empresa adquirent és la que obté el control sobre el negoci o negocis adquirits. Als efectes d’aquesta norma, es considera també empresa adquirent la part d’una empresa que com a conseqüència de la combinació s’escindeix de l’entitat en la qual s’integrava i obté el control sobre un altre o altres negocis.

Quan, com a conseqüència d’una operació de fusió, escissió o aportació no dinerària, es constitueixi una nova empresa, s’ha d’identificar com a empresa adquirent una de les empreses que participin en la combinació i que existien amb anterioritat a aquesta.

Per identificar l’empresa que adquireix el control s’ha d’atendre la realitat econòmica i no tan sols la forma jurídica de la combinació de negocis.

Si bé, com a regla general, es considera com a empresa adquirent la que lliuri una contraprestació a canvi del negoci o negocis adquirits, per determinar quina empresa és la que obté realment el control també s’han de prendre en consideració, entre d’altres, els criteris següents:

a) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen retinguin o rebin la majoria dels drets de vot a l’entitat combinada o tinguin la facultat d’elegir, nomenar o cessar la majoria dels membres de l’òrgan d’administració de l’entitat combinada, o bé representin la majoria de les participacions minoritàries amb vot a l’entitat combinada si actuen de manera organitzada sense que un altre grup de propietaris tingui una participació de vot significativa, l’adquirent és generalment l’empresa esmentada.

b) Si la combinació dóna lloc al fet que els socis o propietaris d’una de les empreses o negocis que es combinen tingui la facultat de designar l’equip de direcció del negoci combinat, l’empresa esmentada és normalment l’adquirent.

c) Si el valor raonable d’una de les empreses o negocis és significativament més gran que el de l’altre o altres que intervenen en l’operació, l’empresa adquirent normalment és la de major valor raonable.

d) La societat adquirent sol ser la que paga una prima sobre el valor raonable dels instruments de patrimoni de la resta de les societats que es combinen.

Si en la combinació de negocis hi participen més de dues empreses o negocis, s’han de considerar altres factors, com ara quina és l’empresa que va iniciar la combinació o si el volum d’actius, ingressos o resultats d’una de les empreses o negocis que es combinen és significativament més gran que el dels altres.

Per formar-se un judici sobre quina és l’empresa adquirent, s’ha de considerar de manera preferent el criteri que inclou la lletra a), o, si no és possible, el que recull la lletra b).

Pot passar que, com a conseqüència d’aplicar els criteris anteriors, el negoci adquirit sigui el de la societat absorbent, de la beneficiària o de la que fa l’ampliació de capital. Als efectes d’aquesta norma, aquestes operacions es denominen adquisicions inverses, i s’han de tenir en compte els criteris inclosos en les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats que despleguen el Codi de comerç, amb les adaptacions necessàries per raó del subjecte que informa.

2.2 Data d’adquisició

La data d’adquisició és aquella en què l’empresa adquirent adquireix el control del negoci o negocis adquirits.

En els supòsits de fusió o escissió, amb caràcter general, la data esmentada és la de celebració de la junta d’accionistes o òrgan equivalent de l’empresa adquirida en què s’aprovi l’operació, sempre que l’acord sobre el projecte de fusió o escissió no contingui un pronunciament exprés sobre l’assumpció de control del negoci per l’adquirent en un moment posterior.

Sense perjudici d’això, les obligacions registrals que preveu l’article 28.2 del Codi de comerç s’han de mantenir a la societat adquirida o escindida fins a la data d’inscripció de la fusió o escissió en el Registre Mercantil. En aquesta data, data d’inscripció, la societat adquirent ha de reconèixer els efectes retroactius de la fusió o escissió a partir de la data d’adquisició, circumstància que al seu torn ha de motivar el corresponent ajust en el llibre diari de la societat adquirida o escindida per donar de baixa les operacions realitzades des de la data d’adquisició. Una vegada inscrita la fusió o escissió l’adquirent ha de reconèixer els elements patrimonials del negoci adquirit, aplicant els criteris de reconeixement i valoració que recull l’apartat 2.4 d’aquesta norma.

En les adquisicions inverses, els efectes comptables de la fusió o escissió han de mostrar el fons econòmic de l’operació. Per tant, en la data d’inscripció, els ingressos i despeses del negoci adquirit, és a dir, l’adquirent legal, meritats fins a la data d’adquisició, s’han de comptabilitzar contra el compte prima d’emissió o assumpció, i els ingressos i despeses de l’empresa adquirent han de figurar en els comptes anuals de la societat absorbent o beneficiària de l’escissió des de l’inici de l’exercici econòmic.

En tot cas, l’eficàcia de la fusió o escissió queda supeditada a la inscripció de la nova societat o, si s’escau, a la inscripció de l’absorció o escissió, i per tant l’obligació de formular comptes anuals subsisteix fins a la data en què les societats que participen en la fusió o escissió s’extingeixin, amb el contingut que procedeixi d’aquestes d’acord amb el que s’ha exposat abans i les precisions que es fan a continuació. En particular, són aplicables les regles següents:

a) Si la data de tancament de l’exercici social de les societats que participen en l’operació se situa en el període que hi ha entre la data d’adquisició del control i la inscripció registral de la nova societat o, si s’escau, de l’absorció o escissió, els seus comptes anuals han de recollir els efectes comptables de la fusió o escissió des de la data d’adquisició, sempre que la inscripció s’hagi produït abans que finalitzi el termini que preveu la legislació mercantil per formular comptes anuals.

En aquests casos, la societat adquirent ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i despeses i els fluxos d’efectiu corresponents a la societat adquirida des de la data d’adquisició, així com els seus actius i passius identificables d’acord amb l’apartat 2.4 d’aquesta norma. La societat adquirida ha de recollir en els seus comptes anuals els ingressos i despeses i els fluxos d’efectiu anteriors a la data d’adquisició i ha de donar de baixa del balanç, amb efectes comptables en la data esmentada, la totalitat dels seus actius i passius.

En el supòsit general en què la fusió o escissió s’iniciï i completi en el mateix exercici econòmic, són aplicables aquests mateixos criteris.

b) Per contra, si la data d’inscripció és posterior al termini que preveu la legislació mercantil per formular comptes anuals, aquests no han de recollir els efectes de la retrocessió a què fa referència el paràgraf tercer d’aquest apartat. En conseqüència, la societat adquirent no ha de mostrar en aquests comptes anuals els actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu de l’adquirida, sense perjudici de la informació sobre el procés de fusió o escissió que s’ha d’incloure en la memòria de les societats que intervenen en l’operació.

Una vegada inscrita la fusió o escissió la societat adquirent ha de mostrar els efectes comptables de la retrocessió, circumstància que ha de motivar l’ajust corresponent en la informació comparativa de l’exercici anterior.

c) En les adquisicions inverses els criteris que inclouen les lletres anteriors s’apliquen de la manera següent:

c.1) En el supòsit que descriu la lletra a), els comptes anuals de la societat adquirent legal no han d’incloure els ingressos i despeses meritats fins a la data d’adquisició, sense perjudici de l’obligació d’informar en la memòria sobre el seu import i naturalesa. La societat adquirent, absorbida legal, no ha de formular comptes anuals en la mesura que els seus actius i passius, així com els seus ingressos, despeses i fluxos d’efectiu des de l’inici de l’exercici econòmic han de figurar en els comptes anuals de la societat adquirida, absorbent legal.

c.2) En el supòsit que descriu la lletra b), les societats que intervenen en l’operació no han de recollir els efectes de la retrocessió descrits en el paràgraf quart d’aquest apartat. Una vegada inscrita la fusió o escissió, la societat absorbent legal ha de mostrar els efectes esmentats d’acord amb el que indica la lletra c.1), circumstància que ha de motivar l’ajust corresponent en la informació comparativa de l’exercici anterior.

Aquestes regles també són aplicables per al cas de la cessió global d’actius i passius, amb les adaptacions necessàries.

2.3 Cost de la combinació de negocis

El cost d’una combinació de negocis per a l’empresa adquirent es determina per la suma de:

a) Els valors raonables, en la data d’adquisició, dels actius lliurats, els passius incorreguts o assumits i els instruments de patrimoni emesos per l’adquirent. No obstant això, quan el valor raonable del negoci adquirit sigui més fiable, s’ha d’utilitzar aquest per estimar el valor raonable de la contrapartida lliurada.

b) El valor raonable de qualsevol contraprestació contingent que depengui d’esdeveniments futurs o del compliment de certes condicions, que s’ha de registrar com un actiu, un passiu o com a patrimoni net d’acord amb la seva naturalesa, llevat que la contraprestació doni lloc al reconeixement d’un actiu contingent que motivi el registre d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, cas en què el tractament comptable de l’actiu esmentat s’ha d’ajustar al que preveu l’apartat 2.4.c.4) d’aquesta norma.

En cap cas han de formar part del cost de la combinació les despeses relacionades amb l’emissió dels instruments de patrimoni o dels passius financers lliurats a canvi dels elements patrimonials adquirits, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposa la norma relativa a instruments financers.

La resta dels honoraris abonats a assessors legals, o altres professionals que intervinguin en l’operació, s’han de comptabilitzar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys. En cap cas s’han d’incloure en el cost de la combinació les despeses generades internament per aquests conceptes, ni tampoc les incorregudes per l’entitat adquirida relacionades amb la combinació.

Amb caràcter general i llevat que hi hagi una valoració més fiable, el valor raonable dels instruments de patrimoni o dels passius financers emesos que es lliurin com a contraprestació en una combinació de negocis és el seu preu cotitzat, si els instruments esmentats estan admesos a cotització en un mercat actiu. Si no ho estan, en el cas particular de la fusió i escissió, l’import esmentat és el valor atribuït a les accions o participacions de l’empresa adquirent als efectes de determinar la corresponent equació de bescanvi.

Quan el valor comptable dels actius lliurats per l’adquirent com a contraprestació no coincideixi amb el seu valor raonable, si s’escau, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys el resultat corresponent d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre permutes de l’immobilitzat material.

2.4 Reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i els passius assumits

En la data d’adquisició, els actius identificables adquirits i els passius assumits s’han de reconèixer i valorar aplicant els criteris següents:

a) Criteri de reconeixement.

1. Els actius identificables adquirits i els passius assumits han de complir la definició d’actiu o passiu que inclou el marc conceptual de la comptabilitat, i ser part del que l’adquirent i adquirida intercanvien en la combinació de negocis, amb independència que alguns d’aquests actius i passius no s’hagin reconegut prèviament en els comptes anuals de l’empresa adquirida o a la qual pertanyi el negoci adquirit per no complir els criteris de reconeixement en els comptes anuals esmentats.

En particular, si en la data d’adquisició, el negoci adquirit manté un contracte d’arrendament operatiu, del qual és arrendatari en condicions favorables o desfavorables respecte a les condicions de mercat, l’empresa adquirent ha de reconèixer, respectivament, un immobilitzat intangible o una provisió.

2. En la data d’adquisició, l’adquirent ha de classificar o designar els actius identificables adquirits i passius assumits d’acord amb el que disposen la resta de normes de registre i valoració, considerant els acords contractuals, condicions econòmiques, criteris comptables i d’explotació i altres condicions pertinents que hi hagi en la data esmentada.

Tanmateix, per excepció al que preveu el paràgraf anterior, la classificació dels contractes d’arrendament i altres de naturalesa similar s’ha de fer sobre la base de les condicions contractuals i altres circumstàncies existents al començament d’aquests o, si les condicions s’han modificat de manera que en canviarien la classificació, en la data de la modificació esmentada, que pot ser la d’adquisició.

b) Criteri de valoració.

L’adquirent ha de valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits als seus valors raonables en la data d’adquisició, sempre que els valors esmentats es puguin determinar amb suficient fiabilitat.

c) Excepcions als criteris de reconeixement i valoració.

No obstant això, en el reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits i passius assumits que consten a continuació s’han de seguir les regles següents:

1. Els actius no corrents que l’adquirent classifiqui com a mantinguts per a la venda s’han de valorar d’acord amb el que estableix sobre això la norma sobre actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda.

2. Els actius i passius per impost diferit s’han de reconèixer i valorar d’acord amb el que disposa la norma relativa a impostos sobre beneficis.

3. Els actius i passius associats a retribucions a llarg termini al personal de prestació definida s’han de comptabilitzar, en la data d’adquisició, pel valor actual de les retribucions compromeses menys el valor raonable dels actius afectes als compromisos amb els quals s’han de liquidar les obligacions.

El valor actual de les obligacions ha d’incloure en tot cas els costos dels serveis passats que procedeixin de canvis en les prestacions o de la introducció d’un pla, abans de la data d’adquisició, així com els guanys i les pèrdues actuarials que hagin sorgit abans de la data esmentada.

4. En cas que el registre d’un immobilitzat intangible identificat la valoració del qual, que no es pot calcular per referència a un mercat actiu, impliqui la comptabilització d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys, d’acord amb el que preveu l’apartat 2.5 d’aquesta norma, l’actiu esmentat s’ha de valorar deduint la diferència negativa, inicialment calculada, de l’import del seu valor raonable. Si l’import d’aquesta diferència negativa és superior al valor total de l’immobilitzat intangible, l’actiu esmentat no s’ha de registrar.

5. Si l’adquirent rep un actiu com a indemnització davant d’alguna contingència o incertesa relacionada amb la totalitat o amb part d’un actiu o passiu específic, ha de reconèixer i valorar l’actiu en el mateix moment i de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa esmentada.

6. L’adquirent ha de valorar un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible sobre la base del període contractual que resti fins a la seva finalització, amb independència que un tercer consideri en la determinació del seu valor raonable les possibles renovacions contractuals.

7. En cas que el negoci adquirit incorpori obligacions qualificades de contingències, l’empresa adquirent ha de reconèixer com a passiu el valor raonable d’assumir aquestes obligacions, sempre que aquest passiu sigui una obligació present que sorgeixi de successos passats i el seu valor raonable es pugui mesurar amb suficient fiabilitat, encara que no sigui probable que per liquidar l’obligació s’hagi de produir una sortida de recursos que incorporin beneficis econòmics.

2.5 Determinació de l’import del fons de comerç o de la diferència negativa

L’excés, en la data d’adquisició, del cost de la combinació de negocis sobre el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes que recull l’apartat anterior, s’ha de reconèixer com un fons de comerç.

Al fons de comerç li són aplicables els criteris que conté la norma relativa a normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

En el supòsit excepcional que el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits sigui superior al cost de la combinació de negocis, l’excés s’ha de comptabilitzar en el compte de pèrdues i guanys com un ingrés.

No obstant això, abans de reconèixer l’ingrés esmentat l’empresa ha d’avaluar novament si ha identificat i valorat correctament tant els actius identificables adquirits i passius assumits com el cost de la combinació. Si en el procés d’identificació i valoració sorgeixen actius de caràcter contingent o elements de l’immobilitzat intangible per als quals no hi ha un mercat actiu, no han de ser objecte de reconeixement amb el límit de la diferència negativa abans indicada.

2.6 Comptabilitat provisional

Si en la data de tancament de l’exercici en què s’ha produït la combinació de negocis no es pot concloure el procés de valoració necessari per aplicar el mètode d’adquisició, els comptes anuals s’han d’elaborar utilitzant valors provisionals.

Els valors provisionals s’han d’ajustar en el període necessari per obtenir la informació requerida per completar la comptabilització inicial (d’ara endavant, període de valoració). Aquest període en cap cas ha de ser superior a un any des de la data d’adquisició.

En tot cas, els ajustos als valors provisionals únicament han d’incorporar informació relativa als fets i les circumstàncies que hi havia en la data d’adquisició i que, d’haver-se conegut, haurien afectat els imports reconeguts en la data esmentada.

Alguns canvis en el valor raonable d’una contraprestació contingent que reconegui l’adquirent després de la data d’adquisició poden ser el resultat d’informació addicional que l’adquirent obtingui després d’aquesta data sobre fets i circumstàncies que hi havia en la data d’adquisició. Aquests canvis són ajustos del període de valoració. Per exemple, si es pacta una contraprestació contingent en funció dels beneficis que s’obtinguin en els pròxims tres exercicis, en la data d’adquisició l’empresa adquirent ha de calcular la millor estimació de l’import esmentat, que s’ha d’ajustar un any més tard considerant la informació existent en aquesta data sobre els resultats de l’entitat.

Tanmateix, els canvis en la contraprestació contingent que procedeixin de successos ocorreguts després de la data d’adquisició, com ara assolir un preu per acció determinat o una fita concreta en un projecte de recerca i desenvolupament, no són ajustos del període de valoració.

Els ajustos que es reconeguin per completar la comptabilització inicial s’han de fer de manera retroactiva, és a dir, de manera que els valors resultants siguin els que derivarien d’haver tingut inicialment la informació que s’incorpora. Per tant:

a) Els ajustos al valor inicial dels actius identificables i passius assumits s’han de considerar fets en la data d’adquisició.

b) El valor del fons de comerç o de la diferència negativa s’ha de corregir, amb efectes des de la data d’adquisició, per un import igual a l’ajust que es fa al valor inicial dels actius identificables i passius assumits o al cost de la combinació.

c) La informació comparativa ha d’incorporar els ajustos.

Transcorregut el període esmentat en aquest apartat, només s’han de practicar ajustos a les valoracions inicials quan sigui procedent corregir errors de conformitat amb el que estableix la norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables. La resta de modificacions que es produeixin amb posterioritat s’han de reconèixer com a canvis en les estimacions de conformitat amb el que assenyala l’esmentada norma relativa a canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables.

2.7 Combinacions de negocis realitzades per etapes

Les combinacions de negocis realitzades per etapes són aquelles en què l’empresa adquirent obté el control de l’adquirida mitjançant diverses transaccions independents efectuades en dates diferents.

En aquests casos, el fons de comerç o diferència negativa s’obté per diferència entre els imports següents:

a) El cost de la combinació de negocis, més el valor raonable en la data d’adquisició de qualsevol inversió prèvia de l’empresa adquirent en l’adquirida, i

b) El valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits en els termes que recull l’apartat 2.4.

Qualsevol benefici o pèrdua que sorgeixi com a conseqüència de la valoració a valor raonable en la data en què s’obté el control de la participació prèvia de l’adquirent en l’adquirida, s’ha de reconèixer en la partida 14.b) o 16.b) del compte de pèrdues i guanys. Si amb anterioritat la inversió en la participada s’ha valorat pel seu valor raonable, els ajustos de valoració pendents de ser imputats al resultat de l’exercici s’han de transferir al compte de pèrdues i guanys.

Es presumeix que el cost de la combinació de negocis és el millor referent per estimar el valor raonable en la data d’adquisició, de qualsevol participació prèvia en l’empresa adquirida. En cas d’evidència en contra, s’han d’utilitzar altres tècniques de valoració per determinar el valor raonable de la participació esmentada.

2.8 Registre i valoració de les transaccions separades

Adquirent i adquirida poden tenir una relació prèvia a la combinació de negocis o poden iniciar un acord separat de la combinació de negocis de manera simultània a aquesta. En tots dos casos l’adquirent ha d’identificar les transaccions separades que no formin part de la combinació de negocis, que s’han de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la corresponent norma de registre i valoració, i originar, si s’escau, un ajust en el cost de la combinació.

Una transacció formalitzada per l’adquirent, en el seu nom, o que beneficia principalment l’adquirent o l’entitat combinada, en lloc de l’adquirida (o els seus anteriors propietaris) abans de la combinació, constitueix probablement una transacció separada. En particular, són exemples de transaccions separades en les quals el mètode d’adquisició s’ha d’excepcionar:

a) La cancel·lació de relacions preexistents entre l’adquirent i l’adquirida.

En les ocasions en què hi hagi una relació prèvia entre adquirent i adquirida, de caràcter contractual o no, l’empresa adquirent ha de reconèixer un benefici o pèrdua per la cancel·lació de la relació prèvia esmentada l’import del qual s’ha de determinar de la manera següent:

1.1 Si la relació prèvia no és de caràcter contractual (per exemple, un litigi), pel seu valor raonable; i

1.2 Si la relació preexistent és de caràcter contractual pel menor de:

i) l’import pel qual el contracte és favorable o desfavorable per a l’adquirent en relació amb les condicions de mercat.

ii) l’import de qualsevol clàusula de liquidació establerta en el contracte que pugui executar la part per a la qual el contracte sigui desfavorable.

Si el segon import és menor que el primer, la diferència s’ha d’incloure com a part del cost de la combinació de negocis. No obstant això, si la cancel·lació dóna lloc a l’adquisició d’un dret prèviament cedit per l’adquirent, aquesta última ha de reconèixer un immobilitzat intangible d’acord amb el que disposa l’apartat 2.4.c.6).

En tots dos casos, és a dir, tant si la cancel·lació és d’una relació de naturalesa contractual com si no, en la determinació del resultat, l’empresa adquirent ha de considerar els actius i passius relacionats que hagi reconegut prèviament.

Qualsevol despesa o ingrés que sigui procedent reconèixer d’acord amb els criteris anteriors s’ha de comptabilitzar utilitzant com a contrapartida la contraprestació transferida. En conseqüència, en l’import d’aquesta despesa o ingrés, s’ha de minorar o augmentar, respectivament, el cost de la combinació als efectes de calcular el fons de comerç o la diferència negativa.

En tot cas, qualsevol pèrdua per deteriorament reconeguda prèviament per l’adquirent o l’adquirida en relació amb crèdits i dèbits recíprocs, ha de revertir i comptabilitzar-se com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys de l’empresa que hagi comptabilitzat la pèrdua per deteriorament. En la data d’adquisició, aquests crèdits i dèbits recíprocs s’han de cancel·lar en la comptabilitat de l’empresa adquirent.

b) La substitució d’acords de remuneració als treballadors o als anteriors propietaris de l’adquirida.

Si per causa de la combinació de negocis se substitueixen voluntàriament o obligatòriament els compromisos de pagaments basats en instruments de patrimoni de l’empresa adquirida amb els seus empleats, pels basats en els instruments de patrimoni de l’adquirent, l’import dels acords de substitució que formen part del cost de la combinació de negocis ha de ser equivalent a la part de l’acord mantingut per l’adquirida que és atribuïble a serveis anteriors a la data d’adquisició. Aquest import s’ha de determinar aplicant al valor raonable en la data d’adquisició dels acords de l’adquirida el percentatge resultant de comparar el període d’irrevocabilitat completat en la data esmentada i el més gran entre el període inicial i el nou període d’irrevocabilitat resultant dels acords assolits.

Si els nous acords exigeixen que els empleats prestin serveis addicionals, qualsevol excés del valor raonable del nou acord sobre el cost esmentat s’ha de reconèixer com una despesa de personal de conformitat amb el que assenyala la norma de transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En cas contrari, qualsevol excés s’ha de reconèixer en la data d’adquisició com una despesa de personal.

No obstant això, quan l’adquirent reemplaci voluntàriament acords de pagaments basats en instruments de patrimoni, que expiren per causa de la combinació de negocis, la totalitat de la valoració en la data d’adquisició dels nous incentius s’ha de reconèixer com a despesa de personal de conformitat amb el que assenyala la norma sobre transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En conseqüència, en aquest últim cas, els incentius esmentats no han de formar part de la contraprestació transferida en la combinació de negocis.

c) La compensació per haver rebut un negoci deficitari.

Si l’adquirent rep un actiu o el compromís de rebre un actiu com a compensació per haver assumit un negoci deficitari, per exemple, per fer front al cost d’un futur expedient de regulació d’ocupació, ha de comptabilitzar aquest acord com una transacció separada de la combinació de negocis, circumstància que exigeix reconèixer una provisió com a contrapartida de l’actiu esmentat en la data en què es compleixin els criteris de reconeixement i valoració d’aquest.

2.9 Valoració posterior

Amb posterioritat al seu registre inicial, i sense perjudici dels ajustos que exigeix l’apartat 2.6 d’aquesta norma, amb caràcter general, els passius i instruments de patrimoni emesos com a cost de la combinació i els actius identificables adquirits i passius assumits en una combinació de negocis s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes de registre i valoració que corresponguin en funció de la naturalesa de la transacció o element patrimonial.

Tanmateix, per excepció a la regla esmentada, a les transaccions i els elements que s’indiquen a continuació se’ls han d’aplicar els criteris següents:

a) Passius reconeguts com a contingències. Amb posterioritat al reconeixement inicial, i fins que el passiu es cancel·li, liquidi o expiri, s’han de valorar pel major dels imports següents:

1. El que resulti d’acord amb el que disposa la norma relativa a provisions i contingències.

2. El reconegut inicialment menys, quan sigui procedent, la part d’aquest imputada al compte de pèrdues i guanys perquè correspongui a ingressos meritats d’acord amb la norma que resulti aplicable en funció de la naturalesa del passiu.

b) Actius per indemnització. S’han de valorar de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa, subjecte a qualsevol limitació contractual sobre el seu import i, per a un actiu per indemnització que no es valora posteriorment pel seu valor raonable, tenint en consideració l’avaluació de la direcció sobre les circumstàncies relatives al seu cobrament. L’adquirent els ha de donar de baixa únicament quan es cobri, vengui o s’extingeixi de qualsevol altra manera el dret sobre aquests actius.

c) Un dret readquirit reconegut com un immobilitzat intangible s’ha d’amortitzar al llarg del període que resti fins a la finalització del termini corresponent a la cessió inicial.

d) Contraprestació contingent. Una vegada conclosa la comptabilització provisional de la combinació de negocis, s’ha de seguir el criteri següent respecte als canvis posteriors en el valor raonable de la contraprestació contingent:

1. La contraprestació contingent classificada com a patrimoni net no s’ha de valorar de nou i la seva liquidació posterior s’ha de comptabilitzar dins del patrimoni net.

2. La contraprestació contingent classificada com un actiu o un passiu que sigui un instrument financer dins de l’abast de la norma relativa a aquests s’ha de valorar en tot cas pel seu valor raonable, i s’ha de registrar qualsevol guany o pèrdua en el compte de pèrdues i guanys. Si no està dins de l’abast de la norma esmentada, s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que preveu la norma sobre provisions i contingències, o la norma que resulti aplicable en funció de la naturalesa de la contraprestació.

En particular, en el cas d’actius contingents que no s’hagin reconegut per haver originat una diferència negativa, el reconeixement i valoració posterior s’ha de fer de manera consistent amb l’element que generi la contingència o incertesa.

Es modifica per l’art. 4.3 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A-2010-22441-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret es d’aplicació als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de 1 de gener de 2010.

20a Negocis conjunts

1. Àmbit d’aplicació

Un negoci conjunt és una activitat econòmica controlada conjuntament per dues o més persones físiques o jurídiques. A aquests efectes, control conjunt és un acord estatutari o contractual en virtut del qual dues o més persones, que en la present norma es denominen «partícips», convenen compartir el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació sobre una activitat econòmica amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics, de tal manera que les decisions estratègiques, tant financeres com d’explotació, relatives a l’activitat requereixin el consentiment unànime de tots els partícips.

2. Categories de negocis conjunts

Els negocis conjunts poden ser:

a) Negocis conjunts que no es manifesten a través de la constitució d’una empresa ni l’establiment d’una estructura financera independent dels partícips, com són les unions temporals d’empreses i les comunitats de béns, i entre les quals es distingeixen:

a1 ) Explotacions controlades de manera conjunta: activitats que impliquen l’ús d’actius i altres recursos propietat dels partícips.

a2 ) Actius controlats de manera conjunta: actius que són propietat o estan controlats conjuntament pels partícips.

b) Negocis conjunts que es manifesten a través de la constitució d’una persona jurídica independent o empreses controlades de manera conjunta.

2.1. Explotacions i actius controlats de manera conjunta

El partícip en una explotació o en actius controlats de manera conjunta ha de registrar en el seu balanç la part proporcional que li correspongui, en funció del seu percentatge de participació, dels actius controlats conjuntament i dels passius incorreguts conjuntament, així com els actius afectes a l’explotació conjunta que estiguin sota el seu control i els passius incorreguts com a conseqüència del negoci conjunt.

Així mateix ha de reconèixer en el seu compte de pèrdues i guanys la part que li correspongui dels ingressos generats i de les despeses incorregudes pel negoci conjunt, així com les despeses incorregudes en relació amb la seva participació en el negoci conjunt, i que d’acord amb el que disposa aquest Pla general de comptabilitat hagin de ser imputades al compte de pèrdues i guanys.

En l’estat de canvis en el patrimoni net i estat de fluxos d’efectiu del partícip hi ha d’estar igualment integrada la part proporcional dels imports de les partides del negoci conjunt que li correspongui en funció del percentatge de participació establert en els acords assolits.

S’han d’eliminar els resultats no realitzats que puguin existir per transaccions entre el partícip i el negoci conjunt, en proporció a la participació que correspongui a aquell. També són objecte d’eliminació els imports d’actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu recíprocs.

Si el negoci conjunt elabora estats financers a efectes del control de la seva gestió, es pot operar integrant-los en els comptes anuals individuals dels partícips en funció del percentatge de participació i sense perjudici que s’ha de registrar conforme al que preveu l’article 28 del Codi de comerç. La integració esmentada s’ha de realitzar una vegada efectuada la necessària homogeneïtzació temporal, atenent la data de tancament i l’exercici econòmic del partícip, l’homogeneïtzació valorativa en cas que el negoci conjunt hagi utilitzat criteris valoratius diferents dels utilitzats pel partícip, i les conciliacions i reclassificacions de partides necessàries.

2.2. Empreses controlades de manera conjunta

El partícip ha de registrar la seva participació en una empresa controlada de manera conjunta d’acord amb el que preveu respecte de les inversions en el patrimoni d’empreses del grup, multigrup i associades l’apartat 2.5 de la norma relativa a instruments financers.

21a Operacions entre empreses del grup

1. Abast i regla general

La present norma és aplicable a les operacions realitzades entre empreses del mateix grup, tal com aquestes queden definides en la norma 13a d’elaboració dels comptes anuals.

Les operacions entre empreses del mateix grup, amb independència del grau de vinculació entre les empreses del grup participants, s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes generals.

En conseqüència, amb caràcter general, i sense perjudici del que disposa l’apartat següent, els elements objecte de la transacció s’han de comptabilitzar en el moment inicial pel seu valor raonable. Si s’escau, si el preu acordat en una operació difereix del seu valor raonable, la diferència s’ha de registrar en atenció a la realitat econòmica de l’operació. La valoració posterior s’ha de realitzar d’acord amb el que preveuen les corresponents normes.

2. Normes particulars.

Les normes particulars només són aplicables quan els elements objecte de la transacció s’hagin de qualificar de negoci. A aquests efectes, les participacions en el patrimoni net que atorguin el control sobre una empresa que constitueixi un negoci també tenen aquesta qualificació.

El valor en comptes consolidats d’aquestes participacions és l’import representatiu del seu percentatge de participació en el valor dels actius i passius de la societat dependent reconeguts en el balanç consolidat, deduïda la participació de socis externs.

2.1 Aportacions no dineràries

En les aportacions no dineràries a una empresa del grup, l’aportant ha de valorar la seva inversió pel valor comptable dels elements patrimonials lliurats en els comptes anuals consolidats en la data en què s’efectua l’operació, segons les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, que despleguen el Codi de comerç.

La societat adquirent els ha de reconèixer pel mateix import.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en què s’integrin els elements patrimonials, la societat dominant del qual sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans d’efectuar-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportant.

2.2 Operacions de fusió i escissió

2.2.1 Criteris de reconeixement i valoració

En les operacions de fusió i escissió, s’han de seguir les regles següents:

a) En les operacions entre empreses del grup en les quals intervingui l’empresa dominant d’aquest o la dominant d’un subgrup i la seva dependent, directament o indirectament, els elements patrimonials adquirits s’han de valorar per l’import que correspondria a aquests, una vegada efectuada l’operació, en els comptes anuals consolidats del grup o subgrup segons les esmentades normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats.

La diferència que es pugui posar de manifest en el registre comptable per aplicar els criteris anteriors s’ha de registrar en una partida de reserves.

Sense perjudici d’això, quan la vinculació dominant-dependent, prèvia a la fusió, porta causa de la transmissió entre empreses del grup de les accions o participacions de la dependent, sense que aquesta operació origini un nou subgrup obligat a consolidar, el mètode d’adquisició s’ha d’aplicar prenent com a data de referència aquella en què es produeix la vinculació esmentada, sempre que la contraprestació lliurada sigui diferent dels instruments de patrimoni de l’adquirent.

S’ha d’aplicar aquest mateix criteri en els supòsits de domini indirecte, quan la dominant hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes.

b) En el cas d’operacions entre altres empreses del grup, els elements patrimonials adquirits també s’han de valorar segons els seus valors comptables en els comptes anuals consolidats en la data en què s’efectua l’operació.

En el cas particular de la fusió, la diferència que es pugui posar de manifest entre el valor net dels actius i passius de la societat adquirida, ajustat pel saldo que hagi de figurar en les subagrupacions A-2) i A-3) del patrimoni net, i qualsevol import corresponent al capital i prima d’emissió que, si s’escau, hagi emès la societat absorbent, s’ha de comptabilitzar en una partida de reserves.

Aquest mateix criteri és aplicable en el cas de les escissions.

Els comptes anuals consolidats que s’han d’utilitzar a aquests efectes són els del grup o subgrup més gran en què s’integrin els elements patrimonials, la societat dominant del qual sigui espanyola. En el supòsit que els comptes esmentats no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveuen les normes de consolidació, s’han de prendre els valors existents abans d’efectuar-se l’operació en els comptes anuals individuals de la societat aportant.

Sense perjudici d’això, quan la societat absorbent hagi de compensar altres societats del grup que no participen en l’operació per la pèrdua que, en cas contrari, es produiria en el patrimoni net d’aquestes últimes, els elements patrimonials de la societat absorbida s’han de comptabilitzar aplicant les regles generals.

2.2.2 Data d’efectes comptables

En les operacions de fusió i escissió entre empreses del grup, la data d’efectes comptables és la d’inici de l’exercici en què s’aprova la fusió sempre que sigui posterior al moment en què les societats s’hagin incorporat al grup. Si una de les societats s’ha incorporat al grup en l’exercici en què es produeix la fusió o escissió, la data d’efectes comptables és la data d’adquisició.

En el supòsit que les societats que intervenen en l’operació formin part del grup amb anterioritat a l’inici de l’exercici immediat anterior, la informació sobre els efectes comptables de la fusió no s’ha d’estendre a la informació comparativa.

Si entre la data d’aprovació de la fusió i la d’inscripció en el Registre Mercantil es produeix un tancament, l’obligació de formular comptes anuals subsisteix per a les societats que participen en l’operació, amb el contingut que procedeixi d’aquestes d’acord amb els criteris generals que recull l’apartat 2.2 de la norma de registre i valoració 19a Combinacions de negocis.

2.3 Operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats

En les operacions de reducció de capital, repartiment de dividends i dissolució de societats s’han de seguir els criteris següents, sempre que el negoci en què es materialitza la reducció de capital, s’acorda el pagament del dividend o es cancel·la la quota de liquidació del soci o propietari romangui en el grup.

L’empresa cedent ha de comptabilitzar la diferència entre l’import del deute amb el soci o propietari i el valor comptable del negoci lliurat amb abonament a un compte de reserves.

L’empresa cessionària l’ha de comptabilitzar aplicant els criteris que estableix l’apartat 2.2 d’aquesta norma.

Es modifica l’apartat 2 per l’art. 4.4 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A-2010-14621-CAT-pdf.

Tingui’s en compte que el citat Reial decret serà aplicable als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir de 1 de gener de 2010.

22a Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables

Quan es produeixi un canvi de criteri comptable, que només és procedent d’acord amb el que estableix el principi d’uniformitat, s’ha aplicar de forma retroactiva i el seu efecte s’ha de calcular des de l’exercici més antic per al qual es disposi d’informació.

L’ingrés o despesa corresponent a exercicis anteriors que derivi de l’esmentada aplicació ha de motivar, en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri, el corresponent ajust per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius, el qual s’ha d’imputar directament en el patrimoni net, en concret, en una partida de reserves excepte que afecti una despesa o un ingrés que es va imputar en els exercicis previs directament en una altra partida del patrimoni net. Així mateix s’han de modificar les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis als quals afecti el canvi de criteri comptable.

En l’esmena d’errors relatius a exercicis anteriors són aplicables les mateixes regles que per als canvis de criteris comptables. A aquests efectes, s’entén per errors les omissions o inexactituds en els comptes anuals d’exercicis anteriors per no haver utilitzat, o no haver-ho fet adequadament, informació fiable que estava disponible quan es van formular i que l’empresa podria haver obtingut i tingut en compte en la formulació dels comptes esmentats.

Tanmateix, s’han de qualificar de canvis en estimacions comptables aquells ajustos en el valor comptable d’actius o passius, o en l’import del consum futur d’un actiu, que siguin conseqüència de l’obtenció d’informació addicional, de més experiència o del coneixement de nous fets. El canvi d’estimacions comptables s’ha d’aplicar de forma prospectiva i el seu efecte s’ha d’imputar, segons la naturalesa de l’operació de què es tracti, com a ingrés o despesa en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici o, quan escaigui, directament al patrimoni net. L’eventual efecte sobre exercicis futurs s’ha d’anar imputant en el transcurs dels mateixos exercicis.

Sempre que es produeixin canvis de criteri comptable o esmena d’errors relatius a exercicis anteriors s’ha d’incorporar la corresponent informació en la memòria dels comptes anuals.

Així mateix, s’ha d’informar en la memòria dels canvis en estimacions comptables que hagin produït efectes significatius en l’exercici actual, o que n’hagin de produir en exercicis posteriors.

23a Fets posteriors al tancament de l’exercici

Els fets posteriors que posin de manifest condicions que ja existien en el tancament de l’exercici s’han de tenir en compte per a la formulació dels comptes anuals. Aquests fets posteriors han de motivar en els comptes anuals, en funció de la seva naturalesa, un ajust, una informació en la memòria o tots dos.

Els fets posteriors al tancament de l’exercici que posin de manifest condicions que no existien en el tancament del mateix exercici no suposen un ajust en els comptes anuals. No obstant això, quan els fets siguin de tanta importància que si no es facilités informació sobre això podria distorsionar-se la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals, s’ha d’incloure en la memòria informació respecte a la naturalesa del fet posterior conjuntament amb una estimació del seu efecte o, si s’escau, una manifestació sobre la impossibilitat de realitzar l’esmentada estimació.

En tot cas, en la formulació dels comptes anuals s’ha de tenir en compte tota informació que pugui afectar l’aplicació del principi d’empresa en funcionament. En conseqüència, els comptes anuals no s’han de formular sobre la base de l’esmentat principi si els gestors, encara que sigui amb posterioritat al tancament de l’exercici, determinen que tenen la intenció de liquidar l’empresa o cessar en la seva activitat o que no hi ha una alternativa més realista que fer-ho.

TERCERA PART

COMPTES ANUALS

I. NORMES D’ELABORACIÓ DELS COMPTES ANUALS

1a Documents que integren els comptes anuals

Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat i han de ser redactats de conformitat amb el que preveuen el Codi de comerç, el text refós de la Llei de societats de capital i aquest Pla general de comptabilitat; en particular, sobre la base del Marc conceptual de la comptabilitat i amb la finalitat de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

Quan es pugui formular balanç i memòria en model abreujat, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu no són obligatoris.

Es modifica per l’art. 1.4 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des del 1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

2a Formulació de comptes anuals

1. Els comptes anuals s’han d’elaborar amb una periodicitat de dotze mesos, excepte en els casos de constitució, modificació de la data de tancament de l’exercici social o dissolució.

2. Els comptes anuals han de ser formulats per l’empresari o els administradors, els qui han de respondre de la seva veracitat, en el termini màxim de tres mesos, a comptar del tancament de l’exercici. A aquests efectes, els comptes anuals han d’expressar la data en què s’hagin formulat i han de ser signats per l’empresari, per tots els socis il·limitadament responsables pels deutes socials, o per tots els administradors de la societat; si en falta la signatura d’algun, s’ha de fer expressa la indicació de la causa, a cadascun dels documents on falti.

3. El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria han d’estar identificats; i s’hi ha d’indicar de forma clara i en cadascun dels esmentats documents la seva denominació, l’empresa a què corresponen i l’exercici a què es refereixen.

4. Els comptes anuals s’han d’elaborar expressant els seus valors en euros; no obstant això, es poden expressar els valors en milers o milions d’euros quan la magnitud de les xifres ho aconselli, i s’ha d’indicar aquesta circumstància en els comptes anuals.

3a Estructura dels comptes anuals

Els comptes anuals de les societats anònimes, incloses les laborals, de les societats de responsabilitat limitada, incloses les laborals, de les societats en comandita per accions i de les societats cooperatives s’han d’adaptar al model normal. Les societats col·lectives i comanditàries simples, quan en la data de tancament de l’exercici tots els socis col·lectius siguin societats espanyoles o estrangeres, també s’han d’adaptar al model normal.

4a Comptes anuals abreujats

1. Les societats assenyalades en la norma anterior poden utilitzar els models de comptes anuals abreujats en els casos següents:

a) Balanç i memòria abreujats: les societats en què, a la data de tancament de l’exercici, hi concorrin, almenys, dues de les circumstàncies següents:

Que el total de les partides de l’actiu no superi els quatre milions d’euros. A aquests efectes, s’entén per total actiu el total que figura en el model del balanç.

Que l’import net de la seva xifra anual de negocis no superi els vuit milions d’euros.

Que el nombre mitjà de treballadors contractats durant l’exercici no sigui superior a 50.

b) Compte de pèrdues i guanys abreujat: les societats en què, a la data de tancament de l’exercici, hi concorrin, almenys, dues de les circumstàncies següents:

Que el total de les partides de l’actiu no superi els onze milions quatre-cents mil euros. A aquests efectes, s’entén per total actiu el total que figura en el model del balanç.

Que l’import net de la seva xifra anual de negocis no superi els vint-i-dos milions vuit-cents mil euros.

Que el nombre mitjà de treballadors ocupats durant l’exercici no sigui superior a 250.

Quan una societat, en la data de tancament de l’exercici, passi a complir dues de les circumstàncies abans indicades o bé deixi de complir-les, aquesta situació únicament pot produir efectes sobre el que indica aquest apartat si es repeteix durant dos exercicis consecutius.

Si l’empresa forma part d’un grup d’empreses en els termes que descriu la norma d’elaboració dels comptes anuals 13a Empreses de grup, multigrup i associades continguda en aquesta tercera part, per a la quantificació dels imports s’ha de tenir en compte la suma de l’actiu, de l’import net de la xifra de negocis i del nombre mitjà de treballadors del conjunt de les entitats que conformin el grup, tenint en compte les eliminacions i incorporacions que regulen les normes de consolidació aprovades en desplegament dels principis continguts en el Codi de comerç. Aquesta regla no és aplicable quan la informació financera de l’empresa s’integri en els comptes anuals consolidats de la societat dominant.

2. Les empreses amb una altra forma societària no esmentades en la norma anterior, així com els empresaris individuals, estan obligats a formular, com a mínim, els comptes anuals abreujats.

3. Les entitats qualificades d’entitats d’interès públic a l’article 3.5 de la Llei 22/2015, de 20 de juliol, d’auditoria de comptes, no poden formular comptes anuals abreujats.

4. El que estableixen les normes següents per als models normals s’ha d’adequar a les característiques pròpies dels models abreujats.

5. Quan el contingut de la memòria abreujada que s’inclou en la secció relativa als models abreujats no sigui suficient per mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa, s’han de subministrar les informacions addicionals necessàries per arribar a aquest resultat.

Es modifica per l’art. 1.5 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

5a Normes comunes al balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu

Sense perjudici del que disposen les normes particulars, el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu s’han de formular tenint en compte les regles següents:

1. En cada partida hi han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les corresponents a l’exercici immediatament anterior. A aquests efectes, quan unes i altres no siguin comparables, o bé perquè s’ha produït una modificació en l’estructura, o bé perquè s’ha fet un canvi de criteri comptable o esmena d’error, s’ha de procedir a adaptar l’exercici precedent, als efectes de presentació en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals, i se n’ha d’informar detalladament en la memòria.

2. No hi han de figurar les partides a les quals no correspongui cap import en l’exercici ni en el precedent.

3. No es pot modificar l’estructura d’un exercici a un altre, llevat de casos excepcionals que s’han d’indicar en la memòria.

4. Es poden afegir noves partides a les previstes en els models normals i abreujats, sempre que el seu contingut no estigui previst en les existents.

5. Es pot fer una subdivisió més detallada de les partides que apareixen en els models, tant en el normal com en l’abreujat.

6. Es poden agrupar les partides precedides de números aràbics en el balanç i estat de canvis en el patrimoni net, o lletres en el compte de pèrdues i guanys i estat de fluxos d’efectiu, si només representen un import irrellevant per mostrar la imatge fidel o si s’afavoreix la claredat.

7. Quan escaigui, cada partida ha de contenir una referència encreuada a la informació corresponent dins de la memòria.

8. Els crèdits i deutes amb empreses del grup i associades, així com els ingressos i despeses que en deriven, han de figurar en les partides corresponents, amb la separació de les que no corresponguin a empreses del grup o associades, respectivament. En qualsevol cas, a les partides relatives a empreses associades també s’hi han d’incloure les relacions amb empreses multigrup.

9. Les empreses que participin en un o diversos negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica (unions temporals d’empreses, comunitats de béns, etc.) han de presentar aquesta informació atenent el que disposa la norma de registre i valoració relativa a negocis conjunts, integrant en cada partida dels models dels diferents estats financers les quantitats corresponents als negocis conjunts en què participin, i informant sobre el seu desglossament en la memòria.

10. Els comptes anuals que resulten d’una adquisició inversa, en aplicació dels criteris que recull la norma de registre i valoració relativa a combinacions de negocis, els ha d’elaborar l’empresa adquirida. En conseqüència, el capital social que ha de figurar en el patrimoni net és el corresponent a l’empresa adquirida. No obstant això es consideren una continuació dels de l’empresa adquirent, i en conseqüència:

a) La informació comparativa de períodes anteriors a la combinació ha d’estar referida a la de l’empresa adquirent. A aquest efecte, els fons propis de l’empresa adquirida s’han d’ajustar retroactivament per mostrar els que teòricament hagin correspost a l’empresa adquirent. Aquest ajust s’ha de fer considerant que la variació relativa del capital social s’ha de correspondre amb la que s’hagi produït en el supòsit que l’adquirent, legal i econòmica, sigui la mateixa empresa.

b) En l’exercici en què s’efectua l’operació d’adquisició, el compte de pèrdues i guanys i l’estat de canvis en el patrimoni net ha d’incloure els ingressos i les despeses de l’empresa adquirent corresponents a l’exercici esmentat i els ingressos i les despeses de l’empresa adquirida des de la data en què té lloc l’operació fins al tancament. S’han d’aplicar aquests mateixos criteris en l’elaboració de l’estat de fluxos d’efectiu.

S’afegeix la regla 10 per l’art. 4.5 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A-2010-14621-CAT-pdf.

Tingui’s en compte que el citat Reial decret serà aplicable als comptes anuals individuals i consolidades dels exercicis que s’iniciïn a partir d’1 de gener de 2010.

6a Balanç

El balanç, que comprèn, amb la deguda separació, l’actiu, el passiu i el patrimoni net de l’empresa, s’ha de formular tenint en compte que:

1. La classificació entre partides corrents i no corrents s’ha de realitzar d’acord amb els criteris següents:

a) L’actiu corrent comprèn:

— Els actius vinculats al cicle normal d’explotació que l’empresa esperi vendre, consumir o realitzar en el decurs d’aquest cicle. Amb caràcter general, el cicle normal d’explotació no ha de passar d’un any.

A aquests efectes, s’entén per cicle normal d’explotació el període de temps que transcorre entre l’adquisició dels actius que s’incorporen al procés productiu i la realització dels productes en forma d’efectiu o equivalents a l’efectiu. Quan el cicle normal d’explotació no sigui clarament identificable, s’assumeix que és d’un any.

— Els actius diferents dels esmentats en l’incís anterior, el venciment, alienació o realització dels quals s’espera que es produeixi a curt termini, és a dir, en el termini màxim d’un any, comptat a partir de la data de tancament de l’exercici. En conseqüència, els actius financers no corrents s’han de reclassificar en corrents en la part que correspongui.

— Els actius financers classificats com a mantinguts per negociar, excepte els derivats financers el termini de liquidació dels quals sigui superior a un any.

— L’efectiu i altres actius líquids equivalents, la utilització dels quals no estigui restringida, per ser intercanviats o usats per cancel·lar un passiu almenys dins de l’any següent a la data de tancament de l’exercici.

Els altres elements de l’actiu s’han de classificar com a no corrents.

b) El passiu corrent comprèn:

— Les obligacions vinculades al cicle normal d’explotació assenyalat en la lletra anterior que l’empresa espera liquidar en el transcurs del mateix cicle.

— Les obligacions el venciment o l’extinció de les quals s’espera que es produeixi a curt termini, és a dir, en el termini màxim d’un any, comptat a partir de la data de tancament de l’exercici; en particular, aquelles obligacions per a les quals l’empresa no disposi d’un dret incondicional a diferir el seu pagament en el termini esmentat. En conseqüència, els passius no corrents s’han de reclassificar com a corrents en la part que correspongui.

— Els passius financers classificats com a mantinguts per negociar, excepte els derivats financers el termini de liquidació dels quals sigui superior a un any.

Els altres elements del passiu s’han de classificar com a no corrents.

2. Un actiu financer i un passiu financer es poden presentar en el balanç pel seu import net sempre que es donin simultàniament les condicions següents:

a) Que l’empresa tingui en aquell moment el dret exigible de compensar els imports reconeguts, i

b) Que l’empresa tingui la intenció de liquidar les quantitats pel net o de realitzar l’actiu i cancel·lar el passiu simultàniament.

Les mateixes condicions han de concórrer perquè l’empresa pugui presentar pel seu import net els actius per impostos i els passius per impostos.

Sense perjudici del que s’ha indicat abans, si es produís una transferència d’un actiu financer que no compleixi les condicions per a la seva baixa del balanç segons el que disposa l’apartat 2.9 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, el passiu financer associat que es reconegui no es pot compensar amb l’actiu financer relacionat.

3. Les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades han de minorar la partida de l’actiu en què figuri el corresponent element patrimonial.

4. En cas que l’empresa tingui despeses d’investigació activades d’acord amb el que estableix la norma de registre i valoració relativa a normes particulars sobre l’immobilitzat intangible, s’ha de crear una partida específica, «Recerca», dins de l’epígraf A.I., «Immobilitzat intangible», de l’actiu del balanç normal.

5. Els terrenys o construccions que l’empresa destini a l’obtenció d’ingressos per arrendament o posseeixi amb la finalitat d’obtenir plusvàlues a través de la seva alienació, fora del curs ordinari de les seves operacions, s’han d’incloure a l’epígraf A.III., «Inversions immobiliàries», de l’actiu.

6. Quan l’empresa tingui inversions en actius que, tot i complir la definició d’actius financers de l’apartat 2 de la norma de registre i valoració sobre instruments financers, no estiguin regulats per la norma esmentada i no figurin específicament en altres partides del balanç (com ara els actius vinculats a retribucions postocupació de prestació definida que s’hagin de reconèixer d’acord amb la norma de registre i valoració sobre passius per retribucions a llarg termini al personal), ha de crear la partida «Altres inversions» que ha d’incloure en els epígrafs A.IV, A.V, B.IV i B.V. de l’actiu del balanç normal, en funció de si són a llarg o curt termini i enfront d’empreses del grup i associades o no.

7. En cas que l’empresa tingui existències de producció de cicle superior a un any, les partides de l’epígraf B.II. de l’actiu «3. Productes en curs» i «4. Productes acabats» del balanç normal, s’han de desglossar per recollir separadament les de cicle curt i les de cicle llarg de producció.

8. Quan l’empresa tingui crèdits amb clients per vendes i prestacions de serveis amb venciment superior a un any, aquesta partida de l’epígraf B.III. de l’actiu del balanç s’ha de desglossar per recollir separadament els clients a llarg termini i a curt termini. Si el termini de venciment és superior al cicle normal d’explotació, s’ha de crear l’epígraf A.VII. en l’actiu no corrent, amb la denominació «Deutors comercials no corrents».

9. El capital social i, si s’escau, la prima d’emissió o assumpció d’accions o participacions amb naturalesa de patrimoni net han de figurar en els epígrafs A-1.I. «Capital» i A-1.II. «Prima d’emissió», sempre que s’hagi produït la inscripció en el Registre Mercantil de l’execució de l’acord d’augment abans de la formulació dels comptes anuals dins del termini que estableix el text refós de la Llei de societats de capital. En cas contrari, han de figurar en la partida 5. «Altres passius financers» o 3. «Altres deutes a curt termini», totes dues de l’epígraf C.III «Deutes a curt termini» del passiu corrent del model normal o abreujat, respectivament.

10. Els accionistes (socis) per desemborsaments no exigits han de figurar en la partida A-1.I.2., «Capital no exigit», o han de minorar l’import de l’epígraf, «Deute amb característiques especials», en funció de quina sigui la qualificació comptable de les seves aportacions.

11. Quan l’empresa adquireixi els seus propis instruments de patrimoni, sense perjudici d’informar-ho en la memòria, s’han de registrar en els epígrafs següents, dins de l’agrupació «Patrimoni net»:

a) Si són valors del seu capital, a l’epígraf A-1.IV., «Accions i participacions en patrimoni pròpies» que s’ha de mostrar amb signe negatiu;

b) Altrament, han de minorar l’epígraf A-1.IX, «Altres instruments de patrimoni net».

12. Quan s’emetin instruments financers compostos s’han de classificar, en l’import que correspongui d’acord amb el que disposa l’apartat 5.2 de la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, en les agrupacions corresponents a «Patrimoni net» i «Passiu».

13. Quan l’empresa tingui elements patrimonials classificats com a «Actius no corrents mantinguts per a la venda» o com a «Passius vinculats amb actius no corrents mantinguts per a la venda», els canvis de valoració dels quals s’hagin de registrar directament en el patrimoni net, s’ha de crear un epígraf específic «Actius no corrents i passius vinculats, mantinguts per a la venda» dins de la subagrupació A-2. «Ajustos per canvis de valor» del patrimoni net del balanç normal.

14. Si, excepcionalment, la moneda o monedes funcionals de l’empresa són diferents de l’euro, les variacions de valor derivades de la conversió a la moneda de presentació dels comptes anuals s’han de registrar en un epígraf específic, «Diferència de conversió», que s’ha de crear dins de la subagrupació A-2., «Ajustos per canvis de valor» del patrimoni net del balanç normal. En aquest epígraf hi han de figurar els canvis de valor dels instruments de cobertura d’inversió neta en un negoci a l’estranger que, d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar a patrimoni net.

15. Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris, que estiguin pendents d’imputar a resultats, han de formar part del patrimoni net de l’empresa, i s’han de registrar en la subagrupació A-3., «Subvencions, donacions i llegats rebuts». Per la seva banda, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per socis o propietaris han de formar part del patrimoni net, dins dels fons propis, i s’han de registrar en l’epígraf A-1.VI., «Altres aportacions de socis».

16. Quan l’empresa tingui deutes amb proveïdors amb venciment superior a un any, aquesta partida de l’epígraf C.V. del passiu s’ha de desglossar per recollir separadament els proveïdors a llarg termini i a curt termini. Si el termini de venciment és superior al cicle normal d’explotació, s’ha de crear l’epígraf B.VI. en el passiu no corrent, amb la denominació «Creditors comercials no corrents».

17. Quan l’empresa hagi emès instruments financers que s’hagin de reconèixer com a passius financers però que per les seves característiques especials poden produir efectes específics en altres normatives, ha d’incorporar un epígraf específic tant en el passiu no corrent com en el corrent, denominat «Deute amb característiques especials a llarg termini» i «Deute amb característiques especials a curt termini». En la memòria s’han de detallar les característiques d’aquestes emissions.

18. L’empresa ha de presentar en el balanç, de forma separada de la resta dels actius i passius, els actius no corrents mantinguts per a la venda i els actius corresponents a un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda, que han de figurar a l’epígraf B.I. de l’actiu i els passius que formin part d’un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda, que han de figurar en l’epígraf C.I. del passiu. Aquests actius i passius no s’han de compensar ni s’han de presentar com un únic import.

Es modifiquen els apartats  9 i 13 per l’art. 1.6 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

7a Compte de pèrdues i guanys

El compte de pèrdues i guanys recull el resultat de l’exercici, format pels ingressos i les despeses del mateix exercici, excepte quan escaigui la seva imputació directa al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de registre i valoració. El compte de pèrdues i guanys s’ha de formular tenint en compte que:

1. Els ingressos i despeses s’han de classificar d’acord amb la seva naturalesa.

2. L’import corresponent a les vendes, prestacions de serveis i altres ingressos d’explotació s’ha de reflectir en el compte de pèrdues i guanys pel seu import net de devolucions i descomptes.

3. La partida 4.c), «Feines realitzades per altres empreses», recull els imports corresponents a activitats realitzades per altres empreses en el procés productiu.

4. Les subvencions, donacions i llegats rebuts que financin actius o despeses que s’incorporin al cicle normal d’explotació s’han de reflectir en la partida 5.b), «Subvencions d’explotació incorporades al resultat de l’exercici», mentre que les subvencions, donacions i llegats que financin actius de l’immobilitzat intangible, material o inversions immobiliàries, s’han d’imputar a resultats, d’acord amb la norma de registre i valoració, a través de la partida 9., «Imputació de subvencions d’immobilitzat no financer i altres». Les subvencions, donacions i llegats concedits per cancel·lar deutes que s’atorguin sense una finalitat específica s’han d’imputar igualment a la partida 9. «Imputació de subvencions d’immobilitzat no financer i altres». Si es finança una despesa o un actiu de naturalesa financera, l’ingrés corresponent s’ha d’incloure en el resultat financer i s’ha d’incorporar, en cas que sigui significativa, la corresponent partida amb la denominació «Imputació de subvencions, donacions i llegats de caràcter financer».

5. La partida 10., «Excessos de provisions» recull les reversions de provisions en l’exercici, amb l’excepció de les corresponents al personal que es reflecteixen en la partida 6., «Despeses de personal», i les derivades d’operacions comercials que es reflecteixen en la partida 7.c).

6. En el supòsit excepcional que en una combinació de negocis el valor dels actius identificables adquirits menys el dels passius assumits sigui superior al cost de la combinació de negocis, s’ha de crear una partida amb la denominació, «Diferència negativa de combinacions de negoci», que formi part del resultat d’explotació.

7. Els ingressos i despeses originats pels instruments de cobertura que, d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar al compte de pèrdues i guanys, han de figurar en la partida de despeses o ingressos, respectivament, que genera la partida coberta, i se n’han d’informar detalladament en la memòria.

8. Si s’escau, les despeses associades a una reestructuració s’han de registrar en les corresponents partides atenent la seva naturalesa i en la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar de l’import global d’aquestes i, quan siguin significatius, dels imports inclosos en cadascuna de les partides.

9. En cas que l’empresa presenti ingressos o despeses de caràcter excepcional i quantia significativa, com per exemple els produïts per inundacions, incendis, multes o sancions, s’ha de crear una partida amb la denominació «Altres resultats», que ha de formar part del resultat d’explotació i n’ha d’informar detalladament en la memòria.

10. En la partida 14.a), «Variació de valor raonable en instruments financers. Valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys» s’han de reflectir els canvis en el valor raonable dels instruments financers inclosos en les categories d’«Actius (passius) financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys» en els termes recollits en la norma de registre i valoració relativa a instruments financers, i es pot imputar l’import dels interessos meritats, així com el dels dividends meritats a cobrar, en les partides que correspongui, segons la seva naturalesa.

11. En la partida 18. «Resultat de l’exercici procedent d’operacions interrompudes net d’impostos», del model normal de compte de pèrdues i guanys, l’empresa ha d’incloure un import únic que ha de contenir:

• El resultat després d’impostos de les activitats interrompudes; i

• El resultat després d’impostos reconegut per la valoració a valor raonable menys els costos de venda, o bé per l’alienació o disposició per altres mitjans dels actius o grups alienables d’elements que constitueixin l’activitat interrompuda.

L’empresa ha de presentar en aquesta partida 18 l’import de l’exercici anterior corresponent a les activitats que tinguin el caràcter d’interrompudes en la data de tancament de l’exercici a què corresponen els comptes anuals.

Una activitat interrompuda és qualsevol component d’una empresa que ha estat alienat o se n’ha disposat per una altra via, o bé que ha estat classificat com a mantingut per a la venda, i:

a) Representi una línia de negoci o una àrea geogràfica de l’explotació, que sigui significativa i es pugui considerar separada de la resta;

b) Formi part d’un pla individual i coordinat per alienar o disposar per una altra via d’una línia de negoci o d’una àrea geogràfica de l’explotació que sigui significativa i es pugui considerar separada de la resta; o

c) Sigui una empresa dependent adquirida exclusivament amb la finalitat de vendre-la.

A aquests efectes, s’entén per component d’una empresa les activitats o fluxos d’efectiu que, pel fet d’estar separats i ser independents en el seu funcionament o als efectes d’informació financera, es distingeixen clarament de la resta de l’empresa, com ara una empresa dependent o un segment de negoci o geogràfic.

12. Els ingressos i despeses generades pels actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda, que no compleixin els requisits per qualificar-los com a operacions interrompudes, s’han de reconèixer en la partida del compte de pèrdues i guanys que correspongui segons la seva naturalesa.

Es modifica l’apartat 10 per l’art. 1.7 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

8a Estat de canvis en el patrimoni net

L’estat de canvis en el patrimoni net té dues parts.

1. La primera, denominada «Estat d’ingressos i despeses reconeguts», recull els canvis en el patrimoni net derivats de:

a) El resultat de l’exercici del compte de pèrdues i guanys.

b) Els ingressos i despeses que, segons el que requereixen les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar directament al patrimoni net de l’empresa.

c) Les transferències realitzades al compte de pèrdues i guanys segons el que disposa aquest Pla general de comptabilitat.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

1.1 Els imports relatius als ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net i les transferències al compte de pèrdues i guanys s’han de registrar pel seu import brut, i s’ha de mostrar en una partida separada el seu corresponent efecte impositiu.

1.2 Si existeix un element patrimonial classificat com a «Actius no corrents mantinguts per a la venda» o com a «Passius vinculats amb actius no corrents mantinguts per a la venda», que impliqui que la seva valoració produeixi canvis que s’hagin de registrar directament en el patrimoni net, s’ha de crear un epígraf específic «Actius no corrents i passius vinculats, amb canvis directes en el patrimoni net» dins de les agrupacions B. «Ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net» i C. «Transferències al compte de pèrdues i guanys».

1.3 Si, excepcionalment, la moneda o monedes funcionals de l’empresa són diferents de l’euro, les variacions de valor derivades de la conversió a la moneda de presentació dels comptes anuals s’han de registrar en el patrimoni net per a la qual s’ha de crear un epígraf específic, «Diferències de conversió», dins de les agrupacions B. «Ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net» i C. «Transferències al compte de pèrdues i guanys». En aquests epígrafs hi han de figurar els canvis de valor dels instruments de cobertura d’inversió neta d’un negoci a l’estranger que, d’acord amb el que disposen les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar a patrimoni net.

2. La segona, denominada «Estat total de canvis en el patrimoni net», informa de tots els canvis haguts en el patrimoni net derivats de:

a) El saldo total dels ingressos i despeses reconeguts.

b) Les variacions originades en el patrimoni net per operacions amb els socis o propietaris de l’empresa quan actuïn com a tals.

c) Les restants variacions que es produeixin en el patrimoni net.

d) També s’ha d’informar dels ajustos al patrimoni net deguts a canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

Quan s’adverteixi un error en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals que correspongui a un exercici anterior al comparatiu, se n’ha d’informar en la memòria, i ha d’incloure el corresponent ajust en l’epígraf A.II. de l’estat total de canvis en el patrimoni net, de forma que el patrimoni inicial de l’esmentat exercici comparatiu és objecte de modificació per tal de recollir la rectificació de l’error. En el supòsit que l’error correspongui a l’exercici comparatiu, l’esmentat ajust s’ha d’incloure en l’epígraf C.II. de l’estat total de canvis en el patrimoni net.

Les mateixes regles s’han d’aplicar respecte als canvis de criteri comptable.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

2.1 El resultat corresponent a un exercici s’ha de traspassar a l’exercici següent en la columna de resultats d’exercicis anteriors.

2.2 L’aplicació que en un exercici es fa del resultat de l’exercici anterior, es reflecteix en:

— La partida 4., «Distribució de dividends», de l’epígraf B.II. o D.II., «Operacions amb socis o propietaris».

— L’epígraf B.III. o D.III., «Altres variacions del patrimoni net», per les restants aplicacions que suposin reclassificacions de partides de patrimoni net.

Es modifica el número 1.2 per l’art. 1.8 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

9a Estat de fluxos d’efectiu

L’estat de fluxos d’efectiu informa sobre l’origen i la utilització dels actius monetaris representatius d’efectiu i altres actius líquids equivalents, classifica els moviments per activitats i indica la variació neta de l’esmentada magnitud en l’exercici.

S’entén per efectiu i altres actius líquids equivalents els que figuren com a tals en l’epígraf B.VII. de l’actiu del balanç, és a dir, la tresoreria dipositada a la caixa de l’empresa, els dipòsits bancaris a la vista i els instruments financers que siguin convertibles en efectiu i que, en el moment de la seva adquisició, el seu venciment no sigui superior a tres mesos, sempre que no existeixi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’empresa.

Així mateix, als efectes de l’estat de fluxos d’efectiu, es poden incloure com un component de l’efectiu els descoberts ocasionals quan formin part integrant de la gestió de l’efectiu de l’empresa.

Aquest document s’ha de formular tenint en compte que:

1. Els fluxos d’efectiu procedents de les activitats d’explotació són fonamentalment els ocasionats per les activitats que constitueixen la principal font d’ingressos de l’empresa, així com per altres activitats que no puguin ser qualificades d’inversió o finançament. La variació del flux d’efectiu ocasionada per aquestes activitats s’ha de mostrar pel seu import net, a excepció dels fluxos d’efectiu corresponents a interessos, dividends percebuts i impostos sobre beneficis, dels quals s’ha d’informar separadament.

A aquests efectes, el resultat de l’exercici abans d’impostos ha de ser objecte de correcció per eliminar les despeses i ingressos que no hagin produït un moviment d’efectiu i incorporar les transaccions d’exercicis anteriors que s’hagin cobrat o pagat en l’actual, amb la classificació per separat dels conceptes següents:

a) Els ajustos per eliminar:

— Correccions valoratives, com ara amortitzacions, pèrdues per deteriorament de valor, o resultats sorgits per l’aplicació del valor raonable, així com les variacions en les provisions.

— Operacions que hagin de ser classificades com a activitats d’inversió o finançament, com ara resultats per alienació d’immobilitzat o d’instruments financers.

— Remuneració d’actius financers i passius financers els fluxos d’efectiu dels quals s’hagin de mostrar separadament conforme al que preveu l’apartat c) següent.

El descompte de paper comercial, o l’avançament per qualsevol altre tipus d’acord de l’import de les vendes a clients s’ha de tractar als efectes de l’estat de fluxos d’efectiu com un cobrament a clients que s’ha avançat en el temps.

b) Els canvis en el capital corrent que tinguin el seu origen en una diferència en el temps entre el corrent real de béns i serveis de les activitats d’explotació i el seu corrent monetari.

c) Els fluxos d’efectiu per interessos, inclosos els comptabilitzats com a valor més alt dels actius, i cobraments de dividends.

d) Els fluxos d’efectiu per impost sobre beneficis.

2. Els fluxos d’efectiu per activitats d’inversió són els pagaments que tenen el seu origen en l’adquisició d’actius no corrents i altres actius no inclosos en l’efectiu i altres actius líquids equivalents, com ara immobilitzats intangibles, materials, inversions immobiliàries o inversions financeres, així com els cobraments procedents de la seva alienació o de la seva amortització en el venciment.

3. Els fluxos d’efectiu per activitats de finançament comprenen els cobraments procedents de l’adquisició per tercers de títols valors emesos per l’empresa o de recursos concedits per entitats financeres o tercers, en forma de préstecs o altres instruments de finançament, així com els pagaments realitzats per amortització o devolució de les quantitats aportades per aquests. També han de figurar com a fluxos d’efectiu per activitats de finançament els pagaments a favor dels accionistes en concepte de dividends.

4. Els cobraments i pagaments procedents d’actius financers, així com els corresponents als passius financers de rotació elevada es poden mostrar nets, sempre que se n’informi en la memòria. Es considera que el període de rotació és elevat quan el termini entre la data d’adquisició i la de venciment no superi sis mesos.

5. Els fluxos procedents de transaccions en moneda estrangera s’han de convertir a la moneda funcional al tipus de canvi vigent en la data en què es va produir cada flux en qüestió, sense perjudici de poder utilitzar una mitjana ponderada representativa del tipus de canvi del període en els casos en què hi hagi un volum elevat de transaccions efectuades.

Si entre l’efectiu i altres actius líquids equivalents hi figuren actius denominats en moneda estrangera, s’ha d’informar en l’estat de fluxos d’efectiu de l’efecte que en aquesta rúbrica hagi tingut la variació dels tipus de canvi.

6. L’empresa ha d’informar de qualsevol import significatiu dels seus saldos d’efectiu i altres actius líquids equivalents a l’efectiu que no estiguin disponibles per ser utilitzats.

7. Quan existeixi una cobertura comptable, els fluxos de l’instrument de cobertura s’han d’incorporar a la mateixa partida que els de la partida coberta, i s’ha d’indicar en la memòria aquest efecte.

8. En el cas d’operacions interrompudes, s’han de detallar en la nota corresponent de la memòria els fluxos de les diferents activitats.

9. Respecte a les transaccions no monetàries, en la memòria s’ha d’informar de les operacions d’inversió i finançament significatives que, per tal com no han donat lloc a variacions d’efectiu, no han estat incloses a l’estat de fluxos d’efectiu (per exemple, conversió de deute en instruments de patrimoni o adquisició d’un actiu mitjançant un arrendament financer).

En cas d’existir una operació d’inversió que impliqui una contraprestació part en efectiu o actius líquids equivalents i part en altres elements, s’ha d’informar sobre la part no monetària independentment de la informació sobre l’activitat en efectiu o equivalents que s’hagi inclòs a l’estat de fluxos d’efectiu.

10. La variació d’efectiu i altres actius líquids equivalents ocasionada per l’adquisició o alienació d’un conjunt d’actius i passius que conformin un negoci o línia d’activitat s’ha d’incloure, si s’escau, com una única partida en les activitats d’inversió, en l’epígraf d’inversions o desinversions segons que correspongui, i s’ha de crear una partida específica a l’efecte amb la denominació «Unitat de negoci».

11. Quan l’empresa tingui un deute amb característiques especials, els fluxos d’efectiu procedents d’aquest deute s’han d’incloure com a fluxos d’efectiu de les activitats de finançament, en una partida específica denominada «Deutes amb característiques especials» dins de l’epígraf 10. «Cobraments i pagaments per instruments de passiu financer».

10a Memòria

La memòria completa, amplia i comenta la informació que contenen els altres documents que integren els comptes anuals. S’ha de formular tenint en compte que:

1. El model de la memòria recull la informació mínima a complimentar; no obstant això, en els casos en què la informació que se sol·licita no sigui significativa, no s’han d’emplenar els apartats corresponents.

2. S’ha d’indicar qualsevol altra informació no inclosa en el model de la memòria que sigui necessària per permetre el coneixement de la situació i activitat de l’empresa en l’exercici, que faciliti la comprensió dels comptes anuals objecte de presentació, amb la finalitat que reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa; en particular, s’han d’incloure dades qualitatives corresponents a la situació de l’exercici anterior quan això sigui significatiu. Addicionalment, a la memòria s’hi ha d’incorporar qualsevol informació que una altra normativa exigeixi incloure en aquest document dels comptes anuals.

3. La informació quantitativa requerida en la memòria s’ha de referir a l’exercici al qual corresponen els comptes anuals, així com a l’exercici anterior del qual s’ofereix informació comparativa, llevat que específicament una norma comptable indiqui el contrari.

4. El que estableix la memòria en relació amb les empreses associades s’ha d’entendre també referit a les empreses multigrup.

5. El que estableix la nota 4 de la memòria s’ha d’adaptar per a la seva presentació, en tot cas, de manera sintètica i conforme amb l’exigència de claredat.

11a Xifra anual de negocis

L’import net de la xifra anual de negocis s’ha de determinar deduint de l’import de les vendes dels productes i de les prestacions de serveis o altres ingressos corresponents a les activitats ordinàries de l’empresa l’import de qualsevol descompte (bonificacions i altres reduccions sobre les vendes) i el de l’impost sobre el valor afegit i altres impostos que hi estiguin directament relacionats, que hagin de ser objecte de repercussió.

12a Nombre mitjà de treballadors

Per a la determinació del nombre mitjà de treballadors s’han de considerar totes les persones que tinguin o hagin tingut alguna relació laboral amb l’empresa durant l’exercici, fent-hi una mitjana segons el temps durant el qual hagin prestat els seus serveis.

13a Empreses del grup, multigrup i associades

Als efectes de la presentació dels comptes anuals d’una empresa o societat s’entén que una altra empresa forma part del grup quan totes dues estiguin vinculades per una relació de control, directa o indirecta, anàloga a la prevista a l’article 42 del Codi de comerç per als grups de societats o quan les empreses estiguin controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques, que actuïn conjuntament o estiguin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries

S’entén que una empresa és associada quan, sense que es tracti d’una empresa del grup, en el sentit assenyalat anteriorment, l’empresa o alguna o algunes de les empreses del grup en cas que n’hi hagi, incloses les entitats o persones físiques dominants, exerceixin sobre aquesta empresa una influència significativa per tenir-hi una participació que, alhora que crea amb aquesta una vinculació duradora, està destinada a contribuir a la seva activitat.

En aquest sentit, s’entén que existeix una influència significativa en la gestió d’una altra empresa, quan es compleixin els dos requisits següents:

a) L’empresa o una o diverses empreses del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, participen en l’empresa, i

b) Es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i d’explotació de la participada, sense arribar a tenir-ne el control.

Així mateix, l’existència d’influència significativa es pot evidenciar a través de qualsevol de les vies següents:

1. Representació en el consell d’administració o òrgan equivalent de direcció de l’empresa participada

2. Participació en els processos de fixació de polítiques;

3. Transaccions d’importància relativa amb la participada;

4. Intercanvi de personal directiu; o

5. Subministrament d’informació tècnica essencial.

Es presumeix, llevat de prova en contra, que existeix una influència significativa quan l’empresa o una o diverses empreses del grup incloses les entitats o persones físiques dominants, posseeixin, almenys, el 20 per 100 dels drets de vot d’una altra societat.

S’entén per empresa multigrup la que estigui gestionada conjuntament per l’empresa o alguna o algunes de les empreses del grup en cas que n’hi hagi, incloses les entitats o persones físiques dominants, i un o diversos tercers aliens al grup d’empreses.

14a Estats financers intermedis

Els estats financers intermedis s’han de presentar amb la forma i els criteris establerts per als comptes anuals.

15a Parts vinculades

1. Una part es considera vinculada a una altra quan una de les parts o un conjunt que actua en concert, exerceix o té la possibilitat d’exercir directament o indirectament o en virtut de pactes o acords entre accionistes o partícips, el control sobre una altra o una influència significativa en la presa de decisions financeres i d’explotació de l’altra.

2. En qualsevol cas s’han de considerar parts vinculades:

a) Les empreses que tinguin la consideració d’empresa del grup, associada o multigrup, en el sentit indicat en l’anterior norma tretzena d’elaboració dels comptes anuals.

No obstant això, una empresa està exempta d’incloure la informació recollida a l’apartat de la memòria relatiu a les operacions amb parts vinculades, quan la primera estigui controlada o influïda de forma significativa per una administració pública estatal, autonòmica o local i l’altra empresa també estigui controlada o influïda de forma significativa per la mateixa administració pública, sempre que no hi hagi indicis d’una influència entre totes dues. S’entén que hi ha la influència esmentada, entre altres casos, quan les operacions no es facin en condicions normals de mercat (excepte si aquestes condicions vénen imposades per una regulació específica).

b) Les persones físiques que tinguin directament o indirectament alguna participació en els drets de vot de l’empresa, o en l’entitat dominant de la mateixa empresa, de manera que els permeti exercir sobre l’una o l’altra una influència significativa. També queden inclosos els familiars pròxims de les esmentades persones físiques.

c) El personal clau de la companyia o del seu dominant, entès com les persones físiques amb autoritat i responsabilitat sobre la planificació, direcció i control de les activitats de l’empresa, ja sigui directament o indirectament, entre les quals s’inclouen els administradors i els directius. Queden també inclosos els familiars pròxims de les esmentades persones físiques.

d) Les empreses sobre les quals qualsevol de les persones esmentades en les lletres b) i c) pugui exercir una influència significativa.

e) Les empreses que comparteixin algun conseller o directiu amb l’empresa, llevat que aquest no exerceixi una influència significativa en les polítiques financera i d’explotació de totes dues.

f) Les persones que tinguin la consideració de familiars pròxims del representant de l’administrador de l’empresa, quan aquest sigui persona jurídica.

g) Els plans de pensions per als empleats de la pròpia empresa o d’alguna altra que sigui part vinculada d’aquesta.

3. Als efectes d’aquesta norma, s’entén per familiars pròxims aquells que podrien exercir influència en aquesta persona, o ser-hi influïts, en les seves decisions relacionades amb l’empresa. Entre ells s’hi han d’incloure:

a) El cònjuge o persona amb una anàloga relació d’afectivitat;

b) Els ascendents, descendents i germans i els respectius cònjuges o persones amb una anàloga relació d’afectivitat;

c) Els ascendents, descendents i germans del cònjuge o persona amb una anàloga relació d’afectivitat; i

d) Les persones a càrrec seu o a càrrec del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat.

II. MODELS NORMALS DE COMPTES ANUALS

BALANÇ EN EL TANCAMENT DE L’EXERCICI 200X

Es modifica la subagrupació a-2) per l’art. 1.9 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

Es modifica per l’art. 1.6 del Reial decret 602/2016, de 2 de desembre. Ref. BOE-A-2016-11954-CAT-pdf.

Aquesta modificació produeix efectes des de l’1 de gener de 2016 en els termes establerts en la disposició addicional 2 del citat Reial decret.

Es modifica per l’art. 4.6.1 del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre. Ref. BOE-A-2010-14621-CAT-pdf.

Cal tenir en compte que el citat Reial decret es d’aplicació als comptes anuals individuals i consolidats dels exercicis que s’iniciïn a partir d’1 de gener de 2010.

COMPTE DE PÈRDUES I GUANYS CORRESPONENT A L’EXERCICI ACABAT EL …. DE 200X

* El seu signe pot ser positiu o negatiu

Es modifica la partida 14 per l’art. 1.10 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.

ESTAT DE CANVIS EN EL PATRIMONI NET CORRESPONENT A L’EXERCICI ACABAT EL … DE 200X

A) ESTAT D’INGRESSOS I DESPESES RECONEGUTS CORRESPONENT A L’EXERCICI ACABAT EL … DE 200X

* El seu signe pot ser positiu o negatiu

B) ESTAT TOTAL DE CANVIS EN EL PATRIMONI NET CORRESPONENT A L’EXERCICI ACABAT EL… DE 200x

Es modifica l’ apartat 1 dels epígrafs I i VI per l’ art. 1.11 del Reial decret 1/2021, de 12 de gener. Ref. BOE-A-2021-1350-CAT-pdf.

Aquesta modificació s’aplica als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, d’acord amb el que estableix la disposició final única del citat Reial decret.