La comptabilitat en l’àmbit del sector públic ha passat per un prolongat procés de modernització i reforma que últimament s’ha plasmat en l’aprovació del vigent Pla general de comptabilitat pública mitjançant l’Ordre EHA/1037/2010, de 13 d’abril. Aquest Pla s’ha concebut com un pla marc per a totes les administracions públiques i amb ell s’ha pretès avançar en el procés de normalització comptable, especialment a través de l’adaptació dels seus principis als criteris comptables establerts a les Normes internacionals de comptabilitat del sector públic emeses per la Federació Internacional de Comptables (IFAC).

Tenint en compte els avenços assolits en els últims anys en la qualitat de la informació comptable inclosa en els comptes anuals individuals de les administracions públiques, es planteja la necessitat d’avançar també en l’elaboració de comptes consolidats en l’àmbit del sector públic.

Aquesta necessitat està determinada pel creixent procés de descentralització en la prestació de serveis públics que s’està portant a terme mitjançant la creació d’entitats públiques autònomes, procés que pretén aconseguir una millora en l’eficàcia i l’eficiència en la prestació dels serveis públics, però que suposa el risc de perdre informació del grup d’entitats públiques incloses dins del mateix àmbit de control. Per evitar aquesta situació és necessari disposar dels comptes anuals individuals de les diferents entitats i d’uns comptes anuals en què es reflecteixi la gestió duta a terme per totes les entitats sobre les quals l’entitat dominant exerceix el control, entenent per control el poder de dirigir les polítiques financeres i l’activitat d’una altra entitat amb la finalitat d’obtenir rendiments econòmics o potencial de servei. Perquè aquests comptes anuals reflecteixin la imatge fidel de la situació financera i patrimonial del grup d’entitats públiques no n’hi ha prou amb la mera agregació dels comptes individuals, sinó que és necessari fer-ne la consolidació, la qual cosa suposarà un avanç important en la transparència de la informació comptable pública.

En tot cas, l’elaboració de comptes anuals consolidats en l’àmbit del sector públic no ha de suposar l’abandonament de la presentació dels comptes anuals individuals, ja que aquests segueixen tenint una importància destacada en el procediment de rendició de comptes dels responsables de les diferents entitats públiques.

En aquest sentit, la Intervenció General de l’Administració de l’Estat va elaborar l’any 2006 un document sobre consolidació de comptes anuals en el sector públic que pretenia servir de base a qualsevol administració pública estatal, autonòmica o local que pretengués elaborar comptes anuals consolidats. Prenent com a base aquest document, la IGAE ha promogut la constitució d’un grup de treball dins la Comissió de Comptabilitat Pública amb l’objectiu d’elaborar una norma sobre consolidació de comptes en el sector públic.

A l’article únic de l’Ordre s’aproven aquestes Normes com a marc comptable per a totes les administracions públiques.

La disposició transitòria única regula les regles per a l’aplicació de les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2014 en aquelles entitats que hagin formulat comptes consolidats abans de l’entrada en vigor de la present norma.

La disposició derogatòria única estableix la derogació de totes les normes del mateix rang o inferior en el que contradiguin el que disposa aquesta Ordre o s’hi oposin.

La disposició final primera estableix que en els casos en què es produeixi una operació no prevista en aquestes Normes, cal atenir-se al que estableixin les Normes de formulació de comptes anuals consolidats, aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre.

La disposició final segona regula l’entrada en vigor d’aquesta Ordre l’endemà de la seva publicació al BOE, i és d’aplicació obligatòria en l’àmbit del sector públic estatal, a partir de l’1 de gener de 2014.

En les entitats locals es preveu que s’apliqui, amb l’elaboració prèvia d’una adaptació a les normes de consolidació pel ministre d’Hisenda i Administracions Públiques, en l’elaboració dels comptes consolidats corresponents al tercer exercici d’aplicació de l’Adaptació del Pla general de comptabilitat pública, aprovat per l’Ordre EHA/1037/2010, de 13 d’abril, a l’Administració local.

Les normes sobre consolidació de comptes en el sector públic que s’aproven en aquesta Ordre s’estructuren en quatre capítols i un annex, precedits d’una introducció en què s’expliquen les característiques fonamentals de la norma. El contingut d’aquestes normes és el següent:

En el capítol I, «Normes generals», es defineix el grup, l’entitat dominant i les entitats dependents i s’estableixen una sèrie de presumpcions sobre l’existència de control. Es defineixen també unes altres entitats que no formen part del grup però que intervenen en la consolidació, les entitats multigrup i les associades.

A més es regula l’obligació de consolidar, els casos en què l’entitat dominant no està obligada a consolidar així com les entitats excloses de consolidació.

Es defineixen també, en aquest primer capítol, els mètodes d’integració global i proporcional i el procediment de posada en equivalència o mètode de la participació que s’han d’aplicar a les diferents entitats en funció de la influència exercida sobre elles per l’entitat dominant.

En el capítol II s’analitza el mètode d’integració global i es descriu el procediment a seguir per a la formulació dels comptes anuals consolidats a través de les etapes següents: homogeneïtzació prèvia (temporal, valorativa, per operacions internes i de l’estructura dels comptes anuals), agregació i eliminacions (inversió patrimoni net, tant en la primera consolidació com en consolidacions posteriors, i de partides intragrup i resultats).

En relació amb l’eliminació inversió-patrimoni net en la primera consolidació, la norma defineix la diferència de primera consolidació, ja sigui fons de comerç o diferència negativa de consolidació, i analitza la participació de socis externs. En consolidacions posteriors s’analitzen els casos de modificació de la participació sense pèrdua de control, la inversió addicional o reducció de la inversió sense modificació de la participació i la pèrdua de control. També s’analitza l’eliminació inversió fons propis en els supòsits de participacions indirectes i de participacions recíproques entre entitats dependents.

En relació amb les eliminacions de partides intragrup i resultats, s’analitzen tant l’eliminació per operacions internes d’existències, d’immobilitzat o d’inversions immobiliàries, de serveis i d’actius financers, per aplicació d’ajustos per canvis de valor i reconeixement de subvencions en el patrimoni net, per adquisició a tercers de passius financers emesos pel grup i per dividends interns.

En el capítol III es descriuen el mètode d’integració proporcional i el procediment de posada en equivalència o mètode de la participació i s’analitzen les diferències que presenten davant el mètode d’integració global. En concret, en relació amb el procediment de posada en equivalència s’analitzen l’homogeneïtzació de la informació i la primera i posteriors aplicacions del procediment. Així mateix s’analitza la pèrdua de condició d’entitat associada o multigrup.

En el capítol IV es descriuen els comptes anuals consolidats, en concret, els documents que els integren, la seva formulació i també les normes per elaborar-los.

Finalment, a l’annex s’inclouen els models dels comptes anuals consolidats: balanç consolidat, compte del resultat econòmic patrimonial consolidat, estat de canvis en el patrimoni net consolidat, estat de fluxos d’efectiu consolidat, estat de liquidació del pressupost consolidat i memòria consolidada.

La memòria té un contingut diferent del que preveu el Pla general de comptabilitat pública. Això és perquè, tal com es va indicar anteriorment, les entitats del sector públic han de seguir rendint al Tribunal de Comptes o òrgan de control extern els seus comptes anuals individuals independentment de la remissió dels comptes anuals consolidats que informen sobre la gestió realitzada per cada sector públic en conjunt.

Per això la Memòria informa fonamentalment sobre el perímetre de la consolidació i també sobre les partides específiques de la consolidació: fons de comerç, diferència negativa de consolidació, socis externs o partides relatives a entitats multigrup o participacions posades en equivalència.

No obstant això, de manera anàloga al que estableix el Pla general de comptabilitat pública, la memòria també informa sobre les bases de presentació dels comptes anuals consolidats, les normes de reconeixement i valoració i sobre diferents partides de balanç i del compte del resultat econòmic patrimonial. Així mateix subministra informació pressupostària i conté una sèrie d’indicadors financers i patrimonials.

L’aprovació d’aquesta Ordre es porta a terme a proposta de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat, d’acord amb les competències que atorga a aquest centre directiu l’article 124.a) de la Llei 47/2003, de 26 de novembre, general pressupostària, per promoure l’exercici de la potestat reglamentària atribuïda al ministre d’Hisenda i Administracions Públiques.

En virtut d’això, d’acord amb el Consell d’Estat, disposo:

La contabilidad en el ámbito del sector público ha sufrido un prolongado proceso de modernización y reforma que últimamente se ha plasmado en la aprobación del vigente Plan General de Contabilidad Pública mediante Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril. Dicho Plan se ha concebido como un plan marco para todas las Administraciones Públicas y con él se ha pretendido avanzar en el proceso de normalización contable, en especial a través de la adaptación de sus principios a los criterios contables previstos en las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público emitidas por la Federación Internacional de Contables (IFAC).

Teniendo en cuenta los avances conseguidos en los últimos años en la calidad de la información contable incluida en las cuentas anuales individuales de las Administraciones Públicas, se plantea la necesidad de avanzar también en la elaboración de cuentas consolidadas en el ámbito del sector público.

Esta necesidad viene determinada por el creciente proceso de descentralización en la prestación de servicios públicos que se está llevando a cabo mediante la creación de entidades públicas autónomas, proceso que pretende conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios públicos, pero que supone el riesgo de perder información del grupo de entidades públicas incluidas dentro del mismo ámbito de control. Para evitar esta situación es preciso disponer de las cuentas anuales individuales de las distintas entidades y de unas cuentas anuales en las que se refleje la gestión realizada por todas las entidades sobre las que la entidad dominante ejerce el control, entendiendo por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio. Para que estas cuentas anuales reflejen la imagen fiel de la situación financiera y patrimonial del grupo de entidades públicas no es suficiente con la mera agregación de las cuentas individuales, sino que es preciso efectuar la consolidación de las mismas, lo cual supondrá un avance importante en la transparencia de la información contable pública.

En todo caso, la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público no debe suponer el abandono de la presentación de las cuentas anuales individuales, ya que éstas siguen teniendo una importancia destacada en el procedimiento de rendición de cuentas de los responsables de las distintas entidades públicas.

En este sentido, la Intervención General de la Administración del Estado elaboró en el año 2006 un documento sobre consolidación de cuentas anuales en el sector público que pretendía servir de base a cualquier administración pública estatal, autonómica o local que pretendiera elaborar cuentas anuales consolidadas. Tomando como base dicho documento, la IGAE ha promovido la constitución de un grupo de trabajo en la Comisión de Contabilidad Pública con el objetivo de elaborar una Norma sobre Consolidación de Cuentas en el Sector Público.

En el artículo único de la Orden, se aprueban estas Normas como marco contable para todas las Administraciones Públicas.

La disposición transitoria única regula las reglas para la aplicación de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2014 en aquellas entidades que hubieran formulado cuentas consolidadas con anterioridad a la entrada en vigor de la presente norma.

La disposición derogatoria única establece la derogación de todas las normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la presente Orden.

La disposición final primera establece que en aquéllos casos en los que se produzca una operación no prevista en estas Normas, se atenderá a lo que establezcan las Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

La disposición final segunda regula la entrada en vigor de la presente Orden el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», siendo de aplicación obligatoria en el ámbito del sector público estatal, a partir del 1 de enero de 2014.

En las entidades locales se prevé su aplicación, previa elaboración de una adaptación a las normas de consolidación por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, en la elaboración de las cuentas consolidadas correspondientes al tercer ejercicio de aplicación de la Adaptación del Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, a la Administración Local.

Las normas sobre Consolidación de Cuentas en el Sector Público que se aprueban en esta orden se estructuran en cuatro capítulos y un anexo, precedidos de una introducción en la que se explican las características fundamentales de la norma. El contenido de estas normas es el siguiente:

En el capítulo I «Normas generales» se define el grupo, la entidad dominante y las entidades dependientes, estableciéndose una serie de presunciones sobre la existencia de control. Se definen también otras entidades que no forman parte del grupo pero que intervienen en la consolidación, las entidades multigrupo y las asociadas.

Además se regula la obligación de consolidar, los casos en los que la entidad dominante no está obligada a consolidar así como las entidades excluidas de consolidación.

Se definen también, en este primer capítulo, los métodos de integración global y proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación que se aplicarán a las distintas entidades en función de la influencia ejercida sobre ellas por la entidad dominante.

En el capítulo II se analiza el método de integración global y se describe el procedimiento a seguir para la formulación de las cuentas anuales consolidadas a través de las siguientes etapas: homogeneización previa (temporal, valorativa, por operaciones internas y de la estructura de las cuentas anuales), agregación y eliminaciones (inversión patrimonio neto, tanto en la primera consolidación como en consolidaciones posteriores, y de partidas intragrupo y resultados).

En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en la primera consolidación, la norma define la diferencia de primera consolidación, ya sea fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, analizando la participación de socios externos. En consolidaciones posteriores se analizan los casos de modificación de la participación sin pérdida de control, la inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación y la pérdida de control. También se analiza la eliminación inversión fondos propios en los supuestos de participaciones indirectas y de participaciones recíprocas entre entidades dependientes.

En relación con las eliminaciones de partidas intragrupo y resultados, se analizan tanto la eliminación por operaciones internas de existencias, de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias, de servicios y de activos financieros, por aplicación de ajustes por cambios de valor y reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto, por adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo y por dividendos internos.

En el capítulo III se describen el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación y se analizan las diferencias que presentan frente al método de integración global. En concreto, en relación con el procedimiento de puesta en equivalencia se analizan la homogeneización de la información y la primera y posteriores aplicaciones del procedimiento. Asimismo se analiza la pérdida de condición de entidad asociada o multigrupo.

En el capítulo IV se describen las cuentas anuales consolidadas, en concreto, los documentos que las integran, su formulación así como las normas para su elaboración.

Por último, en el anexo se incluyen los modelos de las cuentas anuales consolidadas: balance consolidado, cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, estado de flujos de efectivo consolidado, estado de liquidación del presupuesto consolidado y memoria consolidada.

La memoria tiene un contenido diferente al previsto en el Plan General de Contabilidad Pública. Ello es debido a que, tal y como se indicó anteriormente, las entidades del sector público seguirán rindiendo al Tribunal de Cuentas u órgano de control externo sus cuentas anuales individuales con independencia de la remisión de las cuentas anuales consolidadas que informarán sobre la gestión realizada por cada sector público en su conjunto.

Por ello, la Memoria informará fundamentalmente sobre el perímetro de la consolidación así como sobre las partidas específicas de la consolidación: fondo de comercio, diferencia negativa de consolidación, socios externos o partidas relativas a entidades multigrupo o participaciones puestas en equivalencia.

No obstante, de forma análoga a lo que establece el Plan General de Contabilidad Pública, la memoria también informará sobre las bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas, las normas de reconocimiento y valoración y sobre distintas partidas de balance y de la cuenta del resultado económico patrimonial. Asimismo suministrará información presupuestaria y contendrá una serie de indicadores financieros y patrimoniales.

La aprobación de esta Orden se realiza a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado, de acuerdo con las competencias que a dicho Centro Directivo le otorga el artículo 124.a) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, para promover el ejercicio de la potestad reglamentaria atribuida al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado, vengo a disponer:

Article únic. Aprovació de les normes sobre consolidació de comptes en el sector públic.

S’aproven, amb el caràcter de marc comptable per a totes les administracions públiques, les normes sobre consolidació de comptes en el sector públic, el text de les quals s’insereix a continuació.

Artículo único. Aprobación de las normas sobre consolidación de cuentas en el sector público.

Se aprueban, con el carácter de marco contable para todas las Administraciones Públicas, las normas sobre consolidación de cuentas en el sector público, cuyo texto se inserta a continuación.

Disposició transitòria única. Regles per a l’aplicació de les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2014.

Les normes que aprova aquesta Ordre no s’han d’aplicar de manera retroactiva. En conseqüència, si l’entitat obligada a consolidar va formular comptes abans de l’entrada en vigor de la present norma, en la consolidació que es realitzi en el primer exercici iniciat a partir de l’1 de gener de 2014 s’han d’aplicar les regles següents:

Les entitats que hagin estat consolidades en els exercicis iniciats abans del 2014 han de mantenir els càlculs de la primera i posteriors consolidacions derivats dels criteris inclosos en les normes aplicades.

La consolidació posterior en el primer exercici iniciat a partir de l’1 de gener de 2014 s’ha de fer aplicant les normes que s’aproven amb aquesta Ordre.

Disposición transitoria única. Reglas para la aplicación de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2014.

Las normas aprobadas por la presente orden no se aplicarán de forma retroactiva. En consecuencia, si la entidad obligada a consolidar formuló cuentas con anterioridad a la entrada en vigor de la presente norma, en la consolidación que se realice en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2014 se aplicarán las siguientes reglas:

Las entidades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad a 2014 mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones derivados de los criterios incluidos en las normas aplicadas.

La consolidación posterior en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2014 se realizará aplicando las normas aprobadas por la presente orden.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

Queden derogades totes les normes del mateix rang o inferior en el que contradiguin el que disposa aquesta Ordre o s’hi oposin.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Quedan derogadas todas las normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la presente orden.

Disposició final primera. Normativa supletòria.

En els casos en què es produeixi una operació no prevista en aquesta norma, cal atenir-se al que estableixin les normes de formulació de comptes anuals consolidats, aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre.

Disposición final primera. Normativa supletoria.

En aquellos casos en los que se produzca una operación no prevista en la presente norma, se atenderá a lo que establezcan las normas de formulación de cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

Disposició final segona. Entrada en vigor.

Aquesta Ordre entra en vigor l’endemà de la publicació en el Butlletí Oficial de l’Estat i és aplicable, en el sector públic estatal, a partir de l’1 de gener de 2014.

Disposición final segunda. Entrada en vigor.

La presente Orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y será aplicable, en el sector público estatal, a partir del 1 de enero de 2014.

Madrid, 18 de juliol de 2013.- El ministre d’Hisenda i Administracions Públiques, Cristóbal Montoro Romero.

Madrid, 18 de julio de 2013.–El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, Cristóbal Montoro Romero.

NORMES PER A LA FORMULACIÓ DE COMPTES ANUALS CONSOLIDATS EN L’ÀMBIT DEL SECTOR PÚBLIC

INTRODUCCIÓ

El procés de reforma i modernització de la comptabilitat en l’àmbit del sector públic s’ha centrat fins avui en la millora de la informació comptable inclosa en els comptes anuals individuals de les administracions públiques i també la posada a disposició d’aquesta informació als diferents usuaris d’aquesta.

Entre les mesures de modernització i reforma de la comptabilitat en l’àmbit del sector públic s’ha de destacar l’aprovació del vigent Pla general de comptabilitat pública per l’Ordre EHA/1037/2010, de 13 d’abril, adaptat a les Normes internacionals de comptabilitat per al sector públic de la IFAC. Aquest Pla s’ha concebut com a pla comptable per a totes les administracions públiques, i amb ell es pretén avançar en el procés de normalització comptable en l’àmbit de les administracions públiques, per aconseguir l’harmonització de la comptabilitat pública amb la comptabilitat empresarial i amb la comptabilitat d’altres països del nostre entorn.

Els avenços assolits en la millora de la informació comptable inclosa en els comptes anuals individuals de les administracions públiques han estat molt rellevants, per la qual cosa ara es planteja la necessitat de disposar d’informació comptable dels grups d’entitats públiques, entenent com a grup el format per una entitat dominant i les entitats controlades per aquesta, i per control el poder de dirigir les polítiques financeres i l’activitat d’una altra entitat amb la finalitat d’obtenir rendiments econòmics o potencial de servei.

Com a conseqüència del creixent procés de descentralització en la prestació de serveis públics mitjançant la creació d’entitats públiques autònomes, procés que pretén aconseguir una millora en l’eficàcia i l’eficiència en la prestació dels serveis públics, es pot originar la pèrdua d’informació del grup d’entitats públiques incloses dins del mateix àmbit de control. Per evitar aquesta situació és necessari disposar, a més dels comptes anuals individuals de les diferents entitats, d’uns comptes anuals en què es reflecteixi la gestió duta a terme per totes les entitats sobre les quals l’entitat dominant exerceix el control. Perquè aquests comptes anuals reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial i de l’execució del pressupost del grup d’entitats públiques no n’hi ha prou amb la mera agregació dels comptes individuals, sinó que és necessari fer-ne la consolidació.

La consolidació de comptes en l’àmbit del sector públic planteja nombroses dificultats que no han de justificar en cap cas que no es porti a terme, atès que suposa un avanç molt important en la transparència de la informació comptable pública.

Entre les dificultats que planteja la consolidació cal destacar que, encara que hi hagi una tendència normalitzadora en el camp de la comptabilitat, no és possible extrapolar les normes de consolidació de l’àmbit empresarial al sector públic, tant per les peculiaritats que presenten les entitats del sector públic com per les relacions de dependència que es donen entre elles. També suposa una dificultat important el fet que les entitats a consolidar apliquin diferents plans de comptabilitat. En tot cas, en la mateixa línia que s’ha seguit en l’àmbit empresarial, l’objectiu és reincloure en la consolidació de comptes les entitats que apliquen un pla de comptes diferent del de l’entitat dominant.

D’altra banda, tant a les Normes internacionals de comptabilitat per al sector públic de la IFAC com en determinats països, com és el cas del Canadà, Nova Zelanda o els Estats Units, s’ha proposat la presentació d’estats financers consolidats per millorar la utilitat de la informació comptable de les entitats públiques quan aquestes estan integrades dins d’un mateix grup.

D’acord amb això, es considera ineludible emprendre la consolidació de comptes anuals del sector públic, sense que això suposi abandonar la presentació dels comptes anuals individuals, ja que aquests segueixen tenint una importància destacada en el procediment de rendició de comptes dels responsables de les diferents entitats públiques.

Conscient d’aquesta necessitat, la Intervenció General de l’Administració de l’Estat va elaborar l’any 2006 un document sobre consolidació de comptes anuals en el sector públic que pretenia servir de base a qualsevol administració pública estatal, autonòmica o local que pretengués elaborar comptes anuals consolidats. Prenent com a base aquest document, la IGAE ha promogut la constitució d’un grup de treball dins la Comissió per a l’elaboració d’estudis de Comptabilitat Pública per a l’elaboració d’una Norma sobre consolidació de comptes en el sector públic. Aquest grup de treball ha estat dirigit i coordinat pel subdirector general de Planificació i Direcció de la Comptabilitat de la IGAE, i l’han integrat representants de l’Administració General de l’Estat, de les comunitats autònomes, de les corporacions locals i de l’àmbit universitari. Una vegada consensuat el contingut de la norma pels membres del grup de treball, es va remetre als membres de la Comissió de Comptabilitat Pública, i va ser aprovat finalment per la Comissió en la reunió del dia 4 de juliol de 2011.

Aquestes Normes regulen l’elaboració de comptes anuals consolidats en l’àmbit del sector públic i es conceben com una normativa comptable marc per a totes les administracions públiques que té com a objectiu facilitar el procés de consolidació de comptes en l’àmbit del sector públic.

Atès que la regulació de la consolidació de comptes en l’àmbit del sector públic és un tema innovador, s’ha previst que en els casos en què es produeixi una operació no prevista en la present norma, cal atenir-se al que estableixin les Normes de formulació de comptes anuals consolidats, aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre.

Les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats en el sector públic s’estructuren en quatre capítols i un annex, amb el contingut següent:

En el primer capítol, «Normes generals», es defineix el grup com el format per l’entitat dominant i totes les entitats controlades per aquesta, entenent per control el poder de dirigir les polítiques financeres i l’activitat d’una altra entitat amb la finalitat d’obtenir rendiments econòmics o potencial de servei, i s’estableixen una sèrie de presumpcions sobre l’existència de control. Es defineixen també altres entitats que no formen part del grup però que intervenen en la consolidació: les entitats multigrup i les associades.

A més es regula l’obligació de consolidar, els casos en què l’entitat dominant no està obligada a consolidar així com les entitats excloses de consolidació.

Es defineixen també, en aquest primer capítol, els mètodes d’integració global i proporcional i el procediment de posada en equivalència que s’han d’aplicar a les diferents entitats en funció de la influència exercida sobre elles per l’entitat dominant.

En el capítol segon s’analitza el mètode d’integració global i es descriu el procediment que s’ha de seguir per a la formulació dels comptes anuals consolidats a través de les etapes següents:

– Homogeneïtzació prèvia, que pot ser temporal, valorativa, per operacions internes i de l’estructura dels comptes anuals.

– Agregació.

– Eliminacions inversió-patrimoni net, de partides intragrup i de resultats.

En relació amb l’eliminació inversió-patrimoni net en la primera consolidació, la norma defineix la diferència de primera consolidació, ja sigui fons de comerç o diferència negativa de consolidació analitzant la participació de socis externs.

En consolidacions posteriors s’analitzen els casos de modificació de la participació sense pèrdua de control, la inversió addicional o reducció de la inversió sense modificació de la participació i la pèrdua de control. També s’analitza l’eliminació inversió fons propis en els supòsits de participacions indirectes i de participacions recíproques entre entitats dependents.

En relació amb les eliminacions de partides intragrup i resultats, s’analitzen tant l’eliminació per operacions internes d’existències, d’immobilitzat o d’inversions immobiliàries, de serveis i d’actius financers, per aplicació d’ajustos per canvis de valor i reconeixement de subvencions en el patrimoni net, per adquisició a tercers de passius financers emesos pel grup i per dividends interns.

En el capítol tercer es descriuen el mètode d’integració proporcional i el procediment de posada en equivalència o mètode de la participació i s’analitzen les diferències que presenten davant el mètode d’integració global. En concret, en relació amb el procediment de posada en equivalència s’analitzen l’homogeneïtzació de la informació i la primera i posteriors aplicacions del procediment. Així mateix s’analitza la pèrdua de condició d’entitat associada o multigrup.

En el capítol quart s’analitzen els comptes anuals consolidats, en concret, els documents que els integren, la seva formulació i també les normes per elaborar-los.

Finalment, a l’annex s’inclouen els models dels comptes anuals consolidats: balanç consolidat, compte del resultat econòmic patrimonial consolidat, estat de canvis en el patrimoni net consolidat, estat de fluxos d’efectiu consolidat i memòria consolidada.

L’estat de fluxos d’efectiu consolidat presenta dos models perquè l’entitat dominant pugui optar per un o l’altre en funció del nivell de desagregació de què es disposi per elaborar-lo.

Per la seva banda, la memòria té un contingut diferent del que preveu el Pla general de comptabilitat pública. Això és perquè, tal com s’ha indicat anteriorment, les entitats del sector públic han de seguir rendint al Tribunal de Comptes o òrgan de control extern els seus comptes anuals individuals independentment de la remissió dels comptes anuals consolidats que donen informació sobre la veritable dimensió del sector públic.

Per això la Memòria informa sobre el perímetre de la consolidació i sobre les partides específiques de la consolidació: fons de comerç, diferència negativa de consolidació, socis externs o partides relatives a entitats multigrup o participacions posades en equivalència.

No obstant això, de manera anàloga al que estableix el Pla general de comptabilitat pública, la memòria també informa sobre les bases de presentació dels comptes anuals consolidats, les normes de reconeixement i valoració i sobre diferents partides de balanç i del compte del resultat econòmic patrimonial. Així mateix subministra informació pressupostària i conté una sèrie d’indicadors financers i patrimonials.

Per això, es considera fonamental que la memòria informi sobre el perímetre de la consolidació i també sobre les partides específiques, com són el fons de comerç, la diferència negativa de consolidació, els socis externs, determinades partides corresponents a entitats multigrup o les participacions posades en equivalència. No obstant això, la memòria també informa sobre les bases de presentació dels comptes anuals consolidats, les normes de reconeixement i valoració o sobre diferents partides de balanç com l’immobilitzat material, les inversions immobiliàries, l’immobilitzat intangible, els actius o passius financers o el patrimoni net. Així mateix s’incorporen a la memòria una sèrie d’indicadors financers i patrimonials.

NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS EN EL ÁMBITO DEL SECTOR PÚBLICO

INTRODUCCIÓN

El proceso de reforma y modernización de la contabilidad en el ámbito del sector público se ha centrado hasta el momento en la mejora de la información contable incluida en las cuentas anuales individuales de las Administraciones Públicas así como la puesta a disposición de dicha información a los distintos usuarios de la misma.

Entre las medidas de modernización y reforma de la contabilidad en el ámbito del sector público debe destacarse la aprobación del vigente Plan General de Contabilidad Pública por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, adaptado a las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público de la IFAC. Dicho Plan se ha concebido como plan contable para todas las Administraciones Públicas, y con él se pretende avanzar en el proceso de normalización contable en el ámbito de las Administraciones Públicas, logrando la armonización de la contabilidad pública con la contabilidad empresarial y con la contabilidad de otros países de nuestro entorno.

Los avances conseguidos en la mejora de la información contable incluida en las cuentas anuales individuales de las Administraciones Públicas han sido muy relevantes, por lo que ahora se plantea la necesidad de disponer de información contable de los grupos de entidades públicas, entendiendo como grupo el formado por una entidad dominante y las entidades controladas por ella, y por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio.

Como consecuencia del creciente proceso de descentralización en la prestación de servicios públicos mediante la creación de entidades públicas autónomas, proceso que pretende conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios públicos, se puede originar la pérdida de información del grupo de entidades públicas incluidas dentro del mismo ámbito de control. Para evitar esta situación es preciso disponer, además de las cuentas anuales individuales de las distintas entidades, de unas cuentas anuales en las que se refleje la gestión realizada por todas las entidades sobre las que la entidad dominante ejerce el control. Para que estas cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la ejecución del presupuesto del grupo de entidades públicas no es suficiente con la mera agregación de las cuentas individuales, sino que es preciso efectuar la consolidación de las mismas.

La consolidación de cuentas en el ámbito del sector público plantea numerosas dificultades que no deben justificar en ningún caso que ésta no se lleve a cabo, dado que va a suponer un avance muy importante en la transparencia de la información contable pública.

Entre las dificultades que plantea la consolidación cabe destacar que, aunque existe una tendencia normalizadora en el campo de la contabilidad, no es posible extrapolar las normas de consolidación del ámbito empresarial al sector público, tanto por las peculiaridades que presentan las entidades del sector público como por las relaciones de dependencia que se dan entre ellas. También supone una dificultad importante el que las entidades a consolidar apliquen diferentes planes de contabilidad. En todo caso, en la misma línea que se ha seguido en el ámbito empresarial, el objetivo es reincluir en la consolidación de cuentas a las entidades que aplican un plan de cuentas diferente al de la entidad dominante.

Por otra parte, tanto en las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público de la IFAC, como en determinados países, como es el caso de Canadá, Nueva Zelanda o Estados Unidos, se viene proponiendo la presentación de estados financieros consolidados para mejorar la utilidad de la información contable de las entidades públicas cuando estas están integradas dentro de un mismo grupo.

De acuerdo con lo anterior, se considera ineludible acometer la consolidación de cuentas anuales del sector público, sin que ello suponga abandonar la presentación de las cuentas anuales individuales, ya que éstas siguen teniendo una importancia destacada en el procedimiento de rendición de cuentas de los responsables de las distintas entidades públicas.

Consciente de la necesidad anterior, la Intervención General de la Administración del Estado elaboró en el año 2006 un documento sobre consolidación de cuentas anuales en el sector público que pretendía servir de base a cualquier administración pública estatal, autonómica o local que pretendiera elaborar cuentas anuales consolidadas. Tomando como base dicho documento, la IGAE ha promovido la constitución de un grupo de trabajo en la Comisión para la elaboración de estudios de Contabilidad Pública para la elaboración de una Norma sobre Consolidación de Cuentas en el Sector Público. Dicho grupo de trabajo ha sido dirigido y coordinado por el Subdirector General de Planificación y Dirección de la Contabilidad de la IGAE, y ha estado integrado por representantes de la Administración General del Estado, de las Comunidades Autónomas, de las Corporaciones Locales y del ámbito universitario. Una vez consensuado el contenido de la norma por los miembros del grupo de trabajo, se remitió a los miembros de la Comisión de Contabilidad Pública, siendo aprobado, finalmente, por la Comisión en su reunión del día 4 de julio de 2011.

Estas Normas regulan la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público y se conciben como una normativa contable marco para todas las Administraciones Públicas que tiene como objetivo el facilitar el proceso de consolidación de cuentas en el ámbito del sector público.

Dado que la regulación de la consolidación de cuentas en el ámbito del sector público es un tema novedoso, se ha previsto que en aquéllos casos en los que se produzca una operación no prevista en la presente norma, se atenderá a lo que establezcan las Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

Las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el sector público se estructuran en cuatro capítulos y un anexo, con el siguiente contenido:

En el primer capítulo «Normas generales» se define el grupo como el formado por la entidad dominante y todas las entidades controladas por ella, entendiendo por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio, estableciéndose una serie de presunciones sobre la existencia de control. Se definen también otras entidades que no forman parte del grupo pero que intervienen en la consolidación: las entidades multigrupo y las asociadas.

Además se regula la obligación de consolidar, los casos en los que la entidad dominante no está obligada a consolidar así como las entidades excluidas de consolidación.

Se definen también, en este primer capítulo, los métodos de integración global y proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia que se aplicarán a las distintas entidades en función de la influencia ejercida sobre ellas por la entidad dominante.

En el capítulo segundo se analiza el método de integración global y se describe el procedimiento a seguir para la formulación de las cuentas anuales consolidadas a través de las siguientes etapas:

− Homogeneización previa que puede ser temporal, valorativa, por operaciones internas y de la estructura de las cuentas anuales.

− Agregación.

− Eliminaciones inversión-patrimonio neto, de partidas intragrupo y de resultados.

En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en la primera consolidación, la norma define la diferencia de primera consolidación, ya sea fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación analizando la participación de socios externos.

En consolidaciones posteriores se analizan los casos de modificación de la participación sin pérdida de control, la inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación y la pérdida de control. También se analiza la eliminación inversión fondos propios en los supuestos de participaciones indirectas y de participaciones recíprocas entre entidades dependientes.

En relación con las eliminaciones de partidas intragrupo y resultados, se analizan tanto la eliminación por operaciones internas de existencias, de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias, de servicios y de activos financieros, por aplicación de ajustes por cambios de valor y reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto, por adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo y por dividendos internos.

En el capítulo tercero se describen el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación y se analizan las diferencias que presentan frente al método de integración global. En concreto, en relación con el procedimiento de puesta en equivalencia se analizan la homogeneización de la información y la primera y posteriores aplicaciones del procedimiento. Asimismo se analiza la pérdida de condición de entidad asociada o multigrupo.

En el capítulo cuarto se analizan las cuentas anuales consolidadas, en concreto, los documentos que las integran, su formulación así como las normas de elaboración de las mismas.

Por último, en el anexo se incluyen los modelos de las cuentas anuales consolidadas: balance consolidado, cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, estado de flujos de efectivo consolidado y memoria consolidada.

El estado de flujos de efectivo consolidado presenta dos modelos para que la entidad dominante pueda optar por uno u otro en función del nivel de desagregación del que se disponga para su elaboración.

Por su parte, la memoria tiene un contenido diferente al previsto en el Plan General de Contabilidad Pública. Ello es debido a que, tal y como se indicó anteriormente, las entidades del sector público seguirán rindiendo al Tribunal de Cuentas u órgano de control externo sus cuentas anuales individuales con independencia de la remisión de las cuentas anuales consolidadas que darán información sobre la verdadera dimensión del sector público.

Por ello, la Memoria informará sobre el perímetro de la consolidación así como sobre las partidas específicas de la consolidación: fondo de comercio, diferencia negativa de consolidación, socios externos o partidas relativas a entidades multigrupo o participaciones puestas en equivalencia.

No obstante, de forma análoga a lo que establece el Plan General de Contabilidad Pública, la memoria también informará sobre las bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas, las normas de reconocimiento y valoración y sobre distintas partidas de balance y de la cuenta del resultado económico patrimonial. Asimismo suministrará información presupuestaria y contendrá una serie de indicadores financieros y patrimoniales.

Por ello, se considera fundamental que la memoria informe sobre el perímetro de la consolidación así como sobre las partidas específicas, como son el fondo de comercio, la diferencia negativa de consolidación, los socios externos, determinadas partidas correspondientes a entidades multigrupo o las participaciones puestas en equivalencia. No obstante, la memoria también informará sobre las bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas, las normas de reconocimiento y valoración o sobre distintas partidas de balance como el inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias, el inmovilizado intangible, los activos o pasivos financieros o el patrimonio neto. Asimismo se incorporan a la memoria una serie de indicadores financieros y patrimoniales.

CAPÍTOL I

Normes generals

CAPÍTULO I

Normas generales

Secció 1a. Grup d’entitats

Sección 1.ª Grupo de entidades

Article 1. Grup d’entitats.

El grup d’entitats, únicament als efectes de la consolidació de comptes, està format per l’entitat dominant i totes les seves entitats dependents, independentment del fet que aquestes últimes puguin quedar excloses de la consolidació en els casos que preveu l’article 8.

Artículo 1. Grupo de entidades.

El grupo de entidades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, con independencia de que estas últimas puedan quedar excluidas de la consolidación en los casos previstos en el artículo 8.

Article 2. Entitat dominant i entitats dependents.

1. Entitat dominant és l’entitat del sector públic que exerceix, directament o indirectament, en virtut d’una disposició normativa o un acord formal, el control sobre una altra o unes altres, denominades dependents.

2. S’entén per control el poder de dirigir les polítiques financeres i l’activitat d’una altra entitat amb la finalitat d’obtenir rendiments econòmics o potencial de servei.

3. En particular, es presumeix que hi ha control quan es compleix almenys una de les condicions de poder i una altra de les de patrimoni net que s’enumeren a continuació, llevat que hi hagi una evidència clara que és una altra entitat la que manté el control.

Condicions de poder:

a) L’entitat té directament, o indirectament a través d’entitats controlades, la propietat d’una participació majoritària superior al 50% amb dret a vot en l’altra entitat.

b) L’entitat té la potestat, en virtut d’una disposició normativa o un acord formal, de nomenar o revocar la majoria dels membres de l’òrgan de govern de l’altra entitat.

c) L’entitat té, en virtut d’una disposició normativa o un acord formal, la majoria dels drets de vot que seria possible emetre en una junta general de l’altra entitat.

d) L’entitat té, en virtut d’una disposició normativa o un acord formal, el poder per emetre la majoria dels vots en les reunions de l’òrgan de govern, i el control de l’altra entitat s’exerceix mitjançant l’òrgan esmentat.

e) L’entitat ha designat amb els seus vots la majoria dels membres de l’òrgan de govern, que exerceixin el seu càrrec en el moment en què s’hagin de formular els comptes consolidats i durant els dos anys immediatament anteriors. En particular, es presumeix aquesta circumstància quan la majoria dels membres de l’òrgan de govern de l’entitat dependent siguin membres de l’òrgan de govern d’alguna entitat del grup.

Condicions de patrimoni net:

a) L’entitat té la potestat de dissoldre l’altra entitat i obtenir un nivell important de beneficis econòmics residuals o assumir obligacions importants.

b) L’entitat té la potestat d’accedir a la distribució dels actius de l’altra entitat, o pot ser responsable de certes obligacions de l’altra entitat.

4. En todo caso, los consorcios y fundaciones adscritos a una Administración Pública tendrán la consideración de entidades dependientes de dicha Administración.

Artículo 2. Entidad dominante y entidades dependientes.

1. Entidad dominante es la entidad del sector público que ostenta, directa o indirectamente, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, el control sobre otra u otras, denominadas dependientes.

2. Se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio.

3. En particular, se presume que existe control cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las de patrimonio neto que se enumeran a continuación, salvo que exista una evidencia clara de que es otra entidad la que mantiene el control.

Condiciones de poder:

a) La entidad tiene directamente, o indirectamente a través de entidades controladas, la propiedad de una participación mayoritaria superior al 50% con derecho a voto en la otra entidad.

b) La entidad tiene la potestad, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la otra entidad.

c) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, la mayoría de los derechos de voto que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad.

d) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, el poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de gobierno, y el control de la otra entidad se ejerce mediante dicho órgano.

e) La entidad ha designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos años inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la entidad dependiente sean miembros del órgano de gobierno de alguna entidad del grupo.

Condiciones de Patrimonio neto:

a) La entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel importante de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones importantes.

b) La entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la otra entidad, y/o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra entidad.

4. En todo caso, los consorcios y fundaciones adscritos a una Administración Pública tendrán la consideración de entidades dependientes de dicha Administración.

Es modifica l’apartat 4 per l’art. 2 de l’”Orden HAC/820/2021, de 9 de julio”. Ref. BOE-A-2021-12947. Pendent de publicar en català en el BOE

Se modifica el apartado 4 por el art. 2 de la Orden HAC/820/2021, de 9 de julio. Ref. BOE-A-2021-12947

Article 3. Còmput dels drets de vot.

1. Per determinar els drets de vot s’han d’afegir als que directament posseeixi l’entitat dominant els que corresponguin a les entitats dominades per aquesta o a altres entitats que actuïn en nom propi però a compte d’alguna entitat del grup.

2. Als efectes del que preveu l’apartat anterior el nombre de vots que correspon a l’entitat dominant, en relació amb les entitats que en depenen indirectament, és el que correspon a l’entitat dependent que participi directament en el capital social o patrimoni d’aquestes.

Artículo 3. Cómputo de los derechos de voto.

1. Para determinar los derechos de voto se añadirán a los que directamente posea la entidad dominante, los que correspondan a las entidades dominadas por ésta o a otras entidades que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna entidad del grupo.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la entidad dominante, en relación con las entidades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la entidad dependiente que participe directamente en el capital social o patrimonio de éstas.

Secció 2a. Altres entitats que intervenen en la consolidació

Sección 2.ª Otras entidades que intervienen en la consolidación

Article 4. Entitats multigrup.

1. Són entitats multigrup, únicament als efectes de la consolidació, les entitats no incloses en el grup, que són gestionades per una o diverses entitats d’aquest, que participen en el seu capital social o patrimoni, conjuntament amb una altra o unes altres alienes al grup.

2. La gestió conjunta és l’acord estatutari o contractual en virtut del qual dues o més entitats convenen compartir el poder de dirigir les polítiques financera i operativa sobre una activitat econòmica, de manera que les decisions estratègiques, tant financeres com operatives relatives a l’activitat, requereixin el consentiment unànime de tots els partícips.

3. En tot cas s’entén que hi ha gestió conjunta sobre una altra entitat quan, a més de participar en el capital social o patrimoni, es produeixi alguna de les circumstàncies següents:

a) Que en els estatuts socials s’estableixi la gestió conjunta, o

b) Que hi hagi pactes o acords que permetin als socis l’exercici del dret de veto en la presa de decisions de l’entitat.

Artículo 4. Entidades multigrupo.

1. Son entidades multigrupo, a los únicos efectos de la consolidación, aquellas entidades no incluidas en el grupo, que son gestionadas por una o varias entidades del mismo, que participan en su capital social o patrimonio, conjuntamente con otra u otras ajenas al grupo.

2. La gestión conjunta es el acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más entidades convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y operativas sobre una actividad económica, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.

3. En todo caso se entiende que existe gestión conjunta sobre otra entidad cuando, además de participar en el capital social o patrimonio, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta, o

b) Que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones de la entidad.

Article 5. Entitats associades.

1. Tenen la condició d’entitats associades, únicament als efectes de la consolidació de comptes, aquelles, no incloses en el grup, en les quals alguna o diverses entitats del grup exerceixen una influència significativa perquè tenen una participació en el seu capital social o patrimoni que, creant amb aquesta una vinculació duradora, estigui destinada a contribuir a la seva activitat.

2. Hi ha influència significativa en la gestió d’una altra entitat quan es compleixen els dos requisits següents:

a) Que una o diverses entitats del grup participin en el capital social o en el patrimoni de l’entitat, i

b) Es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i operativa de la participada, sense arribar a gestionar-la conjuntament ni a tenir-ne el control.

3. Es presumeix, llevat que hi hagi una prova en contra, que es compleixen els requisits establerts a l’apartat anterior quan una o diverses entitats del grup posseeixen, almenys, el 20% del capital o patrimoni de l’entitat que no pertany al grup.

Artículo 5. Entidades asociadas.

1. Tendrán la condición de entidades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquéllas, no incluidas en el grupo, en las que alguna o varias entidades del grupo ejerzan una influencia significativa por tener una participación en su capital social o patrimonio que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

2. Existe influencia significativa en la gestión de otra entidad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) Que una o varias entidades del grupo participen en el capital social o en el patrimonio de la entidad, y

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y operativa de la participada, sin llegar a gestionarla conjuntamente ni a tener el control.

3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias entidades del grupo poseen, al menos, el 20% del capital o patrimonio de la entidad que no pertenece al grupo.

Secció 3a. Obligació de consolidar i excepcions

Sección 3.ª Obligación de consolidar y excepciones

Article 6. Obligació de consolidar.

1. Qualsevol entitat dominant està obligada a formular els comptes anuals consolidats d’acord amb el que estableixi la normativa que li sigui aplicable.

2. Les entitats dependents que al seu torn siguin dominants tenen l’obligació de formular els comptes anuals i, si s’escau, l’informe de gestió consolidats, d’acord amb el que estableixi la normativa que els sigui aplicable.

3. L’obligació de formular els comptes anuals i, si s’escau, l’informe de gestió consolidats no eximeix les entitats integrants del grup de formular els seus propis comptes anuals i, si s’escau, l’informe de gestió corresponent, conforme a la normativa que li sigui aplicable.

Artículo 6. Obligación de consolidar.

1. Toda entidad dominante estará obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con lo establecido en la normativa que le sea aplicable.

2. Las entidades dependientes que a su vez sean dominantes tendrán la obligación de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión consolidados, de acuerdo con lo establecido en la normativa que les sea de aplicación.

3. La obligación de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión consolidados no exime a las entidades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión correspondiente, conforme a la normativa que le sea aplicable.

Article 7. Dispensa de l’obligació de consolidar.

No obstant el que disposa l’article anterior, l’entitat dominant no està obligada a efectuar la consolidació en els casos següents:

a) Quan, estant sotmesa als principis comptables públics, sigui, al seu torn, dependent d’una altra entitat sotmesa als mateixos principis comptables sempre que l’entitat dominant presenti comptes consolidats.

b) Quan cap de les entitats dependents no posseeixi un interès significatiu, individualment i en conjunt per a la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de les entitats del grup.

c) Per raó de la mida, quan l’entitat dominant sigui una entitat local que compleixi les característiques establertes a l’efecte a la normativa reguladora de la comptabilitat de les entitats locals.

Artículo 7. Dispensa de la obligación de consolidar.

No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, la entidad dominante no estará obligada a efectuar la consolidación, en los casos siguientes:

a) Cuando estando sometida a los principios contables públicos, sea, a su vez, dependiente de otra entidad sometida a los mismos principios contables siempre que la entidad dominante presente cuentas consolidadas.

b) Cuando ninguna de las entidades dependientes posea un interés significativo, individualmente y en conjunto para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las entidades del grupo.

c) Por razón del tamaño, cuando la entidad dominante sea una entidad local que cumpla las características establecidas al efecto en la normativa reguladora de la contabilidad de las entidades locales.

Article 8. Entitats excloses de la consolidació.

Queden excloses de la consolidació les entitats en les quals es doni alguna de les circumstàncies que s’indiquen tot seguit:

a) No tinguin un interès significatiu per a la imatge fidel que han d’expressar els comptes anuals consolidats. Si són diverses les entitats en aquestes circumstàncies, no poden ser excloses de la consolidació si no és que, en conjunt, presenten un interès poc significatiu respecte a la finalitat expressada.

b) Quan hi hagi restriccions importants i permanents que dificultin substancialment l’exercici per l’entitat dominant dels seus drets sobre el patrimoni o la gestió de l’entitat dependent.

c) Quan la informació necessària per establir els comptes consolidats només es pugui obtenir incorrent en despeses desproporcionades o amb un retard inevitable que impossibiliti l’elaboració dels comptes esmentats en el termini que estableix la normativa aplicable.

Artículo 8. Entidades excluidas de la consolidación.

Quedan excluidas de la consolidación las entidades en las que concurra alguna de las circunstancias que, a continuación, se indican:

a) No tengan un interés significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales consolidadas. Siendo varias las entidades en estas circunstancias, no podrán ser excluidas de la consolidación más que, si en su conjunto, presentan un interés poco significativo con respecto a la finalidad expresada.

b) Cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la entidad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la entidad dependiente.

c) Cuando la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas sólo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o con un retraso inevitable que imposibilite la elaboración de dichas cuentas en el plazo establecido en la normativa aplicable.

Secció 4a. Mètodes i procediments de consolidació

Sección 4.ª Métodos y procedimientos de consolidación

Article 9. Mètodes i procediments de consolidació aplicables.

1. Els mètodes i procediments de consolidació aplicables són els següents:

a) Mètode d’integració global:

b) Mètode d’integració proporcional:

c) Procediment de posada en equivalència o mètode de la participació:

2. El conjunt consolidable està format per les entitats a les quals s’aplica el mètode d’integració global o el proporcional.

3. El perímetre de consolidació està format per les entitats del conjunt consolidable i per les entitats a les quals els és aplicable el procediment de posada en equivalència o mètode de la participació.

Artículo 9. Métodos y procedimientos de consolidación aplicables.

1. Los métodos y procedimientos de consolidación aplicables son los siguientes:

a) Método de integración global.

b) Método de integración proporcional.

c) Procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

2. El conjunto consolidable estará formado por las entidades a las que se les aplique el método de integración global o el proporcional.

3. El perímetro de consolidación estará formado por las entidades del conjunto consolidable y por las entidades a las que les sea de aplicación el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

Article 10. Aplicació del mètode d’integració global.

1. El mètode d’integració global s’aplica a les entitats del grup.

2. No obstant el que disposa el número anterior, a les entitats de crèdit i d’assegurances dependents se’ls pot aplicar el procediment de posada en equivalència o mètode de la participació.

Artículo 10. Aplicación del método de integración global.

1. El método de integración global se aplicará a las entidades del grupo.

2. No obstante lo dispuesto en el número anterior, a las entidades de crédito y de seguros dependientes se les podrá aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

Article 11. Aplicació del mètode d’integració proporcional.

1. El mètode d’integració proporcional es pot aplicar a les entitats multigrup.

2. Si s’opta per aplicar el mètode d’integració proporcional a les entitats multigrup, aquesta aplicació ha de ser uniforme per a totes les entitats que es trobin en aquesta situació.

Artículo 11. Aplicación del método de integración proporcional.

1. El método de integración proporcional se podrá aplicar a las entidades multigrupo.

2. Si se opta por aplicar el método de integración proporcional a las entidades multigrupo, dicha aplicación deberá ser uniforme para todas las entidades que se encuentren en dicha situación.

Article 12. Aplicació del procediment de posada en equivalència o mètode de la participació.

El procediment de posada en equivalència o mètode de la participació s’aplica a:

a) les entitats associades,

b) les entitats multigrup si no se’ls aplica el mètode d’integració proporcional,

c) les entitats de crèdit i d’assegurances dependents si no se’ls aplica el mètode d’integració global.

Artículo 12. Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

El procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación se aplicará a:

a) las entidades asociadas,

b) las entidades multigrupo si no se les aplica el método de integración proporcional,

c) las entidades de crédito y de seguros dependientes si no se les aplica el método de integración global.

CAPÍTOL II

Mètode d’integració global

CAPÍTULO II

Método de Integración Global

Secció 1a. Descripció del mètode

Sección 1.ª Descripción del método

Article 13. Definició.

L’aplicació del mètode d’integració global requereix:

– la incorporació al balanç de l’entitat dominant de tots els béns, drets i obligacions que componen el patrimoni de les entitats dependents,

– la incorporació al compte del resultat econòmic patrimonial de l’entitat dominant de tots els ingressos i despeses que concorrin en la determinació del resultat de l’exercici de les entitats dependents,

– la incorporació a l’estat de canvis en el patrimoni net de l’entitat dominant de tots els ingressos, les despeses i la resta de les partides incloses en els estats de canvis en el patrimoni net de les entitats dependents,

– la incorporació a l’estat de fluxos d’efectiu de l’entitat dominant de tots els cobraments i pagaments de les entitats dependents i

– finalment, la incorporació a l’estat de liquidació del pressupost de l’entitat dominant de tots els drets i obligacions pressupostaris reconeguts per les entitats dependents el pressupost de despeses de les quals tingui caràcter limitador.

Tot això s’ha de portar a terme una vegada realitzades les homogeneïtzacions prèvies i de les eliminacions que resultin pertinents, de conformitat amb el que disposen els articles següents.

Artículo 13. Definición.

La aplicación del método de integración global requiere:

– la incorporación al balance de la entidad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades dependientes,

– la incorporación a la cuenta del resultado económico patrimonial de la entidad dominante de todos los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado del ejercicio de las entidades dependientes,

– la incorporación al estado de cambios en el patrimonio neto de la entidad dominante de todos los ingresos, los gastos y las restantes partidas incluidas en los estados de cambios en el patrimonio neto de las entidades dependientes,

– la incorporación al estado de flujos de efectivo de la entidad dominante de todos los cobros y pagos de las entidades dependientes y

– por último, la incorporación al estado de liquidación del presupuesto de la entidad dominante de todos los derechos y obligaciones presupuestarios reconocidos por las entidades dependientes cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo.

Todo lo anterior se efectuará una vez realizadas las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.

Secció 2a. Homogeneïtzació prèvia

Sección 2.ª Homogeneización previa

Article 14. Homogeneïtzació temporal.

1. Els comptes consolidats s’han d’establir en la mateixa data i període que els comptes anuals de l’entitat obligada a consolidar.

2. Si una entitat dependent tanca el seu exercici amb una data que no difereix més de tres mesos, anteriors o posteriors, de la data de tancament dels comptes anuals consolidats, es pot incloure en la consolidació pels valors comptables dels comptes anuals esmentats, sempre que la durada de l’exercici de referència coincideixi amb la dels comptes anuals consolidats. Quan entre la data de tancament de l’exercici de l’entitat dependent i la dels comptes anuals consolidats es realitzin transaccions o es produeixin esdeveniments que siguin significatius, s’han d’ajustar les operacions esmentades; en aquest cas, si l’operació s’ha realitzat amb una entitat del grup, s’han de fer els ajustos i les eliminacions oportunes i s’ha d’informar de tot això en la memòria.

3. Si una entitat dependent tanca el seu exercici en una data anterior o posterior més de tres mesos a la data de tancament dels comptes anuals consolidats, o el període al qual es refereixen no coincideix amb el dels comptes anuals consolidats, s’han de formular comptes anuals específics elaborats per al mateix període i data de tancament a què es refereixin els comptes anuals consolidats.

4. Quan el grup s’hagi acollit al que preveu l’apartat 2 anterior, i en un exercici posterior l’entitat dependent modifiqui el tancament del seu exercici adaptant-lo a la data de tancament dels comptes anuals consolidats, aquest canvi s’ha de tractar, únicament als efectes de la formulació dels comptes anuals consolidats, com un canvi de criteri comptable.

5. Tanmateix, quan una entitat entri a formar part del grup o en quedi fora, el compte del resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu i, si s’escau, l’estat de liquidació del pressupost a incloure en la consolidació han d’estar referits únicament a la part de l’exercici en què l’entitat hagi format part del grup.

Artículo 14. Homogeneización temporal.

1. Las cuentas consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la entidad obligada a consolidar.

2. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio con fecha que no difiere en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables de las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con la de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la entidad dependiente y la de las cuentas anuales consolidadas se realicen transacciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se ajustarán dichas operaciones; en este caso, si la operación se ha realizado con una entidad del grupo, se deberán realizar los ajustes y las eliminaciones oportunas, informando de todo ello en la memoria.

3. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio en fecha anterior o posterior en más de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, o el período al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas anuales consolidadas, se procederá a formular cuentas anuales específicas elaboradas para el mismo período y fecha de cierre a que se refieran las cuentas anuales consolidadas.

4. Cuando el grupo se haya acogido a lo previsto en el apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la entidad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomodándolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratará, a los únicos efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.

5. No obstante lo anterior, cuando una entidad entre a formar parte del grupo o quede fuera del mismo, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo y, en su caso, el estado de liquidación del presupuesto a incluir en la consolidación deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha entidad haya formado parte del grupo.

Article 15. Homogeneïtzació valorativa.

1. Els elements dels comptes anuals de les entitats del grup s’han de valorar seguint mètodes uniformes i d’acord amb els principis i normes de valoració establerts en el Pla general de comptabilitat pública o en la seva normativa de desplegament.

2. Si algun element dels comptes anuals s’ha valorat segons criteris no uniformes respecte als aplicats en la consolidació, aquest element s’ha de tornar a valorar i només als efectes de la consolidació, conforme als dits criteris, fent els ajustos necessaris, llevat que el resultat de la nova valoració ofereixi un interès poc significatiu a l’efecte d’assolir la imatge fidel del grup.

3. No obstant això, si el grup porta a terme diverses activitats, de manera que unes estan sotmeses a la normativa comptable general i altres a la normativa aplicable a Espanya a determinades entitats del sector financer, s’han de respectar les normatives específiques relatives a cada una de les activitats i explicar detalladament els criteris emprats, sense perjudici que per a aquells criteris que presentin opcions, se n’hagi de fer la necessària homogeneïtzació considerant l’objectiu d’imatge fidel, circumstància que motiva homogeneïtzar les operacions considerant el criteri aplicat en els comptes individuals de l’entitat la rellevància de la qual en el si del grup sigui més gran per a l’operació esmentada.

Quan la normativa específica no presenti opcions s’ha de mantenir el criteri aplicat per l’entitat en els seus comptes individuals.

Artículo 15. Homogeneización valorativa.

1. Los elementos de las cuentas anuales de las entidades del grupo deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Plan General de Contabilidad Pública o en su normativa de desarrollo.

2. Si algún elemento de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidación, conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco significativo a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

3. No obstante, si el grupo realiza varias actividades, de forma que unas están sometidas a la normativa contable general y otras a la normativa aplicable en España a determinadas entidades del sector financiero, deberán respetarse las normativas específicas relativas a cada una de las actividades explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneización de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivará homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la entidad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.

Cuando la normativa específica no presente opciones deberá mantenerse el criterio aplicado por la entidad en sus cuentas individuales.

Article 16. Homogeneïtzació per les operacions internes.

Quan en els comptes anuals de les entitats del grup els imports de les partides derivades d’operacions internes no siguin coincidents, o n’hi hagi alguna pendent de registrar, s’han de fer els ajustos que siguin procedents per practicar les eliminacions corresponents. Aquesta homogeneïtzació no és procedent per a l’eliminació que preveu l’article 19 següent.

Artículo 16. Homogeneización por las operaciones internas.

Cuando en las cuentas anuales de las entidades del grupo, los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones. Esta homogeneización no será procedente para la eliminación prevista en el artículo 19 siguiente.

Article 17. Homogeneïtzació de les estructures dels comptes anuals.

S’han de fer les reclassificacions necessàries en l’estructura dels comptes anuals de les entitats del grup, perquè aquesta coincideixi amb la dels comptes anuals consolidats.

Artículo 17. Homogeneización de las estructuras de las cuentas anuales.

Deberán realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de las entidades del grupo, para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.

Secció 3a. Agregació

Sección 3.ª Agregación

Article 18. Agregació.

La preparació dels comptes anuals consolidats s’ha de fer mitjançant l’agregació de les diferents partides, segons la seva naturalesa, dels comptes anuals individuals homogeneïtzats, sense perjudici dels ajustos i les eliminacions esmentats en els articles següents.

Artículo 18. Agregación.

La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y las eliminaciones mencionados en los artículos siguientes.

Secció 4a. Eliminacions

Sección 4.ª Eliminaciones

Subsecció 1a. Eliminació inversió-patrimoni net

Subsección 1.ª Eliminación inversión-patrimonio neto

Article 19. Eliminació inversió-patrimoni net.

1. L’eliminació inversió-patrimoni net és la compensació dels valors comptables representatius dels instruments de patrimoni de les entitats dependents que posseeixi, directament o indirectament, l’entitat dominant, amb la part proporcional de les partides de patrimoni net de les entitats dependents esmentades atribuïble a aquestes participacions, en la data de la seva adquisició.

2. S’entén com a data d’adquisició aquella en què l’entitat dominant obté el control de la dependent.

3. No obstant el que estableix l’apartat anterior, es pot considerar que es produeix la incorporació d’una entitat al grup en la data de començament del primer exercici en què l’entitat dominant estava obligada a formular comptes consolidats o que els formulés voluntàriament, sempre que qualsevol d’aquestes dates sigui posterior a la de la incorporació efectiva al grup. Quan un grup s’acull al que disposa aquest apartat és aplicable a totes les entitats dependents.

Artículo 19. Eliminación inversión-patrimonio neto.

1. La eliminación inversión- patrimonio neto es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de las entidades dependientes que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de las mencionadas entidades dependientes atribuible a dichas participaciones, en la fecha de adquisición de las mismas.

2. Se entenderá como fecha de adquisición aquélla en la que la entidad dominante obtiene el control de la dependiente.

3. No obstante lo establecido en el apartado anterior, podrá considerarse que se produce la incorporación de una entidad al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la entidad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o que, las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de esas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este apartado será de aplicación a todas las entidades dependientes.

Article 20. Diferència de primera consolidació.

1. Es denomina diferència, positiva o negativa, de primera consolidació la que hi ha entre el valor comptable de la participació en el capital o patrimoni de l’entitat dependent que posseeixi, directament o indirectament, l’entitat dominant i la part proporcional del patrimoni net representativa de la participació en el capital o patrimoni de l’entitat dependent en la data d’adquisició d’aquestes.

2. Quan la diferència de consolidació sigui positiva, i només als efectes de la formulació dels comptes consolidats, s’ha d’imputar directament i en la mesura que sigui possible als elements patrimonials de l’entitat dependent, augmentant el valor dels actius o reduint el dels passius, i fins al límit que sigui atribuïble a l’entitat dominant de la diferència entre el valor comptable de l’element patrimonial de què es tracti i el seu valor de mercat en la data de la primera consolidació, calculat en funció del percentatge de participació en el capital social o en el patrimoni de l’entitat dependent.

Una vegada realitzada la imputació indicada, els imports resultants per a les partides del balanç s’han d’amortitzar, si s’escau, amb idèntics criteris als aplicats a aquestes abans de la imputació.

3. Quan la diferència de consolidació sigui negativa, i només als efectes de la formulació dels comptes consolidats, s’ha d’imputar directament i en la mesura que sigui possible als elements patrimonials de l’entitat dependent, augmentant el valor dels passius o reduint el dels actius, i fins al límit que sigui atribuïble a l’entitat dominant de la diferència entre el valor comptable de l’element patrimonial de què es tracti i el seu valor de mercat en la data de la primera consolidació, en funció del percentatge de participació en el capital social o en el patrimoni de l’entitat dependent.

4. La diferència de primera consolidació que subsisteixi, després d’aplicar el que disposen els apartats anteriors, serà el fons de comerç de consolidació o la diferència negativa de consolidació segons correspongui.

Artículo 20. Diferencia de primera consolidación.

1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación en el capital o patrimonio de la entidad dependiente que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante y la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital o patrimonio de la entidad dependiente en la fecha de adquisición de las mismas.

2. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente.

Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.

3. Cuando la diferencia de consolidación sea negativa, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los pasivos o reduciendo el de los activos, y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, en función del porcentaje de participación en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente.

4. La diferencia de primera consolidación que subsista, tras la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, será el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación según corresponda.

Article 21. Fons de comerç de consolidació.

1. S’entén per fons de comerç de consolidació la diferència positiva a què es refereix l’article anterior minorada en l’import de les revaloracions d’actius o les reduccions de valor de passius conforme al que estableix el mateix article.

2. El fons de comerç de consolidació s’inscriu en una rúbrica de l’actiu del balanç consolidat.

3. El fons de comerç de consolidació no s’ha d’amortitzar. En lloc seu, se n’ha d’analitzar, almenys anualment, el possible deteriorament d’acord amb les normes sobre deteriorament de valor previstes en el Pla general de comptabilitat pública. Aquestes pèrdues per deteriorament tenen caràcter irreversible.

Artículo 21. Fondo de comercio de consolidación.

1. Se entenderá por fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el mencionado artículo.

2. El fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado.

3. El fondo de comercio de consolidación no se amortizará. En su lugar, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro de acuerdo con las normas sobre deterioro de valor previstas en el Plan General de Contabilidad Pública. Estas pérdidas por deterioro tendrán carácter irreversible.

Article 22. Diferència negativa de consolidació.

1. S’entén per diferència negativa de consolidació la diferència negativa a què es refereix l’article 20, minorada en l’import de les revaloracions de passius o disminucions de valor dels actius realitzades conforme al que estableix el mateix article.

2. La diferència negativa de consolidació es reconeix en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat com un resultat positiu a la partida 16, «Diferència negativa de consolidació d’entitats consolidades».

3. Quan es faci ús del que disposa el número 3 de l’article 19, les diferències negatives s’han de considerar com a reserves de l’entitat que posseeixi la participació.

Artículo 22. Diferencia negativa de consolidación.

1. Se entenderá por diferencia negativa de consolidación la diferencia negativa a que se refiere el artículo 20, minorada en el importe de las revalorizaciones de pasivos o disminuciones de valor de los activos realizadas conforme a lo establecido en dicho artículo.

2. La diferencia negativa de consolidación se reconocerá en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada como un resultado positivo en la partida 16 «Diferencia negativa de consolidación de entidades consolidadas».

3. Cuando se haga uso de lo dispuesto en el número 3 del artículo 19, las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la entidad que posea la participación.

Article 23. Participació de socis externs.

1. La valoració dels socis externs s’efectua en funció de la seva participació en el patrimoni net de l’entitat dependent.

Aquesta participació es calcula en funció de la proporció que representi la participació dels socis externs en el capital o patrimoni de cada entitat dependent, exclosos els instruments de patrimoni propi i els mantinguts per les seves entitats dependents.

2. La participació en el patrimoni net de l’entitat dependent atribuïble a tercers aliens al grup figura a l’epígraf V. «Socis externs» del patrimoni net del balanç consolidat.

Artículo 23. Participación de socios externos.

1. La valoración de los socios externos se realizará en función de su participación en el patrimonio neto de la entidad dependiente.

Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de los socios externos en el capital o patrimonio de cada entidad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus entidades dependientes.

2. La participación en el patrimonio neto de la entidad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurará en el epígrafe V. «Socios externos» del patrimonio neto del balance consolidado.

Subsecció 2a. Eliminació inversió-patrimoni net en consolidacions posteriors

Subsección 2.ª Eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones posteriores

Article 24. Consolidacions posteriors.

1. En consolidacions posteriors l’eliminació inversió-patrimoni net s’ha de fer en els mateixos termes que els establerts per a la data d’adquisició. L’excés o defecte del patrimoni net de l’entitat dependent s’ha de presentar en el balanç consolidat a les partides següents del patrimoni net:

– La part d’aquest import corresponent a partides de reserves es mostra a la partida 1. «Reserves» de l’epígraf II «Patrimoni generat», i es desglossa en la memòria consolidada sota la denominació «Reserva en entitats consolidades».

– La part que correspon a ajustos per canvis de valor i transferències i subvencions rebudes figura en els epígrafs III. «Ajustos per canvi de valor» i IV. «Altres increments patrimonials pendents d’imputació a resultats», respectivament.

– La part atribuïble als socis externs s’ha d’inscriure en l’epígraf V. «Socis externs», En la memòria també s’ha d’incloure el detall oportú sobre la composició d’aquest saldo.

Per calcular els imports esmentats s’han d’eliminar les transferències realitzades al compte de resultat econòmic patrimonial dels ajustos per canvis de valor i de les transferències i subvencions rebudes, existents en la data d’adquisició.

2. Als efectes de l’apartat anterior, la variació del patrimoni net es calcula:

a) excloent el resultat de l’exercici i

b) tenint en compte els ajustos sobre el resultat d’exercicis anteriors corresponents a operacions entre entitats del grup, regulades en els articles 30 i següents.

3. En tot cas, s’han d’eliminar prèviament les correccions valoratives corresponents a la inversió en el capital o patrimoni de l’entitat dependent realitzades posteriorment a la seva pertinença al grup.

Artículo 24. Consolidaciones posteriores.

1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición. El exceso o defecto del patrimonio neto de la entidad dependiente se presentará en el balance consolidado en las siguientes partidas del patrimonio neto:

− La parte de este importe correspondiente a partidas de reservas se mostrará en la partida 1. «Reservas» del epígrafe II «Patrimonio generado», y se desglosará en la memoria consolidada bajo la denominación «Reserva en entidades consolidadas».

− La parte que corresponda a ajustes por cambios de valor y transferencias y subvenciones recibidas figurará en los epígrafes III. «Ajustes por cambio de valor» y IV. «Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados», respectivamente.

− La parte atribuible a los socios externos deberá inscribirse en el epígrafe V «Socios externos». En la memoria también se incluirá el oportuno detalle sobre la composición de este saldo.

Para calcular dichos importes se deberán eliminar las transferencias realizadas a la cuenta de resultado económico patrimonial de los ajustes por cambios de valor y de las transferencias y subvenciones recibidas, existentes en la fecha de adquisición.

2. A los efectos del apartado anterior, la variación del patrimonio neto se calculará:

a) excluyendo el resultado del ejercicio y

b) teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre entidades del grupo, reguladas en los artículos 30 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital o patrimonio de la entidad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.

Article 25. Modificació de la participació sense pèrdua de control.

1. Una vegada que s’ha obtingut el control, les operacions posteriors que donin lloc a la modificació de la participació de l’entitat dominant en l’entitat dependent, sense que, en cas de reducció, suposin una pèrdua de control, s’han de considerar en els comptes consolidats com una operació amb títols de patrimoni propi. En conseqüència, en l’eliminació inversió-patrimoni net i en el càlcul dels socis externs s’han d’aplicar les regles següents:

a) No s’ha de modificar l’import del fons de comerç de consolidació o diferència negativa reconeguda, ni el d’altres actius o passius del balanç consolidat.

b) En els supòsits de reducció de la participació sense pèrdua de control, el benefici o la pèrdua reconeguda en els comptes anuals individuals s’ha d’eliminar exclusivament als efectes de la consolidació, circumstància que motiva un ajust en les reserves de l’entitat que redueix la participació.

c) L’import dels ajustos per canvis de valor i de les transferències i subvencions rebudes de l’entitat dependent, que han de constar en el balanç consolidat, s’ha de quantificar en funció del percentatge de participació que les entitats del grup posseeixin en el capital o patrimoni d’aquella, una vegada realitzada l’operació.

d) La participació dels socis externs en el patrimoni net de l’entitat dependent s’ha de mostrar en el balanç consolidat en funció del percentatge de participació que tercers aliens al grup posseeixin en el capital o patrimoni d’aquesta entitat, una vegada realitzada l’operació.

e) Si s’escau, l’ajust necessari per donar compliment al que disposen les lletres a), c) i d) motiva una variació en les reserves de l’entitat que redueix o augmenta la participació.

2. Quan la reducció en el percentatge de participació ocasioni una pèrdua significativa en els comptes anuals individuals de l’entitat inversora, aquesta circumstància s’ha de prendre en consideració per apreciar el deteriorament del fons de comerç de consolidació.

Artículo 25. Modificación de la participación sin pérdida de control.

1. Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificación de la participación de la entidad dominante en la entidad dependiente, sin que, en caso de reducción, supongan una pérdida de control, se considerarán en las cuentas consolidadas como una operación con títulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto y en el cálculo de los socios externos, se aplicarán las siguientes reglas:

a) No se modificará el importe del fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa reconocida, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado.

b) En los supuestos de reducción de la participación sin pérdida de control, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la entidad que reduce la participación.

c) El importe de los ajustes por cambios de valor y de las transferencias y subvenciones recibidas de la entidad dependiente, que deben lucir en el balance consolidado, se cuantificará en función del porcentaje de participación que las entidades del grupo posean en el capital o patrimonio de aquella, una vez realizada la operación.

d) La participación de los socios externos en el patrimonio neto de la entidad dependiente se mostrará en el balance consolidado en función del porcentaje de participación que terceros ajenos al grupo posean en el capital o patrimonio de la citada entidad, una vez realizada la operación.

e) En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivará una variación en las reservas de la entidad que reduce o aumenta la participación.

2. Cuando la reducción en el porcentaje de participación ocasione una pérdida significativa en las cuentas anuales individuales de la entidad inversora, dicha circunstancia se tomará en consideración para apreciar el deterioro del fondo de comercio de consolidación.

Article 26 Inversió addicional o reducció de la inversió sense modificació de la participació.

1. Quan una entitat dominant realitzi una nova inversió en el capital o patrimoni d’una entitat dependent o una desinversió en aquesta, que no impliqui una variació en el percentatge de participació en l’entitat dependent, no s’ha de modificar el fons de comerç ni la diferència negativa de consolidació.

2. En els supòsits de reducció de la inversió sense modificació de participació, si s’escau, el benefici o la pèrdua reconeguda en els comptes anuals individuals s’ha d’eliminar exclusivament als efectes de la consolidació, circumstància que motiva un ajust en les reserves de l’entitat que redueix la seva participació.

Artículo 26. Inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación.

1. Cuando una entidad dominante realice una nueva inversión en el capital o patrimonio de una entidad dependiente o una desinversión en la misma, que no implique una variación en el porcentaje de participación en la entidad dependiente, no se modificará el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidación.

2. En los supuestos de reducción de la inversión sin modificación de participación, en su caso, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la entidad que reduce su participación.

Article 27. Socis externs en consolidacions posteriors.

1. En consolidacions posteriors la valoració dels socis externs s’ha de fer tenint en compte les eliminacions que estableix aquest capítol.

2. La participació en el resultat de les entitats dependents reconegut en el compte de resultat econòmic patrimonial consolidat i en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts de l’estat de canvis en el patrimoni net consolidat, que correspongui a socis externs s’ha de presentar, de forma separada, com una atribució del resultat i no com una despesa o ingrés.

3. En el cas de participacions indirectes el càlcul de la participació de socis externs, tant en resultats com en la resta del patrimoni net, s’ha de fer una vegada integrades les entitats dependents en què participi l’entitat dependent a la qual corresponen els socis externs.

4. En el cas de participacions recíproques entre entitats dependents la participació de socis externs, tant en resultats com en la resta del patrimoni net, s’ha de calcular tenint en compte la interrelació entre les entitats.

Artículo 27. Socios externos en consolidaciones posteriores.

1. En consolidaciones posteriores la valoración de los socios externos se realizará teniendo en cuenta las eliminaciones previstas en este capítulo.

2. La participación en el resultado de las entidades dependientes reconocido en la cuenta de resultado económico patrimonial consolidada y en el estado de ingresos y gastos reconocidos del Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, que corresponda a socios externos se presentará, de forma separada, como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso.

3. En el caso de participaciones indirectas el cálculo de la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizará una vez integradas las entidades dependientes en las que participe la entidad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos.

4. En el caso de participaciones recíprocas entre entidades dependientes la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calculará teniendo en cuenta la interrelación entre las entidades.

Subsecció 3a. Casos particulars

Subsección 3.ª Casos particulares

Article 28. Participacions indirectes.

1. L’eliminació inversió-patrimoni net en els supòsits de participació indirecta s’ha de fer per etapes:

a) En primer lloc s’ha d’efectuar l’eliminació inversió-patrimoni net corresponent a l’entitat dependent que no tingui participació directa en el capital o patrimoni de cap altra entitat dependent.

b) Posteriorment, s’han de fer les successives eliminacions inversió-patrimoni net, per l’ordre que es deriva del que s’indica en el punt anterior, tenint en compte per a la quantificació del patrimoni net que formen part d’aquest últim les reserves en entitats consolidades, els ajustos de valor en entitats consolidades i les transferències i subvencions rebudes en entitats consolidades, que, en aplicació del que preveu l’article 24, hagin sorgit en les etapes anteriors.

2. Per determinar el fons de comerç que sorgeixi en cada etapa s’ha de tenir en compte la cronologia de les participacions.

Artículo 28. Participaciones indirectas.

1. La eliminación inversión-patrimonio neto en los supuestos de participación indirecta se efectuará por etapas:

a) Se realizará en primer lugar, la eliminación inversión-patrimonio neto correspondiente a la entidad dependiente que no tenga participación directa en el capital o patrimonio de ninguna otra entidad dependiente.

b) Posteriormente, se realizarán las sucesivas eliminaciones inversión-patrimonio neto, por el orden que se deriva de lo indicado en el punto anterior, teniendo en cuenta para la cuantificación del patrimonio neto que formarán parte de este último las reservas en entidades consolidadas, los ajustes de valor en entidades consolidadas y las transferencias y subvenciones recibidas en entidades consolidadas, que, en aplicación de lo previsto en el artículo 24 hayan surgido en las etapas anteriores.

2. Para determinar el fondo de comercio que surja en cada etapa se deberá tener en cuenta la cronología de las participaciones.

Article 29. Participacions recíproques entre entitats dependents.

1. En cas de participacions recíproques entre les entitats dependents, s’ha de calcular el fons de comerç o diferència negativa de consolidació d’acord amb el que estableixen els articles 20 i següents, i sense que afecti el càlcul del patrimoni net aquesta interrelació.

2. Per calcular les reserves en entitats consolidades procedents d’entitats dependents participades recíprocament, i per determinar la participació en els ajustos per canvis de valor i en les transferències i subvencions rebudes per l’entitat dependent, la variació del patrimoni net de cadascuna d’elles s’ha de calcular tenint en compte aquesta interrelació.

3. En tot cas s’ha de tenir en compte la cronologia de les participacions. Si les inversions recíproques es produeixen abans de la presa de participació de la dominant, és necessari realitzar els càlculs derivats de la interrelació que prèviament no s’havien considerat en l’elaboració de comptes consolidats anteriors. Quan la inversió recíproca es produeixi una vegada hi hagi control, no s’ha de reconèixer fons de comerç addicional, en sintonia amb el que estableix l’article 25.

Artículo 29. Participaciones recíprocas entre entidades dependientes.

1. En caso de participaciones recíprocas entre las entidades dependientes, se deberá calcular el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 y siguientes, y sin que afecte al cálculo del patrimonio neto tal interrelación.

2. Para calcular las reservas en entidades consolidadas procedentes de entidades dependientes participadas recíprocamente, y para determinar la participación en los ajustes por cambios de valor y en las transferencias y subvenciones recibidas por la entidad dependiente, la variación del patrimonio neto de cada una de ellas se calculará teniendo en cuenta dicha interrelación.

3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronología de las participaciones. Si las inversiones recíprocas se producen antes de la toma de participación de la dominante, será necesario realizar los cálculos derivados de la interrelación que previamente no se habían considerado en la elaboración de cuentas consolidadas anteriores. Cuando la inversión recíproca se produzca una vez que exista control, no se reconocerá fondo de comercio adicional, en sintonía con lo establecido en el artículo 25.

Subsecció 4a. Eliminacions de partides intragrup i resultats

Subsección 4.ª Eliminaciones de partidas intragrupo y resultados

Article 30. Eliminació de partides intragrup.

1. S’han d’eliminar totalment en els comptes anuals consolidats les partides intragrup, una vegada realitzats els ajustos que escaiguin d’acord amb el que disposen els articles 14 a 17.

2. S’entén per partides intragrup els crèdits i deutes, ingressos i despeses, fluxos d’efectiu i ingressos pressupostaris i despeses pressupostàries entre entitats del grup, sense perjudici del que disposa per als dividends l’article 38.

Artículo 30. Eliminación de partidas intragrupo.

1. Deberán eliminarse en su totalidad en las cuentas anuales consolidadas las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 14 a 17.

2. Se entenderá por partidas intragrupo los créditos y deudas, ingresos y gastos, flujos de efectivo e ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios entre entidades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el artículo 38.

Article 31. Eliminació de resultats per operacions internes.

1. S’entén per operacions internes les realitzades entre dues entitats del grup des del moment en què totes dues entitats van passar a formar-ne part. Als efectes d’aquesta subsecció s’entén per resultats tant els recollits en el compte de resultats com, si s’escau, els ingressos i despeses imputats directament en el patrimoni net, d’acord amb la normativa comptable aplicable.

2. La totalitat del resultat produït per les operacions internes s’ha d’eliminar i diferir fins que es realitzi enfront de tercers aliens al grup. Els resultats que s’han de diferir són tant els de l’exercici com els d’exercicis anteriors produïts des de la data d’adquisició.

No obstant això, les pèrdues que hi hagi hagut en operacions internes poden indicar l’existència d’un deteriorament en el valor que exigiria, si s’escau, el reconeixement en els comptes anuals consolidats. De la mateixa manera, el benefici produït en transaccions internes pot indicar l’existència d’una recuperació en el deteriorament de valor de l’actiu objecte de transacció que prèviament hagués estat registrat. Si s’escau, tots dos conceptes s’han de presentar en els comptes anuals consolidats conforme a la seva naturalesa.

3. S’ha d’aplicar el que disposen els apartats anteriors en els casos en què un tercer actuï en nom propi i a compte d’una entitat del grup.

4. Els resultats s’entenen realitzats enfront de tercers d’acord amb el que estableixen els articles 32 a 36 o quan una de les entitats participants en l’operació interna deixi de formar part del grup, sempre que l’actiu que incorpora el resultat no romangui dins d’aquest. La imputació de resultats en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat o, si s’escau, en l’estat de canvis en el patrimoni net consolidat ha de constar, quan correspongui, com un menor o major import de les partides que escaiguin.

5. Si algun element patrimonial és objecte, als efectes de la formulació dels comptes anuals consolidats, d’un ajust de valor, l’amortització, pèrdues per deteriorament i resultats d’alienació o baixa en balanç s’han de calcular, en els comptes anuals consolidats, sobre la base del seu valor ajustat.

6. D’acord amb el que estableix l’article 30 s’han d’eliminar en els comptes anuals consolidats les pèrdues per deteriorament corresponents a elements de l’actiu que hagin estat objecte d’eliminació de resultats per operacions internes. També s’han d’eliminar les provisions derivades de garanties o similars atorgades a favor d’altres entitats del grup. Totes dues eliminacions donen lloc al corresponent ajust en resultats.

7. L’eliminació de resultats per operacions internes realitzada en l’exercici afecta la xifra de resultats consolidats, o l’import total d’ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net, mentre que l’eliminació de resultats per operacions internes d’exercicis anteriors modifica l’import del patrimoni net i afecta les reserves, els ajustos per canvis de valor o les transferències i subvencions rebudes de tercers diferents de l’entitat o entitats propietàries, que estan pendents d’imputar al compte del resultat econòmic patrimonial consolidat.

8. L’ajust en resultats, en ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net, i en altres partides de patrimoni net, afecta l’entitat que alieni el bé o presti el servei i, per tant, l’import assignable als socis externs d’aquesta entitat.

9. La classificació dels elements patrimonials, ingressos, despeses, fluxos d’efectiu i ingressos i despeses pressupostaris s’ha de fer des del punt de vista del grup, sense que es vegin modificats per les operacions internes. En cas que l’operació interna coincideixi amb un canvi d’afectació des del punt de vista del grup, aquest canvi d’afectació s’ha de reflectir en els comptes anuals consolidats d’acord amb les regles establertes a l’efecte a la normativa reguladora, en particular com s’assenyala en els articles següents.

Artículo 31. Eliminación de resultados por operaciones internas.

1. Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos entidades del grupo desde el momento en que ambas entidades pasaron a formar parte del mismo. A los efectos de esta subsección se entiende por resultados tanto los recogidos en la cuenta de resultados como, en su caso, los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto, de acuerdo con la normativa contable aplicable.

2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisición.

No obstante, las pérdidas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigiría, en su caso, el reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperación en el deterioro de valor del activo objeto de transacción que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos deberán presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza.

3. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una entidad del grupo.

4. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los artículos 32 a 36 o cuando una de las entidades participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputación de resultados en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada o, en su caso, en el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de las partidas que procedan.

5. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado.

6. Conforme a lo establecido en el artículo 30 deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las pérdidas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminación de resultados por operaciones internas. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras entidades del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados.

7. La eliminación de resultados por operaciones internas realizada en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, o al importe total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe del patrimonio neto, afectando a las reservas, a los ajustes por cambios de valor o a las transferencias y subvenciones recibidas de terceros distintos de la entidad o entidades propietarias, que están pendientes de imputar a la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada.

8. El ajuste en resultados, en ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, y en otras partidas de patrimonio neto, afectará a la entidad que enajene el bien o preste el servicio y, por tanto, al importe asignable a los socios externos de dicha entidad.

9. La clasificación de los elementos patrimoniales, ingresos, gastos, flujos de efectivo e ingresos y gastos presupuestarios se realizará desde el punto de vista del grupo, sin que se vean modificados por las operaciones internas. En el caso de que la operación interna coincida con un cambio de afectación desde el punto de vista del grupo, ese cambio de afectación se reflejará en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas al efecto en la normativa reguladora, en particular como se señala en los artículos siguientes.

Article 32. Eliminació de resultats per operacions internes d’existències.

1. Es consideren operacions internes d’existències totes aquelles en què una entitat del grup compra existències o actius en estat de venda a una altra també del grup, independentment del fet que per a l’entitat que ven constitueixin existències, actius en estat de venda, immobilitzat o inversions immobiliàries.

2. Els resultats produïts en aquestes operacions s’han de diferir, fins a l’exercici en què es realitzin, d’acord amb les regles següents:

a) L’import a diferir ha de ser igual a la diferència entre el valor comptable i el preu de venda.

b) El resultat s’entén realitzat quan s’alienin a tercers les mercaderies adquirides o els productes dels quals formin part les existències adquirides.

Si es tracta de pèrdues el resultat també s’entén realitzat quan hi hagi un deteriorament respecte del valor comptable de les existències o actius en estat de venda i fins al límit del deteriorament. A aquests efectes s’ha de registrar la pèrdua per deteriorament corresponent.

c) Quan les existències adquirides s’integrin, com a cost, en immobilitzats o inversions immobiliàries s’han d’aplicar les normes de l’article 33.

3. Quan com a conseqüència d’una operació interna quedi afectat un element de l’immobilitzat o de les inversions immobiliàries com a existències o actius en estat de venda, aquest canvi d’afectació ha de figurar en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat en una partida específica, «Actius transformats en existències o actius en estat de venda», per l’import del cost, net dels resultats interns.

Artículo 32. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.

1. Se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una entidad del grupo compra existencias o activos en estado de venta a otra también del grupo, con independencia de que para la entidad que vende constituyan existencias, activos en estado de venta, inmovilizado o inversiones inmobiliarias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas.

Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias o activos en estado de venta y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en inmovilizados o inversiones inmobiliarias deberán aplicarse las normas del artículo 33.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado o de las inversiones inmobiliarias como existencias o activos en estado de venta, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en una partida específica «Activos transformados en existencias o activos en estado de venta», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Article 33. Eliminació de resultats per operacions internes d’immobilitzat o d’inversions immobiliàries.

1. Es consideren operacions internes d’immobilitzat o d’inversions immobiliàries totes aquelles en què una entitat del grup compra aquests elements a una altra també del grup, independentment del fet que per a l’entitat que ven constitueixin immobilitzat, inversions immobiliàries, existències o actius en estat de venda.

2. Els resultats produïts en aquestes operacions s’han de diferir, fins a l’exercici en què es realitzin, d’acord amb les regles següents:

a) L’import a diferir ha de ser igual a la diferència entre el valor comptable i el preu de venda.

b) El resultat s’entén realitzat quan:

b.1) S’alieni a tercers l’actiu adquirit.

b.2) S’alieni a tercers un altre actiu, al qual s’hagi incorporat com a cost l’amortització de l’actiu adquirit.

b.3) En cas que l’amortització no s’incorpori com a cost d’un actiu, el resultat s’entén realitzat en proporció a l’amortització, deteriorament o baixa en balanç de cada exercici.

b.4) Si es tracta de pèrdues, el resultat també s’entén realitzat quan hi hagi un deteriorament de valor respecte del valor comptable de l’immobilitzat o de la inversió immobiliària i fins al límit del deteriorament. A aquests efectes s’ha de registrar la corresponent pèrdua per deteriorament.

c) Quan l’amortització de l’actiu s’incorpori a les existències o als actius en estat de venda com a cost, s’han d’aplicar les normes de l’article 32.

3. Quan com a conseqüència d’una operació interna quedin afectades les existències o els actius en estat de venda com un element de l’immobilitzat o inversió immobiliària, aquest canvi d’afectació ha de figurar en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat en la partida específica «Treballs realitzats pel grup per al seu immobilitzat», per l’import del cost, net dels resultats interns.

Artículo 33. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias.

1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una entidad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con independencia de que para la entidad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias, existencias o activos en estado de venta.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando:

b.1) Se enajene a terceros el activo adquirido.

b.2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del activo adquirido.

b.3) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.

b.4) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable del inmovilizado o de la inversión inmobiliaria y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

c) Cuando la amortización del activo se incorpore a las existencias o a los activos en estado de venta como coste, se deberán aplicar las normas del artículo 32.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna queden afectadas las existencias o los activos en estado de venta como un elemento del inmovilizado o inversión inmobiliaria, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en la partida específica «Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Article 34. Eliminació de resultats per operacions internes de serveis.

1. Es consideren operacions internes de serveis totes aquelles en què una entitat del grup adquireixi serveis a una altra també del grup, inclosos els financers.

2. Quan els serveis adquirits s’incorporin com a cost d’un actiu, els resultats produïts en aquestes operacions s’han de diferir fins a l’exercici en què es realitzin, d’acord amb les regles següents:

a) L’import a diferir ha de ser igual a la diferència entre el preu d’adquisició o cost de producció del servei i el seu preu de venda.

b) El resultat s’entén realitzat d’acord amb el que disposen els articles 32 i 33.

Si es tracta de pèrdues, el resultat també s’entén realitzat quan hi hagi un deteriorament de valor respecte del preu d’adquisició o cost de producció dels actius, eventualment net d’amortitzacions, i fins al límit del deteriorament. A aquests efectes s’ha de registrar la corresponent pèrdua per deteriorament.

c) Quan aquests serveis s’incorporin com a cost d’un element d’immobilitzat o inversió immobiliària, s’han de registrar en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat en una partida específica, «Treballs realitzats pel grup per al seu immobilitzat», per l’import del cost, net dels resultats interns.

Artículo 34. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.

1. Se considerarán operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una entidad del grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los financieros.

2. Cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de un activo, los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción del servicio y su precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33.

Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del precio de adquisición o coste de producción de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

c) Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversión inmobiliaria, se registrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en una partida específica «Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Article 35. Eliminació de resultats per operacions internes d’actius financers.

1. Es consideren operacions internes d’actius financers totes aquelles en què una entitat del grup adquireixi actius financers a una altra també del grup.

2. Els resultats produïts en aquestes operacions s’han de diferir, si s’escau fins a l’exercici en què es realitzin, d’acord amb les següents regles:

a) L’import a diferir ha de ser igual a la diferència entre el valor comptable i el preu de venda.

b) El resultat s’entén realitzat quan els actius financers esmentats s’alienin a tercers.

Si es tracta de pèrdues el resultat també s’entén realitzat quan hi hagi un deteriorament de valor respecte del valor comptable dels actius i fins al límit del deteriorament. A aquests efectes s’ha de registrar la corresponent pèrdua per deteriorament.

Artículo 35. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros.

1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una entidad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.

Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

Article 36. Reclassificació i eliminació de resultats per aplicació d’ajustos per canvis de valor i el reconeixement de subvencions en el patrimoni net.

1. No obstant el que estableixen els articles anteriors, quan en els comptes consolidats s’apliqui el valor raonable a l’element patrimonial objecte de l’operació interna, el resultat intern s’ha de reclassificar, si s’escau, en l’import de la variació de valor raonable, a la corresponent partida de patrimoni net.

2. S’han d’eliminar els resultats comptabilitzats per les entitats adquirides derivats de transferències al compte del resultat econòmic patrimonial des de comptes de patrimoni net com a conseqüència d’operacions internes, pels imports dels epígrafs del balanç III «Ajustos per canvis de valor» i IV «Altres increments patrimonials pendents d’imputació a resultats» existents en la data d’adquisició. Aquests resultats s’han de considerar integrats en els epígrafs de patrimoni net dels quals procedeixin, a l’efecte de determinar l’excés o defecte de patrimoni net previst a l’apartat u de l’article 24.

Artículo 36. Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto.

1. No obstante lo establecido en los artículos anteriores, cuando en las cuentas consolidadas se aplique el valor razonable al elemento patrimonial objeto de la operación interna, el resultado interno se reclasificará, en su caso, en el importe de la variación de valor razonable, en la correspondiente partida de patrimonio neto.

2. Se eliminarán los resultados contabilizados por las entidades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial desde cuentas de patrimonio neto como consecuencia de operaciones internas, por los importes de los epígrafes del balance III «Ajustes por cambios de valor» y IV «Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados» existentes en la fecha de adquisición. Tales resultados se considerarán integrados en los epígrafes de patrimonio neto de los que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del artículo 24.

Article 37. Adquisició a tercers de passius financers emesos pel grup.

1. Exclusivament als efectes de la formulació dels comptes consolidats, en l’adquisició a tercers de passius financers emesos per entitats del grup s’ha de registrar, si s’escau, un resultat.

2. El resultat es determina per la diferència entre el valor comptable del passiu en la data d’adquisició i el seu preu d’adquisició.

3. El resultat determinat segons el que estableixen els apartats anteriors ha de constar en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat sota la denominació «Beneficis per operacions amb passius financers del grup» o «Pèrdues per operacions amb passius financers del grup», segons correspongui.

4. S’han d’eliminar els ajustos, per aplicació del valor raonable o per qualsevol altre concepte, registrats amb posterioritat a l’adquisició a tercers d’aquests actius.

Artículo 37. Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo.

1. A los exclusivos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, en la adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por entidades del grupo se registrará, en su caso, un resultado.

2. El resultado se determinará por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisición y su precio de adquisición.

3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada bajo la denominación «Beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo» o «Pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo», según corresponda.

4. Se eliminarán los ajustes, por aplicación del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisición a terceros de estos activos.

Article 38. Eliminació de dividends interns.

1. Es consideren dividends interns els registrats com a ingressos de l’exercici d’una entitat del grup que hagin estat distribuïts per una altra que pertany al mateix grup.

2. Aquests dividends han de ser eliminats i s’han de considerar reserves de l’entitat perceptora.

3. Quan es tracti de dividends a compte s’han d’eliminar contra la partida de patrimoni representativa d’aquests en l’entitat que els va distribuir.

Artículo 38. Eliminación de dividendos internos.

1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una entidad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

2. Estos dividendos serán eliminados considerándolos reservas de la entidad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la entidad que los distribuyó.

CAPÍTOL III

Mètode d’integració proporcional i procediment de posada en equivalència

CAPÍTULO III

Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia

Secció 1a. Mètode d’integració proporcional

Sección 1.ª Método de integración proporcional

Article 39. Definició del mètode.

1. L’aplicació del mètode d’integració proporcional consisteix en la incorporació als comptes anuals consolidats de la porció d’actius, passius, despeses, ingressos, fluxos d’efectiu i altres partides dels comptes anuals de l’entitat multigrup corresponent al percentatge que del seu patrimoni net posseeixin les entitats del grup, sense perjudici de les homogeneïtzacions prèvies i dels ajustos i eliminacions que resultin pertinents, descrits en el capítol II anterior.

2. Els comptes de l’entitat multigrup a incorporar per aplicació de l’apartat anterior són els comptes anuals consolidats de l’entitat esmentada. En cas que aquests comptes no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa que preveu la norma de consolidació, s’han de prendre els comptes anuals individuals.

Artículo 39. Definición del método.

1. La aplicación del método de integración proporcional consiste en la incorporación a las cuentas anuales consolidadas de la porción de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la entidad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las entidades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, descritos en el Capítulo II anterior.

2. Las cuentas de la entidad multigrupo a incorporar por aplicación del apartado anterior serán las cuentas anuales consolidadas de dicha entidad. En el caso de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en la norma de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Article 40. Criteris aplicables.

Per efectuar la integració proporcional s’han de tenir en compte, amb les adaptacions necessàries, les regles establertes en els articles 13 a 38 relatives al mètode d’integració global, tenint en compte el següent:

a) L’agregació als comptes consolidats de les diferents partides dels comptes anuals de l’entitat multigrup s’ha de realitzar en la proporció que representi la participació de les entitats del grup en el patrimoni net d’aquella.

b) Els crèdits i deutes, els ingressos i despeses, fluxos d’efectiu, ingressos pressupostaris i despeses pressupostàries i els resultats per operacions amb les entitats multigrup s’han d’eliminar en la proporció indicada a la lletra anterior. Les diferències que no s’hagin pogut eliminar han de figurar en partides independents dels comptes anuals consolidats.

c) No ha de constar en els comptes consolidats cap partida corresponent a socis externs de l’entitat multigrup.

d) En cas que les aportacions no dineràries realitzades per entitats del grup en l’entitat multigrup hagin generat resultats econòmics, en els comptes consolidats només s’ha de reconèixer la porció corresponent al patrimoni posseït pels altres partícips en l’entitat multigrup. Aquests resultats s’han d’eliminar ajustant el valor de l’actiu corresponent. S’ha de reconèixer l’import de qualsevol resultat negatiu quan l’operació hagi posat de manifest un deteriorament de valor dels actius transferits.

Artículo 40. Criterios aplicables.

Para efectuar la integración proporcional se tendrán en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en los artículos 13 a 38 relativas al método de integración global, teniendo en cuenta lo siguiente:

a) La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas anuales de la entidad multigrupo se realizará en la proporción que represente la participación de las entidades del grupo en el patrimonio neto de aquélla.

b) Los créditos y deudas, los ingresos y gastos, flujos de efectivo, ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios y los resultados por operaciones con las entidades multigrupo se eliminarán en la proporción indicada en la letra anterior. Las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurarán en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas.

c) No deberá lucir en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la entidad multigrupo.

d) En el caso de que las aportaciones no dinerarias realizadas por entidades del grupo en la entidad multigrupo hayan generado resultados económicos, en las cuentas consolidadas sólo se reconocerá la porción correspondiente al patrimonio poseído por los demás partícipes en la entidad multigrupo. Estos resultados deben ser eliminados ajustando el valor del activo correspondiente. Se reconocerá el importe de cualquier resultado negativo cuando la operación haya puesto de manifiesto un deterioro de valor de los activos transferidos.

Secció 2a. Procediment de posada en equivalència o mètode de la participació

Sección 2.ª Procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación

Article 41. Descripció del procediment.

1. Segons el procediment de posada en equivalència, o mètode de la participació, la inversió en una entitat s’ha de registrar inicialment per l’import que el percentatge d’inversió de les entitats del grup representi sobre el patrimoni net de l’entitat, i s’ha d’incrementar o disminuir posteriorment per reconèixer el percentatge que correspongui a l’inversor en el resultat de l’exercici i en altres increments o disminucions directament imputables al patrimoni net obtinguts per l’entitat participada després de la data d’adquisició.

2. Quan a una entitat se li apliqui el procediment de posada en equivalència els comptes de l’entitat que s’han de considerar, als efectes de l’aplicació del que disposen els articles següents, són, si s’escau, els seus comptes anuals consolidats. En cas que aquests comptes no es formulin, a l’empara de qualsevol dels motius de dispensa previstos a la norma de consolidació, s’han de prendre els comptes anuals individuals.

Artículo 41. Descripción del procedimiento.

1. Según el procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación, la inversión en una entidad se registrará inicialmente por el importe que el porcentaje de inversión de las entidades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la entidad, y se incrementará o disminuirá posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponda al inversor en el resultado del ejercicio y en otros incrementos o disminuciones directamente imputables al patrimonio neto obtenidos por la entidad participada después de la fecha de adquisición.

2. Cuando a una entidad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia las cuentas de dicha entidad a considerar, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos siguientes, serán, en su caso, sus cuentas anuales consolidadas. En el caso de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en la norma de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Article 42. Homogeneïtzació de la informació.

1. Si l’entitat participada utilitza criteris de valoració diferents dels del grup, s’han d’efectuar els ajustos necessaris, prèviament a la posada en equivalència, en els termes que preveu l’article 15, quan aquestes diferències resultin significatives i sempre que es pugui disposar de la informació necessària.

2. Els comptes anuals de l’entitat participada s’han de referir a la mateixa data que els comptes anuals consolidats. A aquests efectes s’aplica l’apartat 2 de l’article 14. També és aplicable l’apartat 3 del mateix article, sempre que es pugui obtenir la informació necessària.

Artículo 42. Homogeneización de la información.

1. Si la entidad participada utiliza criterios de valoración diferentes a los del grupo, deberán efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los términos previstos en el artículo 15, cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la información necesaria.

2. Las cuentas anuales de la entidad participada deberán referirse a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. A estos efectos se aplicará el apartado 2 del artículo 14. También será de aplicación el apartado 3 de dicho artículo, siempre que pueda obtenerse la información necesaria.

Article 43. Primera aplicació del procediment de posada en equivalència.

1. Quan s’apliqui per primera vegada el procediment de posada en equivalència, la participació en l’entitat s’ha de valorar en el balanç consolidat per l’import que el percentatge d’inversió de les entitats del grup representi sobre el patrimoni net de l’entitat.

Aquest import ha de figurar en l’actiu no corrent del balanç consolidat a la partida 1. «Participacions posades en equivalència» de l’epígraf IV «Inversions financeres a llarg termini en entitats del grup, multigrup i associades»,

2. Si la diferència entre l’import al qual la participació estava comptabilitzada en els comptes individuals i el valor a què s’ha fet referència a l’apartat anterior és positiva, el fons de comerç posat de manifest s’ha d’incloure en el valor comptable de la inversió recollit a la partida «Participacions posades en equivalència» i se n’ha d’informar en la memòria.

En el supòsit excepcional que aquesta diferència sigui negativa s’ha de reconèixer en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat com un resultat positiu a la partida 25 «Diferència negativa de consolidació d’entitats posades en equivalència».

3. Els resultats generats per l’entitat posada en equivalència s’han de reconèixer des de la data en què s’adquireix la influència significativa, el control conjunt en el cas d’entitats multigrup o el control en el cas d’entitats de crèdit o d’assegurances.

Artículo 43. Primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.

1. Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, la participación en la entidad se valorará en el balance consolidado por el importe que el porcentaje de inversión de las entidades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la entidad.

Este importe figurará en el activo no corriente del balance consolidado en la partida 1. «Participaciones puestas en equivalencia» del epígrafe IV «Inversiones financieras a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas».

2. Si la diferencia entre el importe al que la participación estaba contabilizada en las cuentas individuales y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, el fondo de comercio puesto de manifiesto se incluirá en el valor contable de la inversión recogido en la partida «Participaciones puestas en equivalencia» y se informará de él en la memoria.

En el supuesto excepcional de que dicha diferencia sea negativa se reconocerá en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada como un resultado positivo en la partida 25 «Diferencia negativa de consolidación de entidades puestas en equivalencia».

3. Los resultados generados por la entidad puesta en equivalencia se reconocerán desde la fecha en que se adquiere la influencia significativa, el control conjunto en el caso de entidades multigrupo o el control en el caso de entidades de crédito o de seguros.

Article 44. Consolidacions posteriors.

1. El valor comptable en el balanç consolidat de la participació en l’entitat s’ha de modificar, augmentant-lo o disminuint-lo, en la proporció que correspongui a les entitats del grup, per les variacions experimentades en el patrimoni net de l’entitat participada des de la valoració inicial, una vegada eliminada la proporció procedent dels resultats no realitzats generats en transaccions entre aquesta entitat i les entitats del grup, sempre que siguin significatives i en la mesura en què es pugui obtenir la informació necessària per a això.

2. El major valor, si s’escau, atribuït a la participació com a conseqüència del que estableix l’article 20 s’ha de reduir en exercicis posteriors, amb càrrec als resultats consolidats o a una altra partida de patrimoni net que correspongui i a mesura que es depreciïn, siguin baixa o s’alienin a tercers els elements patrimonials corresponents. De la mateixa manera, és procedent el càrrec a resultats consolidats quan es produeixin pèrdues per deteriorament del valor prèviament reconegut d’elements patrimonials de l’entitat participada, amb el límit de la plusvàlua assignada a aquests en la data de primera posada en equivalència.

3. En cada exercici posterior a la primera aplicació del procediment:

a) Les variacions en el valor de la participació corresponents a resultats de l’exercici de la participada han de formar part dels resultats consolidats, figurant de forma explícita en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat, a la partida 23 «Participació en beneficis/pèrdues d’entitats posades en equivalència»,

b) Tanmateix, en cas que l’entitat participada incorri en pèrdues, la reducció del compte representatiu de la inversió ha de tenir com a límit el propi valor comptable de la inversió calculat per posada en equivalència.

Una vegada que s’hagi reduït a zero el valor de la participació, les pèrdues addicionals, i el corresponent passiu s’han de reconèixer en la mesura en què s’hagi incorregut en obligacions legals, contractuals, implícites o tàcites, o bé si el grup d’entitats ha efectuat pagaments en nom de l’entitat participada.

Si l’entitat participada obté guanys amb posterioritat, s’han de reconèixer en comptes anuals consolidats quan assoleixin les pèrdues no reconegudes.

Els ingressos i les despeses de l’entitat participada que s’hagin imputat directament al patrimoni net s’han de tractar de forma anàloga a aquests.

c) Les variacions en el valor de la participació corresponents a altres variacions del patrimoni net, ja sigui per canvis en el patrimoni net de l’entitat participada que ella mateixa no hagi reconegut en el seu resultat de l’exercici, o reserves generades procedents de resultats d’exercicis anteriors, s’han de mostrar en les corresponents partides o epígrafs del patrimoni net, conforme a la seva naturalesa.

d) Els beneficis distribuïts per l’entitat participada han de reduir el valor comptable de la participació en el balanç consolidat, i s’han de considerar reserves de l’entitat que posseeixi la participació. Quan es tracti de dividends a compte, s’ha de reduir el valor comptable de la participació amb càrrec als resultats de l’entitat que els hagi rebut.

Artículo 44. Consolidaciones posteriores.

1. El valor contable en el balance consolidado de la participación en la entidad se modificará, aumentándolo o disminuyéndolo, en la proporción que corresponda a las entidades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la entidad participada desde la valoración inicial, una vez eliminada la proporción procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha entidad y las entidades del grupo, siempre que sean significativas y en la medida en que se pueda obtener la información necesaria para ello.

2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participación como consecuencia de lo previsto en el artículo 20 deberá reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda y a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, procederá el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan pérdidas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la entidad participada, con el límite de la plusvalía asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.

3. En cada ejercicio posterior a la primera aplicación del procedimiento:

a) Las variaciones en el valor de la participación correspondientes a resultados del ejercicio de la participada formarán parte de los resultados consolidados, figurando de forma explícita en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, en la partida 23 «Participación en beneficios/pérdidas de entidades puestas en equivalencia».

b) Sin embargo, en el caso de que la entidad participada incurra en pérdidas, la reducción de la cuenta representativa de la inversión tendrá como límite el propio valor contable de la inversión calculado por puesta en equivalencia.

Una vez que se haya reducido a cero el valor de la participación, las pérdidas adicionales, y el correspondiente pasivo se reconocerán en la medida en que se haya incurrido en obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas, o bien si el grupo de entidades ha efectuado pagos en nombre de la entidad participada.

Si la entidad participada obtiene ganancias con posterioridad, las mismas serán reconocidas en cuentas anuales consolidadas cuando alcancen las pérdidas no reconocidas.

Los ingresos y gastos de la entidad participada que se hayan imputado directamente al patrimonio neto se tratarán de forma análoga a éstos.

c) Las variaciones en el valor de la participación correspondientes a otras variaciones del patrimonio neto, ya sea por cambios en el patrimonio neto de la entidad participada que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio, o reservas generadas procedentes de resultados de ejercicios anteriores, se mostrarán en las correspondientes partidas o epígrafes del patrimonio neto, conforme a su naturaleza.

d) Los beneficios distribuidos por la entidad participada reducirán el valor contable de la participación en el balance consolidado, considerándose reservas de la entidad que posea la participación. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducirá el valor contable de la participación con cargo a los resultados de la entidad que los haya recibido.

Article 45. Modificació de la participació.

1. En una nova adquisició de participacions en l’entitat posada en equivalència, la inversió addicional i el nou fons de comerç o diferència negativa de consolidació s’han de determinar de la mateixa manera que la primera inversió i en els percentatges sobre el patrimoni net que correspongui a la dita inversió. Si en relació amb una mateixa participada sorgeix un fons de comerç i una diferència negativa de consolidació, la diferència negativa s’ha de reduir fins al límit del fons de comerç implícit, circumstància que motiva la minoració de la participació posada en equivalència.

2. En una reducció de participacions en l’entitat en la qual es mantingui la influència significativa, la partida representativa de la inversió s’ha de valorar aplicant les regles establertes en els articles anteriors, pels imports que corresponguin al percentatge de participació que es reté. El resultat derivat de l’operació s’ha d’ajustar per les imputacions a resultats consolidats anteriors a l’alienació motivades per:

a) Els resultats obtinguts per l’entitat participada.

b) L’aplicació del valor raonable als elements patrimonials de l’entitat participada en la data de primera posada en equivalència.

c) Els ajustos del valor raonable imputats directament a patrimoni net que es corresponguin amb la reducció en el percentatge de participació.

3. Quan una nova adquisició de participacions en l’entitat no impliqui un augment en el percentatge de participació, no poden sorgir noves diferències respecte de les de primera posada en equivalència, sense que es modifiqui el fons de comerç de consolidació calculat de forma implícita ni els comptes de patrimoni net amb denominació específica.

Quan una reducció de participacions en l’entitat no impliqui una reducció en el percentatge de participació en aquesta, s’ha de reduir el valor de la partida representativa de la inversió i de les reserves en entitats posades en equivalència en l’import obtingut com a conseqüència de la reducció, i s’ha d’eliminar el resultat que, si s’escau, hagi estat registrat per l’entitat inversora.

4. Si l’augment o reducció del percentatge de participació sense que es produeixi una inversió addicional o una desinversió implica la modificació del valor de les participacions en l’entitat participada, s’ha de reconèixer el resultat corresponent a la partida 23 «Participació en beneficis/pèrdues d’entitats posades en equivalència» del compte del resultat econòmic patrimonial consolidat.

Artículo 45. Modificación de la participación.

1. En una nueva adquisición de participaciones en la entidad puesta en equivalencia, la inversión adicional y el nuevo fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación se determinarán del mismo modo que la primera inversión y en los porcentajes sobre el patrimonio neto que corresponda a tal inversión. Si en relación con una misma participada, surge un fondo de comercio y una diferencia negativa de consolidación, la diferencia negativa se reducirá hasta el límite del fondo de comercio implícito, circunstancia que motivará la minoración de la participación puesta en equivalencia.

2. En una reducción de participaciones en la entidad en la que se mantenga la influencia significativa, la partida representativa de la inversión se valorará aplicando las reglas establecidas en los artículos anteriores, por los importes que correspondan al porcentaje de participación que se retiene. El resultado derivado de la operación se ajustará por las imputaciones a resultados consolidados anteriores a la enajenación motivadas por:

a) Los resultados obtenidos por la entidad participada.

b) La aplicación del valor razonable a los elementos patrimoniales de la entidad participada en la fecha de primera puesta en equivalencia.

c) Los ajustes del valor razonable imputados directamente a patrimonio neto que se correspondan con la reducción en el porcentaje de participación.

3. Cuando una nueva adquisición de participaciones en la entidad no implique un aumento en el porcentaje de participación, no surgirán nuevas diferencias respecto de las de primera puesta en equivalencia, sin que se modifique el fondo de comercio de consolidación calculado de forma implícita ni las cuentas de patrimonio neto con denominación específica.

Cuando una reducción de participaciones en la entidad no implique una reducción en el porcentaje de participación en la misma, se reducirá el valor de la partida representativa de la inversión y de las reservas en entidades puestas en equivalencia en el importe obtenido como consecuencia de la reducción, eliminándose el resultado que, en su caso, haya sido registrado por la entidad inversora.

4. Si el aumento o reducción del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional o una desinversión implica la modificación del valor de las participaciones en la entidad participada, se reconocerá el correspondiente resultado en la partida 23 «Participación en beneficios/pérdidas de entidades puestas en equivalencia» de la cuenta de resultado económico patrimonial consolidada.

Article 46. Pèrdues per deteriorament del valor.

1. Una vegada que s’hagi aplicat el procediment de posada en equivalència i s’hagin reconegut les pèrdues de l’entitat participada d’acord amb l’article 44, l’inversor ha d’aplicar en els comptes consolidats el que estableix la normativa aplicable, per determinar si és necessari reconèixer pèrdues per deteriorament addicionals respecte a la inversió neta que tingui en l’entitat participada.

2. L’anàlisi del deteriorament del fons de comerç no es pot portar a terme de forma separada, sinó en funció del que estableix l’apartat anterior. Les pèrdues per deteriorament no s’han d’assignar a cap actiu concret, inclòs el fons de comerç de consolidació, que formi part del valor en llibres de la inversió en la participada. Per consegüent, les reversions d’aquestes pèrdues per deteriorament s’han de reconèixer d’acord amb el que disposa la normativa aplicable.

Artículo 46. Pérdidas por deterioro del valor.

1. Una vez que se haya aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia y se hayan reconocido las pérdidas de la entidad participada de acuerdo con el artículo 44, el inversor aplicará en las cuentas consolidadas lo establecido en la normativa aplicable, para determinar si es necesario reconocer pérdidas por deterioro adicionales respecto a la inversión neta que tenga en la entidad participada.

2. El análisis del deterioro del fondo de comercio no se llevará a cabo de forma separada, sino en función de lo previsto en el apartado anterior. Las pérdidas por deterioro no se asignarán a ningún activo concreto, incluido el fondo de comercio de consolidación, que forme parte del valor en libros de la inversión en la participada. Por consiguiente, las reversiones de estas pérdidas por deterioro se reconocerán de acuerdo con lo dispuesto en la citada normativa aplicable.

CAPÍTOL IV

Comptes anuals consolidats

CAPÍTULO IV

Cuentas anuales consolidadas

Article 47. Documents que integren els comptes anuals consolidats.

1. Els comptes anuals consolidats comprenen el balanç consolidat, el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat, l’estat de canvis en el patrimoni net consolidat, l’estat de fluxos d’efectiu consolidat, l’estat de liquidació del pressupost consolidat i la memòria consolidada.

2. Aquests documents formen una unitat i s’han de redactar amb claredat i mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial i de l’execució del pressupost del grup.

3. L’aplicació sistemàtica i regular dels requisits de la informació i principis i criteris comptables inclosos en el marc conceptual del Pla general de comptabilitat pública ha de conduir al fet que els comptes anuals consolidats mostrin la imatge fidel.

4. Quan es consideri que el compliment dels requisits de la informació i principis i criteris comptables no és suficient per mostrar la imatge fidel, s’ha de subministrar en la memòria la informació complementària necessària per assolir aquest objectiu.

5. En els casos excepcionals en què aquest compliment sigui incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals consolidats, s’ha de considerar improcedent l’esmentada aplicació. En aquests casos, en la memòria consolidada s’ha de motivar de manera suficient aquesta circumstància i s’ha d’explicar la seva influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats del grup.

Artículo 47. Documentos que integran las cuentas anuales consolidadas.

1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado, el estado de liquidación del presupuesto consolidado y la memoria consolidada.

2. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto del grupo.

3. La aplicación sistemática y regular de los requisitos de la información y principios y criterios contables incluidos en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pública deberá conducir a que las cuentas anuales consolidadas muestren la citada imagen fiel.

4. Cuando se considere que el cumplimiento de dichos requisitos de la información y principios y criterios contables no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrará en la memoria la información complementaria precisa para alcanzar este objetivo.

5. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria consolidada se motivará suficientemente esta circunstancia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.

Article 48. Formulació dels comptes anuals consolidats.

1. Els comptes anuals consolidats els ha de formular l’entitat dominant i s’han de referir a l’exercici pressupostari.

2. El balanç, el compte del resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu, l’estat de liquidació del pressupost i la memòria consolidats han d’estar identificats; s’ha d’indicar de forma clara i en cada un dels documents esmentats la seva denominació, el grup al qual corresponen i l’exercici a què es refereixen.

3. Els comptes anuals consolidats s’han d’elaborar expressant els valors en euros; tanmateix, els valors es poden expressar en milers o milions d’euros quan la magnitud de les xifres ho aconselli, circumstància que s’ha d’indicar en els comptes anuals consolidats.

Artículo 48. Formulación de las cuentas anuales consolidadas.

1. Las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas por la entidad dominante y se referirán al ejercicio presupuestario.

2. El balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria consolidados deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, el grupo al que corresponden y el ejercicio a que se refieren.

3. Las cuentas anuales consolidadas se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales consolidadas.

Article 49. Estructura dels comptes anuals consolidats.

L’estructura dels comptes anuals consolidats s’ha d’adaptar al que estableix l’annex d’aquesta norma.

Artículo 49. Estructura de las cuentas anuales consolidadas.

La estructura de las cuentas anuales consolidadas se adaptará a lo establecido en el anexo de esta norma.

Article 50. Normes comunes al balanç, el compte de resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu consolidats.

Sense perjudici del que disposen les normes particulars de cada un dels estats que componen els comptes anuals consolidats, el balanç, el compte de resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu consolidats s’han de formular tenint en compte les regles següents:

1. En cada partida han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les que corresponen a l’exercici immediatament anterior, excepte en la primera part de l’estat de canvis en el patrimoni net. No obstant això, per al primer exercici que es formulin comptes consolidats es poden ometre les xifres de l’exercici anterior.

A aquests efectes, quan les xifres de l’exercici corrent no siguin comparables amb les de l’exercici anterior, o bé perquè s’ha produït una modificació en l’estructura dels comptes, o bé perquè s’ha realitzat un canvi de criteri comptable o esmena d’error o bé perquè s’ha produït una reorganització administrativa, s’han d’adaptar els imports de l’exercici precedent als efectes de la seva presentació en l’exercici al qual es refereixen els comptes anuals consolidats, i se n’ha d’informar en la memòria.

Quan la composició de les entitats incloses en la consolidació hagi variat considerablement en el curs d’un exercici, s’ha d’incloure en la memòria la informació necessària perquè la comparació de successius estats financers mostri els principals canvis que han tingut lloc entre exercicis.

2. No hi poden figurar les partides a les quals no correspongui cap import en l’exercici ni en el precedent.

3. No es pot modificar l’estructura d’un exercici a un altre, tret de casos excepcionals que s’han d’indicar en la memòria.

4. Es poden afegir noves partides a les previstes en el model sempre que el seu contingut no estigui previst en les existents.

5. Es pot fer una subdivisió més detallada de les partides que apareixen en el model.

6. Es poden agrupar les partides precedides de xifres aràbigues en el balanç, en l’estat de canvis en el patrimoni net i en l’estat de fluxos d’efectiu, o de lletres en el compte del resultat econòmic patrimonial, si només representen un import irrellevant per mostrar la imatge fidel o si s’afavoreix la claredat.

7. Quan escaigui, cada partida ha de contenir una referència creuada a la informació corresponent dins de la memòria.

Artículo 50. Normas comunes al balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados.

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares de cada uno de los estados que componen las cuentas anuales consolidadas, el balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados se formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior, salvo en la primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto. No obstante para el primer ejercicio que se formulen cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.

A estos efectos, cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del ejercicio anterior, bien por haberse producido una modificación en la estructura de las cuentas, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error o bien porque se ha producido una reorganización administrativa, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales consolidadas, informando de ello en la memoria.

Cuando la composición de las entidades incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deberá incluirse, en la memoria, la información necesaria para que la comparación de sucesivos estados financieros muestre los principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.

2. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

3. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.

4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.

5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en el modelo.

6. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, o de letras en la cuenta del resultado económico patrimonial, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

7. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

Article 51. Balanç consolidat.

1. El balanç consolidat comprèn, amb la deguda separació, l’actiu i el passiu de l’entitat dominant i de les entitats a les quals s’apliqui el mètode d’integració global, sense perjudici dels ajustos i eliminacions que escaiguin, així com el patrimoni net que ha d’incloure en partida específica separada la part que correspongui a socis externs al grup.

2. A més s’han d’integrar en el balanç consolidat els actius i passius de les entitats a les quals s’apliqui el mètode d’integració proporcional, en el percentatge que representi la participació del grup en el seu capital social o patrimoni i sense perjudici dels ajustos i eliminacions que escaiguin.

3. L’epígraf III de l’actiu no corrent «Inversions immobiliàries» inclou inversions immobiliàries en curs i avançaments.

4. L’epígraf VI de l’actiu no corrent «Actius per impost diferit» i l’epígraf IV del passiu no corrent «Passius per impost diferit» es determinen d’acord amb les normes del Pla general de comptabilitat.

5. En el balanç consolidat també han de constar partides específiques derivades de l’aplicació dels diferents mètodes i procediments de consolidació.

6. Els crèdits i deutes amb entitats incloses en la consolidació pel procediment de posada en equivalència o pel d’integració proporcional en la part no eliminada han de constar separadament en les rúbriques d’actiu o passiu corresponents.

7. Els crèdits i deutes amb entitats del grup, multigrup i associades no incloses en el perímetre de consolidació han de constar separadament en les rúbriques d’actiu o passiu corresponents.

8. El balanç consolidat s’ha de formular tenint en compte el que estableixen les normes d’elaboració del balanç del Pla general de comptabilitat pública, sense perjudici del que estableixen els apartats anteriors.

Artículo 51. Balance consolidado.

1. El balance consolidado comprende con la debida separación, el activo y el pasivo de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así como el patrimonio neto que incluirá en partida específica separada la parte que corresponda a socios externos al grupo.

2. Además se integrarán en el balance consolidado los activos y pasivos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o patrimonio y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. El epígrafe III del activo no corriente «Inversiones inmobiliarias» incluye inversiones inmobiliarias en curso y anticipos.

4. El epígrafe VI del activo no corriente «Activos por impuesto diferido» y el epígrafe IV del pasivo no corriente «Pasivos por impuesto diferido» se determinarán de acuerdo con las normas del Plan General de Contabilidad.

5. En el balance consolidado también lucirán partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos y procedimientos de consolidación.

6. Los créditos y deudas con entidades incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia o por el de integración proporcional en la parte no eliminada lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de activo o pasivo.

7. Los créditos y deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas no incluidas en el perímetro de consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de activo o pasivo.

8. El balance consolidado deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del balance del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Article 52. Compte del resultat econòmic patrimonial consolidat.

1. Aquest compte recull el resultat econòmic patrimonial consolidat obtingut en l’exercici i està format pels ingressos i les despeses de l’entitat dominant i de les entitats a les quals s’apliqui el mètode d’integració global, tret de quan sigui procedent la seva imputació directa al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de reconeixement i valoració del Pla general de comptabilitat pública, sense perjudici dels ajustos i eliminacions que escaiguin, i el resultat econòmic patrimonial consolidat, amb distinció de la part atribuïda a l’entitat dominant i als socis externs al grup.

A més s’han d’integrar en el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat els ingressos i les despeses de les entitats a les quals s’apliqui el mètode d’integració proporcional, en el percentatge que representi la participació del grup en el seu patrimoni, excepte quan escaigui la seva imputació directa al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de reconeixement i valoració del Pla general de comptabilitat pública, i sense perjudici dels ajustos i eliminacions que escaiguin.

2. L’impost sobre societats ha de figurar, si s’escau, a la partida 11 «Altres despeses de gestió ordinària».

3. La partida 15 «Resultat per la pèrdua de control de participacions consolidades» es determina d’acord amb les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre.

4. La partida 16 «Diferència negativa de consolidació en entitats consolidades» es determina d’acord amb les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre, i ha d’incloure la diferència negativa en combinacions de negocis.

5. Les partides 23 «Participació en beneficis (pèrdues) d’entitats posades en equivalència», 24 «Deteriorament i resultat per pèrdua d’influència significativa de participacions posades en equivalència o del control conjunt d’una entitat multigrup» i 25 «Diferència negativa de consolidació d’entitats posades en equivalència» es determinen d’acord amb les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre.

6. L’epígraf IV «Resultat de l’exercici procedent d’operacions interrompudes net d’impostos» es refereix exclusivament a entitats que apliquen el Pla general de comptabilitat i es determina conforme a les normes que estableix el mateix Pla.

7. En el compte del resultat econòmic patrimonial consolidat també han de constar partides específiques derivades de l’aplicació dels diferents mètodes i procediments de consolidació.

8. Els ingressos i despeses derivats de transaccions amb entitats incloses en la consolidació pel procediment de posada en equivalència o pel d’integració proporcional en la part no eliminada han de constar separadament en les rúbriques d’ingressos o despeses corresponents.

9. Els ingressos i despeses derivats de transaccions amb entitats del grup, multigrup i associades no incloses en el perímetre de consolidació han de constar separadament en les rúbriques d’ingressos i despeses corresponents.

10. El compte del resultat econòmic patrimonial consolidat s’ha de formular tenint en compte el que estableixen les normes d’elaboració del compte del resultat econòmic patrimonial del Pla general de comptabilitat pública, sense perjudici del que estableixen els apartats anteriors.

Artículo 52. Cuenta del resultado económico patrimonial consolidada.

1. Esta cuenta recoge el resultado económico patrimonial consolidado obtenido en el ejercicio y está formada por los ingresos y los gastos de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, y el resultado económico patrimonial consolidado, con distinción de la parte atribuida a la entidad dominante y a los socios externos al grupo.

Además se integrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada los ingresos y gastos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública, y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. El impuesto sobre sociedades figurará, en su caso, en la partida 11 «Otros gastos de gestión ordinaria».

3. La partida 15 «Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas» se determinará de acuerdo con las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

4. La partida 16 «Diferencia negativa de consolidación en entidades consolidadas» se determinará de acuerdo con las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre e incluirá la diferencia negativa en combinaciones de negocios.

5. Las partidas 23 «Participación en beneficios (pérdidas) de entidades puestas en equivalencia», 24 «Deterioro y resultado por pérdida de influencia significativa de participaciones puestas en equivalencia o del control conjunto de una entidad multigrupo» y 25 «Diferencia negativa de consolidación de entidades puestas en equivalencia» se determinarán de acuerdo con las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

6. El epígrafe IV «Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos» se refiere exclusivamente a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinará conforme a las normas previstas en el mismo.

7. En la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada también lucirán partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos y procedimientos de consolidación.

8. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con entidades incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia o por el de integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos o gastos.

9. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas no incluidas en el perímetro de consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos y gastos.

10. La cuenta del resultado económico patrimonial consolidada deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración de la cuenta del resultado económico patrimonial del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Article 53. Estat de canvis en el patrimoni net consolidat.

L’estat de canvis en el patrimoni net consolidat té dues parts:

– Estat total de canvis en el patrimoni net consolidat.

– Estat d’ingressos i despeses reconeguts consolidat.

1. En la primera part, «Estat total de canvis en el patrimoni net consolidat», s’ha d’informar de tots els canvis esdevinguts en el patrimoni net distingint:

a) Els ajustos en el patrimoni net deguts a canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

b) Els ingressos i despeses consolidats reconeguts en l’exercici.

c) Les operacions amb l’entitat o entitats propietàries, en què aquestes actuïn com a tals.

d) Altres variacions que es produeixin en el patrimoni net.

2. En la segona part, «Estat d’ingressos i despeses reconeguts consolidats», s’han de recollir els canvis en el patrimoni net derivats de:

I) El resultat econòmic patrimonial consolidat de l’exercici.

II) Els ingressos i les despeses de l’entitat dominant i de les entitats a les quals s’apliqui el mètode d’integració global quan sigui procedent la seva imputació directa al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de reconeixement i valoració del Pla general de comptabilitat pública, sense perjudici dels ajustos i eliminacions que escaiguin.

Els ingressos i les despeses de les entitats a les quals s’apliqui el mètode d’integració proporcional, en el percentatge que representi la participació del grup en el seu patrimoni, quan sigui procedent la seva imputació directa al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de reconeixement i valoració del Pla general de comptabilitat pública, sense perjudici dels ajustos i eliminacions que escaiguin.

Les partides 5 «Per guanys i pèrdues actuarials i altres ajustos», 6 «Diferències de conversió» i 7 «Efecte impositiu» es refereixen només a entitats que apliquen el Pla general de comptabilitat i es determinen conforme a les normes previstes en el mateix Pla.

III) Les transferències al compte del resultat econòmic patrimonial, o al valor inicial de la partida coberta, d’ingressos i despeses reconeguts directament en el patrimoni net.

Les partides 5 «Diferències de conversió» i 6 «Efecte impositiu» es refereixen només a entitats que apliquen el Pla general de comptabilitat i es determinen conforme a les normes que estableix el mateix Pla.

L’estat de canvis en el patrimoni net consolidat s’ha de formular tenint en compte el que estableixen les normes d’elaboració de l’estat de canvis en el patrimoni net del Pla general de comptabilitat pública, sense perjudici del que estableixen els apartats anteriors.

Artículo 53. Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado.

El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tiene dos partes:

− Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado

− Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado.

1. En la primera parte «Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado» se informará de todos los cambios habidos en el patrimonio neto distinguiendo:

a) Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

b) Los ingresos y gastos consolidados reconocidos en el ejercicio.

c) Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en la que éstas actúen como tales.

d) Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

2. En la segunda parte «Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados», se recogerán los cambios en el patrimonio neto derivados de:

I) El resultado económico patrimonial consolidado del ejercicio.

II) Los ingresos y gastos de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

Los ingresos y gastos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

Las partidas 5 «Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes», 6 «Diferencias de conversión» y 7 »Efecto impositivo» se refieren sólo a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinarán conforme a las normas previstas en el mismo.

III) Las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial, o al valor inicial de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

Las partidas 5 «Diferencias de conversión» y 6 »Efecto impositivo» se refieren sólo a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinarán conforme a las normas previstas en el mismo.

El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Article 54. Estat de fluxos d’efectiu consolidat.

1. L’estat de fluxos d’efectiu consolidat informa sobre l’origen i destí dels moviments que hi ha hagut en les partides monetàries representatives d’efectiu i altres actius líquids equivalents, i classifica els moviments per activitats i indica la variació neta d’aquesta magnitud en l’exercici.

L’estat de fluxos d’efectiu consolidat s’ha d’elaborar conforme al model inclòs a l’annex d’aquesta norma.

No obstant això, si l’entitat dominant no disposa de la informació necessària per elaborar-lo pot presentar la informació relativa als fluxos de les activitats de gestió diferenciant els que corresponguin a entitats sotmeses a principis comptables públics i els que corresponguin a la resta d’entitats. En aquest cas, la informació sobre cobraments i pagaments de les entitats sotmeses a principis comptables públics s’ha d’oferir amb el nivell de desagregació previst en el model inclòs a l’annex d’aquesta norma.

2. L’estat de fluxos d’efectiu consolidat ha de comprendre amb la deguda separació els cobraments i els pagaments de l’entitat dominant i de les entitats integrades globalment, sense perjudici dels ajustos i eliminacions que escaiguin.

3. A més s’han d’integrar en l’estat de fluxos d’efectiu consolidat els cobraments i pagaments de les entitats a les quals s’apliqui el mètode d’integració proporcional, en el percentatge que representi la participació del grup en el seu patrimoni, sense perjudici dels ajustos i eliminacions que escaiguin.

4. La classificació dels fluxos d’efectiu per activitats s’ha de fer considerant el grup com una unitat, per la qual cosa s’han d’eliminar els fluxos d’efectiu per operacions entre entitats del conjunt consolidable, en la part que correspongui.

5. L’estat de fluxos d’efectiu consolidat s’ha de formular tenint en compte el que estableixen les normes d’elaboració de l’estat de fluxos d’efectiu del Pla general de comptabilitat pública, sense perjudici del que estableixen els apartats anteriors.

Artículo 54. Estado de flujos de efectivo consolidado.

1. El estado de flujos de efectivo consolidado informa sobre el origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.

El estado de flujos de efectivo consolidado se elaborará conforme al modelo incluido en el anexo de esta norma.

No obstante, si la entidad dominante no dispone de la información necesaria para elaborarlo podrá presentar la información relativa a los flujos de las actividades de gestión diferenciando los que correspondan a entidades sometidas a principios contables públicos y los que correspondan al resto de entidades. En este caso, la información sobre cobros y pagos de las entidades sometidas a principios contables públicos se ofrecerá con el nivel de desagregación previsto en el modelo incluido en el anexo de esta norma.

2. El estado de flujos de efectivo consolidado comprenderá con la debida separación, los cobros y los pagos de la entidad dominante y de las entidades integradas globalmente, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. Además se integrarán en el estado de flujos de efectivo consolidado los cobros y pagos de las entidades a las que se aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

4. La clasificación de los flujos de efectivo por actividades, se hará considerando al grupo como una unidad, por lo que se eliminarán los flujos de efectivo por operaciones entre entidades del conjunto consolidable, en la parte que corresponda.

5. El estado de flujos de efectivo consolidado se formulará teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del Estado de flujos de efectivo del Plan General de Contabilidad Pública, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Article 55. Estat de liquidació del pressupost consolidat.

L’estat de liquidació del pressupost consolidat comprèn, amb la deguda separació, la liquidació consolidada del pressupost de despeses i del pressupost d’ingressos, així com el resultat pressupostari consolidat de les entitats del grup que tinguin pressupost limitador.

Artículo 55. Estado de liquidación del Presupuesto consolidado.

El Estado de liquidación del Presupuesto consolidado, comprende, con la debida separación, la liquidación consolidada del Presupuesto de gastos y del Presupuesto de ingresos, así como el Resultado presupuestario consolidado de las entidades del grupo que tengan presupuesto limitativo.

Article 56. Memòria consolidada.

La memòria consolidada completa, amplia i comenta la informació continguda en els altres documents que integren els comptes anuals consolidats. S’ha de formular tenint en compte que:

1. El model de memòria consolidada recull la informació mínima a consignar; no obstant això, en els casos en què la informació que se sol·licita no sigui significativa no s’han d’emplenar les notes corresponents a aquesta informació. Si com a conseqüència d’això certes notes no tenen contingut i, per tant, no s’emplenen, s’ha de mantenir, per a aquelles notes que sí que tinguin contingut, la numeració prevista en el model de memòria consolidada, i s’ha d’incorporar en la dita memòria consolidada una relació de les notes que no tenen contingut.

2. S’ha d’indicar qualsevol altra informació no inclosa en el model de la memòria consolidada que sigui necessària per permetre el coneixement de la situació i activitat del grup en l’exercici, per facilitar la comprensió dels comptes anuals consolidats objecte de presentació, amb la finalitat que aquests reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial i de la liquidació del pressupost del grup.

Artículo 56. Memoria consolidada.

La memoria consolidada completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales consolidadas. Se formulará teniendo en cuenta que:

1. El modelo de memoria consolidada recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán las notas correspondientes a la misma. Si como consecuencia de lo anterior ciertas notas carecieran de contenido y por tanto, no se cumplimentaran, se mantendrá, para aquellas notas que si tengan contenido, la numeración prevista en el modelo de memoria consolidada y se incorporará en dicha memoria consolidada una relación de aquellas notas que no tengan contenido.

2. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria consolidada que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad del grupo en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales consolidadas objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la liquidación del presupuesto del grupo.

ANNEX

Models de comptes anuals consolidats

ANEXO

Modelos de Cuentas Anuales Consolidadas

Balanç consolidat

Balance Consolidado

Compte del resultat econòmic patrimonial consolidat

Cuenta del resultado económico patrimonial consolidada

ESTAT DE CANVIS EN EL PATRIMONI NET CONSOLIDAT

1. Estat total de canvis en el patrimoni net consolidat

2. Estat d’ingressos i despeses reconeguts consolidat

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CONSOLIDADO

1. Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado

2. Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado

Estat de fluxos d’efectiu consolidat

Estado de flujos de efectivo consolidado

Estat de liquidació del pressupost consolidat de les entitats amb pressupost limitador

I. Liquidació del pressupost de despeses. Classificació per programes

II. Liquidació del pressupost de despeses. Classificació econòmica

III. Liquidació del pressupost d’ingressos

IV. Resultat pressupostari consolidat

Estado de liquidación del presupuesto consolidado de las entidades con presupuesto limitativo

I. Liquidación del presupuesto de gastos. Clasificación por programas

II. Liquidación del presupuesto de gastos. Clasificación económica

III. Liquidación del presupuesto de ingresos

IV. Resultado presupuestario consolidado

Memòria consolidada

Contingut de la memòria consolidada

1. Entitats del grup.

2. Entitats multigrup i associades.

3. Informació dels subgrups d’entitats.

4. Bases de presentació dels comptes anuals consolidats.

5. Normes de reconeixement i valoració.

6. Ajustos i eliminacions.

7. Combinacions de negocis i operacions de reestructuració empresarial.

8. Fons de comerç de consolidació.

9. Diferència negativa de consolidació.

10. Socis externs.

11. Modificacions en el percentatge de participació en entitats del grup.

12. Partides corresponents a entitats multigrup.

13. Participacions en entitats posades en equivalència.

14. Immobilitzat material.

15. Inversions immobiliàries.

16. Immobilitzat intangible.

17. Actius financers.

18. Passius financers.

19. Patrimoni net.

20. Provisions i contingències.

21. Informació pressupostària.

22. Altra informació que afecti els comptes anuals consolidats.

23. Indicadors financers i patrimonials.

24. Fets posteriors al tancament.

Memoria consolidada

Contenido de la memoria consolidada

1. Entidades del grupo.

2. Entidades multigrupo y asociadas.

3. Información de los subgrupos de entidades.

4. Bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas.

5. Normas de reconocimiento y valoración.

6. Ajustes y eliminaciones.

7. Combinaciones de negocios y operaciones de reestructuración empresarial.

8. Fondo de comercio de consolidación.

9. Diferencia negativa de consolidación.

10. Socios externos.

11. Modificaciones en el porcentaje de participación en entidades del grupo.

12. Partidas correspondientes a entidades multigrupo.

13. Participaciones en entidades puestas en equivalencia.

14. Inmovilizado material.

15. Inversiones inmobiliarias.

16. Inmovilizado intangible.

17. Activos financieros.

18. Pasivos financieros.

19. Patrimonio neto.

20. Provisiones y contingencias.

21. Información presupuestaria.

22. Otra información que afecte a las cuentas anuales consolidadas.

23. Indicadores financieros y patrimoniales.

24. Hechos posteriores al cierre.

1. Entitats del grup

1.1 Entitat dominant.

Identificació.

1.2 Entitats dependents.

a) Entitats a integrar en la consolidació.

– Identificació de les entitats dependents a integrar en la consolidació.

Aquestes entitats s’han d’agrupar en funció del procediment pel qual s’hagin integrat, d’acord amb la seva naturalesa jurídica i amb la seva classificació orgànica.

Si s’escau, s’ha d’informar de l’opinió manifestada per l’auditor en l’informe d’auditoria corresponent de cadascun dels comptes integrats en la consolidació.

– Exercici econòmic i data de tancament de l’exercici dels comptes anuals, si aquests es refereixen a una data o un exercici que difereix dels aplicats en la consolidació.

– Supòsit dels que preveu l’article 2 d’aquestes normes de consolidació pel qual s’ha inclòs cada entitat en el grup.

– Percentatge de participació directa o indirecta de les entitats del grup en les entitats en què no es tingui una participació del 100%, precisant l’entitat titular de la participació.

– Identificació de les entitats dependents classificades com a mantingudes per a la venda.

b) Entitats a excloure de la consolidació.

– Identificació de les entitats dependents que s’exclouen del perímetre de la consolidació, ordenades en funció de les causes d’exclusió que preveu l’article 8 d’aquestes normes de consolidació, i dins de cadascuna d’elles, segons la seva forma jurídica i classificació orgànica.

– Percentatge de participació directa o indirecta de les entitats del grup en les entitats en què no es tingui una participació del 100%, precisant l’entitat titular de la participació.

– Patrimoni net de l’últim exercici conegut, assenyalant els imports corresponents a capital o patrimoni, reserves i resultats.

1.3 Importància relativa de les entitats del grup.

Es considera que la magnitud representativa de la importància relativa és:

– En les entitats del sector públic que realitzen activitats administratives:

• si el seu pressupost de despeses té caràcter limitador; l’import total de les obligacions reconegudes netes.

• si el seu pressupost de despeses té caràcter estimatiu; l’import total dels creditors reconeguts per operacions derivades de l’activitat.

– En les entitats del sector públic que realitzen activitats empresarials; l’import de les despeses d’explotació de l’exercici.

– En les fundacions del sector públic; l’import de les despeses de l’exercici derivades tant de l’activitat pròpia com de l’activitat mercantil.

1. Entidades del grupo

1.1 Entidad dominante.

Identificación.

1.2 Entidades dependientes.

a) Entidades a integrar en la consolidación.

− Identificación de las entidades dependientes a integrar en la consolidación.

Dichas entidades se agruparán en función del procedimiento por el que se hayan integrado, de acuerdo con su naturaleza jurídica y con su clasificación orgánica.

En su caso, se informará de la opinión manifestada por el auditor en el correspondiente informe de auditoría de cada una de las cuentas integradas en la consolidación.

− Ejercicio económico y fecha de cierre del ejercicio de las cuentas anuales, si éstos se refieren a una fecha o un ejercicio que difiere de los aplicados en la consolidación.

− Supuesto de los previstos en el artículo 2 de estas normas de consolidación por el que se ha incluido cada entidad en el grupo

− Porcentaje de participación directa o indirecta de las entidades del grupo en las entidades en las que no se tenga una participación del 100%, precisando la entidad titular de la participación.

− Identificación de las entidades dependientes clasificadas como mantenidas para la venta.

b) Entidades a excluir de la consolidación.

− Identificación de las entidades dependientes que se excluyen del perímetro de la consolidación, ordenadas en función de las causas de exclusión previstas en el artículo 8 de estas normas de consolidación, y dentro de cada una de ellas, según su forma jurídica y clasificación orgánica.

− Porcentaje de participación directa o indirecta de las entidades del grupo en las entidades en las que no se tenga una participación del 100%, precisando la entidad titular de la participación.

− Patrimonio neto del último ejercicio conocido, señalando los importes correspondientes a capital o patrimonio, reservas y resultados.

1.3 Importancia relativa de las entidades del grupo.

Se considera que la magnitud representativa de dicha importancia relativa es:

− En las entidades del sector público que realizan actividades administrativas:

• si su presupuesto de gastos tiene carácter limitativo; el importe total de las obligaciones reconocidas netas,

• si su presupuesto de gastos tiene carácter estimativo; el importe total de los acreedores reconocidos por operaciones derivadas de la actividad.

− En las entidades del sector público que realizan actividades empresariales; el importe de los gastos de explotación del ejercicio.

− En las fundaciones del sector público; el importe de los gastos del ejercicio derivados tanto de la actividad propia como de la actividad mercantil.

2. Entitats multigrup i associades

a) Entitats a integrar en la consolidació

– Identificació de les entitats multigrup i associades a integrar en la consolidació.

– Percentatge de participació directa o indirecta de les entitats del grup en les entitats multigrup i associades, precisant l’entitat titular de la participació.

– Supòsit que determina la seva configuració com a entitat multigrup o associada.

Entitats multigrup

S’ha d’informar sobre:

– Mètode o procediment de consolidació aplicat i justificació per al seu ús.

– Exercici econòmic i data de tancament de l’exercici dels comptes anuals d’una entitat multigrup, si aquests es refereixen a una data o un exercici que difereix dels aplicats en la consolidació.

– Si s’escau, s’ha d’informar de l’opinió manifestada per l’auditor en l’informe d’auditoria corresponent de cadascun dels comptes de les entitats multigrup.

– Identificació de les entitats multigrup classificades com a mantingudes per a la venda.

Entitats associades

S’ha d’informar sobre:

– Raons per les quals s’ha obviat la presumpció que no es té influència significativa si l’entitat inversora posseeix, directament o indirectament, menys del 20 per cent dels drets de vot reals i potencials en la participada, quan l’entitat inversora hagi arribat a la conclusió que exerceix aquesta influència.

– Raons per les quals s’ha obviat la presumpció que es té influència significativa si l’entitat inversora posseeix, directament o indirectament, el 20 per cent o més dels drets de vot reals i potencials en la participada, quan l’entitat inversora hagi arribat a la conclusió que no exerceix aquesta influència.

– Exercici econòmic i data de tancament de l’exercici dels comptes anuals d’una associada, si aquests es refereixen a una data o un exercici que difereix dels aplicats en la consolidació.

– Si s’escau, s’ha d’informar de l’opinió manifestada per l’auditor en l’informe d’auditoria corresponent de cadascun dels comptes de les entitats associades.

– Identificació de les entitats associades classificades com a mantingudes per a la venda.

b) Entitats a excloure de la consolidació.

– Identificació de les entitats multigrup o associades que s’exclouen del perímetre de la consolidació, ordenades en funció de les causes d’exclusió que preveu l’article 8 d’aquestes normes de consolidació, i dins de cadascuna d’elles, segons la seva forma jurídica i classificació orgànica.

2. Entidades multigrupo y asociadas

a) Entidades a integrar en la consolidación

− Identificación de las entidades multigrupo y asociadas a integrar en la consolidación.

− Porcentaje de participación directa o indirecta de las entidades del grupo en las entidades multigrupo y asociadas, precisando la entidad titular de la participación.

− Supuesto que determina su configuración como entidad multigrupo o asociada.

Entidades multigrupo

Se informará acerca de:

− Método o procedimiento de consolidación aplicado, y justificación para su uso.

− Ejercicio económico y fecha de cierre del ejercicio de las cuentas anuales de una entidad multigrupo, si éstos se refieren a una fecha o un ejercicio que difiere de los aplicados en la consolidación.

− En su caso, se informará de la opinión manifestada por el auditor en el correspondiente informe de auditoría de cada una de las cuentas de las entidades multigrupo.

− Identificación de las entidades multigrupo clasificadas como mantenidas para la venta.

Entidades asociadas

Se informará acerca de:

− Razones por las que se ha obviado la presunción de que no se tiene influencia significativa si la entidad inversora posee, directa o indirectamente, menos del 20 por ciento de los derechos de voto reales y potenciales en la participada, cuando la entidad inversora haya llegado a la conclusión de que ejerce dicha influencia.

− Razones por las que se ha obviado la presunción de que se tiene influencia significativa si la entidad inversora posee, directa o indirectamente, el 20 por ciento o más de los derechos de voto reales y potenciales en la participada, cuando la entidad inversora haya llegado a la conclusión de que no ejerce dicha influencia.

− Ejercicio económico y fecha de cierre del ejercicio de las cuentas anuales de una asociada, si éstos se refieren a una fecha o un ejercicio que difiere de los aplicados en la consolidación.

− En su caso, se informará de la opinión manifestada por el auditor en el correspondiente informe de auditoría de cada una de las cuentas de las entidades asociadas.

− Identificación de las entidades asociadas clasificadas como mantenidas para la venta.

b) Entidades a excluir de la consolidación

− Identificación de las entidades multigrupo o asociadas que se excluyen del perímetro de la consolidación, ordenadas en función de las causas de exclusión previstas en el artículo 8 de estas normas de consolidación, y dentro de cada una de ellas, según su forma jurídica y clasificación orgánica.

3. Informació dels subgrups d’entitats

Quan una entitat del grup sigui al seu torn dominant d’altres entitats, s’ha d’informar de l’estructura del subgrup identificant les diferents entitats que en formen part.

3. Información de los subgrupos de entidades

Cuando una entidad del grupo sea a su vez, dominante de otras entidades, se informará de la estructura de dicho subgrupo identificando a las distintas entidades que forman parte del mismo.

4. Bases de presentació dels comptes anuals consolidats

1. Imatge fidel:

a) L’entitat dominant ha de fer una declaració explícita del fet que els comptes anuals consolidats reflecteixen la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial i de l’execució del pressupost del grup.

b) Requisits de la informació, principis comptables públics i criteris comptables no aplicats perquè interfereixen en l’objectiu de la imatge fidel i, si s’escau, incidència en els comptes anuals consolidats.

c) Principis, criteris comptables aplicats i informació complementària necessària per assolir l’objectiu d’imatge fidel i ubicació d’aquesta en la memòria.

2. Comparació de la informació:

a) Raons excepcionals que justifiquen la modificació de l’estructura dels comptes anuals consolidats.

b) Explicació de les causes que impedeixen la comparació dels comptes anuals consolidats de l’exercici amb els del precedent.

c) Explicació de l’adaptació dels imports de l’exercici precedent per facilitar la comparació i, en cas contrari, la impossibilitat de realitzar aquesta adaptació.

3. Raons i incidència en els comptes anuals consolidats dels canvis en criteris de comptabilització i correcció d’errors.

4. Informació sobre canvis en estimacions comptables quan siguin significatius.

5. Operacions entre entitats del perímetre de la consolidació.

S’ha d’informar sobre les operacions significatives que es realitzin entre entitats del perímetre de la consolidació, quan l’exercici comptable d’una d’elles finalitzi en una data que no difereixi més de tres mesos de la data de tancament dels comptes consolidats.

S’ha d’informar així mateix sobre les operacions significatives entre entitats del perímetre de consolidació que hagin ocasionat ajustos en els comptes consolidats de l’exercici anterior.

4. Bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas

1. Imagen fiel:

a) La entidad dominante deberá hacer una declaración explícita de que las cuentas anuales consolidadas reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto del grupo.

b) Requisitos de la información, principios contables públicos y criterios contables no aplicados por interferir el objetivo de la imagen fiel y, en su caso, incidencia en las cuentas anuales consolidadas.

c) Principios, criterios contables aplicados e información complementaria necesaria para alcanzar el objetivo de imagen fiel y ubicación de ésta en la memoria.

2. Comparación de la información:

a) Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura de las cuentas anuales consolidadas.

b) Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio con las del precedente.

c) Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación y, en caso contrario, la imposibilidad de realizar esta adaptación.

3. Razones e incidencia en las cuentas anuales consolidadas de los cambios en criterios de contabilización y corrección de errores.

4. Información sobre cambios en estimaciones contables cuando sean significativos.

5. Operaciones entre entidades del perímetro de la consolidación

Se informará sobre las operaciones significativas que se realicen entre entidades del perímetro de la consolidación, cuando el ejercicio contable de una de ellas finalice en una fecha que no difiera en más de tres meses de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas.

Se informará asimismo sobre las operaciones significativas entre entidades del perímetro de consolidación que hayan ocasionado ajustes en las cuentas consolidadas del ejercicio anterior.

5. Normes de reconeixement i valoració.

S’han d’indicar els criteris comptables aplicats en relació amb les partides següents:

1. Fons de comerç i diferència negativa de consolidació; indicant els criteris aplicats en l’eliminació inversió-patrimoni net i en el càlcul del deteriorament del fons de comerç de consolidació.

En particular, s’ha d’informar dels criteris emprats per reconèixer i valorar els actius i passius de les entitats dependents incloses en la consolidació.

2. Transaccions entre entitats incloses en el perímetre de consolidació; indicant els criteris aplicats en l’eliminació de les partides intragrup i dels resultats per operacions internes.

3. Immobilitzat material; indicant els criteris sobre amortització, correccions valoratives per deteriorament i reversió d’aquestes, capitalització de despeses financeres, costos d’ampliació, modernització i millores, costos de gran reparació o inspecció general, costos de desmantellament de l’actiu i restauració del seu emplaçament, i els criteris sobre la determinació del cost dels treballs efectuats per l’entitat per al seu immobilitzat material.

S’ha d’indicar el model de valoració posterior utilitzat per a cada classe d’immobilitzat, ja sigui el del cost o el de revaloració.

4. Inversions immobiliàries; assenyalant el criteri per qualificar els terrenys i construccions com a inversions immobiliàries, especificant per a aquestes els criteris assenyalats a l’apartat anterior.

5. Immobilitzat intangible; indicant els criteris utilitzats de capitalització o activació, amortització i correccions valoratives per deteriorament.

Justificació de les circumstàncies que han portat a qualificar d’indefinida la vida útil d’un immobilitzat intangible.

S’ha d’indicar el criteri de valoració posterior utilitzat per a cada classe d’immobilitzat, ja sigui el del cost o el de revaloració.

6. Arrendaments; indicant els criteris de comptabilització de contractes d’arrendament financer i altres operacions de naturalesa similar.

7. Permutes; indicant el criteri seguit i la justificació de la seva aplicació, en particular, les circumstàncies que han portat a considerar una permuta com d’actius no similars des d’un punt de vista funcional o vida útil.

8. Actius i passius financers; indicant:

– Criteris emprats per a la qualificació i valoració de les diferents categories d’actius financers i passius financers, així com per al reconeixement de canvis de valor raonable.

– Per als actius financers:

• Naturalesa dels classificats inicialment com a valor raonable amb canvis en el compte del resultat econòmic patrimonial, així com els criteris aplicats en aquesta classificació i una explicació de com l’entitat ha complert els requeriments assenyalats a la norma de registre i valoració relativa a actius financers.

• Criteris aplicats per determinar l’existència d’evidència objectiva de deteriorament, així com de registre de la correcció de valor i la seva reversió i la baixa definitiva d’actius financers deteriorats. En particular, s’han de destacar els criteris utilitzats per calcular les correccions valoratives dels deutors per operacions de gestió i altres comptes a cobrar. Així mateix, s’han d’indicar els criteris comptables aplicats als actius financers les condicions dels quals hagin estat renegociades i que, altrament, estarien vençuts o deteriorats.

– Criteris emprats per al registre de la baixa d’actius financers i passius financers.

– Contractes de garanties financeres; indicant el criteri seguit tant en la valoració inicial com posterior, així com, si s’escau, per a la dotació de provisions per garanties classificades com a dubtoses.

– Inversions en entitats del grup, multigrup i associades: s’ha d’informar sobre el criteri aplicat per registrar les correccions valoratives per deteriorament.

– Criteris emprats en la determinació dels ingressos o despeses procedents de les diferents categories d’instruments financers: interessos, primes o descomptes, dividends, etc.

9. Cobertures comptables; indicant els criteris de valoració de l’instrument de cobertura i de la partida coberta, distingint entre cobertures d’actius o passius reconeguts, compromisos en ferm i transaccions previstes, així com els criteris de valoració aplicats per al registre de la interrupció de la cobertura.

10. Existències; indicant els criteris de valoració i, en particular, els seguits sobre correccions valoratives.

11. Actius construïts o adquirits per a altres entitats; indicant els criteris de reconeixement dels ingressos i despeses derivats del contracte o acord de construcció o adquisició i, si s’escau, el mètode utilitzat per determinar el grau d’avançament o realització, i s’ha d’informar en cas que no s’hagi pogut aplicar aquest mètode.

12. Transaccions en moneda estrangera; indicant els criteris de valoració de saldos en moneda diferent de l’euro, i el procediment emprat per calcular el tipus de canvi en euros d’elements patrimonials que, en l’actualitat o en el seu origen, haguessin estat expressats en moneda diferent de l’euro.

13. Impost sobre beneficis de les entitats del perímetre de consolidació subjectes al Pla general de comptabilitat; indicant els criteris utilitzats per al registre i la valoració d’actius i passius per impost diferit, d’acord amb les normes previstes en el Pla.

14. Ingressos i despeses; indicant els criteris generals aplicats.

15. Provisions i contingències; indicant el criteri de valoració així com, si s’escau, el tractament de les compensacions a rebre d’un tercer. En particular, en relació amb les provisions, s’ha de fer una descripció dels mètodes d’estimació i càlcul de cadascun dels riscos.

16. Transferències i subvencions; indicant el criteri emprat per a la seva classificació i, si s’escau, la seva imputació a resultats.

17. Activitats conjuntes; indicant els criteris seguits per l’entitat per integrar en els seus comptes anuals els saldos corresponents a l’activitat conjunta en què participi.

18. Actius en estat de venda: s’han d’indicar els criteris seguits per qualificar i valorar els actius esmentats.

19. Operacions interrompudes, criteris per identificar i classificar una activitat com a interrompuda, així com els ingressos i les despeses que origina.

5. Normas de reconocimiento y valoración

Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:

1. Fondo de comercio y diferencia negativa de consolidación; indicando los criterios aplicados en la eliminación inversión-patrimonio neto y en el cálculo del deterioro del fondo de comercio de consolidación.

En particular, se informará de los criterios empleados para reconocer y valorar los activos y pasivos de las entidades dependientes incluidas en la consolidación.

2. Transacciones entre entidades incluidas en el perímetro de consolidación; indicando los criterios aplicados en la eliminación de las partidas intragrupo y de los resultados por operaciones internas.

3. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre amortización, correcciones valorativas por deterioro y reversión de las mismas, capitalización de gastos financieros, costes de ampliación, modernización y mejoras, costes de gran reparación o inspección general, costes de desmantelamiento del activo y restauración de su emplazamiento, y los criterios sobre la determinación del coste de los trabajos efectuados por la entidad para su inmovilizado material.

Se indicará el modelo de valoración posterior utilizado para cada clase de inmovilizado, bien sea el del coste o el de revalorización.

4. Inversiones inmobiliarias; señalando el criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobiliarias, especificando para éstas los criterios señalados en el apartado anterior.

5. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalización o activación, amortización y correcciones valorativas por deterioro.

Justificación de las circunstancias que han llevado a calificar como indefinida la vida útil de un inmovilizado intangible.

Se indicará el criterio de valoración posterior utilizado para cada clase de inmovilizado, bien sea el del coste o el de revalorización.

6. Arrendamientos; indicando los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

7. Permutas; indicando el criterio seguido y la justificación de su aplicación, en particular, las circunstancias que han llevado a considerar a una permuta como de activos no similares desde un punto de vista funcional o vida útil.

8. Activos y pasivos financieros; indicando:

− Criterios empleados para la calificación y valoración de las diferentes categorías de activos financieros y pasivos financieros, así como para el reconocimiento de cambios de valor razonable.

− Para los activos financieros:

• Naturaleza de los clasificados inicialmente como a valor razonable con cambios en la cuenta del resultado económico patrimonial, así como los criterios aplicados en dicha clasificación y una explicación de cómo la entidad ha cumplido los requerimientos señalados en la norma de registro y valoración relativa a activos financieros.

• Criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, así como de registro de la corrección de valor y su reversión y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. En particular, se destacarán los criterios utilizados para calcular las correcciones valorativas de los deudores por operaciones de gestión y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarán los criterios contables aplicados a los activos financieros cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de otro modo, estarían vencidos o deteriorados.

− Criterios empleados para el registro de la baja de activos financieros y pasivos financieros.

− Contratos de garantías financieras; indicando el criterio seguido tanto en la valoración inicial como posterior, así como, en su caso, para la dotación de provisiones por garantías clasificadas como dudosas.

− Inversiones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas: Se informará sobre el criterio aplicado para registrar las correcciones valorativas por deterioro.

− Criterios empleados en la determinación de los ingresos o gastos procedentes de las distintas categorías de instrumentos financieros: intereses, primas o descuentos, dividendos, etc.

9. Coberturas contables; indicando los criterios de valoración del instrumento de cobertura y de la partida cubierta, distinguiendo entre coberturas de activos o pasivos reconocidos, compromisos en firme y transacciones previstas, así como los criterios de valoración aplicados para el registro de la interrupción de la cobertura.

10. Existencias; indicando los criterios de valoración y, en particular, los seguidos sobre correcciones valorativas.

11. Activos construidos o adquiridos para otras entidades; indicando los criterios de reconocimiento de los ingresos y gastos derivados del contrato o acuerdo de construcción o adquisición, y en su caso, el método utilizado para determinar el grado de avance o realización y se informará en el caso de que no se hubiese podido aplicar dicho método.

12. Transacciones en moneda extranjera; indicando los criterios de valoración de saldos en moneda distinta del euro, y el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio en euros de elementos patrimoniales que, en la actualidad o en su origen, hubiesen sido expresados en moneda distinta del euro.

13. Impuesto sobre beneficios de las entidades del perímetro de consolidación sujetas al Plan General de Contabilidad; indicando los criterios utilizados para el registro y valoración de activos y pasivos por impuesto diferido, de acuerdo con las normas previstas en dicho Plan.

14. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados.

15. Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoración así como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero. En particular, en relación con las provisiones, deberá realizarse una descripción de los métodos de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos.

16. Transferencias y subvenciones; indicando el criterio empleado para su clasificación y, en su caso, su imputación a resultados.

17. Actividades conjuntas; indicando los criterios seguidos por la entidad para integrar en sus cuentas anuales los saldos correspondientes a la actividad conjunta en que participe.

18. Activos en estado de venta: se indicarán los criterios seguidos para calificar y valorar dichos activos.

19. Operaciones interrumpidas, criterios para identificar y clasificar una actividad como interrumpida, así como los ingresos y gastos que origina.

6. Ajustos i eliminacions

S’ha d’informar dels ajustos i eliminacions reconegudes entre les diferents entitats del grup per grups d’entitats.

S’ha d’informar, a més, en aquest punt dels avals i garanties entre entitats del grup sempre que siguin significatius.

6. Ajustes y eliminaciones

Se informará de los ajustes y eliminaciones reconocidas entre las distintas entidades del grupo por grupos de entidades.

Se informará, además, en este punto de los avales y garantías entre entidades del grupo siempre que sean significativos.

7. Combinacions de negocis i operacions de reestructuració empresarial

Per a cada una de les combinacions de negocis i operacions de reestructuració empresarial reconegudes en els comptes individuals de les entitats consolidats pel mètode d’integració global o proporcional subjectes al Pla general de comptabilitat que tinguin lloc durant l’exercici, s’ha de proporcionar la informació següent:

a) Nom i descripció de l’entitat o entitats adquirides.

b) Data d’adquisició.

c) Forma jurídica emprada per portar a terme la combinació.

d) Raons principals que han motivat la combinació de negocis o la reestructuració empresarial, així com una descripció qualitativa dels factors que donen lloc al reconeixement del fons de comerç, com ara sinergies esperades de les operacions de combinació de l’adquirida i l’adquirent, actius intangibles que no compleixen les condicions per al seu reconeixement per separat o altres factors.

e) Criteris de valoració dels elements patrimonials objecte de la combinació de negocis quan no s’ha aplicat el valor comptable.

7. Combinaciones de negocios y operaciones de reestructuración empresarial

Para cada una de las combinaciones de negocios y operaciones de reestructuración empresarial reconocidas en las cuentas individuales de las entidades consolidadas por el método de integración global o proporcional sujetas al Plan General de Contabilidad que tengan lugar durante el ejercicio, se proporcionará la siguiente información:

a) Nombre y descripción de la entidad o entidades adquiridas.

b) Fecha de adquisición.

c) Forma jurídica empleada para llevar a cabo la combinación.

d) Razones principales que han motivado la combinación de negocios o la reestructuración empresarial, así como una descripción cualitativa de los factores que dan lugar al reconocimiento del fondo de comercio, tales como sinergias esperadas de las operaciones de combinación de la adquirida y la adquirente, activos intangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.

e) Criterios de valoración de los elementos patrimoniales objeto de la combinación de negocios cuando no se ha aplicado el valor contable.

8. Fons de comerç de consolidació

1. Anàlisi del moviment d’aquesta partida, indicant

– Saldo inicial

– Addicions

– Reduccions

– Amortització

– Saldo final

S’han de descriure sintèticament les operacions que han originat les addicions i reduccions que siguin significatives.

2. Desglossament del saldo final en funció de les participacions que han generat el fons de comerç de consolidació.

8. Fondo de comercio de consolidación

1. Análisis del movimiento de esta partida, indicando

− Saldo inicial

− Adiciones

− Reducciones

− Amortización

− Saldo final

Se deberán describir sintéticamente las operaciones que han originado las adiciones y reducciones que sean significativas.

2. Desglose del saldo final en función de las participaciones que han generado el fondo de comercio de consolidación.

9. Diferència negativa de consolidació

1. Anàlisi de la composició de les partides següents del compte del resultat econòmic patrimonial consolidat: 16 «Diferència negativa de consolidació d’entitats consolidades» i 25 «Diferència negativa de consolidació d’entitats posades en equivalència», S’han de descriure les raons per les quals la transacció ha originat el saldo d’aquests epígrafs quan siguin significatius.

2. Desglossament del saldo final en funció de les participacions que han generat les diferències negatives de consolidació.

9. Diferencia negativa de consolidación

1. Análisis de la composición de las siguientes partidas de la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada: 16 «Diferencia negativa de consolidación de entidades consolidadas» y 25 «Diferencia negativa de consolidación de entidades puestas en equivalencia». Se deberán describir las razones por las que la transacción ha originado el saldo de estos epígrafes cuando sean significativos.

2. Desglose del saldo final en función de las participaciones que han generado las diferencias negativas de consolidación.

10. Socis externs

S’ha de mostrar la informació següent:

1. Desglossament d’aquest epígraf indicant per a cada entitat dependent:

a) El moviment esdevingut en l’exercici i les causes que l’han originat.

b) La composició del saldo al tancament de l’exercici, diferenciant entre la seva participació en el patrimoni generat, ajustos per canvis de valor i altres increments patrimonials pendents d’imputació a resultats.

2. Si l’adquisició de la condició d’entitat dependent ha tingut lloc durant l’exercici s’ha d’informar de l’import dels socis externs en l’adquirida reconeguts en la data d’adquisició.

3. Participació dels socis externs en el fons de comerç comptabilitzat en els comptes anuals consolidats.

10. Socios externos

Se mostrará la siguiente información:

1. Desglose de este epígrafe indicando para cada entidad dependiente:

a) El movimiento acaecido en el ejercicio y las causas que lo han originado.

b) La composición del saldo al cierre del ejercicio, diferenciando entre su participación en el patrimonio generado, ajustes por cambios de valor y otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados.

2. Si la adquisición de la condición de entidad dependiente ha tenido lugar durante el ejercicio se informará del importe de los socios externos en la adquirida reconocidos en la fecha de adquisición.

3. Participación de los socios externos en el fondo de comercio contabilizado en las cuentas anuales consolidadas.

11. Modificacions en el percentatge de participació en entitats del grup

S’ha d’informar dels efectes en el patrimoni net atribuïble a l’entitat dominant d’aquells canvis en la participació de la dominant en la propietat d’una dependent que no donin lloc a pèrdua de control. En particular, per a cada operació que resulti significativa s’ha de mostrar la informació següent:

a) Variació en les reserves.

b) Variació en els epígrafs III. Ajustos per canvis de valor, i IV. Altres increments en el patrimoni net pendents d’imputar a resultats.

c) Si s’escau, fons de comerç atribuït als socis minoritaris.

11. Modificaciones en el porcentaje de participación en entidades del grupo

Deberá informarse de los efectos en el patrimonio neto atribuible a la entidad dominante de aquellos cambios en la participación de la dominante en la propiedad de una dependiente que no den lugar a pérdida de control. En particular, para cada operación que resulte significativa se mostrará la siguiente información:

a) Variación en las reservas.

b) Variación en los epígrafes III. Ajustes por cambios de valor, y IV. Otros incrementos en el patrimonio neto pendientes de imputar a resultados.

c) En su caso, fondo de comercio atribuido a los socios minoritarios.

12. Partides corresponents a entitats multigrup

S’han de desglossar per a cada partida significativa del balanç i del compte del resultat econòmic patrimonial consolidat, els imports corresponents a les entitats multigrup. Aquesta informació s’ha d’incloure de forma agregada per a totes les entitats multigrup.

12. Partidas correspondientes a entidades multigrupo

Se desglosará para cada partida significativa del balance y de la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, los importes correspondientes a las entidades multigrupo. Esta información se incluirá de forma agregada para todas las entidades multigrupo.

13. Participacions en entitats posades en equivalència

S’ha de mostrar la informació següent:

1. Desglossament d’aquesta partida per entitats posades en equivalència, indicant el moviment de l’exercici i les causes que l’han originat.

2. Informació financera resumida de les entitats, on s’ha d’incloure l’import acumulat dels actius, dels passius, dels ingressos ordinaris i del resultat de l’exercici.

3. Resultat de l’exercici de les entitats posades en equivalència que correspongui a l’entitat inversora. S’ha d’informar del comptabilitzat en el compte del resultat econòmic patrimonial i del que consta directament en el patrimoni net.

13. Participaciones en entidades puestas en equivalencia

Se mostrará la siguiente información:

1. Desglose de esta partida por entidades puestas en equivalencia, indicando el movimiento del ejercicio y las causas que lo han originado.

2. Información financiera resumida de las entidades, donde se incluirá el importe acumulado de los activos, de los pasivos, de los ingresos ordinarios y del resultado del ejercicio.

3. Resultado del ejercicio de las entidades puestas en equivalencia que corresponda a la entidad inversora. Deberá informarse del contabilizado en la cuenta del resultado económico patrimonial y del que luce directamente en el patrimonio neto.

14. Immobilitzat material

Anàlisi del moviment durant l’exercici de cada partida del balanç inclosa en aquest epígraf i de les seves corresponents amortitzacions acumulades i correccions valoratives acumulades, indicant el següent:

a) Saldo inicial.

b) Entrades.

c) Augments per traspassos d’altres partides.

d) Sortides.

e) Disminucions per traspassos a altres partides.

f) Correccions valoratives netes per deteriorament de l’exercici (dotacions menys reversions).

g) Amortitzacions de l’exercici.

h) Saldo final

14. Inmovilizado material

Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas acumuladas, indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas.

c) Aumentos por traspasos de otras partidas.

d) Salidas.

e) Disminuciones por traspasos a otras partidas.

f) Correcciones valorativas netas por deterioro del ejercicio (dotaciones menos reversiones).

g) Amortizaciones del ejercicio.

h) Saldo final

15. Inversions immobiliàries

S’ha de subministrar la informació requerida a la nota anterior.

15. Inversiones inmobiliarias

Se suministrará la información requerida en la nota anterior.

16. Immobilitzat intangible

S’ha de subministrar la informació requerida a la nota anterior.

16. Inmovilizado intangible

Se suministrará la información requerida en la nota anterior.

17. Actius financers

Per als actius financers, excepte els crèdits per operacions derivades de l’activitat habitual i els derivats designats instruments de cobertura, s’ha de subministrar la informació següent:

a) Un estat resum de la conciliació entre la classificació d’actius financers del balanç i les categories que n’estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 8 «Actius financers» del PGCP, d’acord amb l’estructura següent:

b) Correccions per deteriorament del valor.

Un estat amb el moviment dels comptes correctors utilitzats per registrar el deteriorament de valor per a cada classe d’actiu financer, per a la qual cosa cal emplenar l’estat següent:

17. Activos financieros

Para los activos financieros, excepto los créditos por operaciones derivadas de la actividad habitual y los derivados designados instrumentos de cobertura, se suministrará la siguiente información:

a) Un estado resumen de la conciliación entre la clasificación de activos financieros del balance y las categorías que se establecen de los mismos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 8 «Activos financieros» del PGCP, de acuerdo con la siguiente estructura:

b) Correcciones por deterioro del valor.

Un estado con el movimiento de las cuentas correctoras utilizadas para registrar el deterioro de valor para cada clase de activo financiero, para lo cual cumplimentará el siguiente estado:

18. Passius financers

Per als passius financers, excepte per als comptes a pagar per operacions habituals de l’entitat i els derivats designats instruments de cobertura, s’ha de presentar un estat resum de la conciliació entre la classificació de passius financers del balanç i les categories que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 9 «Passius financers» del PGCP, que ha de tenir l’estructura següent.

18. Pasivos financieros

Para los pasivos financieros, excepto para las cuentas a pagar por operaciones habituales de la entidad y los derivados designados instrumentos de cobertura, se presentará un estado resumen de la conciliación entre la clasificación de pasivos financieros del balance y las categorías que se establecen en la norma de reconocimiento y valoración nº 9 “Pasivos financieros” del PGCP, que tendrá la siguiente estructura.

19. Patrimoni net

S’ha d’informar del moviment de cada partida del balanç durant l’exercici, indicant:

– Saldo inicial

– Augments

– Disminucions

– Saldo final

Desglossament de l’epígraf Reserves amb el nivell de detall següent:

– Reserves de l’entitat dominant

– Reserves en entitats consolidades

– Reserves en entitats posades en equivalència

19. Patrimonio neto

Se informará del movimiento de cada partida del balance durante el ejercicio, indicando:

— Saldo inicial

— Aumentos

— Disminuciones

— Saldo final

Desglose del epígrafe Reservas con el siguiente nivel de detalle:

— Reservas de la entidad dominante

— Reservas en entidades consolidadas

— Reservas en entidades puestas en equivalencia

20. Provisions i contingències

S’ha d’informar del moviment de cada partida del balanç durant l’exercici, tret de les relatives a avals i altres garanties concedides, indicant:

– Saldo inicial

– Augments

– Disminucions

– Saldo final

20. Provisiones y contingencias

Se informará del movimiento de cada partida del balance durante el ejercicio, salvo las relativas a avales y otras garantías concedidas, indicando:

— Saldo inicial

— Aumentos

— Disminuciones

— Saldo final

21. Informació pressupostària consolidada

21.1. Obligacions pendents de pagament de pressupostos tancats de les entitats amb pressupost limitador

En relació amb les entitats de pressupost limitador s’ha de presentar, a nivell de capítol, informació sobre:

– Obligacions pendents de pagament a 1 de gener

– Modificació del saldo inicial i anul·lacions

– Total obligacions

– Prescripcions

– Pagaments realitzats

– Obligacions pendents de pagament a 31 de desembre

Obligacions pendents de pagament de pressupostos tancats de les entitats amb pressupost limitador

21.2. -Compromisos de despesa amb càrrec a pressupostos d’exercicis posteriors de les entitats amb pressupost limitador

En relació amb les entitats de pressupost limitador s’ha d’aportar, a nivell de capítol, informació sobre els compromisos de despeses adquirits durant l’exercici, així com en els precedents, imputables a pressupostos d’exercicis successius, amb indicació de l’import i l’any al qual es refereixin.

Compromisos de despesa amb càrrec a pressupostos d’exercicis posteriors de les entitats amb pressupost limitador

21.3. -Drets a cobrar de pressupostos tancats de les entitats amb pressupost limitador

En relació amb les entitats de pressupost limitador s’ha d’aportar, a nivell de capítol, informació sobre:

– Drets pendents de cobrament a 1 de gener

– Modificació del saldo inicial

– Drets anul·lats

– Drets cancel·lats

– Recaptació

– Drets pendents de cobrament a 31 de desembre

Drets a cobrar de pressupostos tancats de les entitats amb pressupost limitador

21.4. Liquidació dels pressupostos d’explotació i capital de les entitats amb pressupost estimatiu

S’ha de presentar la liquidació, agregada o consolidada, dels pressupostos d’explotació i capital de les entitats de pressupost estimatiu, els pressupostos de les quals estiguin inclosos a la llei de pressupostos generals de cada exercici, d’acord amb els models que figurin a la mateixa llei.

Liquidació dels pressupostos d’explotació i capital dels organismes públics el pressupost de despeses dels quals té caràcter estimatiu

Liquidació del pressupost d’explotació

Compte del resultat econòmic patrimonial

Liquidació del pressupost de capital

Estat de fluxos d’efectiu

21. Información presupuestaria consolidada

21.1. Obligaciones pendientes de pago de presupuestos cerrados de las entidades con presupuesto limitativo

En relación con las entidades de presupuesto limitativo se presentará, a nivel de capítulo, información sobre:

— Obligaciones pendientes de pago a 1 de enero

— Modificación del saldo inicial y anulaciones

— Total obligaciones

— Prescripciones

— Pagos realizados

— Obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre

Obligaciones pendientes de pago de presupuestos cerrados de las entidades con presupuesto limitativo

21.2. Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores de las entidades con presupuesto limitativo

En relación con las entidades de presupuesto limitativo se aportará, a nivel de capítulo, información sobre los compromisos de gastos adquiridos durante el ejercicio, así como en los precedentes, imputables a presupuestos de ejercicios sucesivos, con indicación de su importe y año al que se refieran.

Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores de las entidades con presupuesto limitativo

21.3. Derechos a cobrar de presupuestos cerrados de las entidades con presupuesto limitativo

En relación con las entidades de presupuesto limitativo se aportará, a nivel de capítulo, información sobre:

— Derechos pendientes de cobro a 1 de enero

— Modificación del saldo inicial

— Derechos anulados

— Derechos cancelados

— Recaudación

— Derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre

Derechos a cobrar de presupuestos cerrados de las entidades con presupuesto limitativo

21.4. Liquidación de los presupuestos de explotación y capital de las entidades con presupuesto estimativo

Se presentará la liquidación, agregada o consolidada, de los presupuestos de explotación y capital de las entidades de presupuesto estimativo, cuyos presupuestos figuren incluidos en la Ley de Presupuestos Generales de cada ejercicio, de acuerdo con los modelos que figuren en la misma.

Liquidación de los presupuestos de explotación y capital de los organismos públicos cuyo presupuesto de gastos tiene carácter estimativo

Liquidación del presupuesto de explotación

Cuenta del resultado económico patrimonial

Liquidación del presupuesto de capital

Estado de flujos de efectivo

22. Altra informació que afecti els comptes consolidats

S’ha de subministrar qualsevol altra informació significativa que afecti els comptes consolidats a l’apartat corresponent a l’element patrimonial afectat.

22. Otra información que afecte a las cuentas consolidadas

Se suministrará cualquier otra información significativa que afecte a las cuentas consolidadas en el apartado correspondiente al elemento patrimonial afectado.

23. Indicadors financers i patrimonials

a) Liquiditat immediata: reflecteix el percentatge de deutes pressupostaris i no pressupostaris que es poden atendre amb la liquiditat immediatament disponible.

Fons líquids / Passiu corrent

(Fons líquids: efectiu i altres actius líquids equivalents)

b) Liquiditat a curt termini: reflecteix la capacitat que té l’entitat per atendre a curt termini les seves obligacions pendents de pagament.

(Fons líquids + Drets pendents de cobrament) / Passiu corrent

c) Liquiditat general: reflecteix en quina mesura tots els elements patrimonials que componen l’actiu corrent cobreixen el passiu corrent.

Actiu corrent / Passiu corrent

d) Endeutament per habitant: en entitats territorials, aquest índex distribueix el deute total de l’entitat entre el nombre d’habitants.

(Passiu corrent + Passiu no corrent) / Nombre d’habitants

e) Endeutament: representa la relació entre la totalitat del passiu exigible (corrent i no corrent) respecte al patrimoni net més el passiu total de l’entitat.

(Passiu corrent + Passiu no corrent) / (Passiu corrent + Passiu no corrent + Patrimoni net)

f) Relació d’endeutament: representa la relació existent entre el passiu corrent i el no corrent.

Passiu corrent / Passiu no corrent

g) Cash-flow: reflecteix en quina mesura els fluxos nets de gestió de caixa cobreixen el passiu de l’entitat.

Passiu no corrent / Fluxos nets de gestió + Passiu corrent / Fluxos nets de gestió

(Fluxos nets de gestió: import de fluxos nets d’efectiu per activitats de gestió de l’estat de fluxos d’efectiu)

h) Ràtios del compte del resultat econòmic patrimonial.

Per a l’elaboració de les ràtios següents s’han de tenir en compte les equivalències amb els corresponents epígrafs del compte del resultat econòmic patrimonial de l’entitat:

ING. TRIB.: ingressos tributaris i cotitzacions

TRANS.: transferències i subvencions rebudes

VN i PS: vendes netes i prestació de serveis

D. PERS.: despeses de personal

APROV.: aprovisionaments

1) Estructura dels ingressos.

2) Estructura de les despeses.

3) Cobertura de les despeses corrents: posa de manifest la relació existent entre les despeses de gestió ordinària amb els ingressos de la mateixa naturalesa.

Despeses de gestió ordinària / Ingressos de gestió ordinària

23. Indicadores financieros y patrimoniales

a) Liquidez inmediata: Refleja el porcentaje de deudas presupuestarias y no presupuestarias que pueden atenderse con la liquidez inmediatamente disponible.

Fondos líquidos / Pasivo corriente

(Fondos líquidos: Efectivo y otros activos líquidos equivalentes)

b) Liquidez a corto plazo: Refleja la capacidad que tiene la entidad para atender a corto plazo sus obligaciones pendientes de pago.

(Fondos líquidos + Derechos pendientes de cobro) / Pasivo corriente

c) Liquidez general. Refleja en que medida todos los elementos patrimoniales que componen el activo corriente cubren el pasivo corriente.

Activo corriente / Pasivo corriente

d) Endeudamiento por habitante: En entidades territoriales, este índice distribuye la deuda total de la entidad entre el número de habitantes.

(Pasivo corriente + Pasivo no corriente) / Número de habitantes

e) Endeudamiento: Representa la relación entre la totalidad del pasivo exigible (corriente y no corriente) respecto al patrimonio neto más el pasivo total de la entidad.

(Pasivo corriente + Pasivo no corriente) / (Pasivo corriente + Pasivo no corriente + Patrimonio neto)

f) Relación de endeudamiento: Representa la relación existente entre el pasivo corriente y el no corriente.

Pasivo corriente / Pasivo no corriente

g) Cash-flow: Refleja en qué medida los flujos netos de gestión de caja cubren el pasivo de la entidad.

Pasivo no corriente / Flujos netos de gestión + Pasivo corriente / Flujos netos de gestión

(Flujos netos de gestión: Importe de flujos netos de efectivo por actividades de gestión del estado de flujos de efectivo)

h) Ratios de la cuenta del resultado económico patrimonial.

Para la elaboración de los siguientes ratios se tendrán en cuenta las equivalencias con los correspondientes epígrafes de la cuenta del resultado económico patrimonial de la entidad:

ING.TRIB.: Ingresos tributarios y cotizaciones

TRANS.: Transferencias y subvenciones recibidas

VN y PS.: Ventas netas y prestación de servicios

G. PERS.: Gastos de personal

APROV.: Aprovisionamientos

1) Estructura de los ingresos.

2) Estructura de los gastos.

3) Cobertura de los gastos corrientes: Pone de manifiesto la relación existente entre los gastos de gestión ordinaria con los ingresos de la misma naturaleza.

Gastos de gestión ordinaria / Ingresos de gestión ordinaria

24. Fets posteriors al tancament

L’entitat dominant ha d’informar de:

a) Els fets posteriors que posin de manifest circumstàncies que ja existien en la data de tancament de l’exercici i que, per aplicació de les normes de registre i valoració, hagin suposat la inclusió d’un ajust en les xifres contingudes en els documents que integren els comptes anuals consolidats.

b) Els fets posteriors que posin de manifest circumstàncies que ja existien en la data de tancament de l’exercici que no hagin suposat, d’acord amb la seva naturalesa, la inclusió d’un ajust en les xifres contingudes en els comptes anuals, si bé la informació continguda en la memòria consolidada ha de ser modificada d’acord amb el fet posterior.

c) Els fets posteriors que mostrin condicions que no existien en el moment del tancament de l’exercici i que tinguin una importància que, si no se subministra informació sobre això, podria afectar la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals consolidats.

24. Hechos posteriores al cierre

La entidad dominante informará de:

a) Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio y que, por aplicación de las normas de registro y valoración, hayan supuesto la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en los documentos que integran las cuentas anuales consolidadas.

b) Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su naturaleza, la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales, si bien la información contenida en la memoria consolidada debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior.

c) Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales consolidadas.