El dret comptable ha estat objecte d’una important modificació a través de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea, fruit de la decisió del legislador de seguir aplicant en els comptes anuals individuals la normativa comptable espanyola, convenientment reformada per aconseguir l’adequada homogeneïtat i comparabilitat de la informació comptable, en el marc de les noves exigències comptables europees per als comptes consolidats.

La disposició final primera de la Llei confereix al Govern la competència per aprovar mitjançant reial decret el Pla general de comptabilitat amb l’objectiu de configurar el marc reglamentari corresponent. En l’actualitat materialitzat en el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat, i en el Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i els criteris comptables específics per a microempreses.

La disposició final segona del Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, recull l’habilitació al ministre d’Economia i Hisenda, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes i mitjançant ordre ministerial, per a l’aprovació d’adaptacions del Pla general de comptabilitat per raó del subjecte comptable.

Les normes que ara s’aproven són fruit d’aquesta habilitació i tenen per objecte recollir, en el marc del nou Pla general de comptabilitat, el tractament dels aspectes específics del subjecte concessional, en particular, de l’activitat que du a terme a través dels acords de concessió, tal com queden definits des d’una perspectiva econòmica en les normes que s’incorporen a l’annex de l’Ordre.

L’article u de l’Ordre aprova les normes de registre, valoració i informació que s’han d’incloure en la memòria sobre els acords de concessió d’infraestructures públiques que més endavant es detallen.

L’article dos delimita l’àmbit d’aplicació, estableix la seva aplicació obligatòria per a totes les empreses concessionàries que formalitzin acords de concessió amb una entitat concedent, però exclusivament pel que fa al tractament comptable de l’«acord de concessió», i remet la comptabilització de les restants operacions que puguin realitzar aquestes entitats a les normes generals que siguin aplicables, és a dir, el Pla general de comptabilitat o el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i els criteris comptables específics per a microempreses, així com les seves disposicions corresponents de desplegament. És necessari precisar que tota la regulació que s’incorpora a les presents normes complementa, modifica o adapta el que regula el Pla general de comptabilitat o el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses, i per això, excepte el que estrictament es modifica, s’apliquen íntegrament els textos esmentats, segons escaigui.

La presència d’una infraestructura en els termes de l’acord de concessió es configura com a un element constitutiu d’aquest acord, de tal manera que, si no n’hi ha, no podrem parlar d’acord de concessió en sentit estricte, i, per tant, el seu tractament comptable queda fora de l’àmbit d’aplicació de la norma malgrat que es puguin donar altres elements com ara la naturalesa econòmica del servei públic i un preu i una activitat regulats.

En els acords que queden fora de l’àmbit d’aplicació de la norma, els elements patrimonials afectes a l’explotació s’han de mostrar conforme a la seva naturalesa, en conseqüència, amb caràcter general, han de figurar com a immobilitzat material. Quan aquests actius han de ser objecte de reposicions al llarg de la vida de la concessió, el termini residual d’ús de la realitzada els últims anys és, en molts casos, inferior a la vida econòmica de l’actiu renovat, circumstància que exigeix aclarir el tractament comptable de l’última renovació.

Des d’una perspectiva econòmica racional, s’hauria de concloure que el cost que correspondria recuperar en el termini que transcorre entre la data de reversió i la finalització de la vida econòmica de l’actiu renovat ha estat objecte de recuperació al llarg del període concessional, circumstància que posa de manifest a l’inici de la concessió un cost del projecte similar als de desmantellament o retirament, el tractament comptable dels quals s’ha de portar a col·lació per analogia per resoldre la qüestió plantejada.

D’acord amb això, la disposició addicional única de l’Ordre regula el tractament comptable que s’ha d’atorgar a aquests actius, i precisa que el desemborsament que es realitza com a conseqüència de l’última renovació ha de tenir dos components. En primer lloc, la contrapartida de la cancel·lació del cost de retirament pagat per endavant en la data de la reposició, que deriva de l’obligació que assumeix l’empresa de lliurar els actius afectes a la concessió a l’estat d’ús acordat amb l’Administració concedent, i en segon lloc la inversió en l’immobilitzat material que des d’una perspectiva econòmica racional realitzaria qualsevol empresa considerant el termini d’aprofitament econòmic que hi ha entre el moment de la renovació i la data de reversió.

No obstant això, si la renovació dels actius afectes a la concessió origina una revisió de les condicions de l’acord, per exemple a través d’una ampliació del termini concessional o quan per un altre mitjà el concessionari pugui recuperar l’import total de la seva inversió amb la generació d’ingressos suficients des de la data de renovació, el plantejament exposat decau, sense que en aquest cas escaigui el registre de la provisió esmentada.

El règim de dret transitori el regula la disposició transitòria única, en sintonia amb el que recullen el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i el Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, llevat pel que fa a la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir d’1 de gener de 2011. Vist el seu contingut, es pot destacar el tractament de les despeses financeres diferides de finançament d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i les despeses financeres diferides de finançament de l’activitat de les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües, que preveu el seu registre com a valor més alt de l’import comptable de l’actiu financer o la seva reclassificació en una partida específica de l’immobilitzat intangible («Acords de concessió, activació financera»), sempre que hi hagi evidència de la seva futura recuperació. En cas contrari, escau la seva baixa amb càrrec a una partida de reserves.

L’Ordre també inclou una disposició derogatòria en virtut de la qual es deroguen l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 10 de desembre de 1998, per la qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge, i l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 10 de desembre de 1998, per la qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües.

L’Ordre conté una disposició final primera relativa al títol competencial de la norma.

Finalment, la disposició final segona recull la data d’entrada en vigor.

Les normes sobre els acords de concessió d’infraestructures públiques s’estructuren al seu torn en sis normes.

La norma primera introdueix les definicions que es consideren necessàries per delimitar l’àmbit d’aplicació que recull l’apartat segon de l’Ordre.

La norma segona desplega les regles per comptabilitzar els acords de concessió, en tres grans apartats que inclouen: els criteris generals de qualificació, reconeixement i valoració de l’acord, les actuacions que l’empresa porti a terme sobre la infraestructura al llarg del període concessional i el règim comptable de les despeses financeres.

La norma tercera engloba qüestions comunes a tots els acords de concessió i altres de particulars aplicables a determinats sectors d’activitat, que tenen justificació en la rellevància per a l’economia nacional i en l’existència d’unes normes d’adaptació en el marc del Pla general de comptabilitat de 1990, els criteris del qual en alguns casos s’ha considerat oportú mantenir.

La norma quarta enumera la informació que s’ha d’incloure en la memòria, que l’empresa concessionària ha d’afegir a la informació que exigeix el Pla general de comptabilitat.

La norma cinquena recull les normes d’elaboració dels comptes anuals. A partir de les que recull el Pla general de comptabilitat, s’inclouen determinades especialitats quant a la ubicació de partides específiques que han de reflectir les empreses concessionàries en els models de balanç i compte de pèrdues i guanys normal, abreujat o en el previst per a les empreses que optin pel Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.

La norma sisena inclou una proposta de codificació i denominació de comptes per reflectir els actius, passius, ingressos i despeses que s’hagin de reconèixer com a conseqüència dels acords de concessió, que complementen per tant les que preveu el Pla general de comptabilitat i que en cap cas exhaureixen el nivell de detall que hagi de subministrar l’empresa concessionària per motius de regulació o per facilitar la seva gestió. En aquest sentit, si d’acord amb els termes de l’acord s’exigeix més nivell de desagregació, lògicament l’empresa ha d’introduir el desglossament corresponent en els comptes proposats.

En virtut d’això, a proposta de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i d’acord amb el Consell d’Estat, disposo:

El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información contable, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.

La disposición final primera de la Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario. A día de hoy materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

La disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge la habilitación al Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, para la aprobación de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del sujeto contable.

Las normas que ahora se aprueban son fruto de la citada habilitación y tienen por objeto recoger, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el tratamiento de los aspectos específicos del sujeto concesional, en particular, de la actividad que desarrolla a través de los acuerdos de concesión tal y como quedan definidos desde una perspectiva económica, en las normas que se incorporan en el anexo de la Orden.

El artículo uno de la Orden aprueba las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas que más adelante se detallan.

En el artículo dos se delimita el ámbito de aplicación, estableciendo su aplicación obligatoria para todas las empresas concesionarias que formalicen acuerdos de concesión con una entidad concedente, pero exclusivamente en lo que concierne al tratamiento contable del «acuerdo de concesión», remitiendo la contabilización de las restantes operaciones que pudieran realizar estas entidades a las normas generales que resulten de aplicación, esto es, el Plan General de Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, así como sus correspondientes disposiciones de desarrollo. Es necesario precisar que toda la regulación que se incorpora a las presentes normas, complementa, modifica o adapta lo regulado en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, por lo que salvo lo estrictamente modificado, se aplican en su integridad dichos textos, según proceda.

La presencia de una infraestructura en los términos del acuerdo de concesión se configura como un elemento constitutivo del mismo, de tal suerte que, si no existe, no podremos hablar de acuerdo de concesión en sentido estricto, quedando, por tanto, su tratamiento contable fuera del ámbito de aplicación de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la naturaleza económica del servicio público y un precio y actividad regulados.

En los acuerdos que quedan fuera del ámbito de aplicación de la norma, los elementos patrimoniales afectos a la explotación se mostrarán conforme a su naturaleza, en consecuencia, con carácter general, lucirán como inmovilizado material. Cuando estos activos deben ser objeto de reposiciones a lo largo de la vida de la concesión, el plazo residual de uso de la realizada en los últimos años será, en muchos casos, inferior a la vida económica del activo renovado, circunstancia que exige aclarar el tratamiento contable de la última renovación.

Desde una perspectiva económica racional, debería concluirse que el coste que correspondería recuperar en el plazo que transcurre entre la fecha de reversión y el término de la vida económica del activo renovado, ha sido objeto de recuperación a lo largo del periodo concesional, lo que pone de manifiesto al inicio de la concesión un coste del proyecto similar a los de desmantelamiento o retiro, cuyo tratamiento contable debe traerse a colación por analogía para resolver la cuestión planteada.

De acuerdo con lo anterior, la disposición adicional única de la Orden regula el tratamiento contable que debe otorgarse a estos activos, precisando que el desembolso que se realiza como consecuencia de la última renovación tendrá dos componentes. En primer lugar, la contrapartida de la cancelación del coste de retiro pagado por anticipado en la fecha de la reposición, que trae causa de la obligación que asume la empresa de entregar los activos afectos a la concesión en el estado de uso acordado con la Administración concedente, y en segundo lugar la inversión en el inmovilizado material que desde una perspectiva económica racional realizaría cualquier empresa considerando el plazo de aprovechamiento económico que media entre el momento de la renovación y la fecha de reversión.

No obstante, si la renovación de los activos afectos a la concesión origina una revisión de las condiciones del acuerdo, por ejemplo a través de una ampliación del plazo concesional o cuando por otro medio el concesionario pueda recuperar el importe total de su inversión con la generación de ingresos suficientes desde la fecha de renovación, el planteamiento expuesto decae, sin que proceda en este caso el registro de la mencionada provisión.

El régimen de derecho transitorio se regula en la disposición transitoria única, en sintonía con el recogido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, salvo en lo relativo a la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2011. A la vista de su contenido, cabe destacar el tratamiento de los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, que prevé su registro como mayor valor del importe en libros del activo financiero o su reclasificación en una partida específica del inmovilizado intangible («Acuerdos de concesión, activación financiera»), siempre que exista evidencia de su futura recuperación. En caso contrario, procederá su baja con cargo a una partida de reservas.

La Orden incluye también una disposición derogatoria en cuya virtud se derogan la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

La Orden contiene una disposición final primera relativa al título competencial de la norma.

Por último, la disposición final segunda recoge la fecha de entrada en vigor.

Las normas sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas se estructuran a su vez en seis normas.

La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar el ámbito de aplicación recogido en el apartado segundo de la Orden.

La norma segunda desarrolla las reglas para contabilizar los acuerdos de concesión, en tres grandes apartados que incluyen: los criterios generales de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo, las actuaciones que la empresa lleve a cabo sobre la infraestructura a lo largo del periodo concesional y el régimen contable de los gastos financieros.

La norma tercera engloba cuestiones comunes a todos los acuerdos de concesión y otras particulares aplicables a determinados sectores de actividad, que encuentran justificación en su relevancia para la economía nacional y en la existencia de unas normas de adaptación en el marco del Plan General de Contabilidad de 1990, cuyos criterios en algunos casos se ha considerado oportuno mantener.

La norma cuarta enumera la información a incluir en la memoria, que la empresa concesionaria deberá añadir a la información exigida en el Plan General de Contabilidad.

La norma quinta recoge las normas de elaboración de las cuentas anuales. A partir de las recogidas en el Plan General de Contabilidad, se incluyen determinadas especialidades en cuanto a la ubicación de partidas específicas que deberán reflejar las empresas concesionarias en los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias normal, abreviado o en el previsto para las empresas que opten por el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

La norma sexta incluye una propuesta de codificación y denominación de cuentas para reflejar los activos, pasivos, ingresos y gastos que deban reconocerse como consecuencia de los acuerdos de concesión, que complementan por tanto las previstas en el Plan General de Contabilidad y que en ningún caso agotan el nivel de detalle que deba suministrar la empresa concesionaria por motivos regulatorios o para facilitar su gestión. En este sentido, si de acuerdo con los términos del acuerdo se exigiera un mayor nivel de desagregación, lógicamente la empresa deberá introducir el correspondiente desglose en las cuentas propuestas.

En su virtud, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y de acuerdo con el Consejo de Estado, dispongo:

Article 1. Aprovació.

S’aproven les normes de registre, valoració i informació que s’han d’incloure en la memòria sobre els acords de concessió d’infraestructures públiques, els text de les quals s’insereix a continuació.

Artículo 1. Aprobación.

Se aprueban las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas, cuyo texto se inserta a continuación.

Article 2. Àmbit d’aplicació.

1. Aquestes normes són aplicables de manera obligatòria per a totes les empreses concessionàries, que formalitzin acords de concessió amb una entitat concedent.

2. En tot el que no regulen específicament aquestes normes, és aplicable el Pla general de comptabilitat, o el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i els criteris comptables específics per a microempreses, en els termes que preveuen el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i el Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, respectivament, així com les seves disposicions corresponents de desplegament.

Artículo 2. Ámbito de aplicación.

1. Estas normas serán de aplicación obligatoria para todas las empresas concesionarias, que formalicen acuerdos de concesión con una entidad concedente.

2. En todo lo no regulado específicamente en estas normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, o el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente, así como sus correspondientes disposiciones de desarrollo.

Disposició addicional única. Actius objecte de renovació i que han de revertir a l’entitat pública concedent en el marc d’un acord fora de l’àmbit d’aplicació de les normes sobre els acords de concessió d’infraestructures públiques, amb un termini residual d’ús que en la data de renovació és inferior a la seva vida econòmica.

1. Les inversions que atenent el moment en què es portin a terme tinguin una vida econòmica superior a la seva vida útil (període concessional restant en cada cas) motiven el reconeixement a l’inici de la concessió d’un actiu intangible i d’una provisió pel mateix import, corresponent al valor actual de l’obligació assumida, equivalent al valor comptable que teòricament figuraria a la finalització de la concessió en el supòsit que l’actiu no s’hagi de lliurar a l’Administració concedent; és a dir, considerant la seva vida econòmica i no el termini concessional.

2. L’actiu intangible ha de ser objecte d’amortització en el termini concessional, i el criteri de depreciació ha de ser lineal, llevat que el seu patró d’ús es pugui estimar amb fiabilitat per referència a la «demanda o utilització» del servei públic mesurada en unitats físiques, cas en què aquest mètode es podria acceptar com a criteri d’amortització sempre que sigui el patró més representatiu de la utilitat econòmica d’aquest actiu.

A aquest efecte s’han d’aplicar els criteris que regula l’apartat 1.6 de les normes de registre, valoració i informació a incloure en la memòria sobre els acords de concessió d’infraestructures públiques.

3. La provisió que sorgeix com a contrapartida de l’actiu intangible s’ha d’actualitzar cada any fins a la data de la seva efectiva cancel·lació, aplicant els criteris que recull el PGC per a les provisions, circumstància que origina el reconeixement d’una despesa financera.

4. La diferència entre el desemborsament que s’ha d’efectuar en l’última renovació i l’import de l’esmentada provisió s’ha de comptabilitzar aplicant els criteris que recull el Pla general de comptabilitat per a l’immobilitzat material. En conseqüència, s’ha d’amortitzar prenent com a termini de vida útil el període que resti fins que finalitzi la concessió.

5. Els canvis en les estimacions sobre el valor de l’actiu i la provisió s’han de tractar d’acord amb els criteris que recull el Pla general de comptabilitat per als costos de desmantellament, retirament o rehabilitació.

Disposición adicional única. Activos objeto de renovación y que deben revertir a la entidad pública concedente en el marco de un acuerdo fuera del ámbito de aplicación de las normas sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas, cuyo plazo residual de uso en la fecha de renovación es inferior a su vida económica.

1. Las inversiones que por el momento en que se lleven a cabo tengan una vida económica superior a su vida útil (periodo concesional restante en cada caso), motivarán el reconocimiento al inicio de la concesión de un activo intangible y de una provisión por el mismo importe, correspondiente al valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que teóricamente luciría al término de la concesión en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente; es decir, considerando su vida económica y no el plazo concesional.

2. El activo intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional, y el criterio de depreciación será lineal, salvo que su patrón de uso pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la «demanda o utilización» del servicio público medida en unidades físicas, en cuyo caso, este método podría aceptarse como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo.

A tal efecto se aplicarán los criterios regulados en el apartado 1.6 de las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas.

3. La provisión que surge como contrapartida del activo intangible deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efectiva cancelación, aplicando los criterios recogidos en el PGC para las provisiones, circunstancia que originará el reconocimiento de un gasto financiero.

4. La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se contabilizará aplicando los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad para el inmovilizado material. En consecuencia, deberá amortizarse tomando como plazo de vida útil el periodo que reste hasta que finalice la concesión.

5. Los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la provisión se tratarán de acuerdo con los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación.

Disposició transitòria única. Regles d’aplicació de les normes d’adaptació en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’entrada en vigor de l’Ordre.

1. El balanç d’obertura de l’exercici en què s’apliquin per primera vegada les presents normes d’adaptació s’ha d’elaborar d’acord amb les regles següents:

a) S’han de reclassificar els elements patrimonials que sorgeixin dels acords formalitzats fins a aquesta data en sintonia amb el que disposa aquesta norma.

b) S’han de valorar aquests elements patrimonials pel seu valor comptable; i

c) S’ha de comprovar el seu deteriorament de valor en aquesta data.

Sense perjudici d’això, els elements patrimonials que preveu la lletra a) anterior es poden valorar per l’import que correspongui de l’aplicació retroactiva d’aquestes normes.

Així mateix, és aplicable la disposició transitòria sisena del Pla general de comptabilitat aprovat mitjançant el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

2. A l’entrada en vigor de la present norma, les despeses financeres diferides de finançament d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i les despeses financeres diferides de finançament de l’activitat de les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües s’han de comptabilitzar formant part del valor comptable de l’actiu financer o de l’immobilitzat intangible que sorgeixi de la reclassificació descrita en la lletra a) anterior, sempre que, en l’esmentada data, hi hagi evidència de la recuperació del corresponent valor comptable a través de les tarifes a cobrar en el futur. L’import no recuperable s’ha de cancel·lar amb càrrec a una partida de reserves.

3. Els comptes anuals corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2011 es poden presentar:

a) Incloent-hi informació comparativa sense adaptar als nous criteris, cas en què els comptes anuals s’han de qualificar d’inicials als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat.

b) Incloent-hi informació comparativa adaptada als nous criteris. En aquest cas, la data de primera aplicació és la data de començament de l’exercici anterior al que s’iniciï a partir d’1 de gener de 2011, és a dir, per a les societats l’exercici econòmic de les quals coincideixi amb l’any natural, l’1 de gener de 2010.

4. En la memòria dels comptes anuals corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2011, s’ha de crear un apartat amb la denominació d’«Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables» en el qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i en el present, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’empresa.

Disposición transitoria única. Reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden.

1. El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez las presentes normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en esta norma.

b) Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y

c) Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.

Sin perjuicio de lo anterior, los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior se podrán valorar por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de estas normas.

Asimismo, será de aplicación la disposición transitoria sexta del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

2. A la entrada en vigor de la presente norma, los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se contabilizarán formando parte del valor en libros del activo financiero o del inmovilizado intangible que surja de la reclasificación descrita en la letra a) anterior, siempre y cuando, en dicha fecha, exista evidencia de la recuperación del correspondiente valor en libros a través de las tarifas a cobrar en el futuro. El importe no recuperable se cancelará con cargo a una partida de reservas.

3. Las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán ser presentadas:

a) Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2010.

4. En la memoria de las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2011, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables» en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y en el presente, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

A l’entrada en vigor de la present norma, queden derogades l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 10 de desembre de 1998, per la qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge, i l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 10 de desembre de 1998, per la qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

A la entrada en vigor de la presente Norma, quedan derogadas la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

Disposició final primera. Títol competencial.

La present Ordre es dicta a l’empara del que disposa l’article 149.1.6a de la Constitució, que atribueix a l’Estat la competència exclusiva en matèria de legislació mercantil.

Disposición final primera. Título competencial.

La presente Orden se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.

Disposició final segona. Entrada en vigor.

La present Ordre entra en vigor l’1 de gener de 2011 i és aplicable per als exercicis econòmics que s’iniciïn a partir d’aquesta data.

Disposición final segunda. Entrada en vigor.

La presente Orden entrará en vigor el 1 de enero de 2011 y será de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha.

Madrid, 23 de desembre de 2010.–La vicepresidenta segona del Govern i ministra d’Economia i Hisenda, Elena Salgado Méndez.

Madrid, 23 de diciembre de 2010.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda, Elena Salgado Méndez.

ANNEX

Normes de registre, valoració i informació a incloure en la memòria sobre els acords de concessió d’infraestructures públiques

ANEXO

Normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas

INTRODUCCIÓ

I

1. En l’anterior marc de regulació, Pla general de comptabilitat de 1990, i les seves disposicions de desplegament, es van aprovar les adaptacions sectorials a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge, així com a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües. La iniciativa normativa trobava justificació en les particulars circumstàncies que es presentaven en aquest tipus d’activitats, caracteritzades pel fet que una empresa adjudicatària d’un contracte de concessió d’obra pública o figura similar construïa i finançava un projecte, i recuperava la inversió a través de l’explotació d’un servei públic els preus o tarifes del qual estan sotmesos a aprovació per part de l’autoritat administrativa concedent.

Des del 1998, el que podríem denominar «model concessional» és utilitzat tanmateix en altres sectors als quals s’ha estès l’especialitat que al seu moment justificava les adaptacions sectorials esmentades, i que és fruit de la realitat econòmica que deriva del marc jurídic que empara aquests acords, en virtut dels quals s’incentiva la participació del sector privat en el finançament d’infraestructures associades a la prestació de serveis públics, a canvi de modular el risc inherent a qualsevol activitat empresarial.

En conseqüència, les normes que ara s’aproven són fruit de l’habilitació prevista per raó del subjecte comptable i tenen per objecte recollir, en el marc del nou Pla general de comptabilitat, el tractament d’aspectes específics propis del subjecte concessional, en particular, de l’activitat que du a terme a través dels acords de concessió, tal com queden definits en aquestes normes des d’una perspectiva econòmica, però prenent com a referent les diferents modalitats contractuals que regula la Llei 30/2007, de 30 d’octubre, de contractes del sector públic.

2. Les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les empreses que formalitzin acords de concessió han estat elaborades per un grup d’experts que ha realitzat la seva tasca en el si de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, integrat per tècnics del mateix Institut, per professionals i acadèmics que van aportar els seus coneixements i experiència de gran utilitat tant en l’àmbit comptable com en el del negoci concessional. En el curs de les reunions celebrades s’han estudiat diferents qüestions que afecten la matèria, s’ha aprofundit en els aspectes més característics dels acords de concessió, tal com queden definits en aquestes normes, i s’han proposat les solucions comptables que s’han considerat més raonables.

Abans d’entrar en l’anàlisi dels aspectes més rellevants de la norma, cal fer una referència als criteris que sobre aquesta matèria estan en vigor en l’àmbit internacional i en particular en l’àmbit de la Unió Europea. Les normes internacionals de comptabilitat, tant les emeses pel Comitè de Normes Internacionals de Comptabilitat (CNIC o IASB) com les adoptades en la Unió Europea (NIC/NIIF UE), no tenen una norma completa que reguli el tractament comptable dels acords de concessió que formalitzi una empresa. Davant d’aquesta absència de norma, i amb l’ànim de cobrir el buit normatiu comptable que hi ha en aquesta matèria, el Comitè d’Interpretacions de les Normes Internacionals d’Informació Financera va publicar el novembre de 2006 la CINIIF 12, Acords de concessió de serveis (d’ara endavant, CINIIF 12). Aquesta interpretació ha estat adoptada per la Unió Europea a través del Reglament 254/2009, de 25 de març de 2009, publicat en el Diari Oficial de la Unió Europea (DOUE) el 26 de març de 2009. Aquest Reglament s’ha d’aplicar com a molt tard en l’elaboració dels comptes consolidats del primer exercici que s’iniciï amb posterioritat a la data de la publicació en el DOUE dels grups de societats que estiguin obligades a elaborar aquests comptes d’acord amb les NIC/NIIF UE.

La CINIIF 12 recull les pautes bàsiques, dins del marc de les NIIF, que configuren el tractament comptable que ha d’aplicar l’empresa concessionària que formalitzi aquest tipus d’acords de concessió, tal com apareixen definits en la mateixa CINIIF.

Les normes que ara s’aproven, en la mesura que suposen un desplegament normatiu de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, i una adaptació del Pla general de comptabilitat al subjecte concessional, de la mateixa manera que la dita normativa, tenen com a objectiu aprofundir en l’harmonització de la normativa comptable nacional amb l’europea. Per això, prenen com a referent en la seva elaboració la CINIIF 12, i introdueixen en el marc comptable que és aplicable en els comptes anuals individuals de les empreses espanyoles unes normes compatibles amb les normes internacionals, incloses les precisions que es consideren necessàries per tractar des d’una perspectiva econòmica racional l’especialitat d’aquests acords.

Atès el que s’ha indicat, l’extensió del «model concessional» a societats i sectors diferents a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge, així com a les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües, i en particular l’especialitat del negoci jurídic tal com es configura en l’àmbit legal, és el que motiva l’aprovació de la present Ordre ministerial dirigida a regular el tractament comptable de l’activitat concessional, al marge del sector on l’empresa du a terme aquesta activitat.

II

3. La norma primera introdueix les definicions que es consideren necessàries per delimitar el seu àmbit d’aplicació. Amb aquest objectiu, es defineixen l’entitat concedent i l’acord de concessió.

Cal destacar de la primera que, si bé la norma no fa referència expressa a la Llei 30/2007, de 30 d’octubre, de contractes del sector públic, amb l’objectiu de mantenir la norma en un marc estrictament comptable, lliure per tant del biaix que la qualificació jurídica pugui en determinats casos suposar, no hi ha cap dubte que la definició d’entitat concedent fa referència a subjectes inclosos en l’àmbit d’aplicació que regula l’article 3 de la Llei esmentada. De la mateixa manera, s’entén per acords de concessió als efectes d’aquestes normes els que es formalitzin sota la modalitat de contracte de concessió d’obra pública, determinats contractes de gestió de servei públic, així com el contracte de col·laboració entre el sector públic i el sector privat, sempre que compleixin els requisits que la mateixa definició d’acord de concessió incorpora.

Per a això s’ha pres com a referent la definició de l’acord de concessió inclosa en la CINIIF 12, delimitada per dos aspectes substancials:

L’existència d’una infraestructura que controla l’Administració Pública.

L’explotació de l’esmentada infraestructura prestant un servei públic de naturalesa econòmica sotmès a la regulació que imposa l’Administració Pública. Bàsicament a través de l’aprovació d’una tarifa o preu públic que permeti mantenir un equilibri entre els interessos de l’empresa concessionària, materialitzats en la necessitat de recuperar, almenys, el cost de la seva inversió, i l’interès dels usuaris, als quals s’ha de garantir l’accés al servei de forma regular a un preu raonable.

Per tant, en principi queden fora de la definició d’acord de concessió altres acords habituals entre el sector públic i el sector privat o, si s’escau, el sector públic empresarial, com ara l’autorització o concessió de l’ús del domini públic, la cessió de l’usdefruit o la constitució d’un dret de superfície sobre béns patrimonials, llevat que compleixin els requisits esmentats. El tractament comptable d’aquests acords té cabuda en les normes generals que recull el Pla general de comptabilitat, en particular, en la norma de registre i valoració 8a, Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar i, si s’escau, en la norma de registre i valoració 18a, Subvencions, donacions i llegats.

Per completar la definició d’acord de concessió, la norma defineix què es considera servei públic, preu regulat i infraestructura.

La naturalesa econòmica del servei públic, és a dir, ser un servei susceptible d’explotació a canvi d’un preu, es configura com a un element necessari de la definició d’acord de concessió, atès que, tal com s’ha indicat, l’essència de l’acord consisteix en la construcció o adquisició d’una infraestructura obtenint com a retribució l’accés a aquesta infraestructura i, en conseqüència, la possibilitat de fer-ne l’explotació a canvi d’un preu que l’Administració fixa en un import determinat o determinable.

4. La presència d’una infraestructura en els termes de l’acord es configura com a un element constitutiu de l’acord, de manera que, si no n’hi ha, no podrem parlar d’acord de concessió en sentit estricte, i, per tant, el seu tractament comptable queda fora de l’àmbit d’aplicació de la norma malgrat que es puguin donar altres elements com ara la naturalesa econòmica del servei públic i un preu i activitat regulats.

En la definició d’infraestructura s’inclouen tant les obres i instal·lacions construïdes per l’empresa com les adquirides a un tercer, per al cas en què l’empresa no construeixi amb els seus propis mitjans, així com les que la mateixa Administració cedeixi a l’empresa concessionària, sempre que es destinin a la prestació del servei públic sota les condicions de l’acord; en particular, la submissió a la tarifa i la restant regulació que imposi l’Administració Pública. S’hi han d’incloure, per tant, les obres singulars d’enginyeria civil (ponts, túnels, ports, etc.), construcció d’autopistes, actuacions de modernització o millora sobre autovies, instal·lacions de proveïment i sanejament d’aigües, plantes de tractament de residus, edificis destinats a la prestació del servei públic, etcètera.

Les obres i instal·lacions que no siguin explotades sota els estrictes termes de l’acord han de seguir el tractament comptable general que recullen el Pla general de comptabilitat (d’ara endavant PGC) i el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (d’ara endavant PGC PIMES), aprovats pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, respectivament. En particular, el criteri que recull l’apartat 6 del Marc conceptual de la comptabilitat, per amortitzar els actius sotmesos a reversió, en el supòsit que aquests elements hagin de revertir a l’entitat concedent juntament amb la infraestructura, així com l’inclòs en la disposició addicional única de l’Ordre per la qual s’aproven les presents normes, en el supòsit que els elements patrimonials esmentats siguin objecte de renovació, quan el termini residual d’ús en la data de l’última renovació sigui inferior a la seva vida econòmica.

III

5. La norma segona desplega el tractament comptable dels acords de concessió, en tres grans apartats, que inclouen: els criteris generals de qualificació, reconeixement i valoració de l’acord, les actuacions que l’empresa porti a terme sobre la infraestructura al llarg de la seva vida i el règim concret de les despeses financeres.

Quant als criteris generals de qualificació, reconeixement i valoració de l’acord, la norma recull el tractament comptable derivat de la prestació dels serveis objecte de l’acord de concessió per part de l’empresa concessionària, és a dir, els serveis de construcció i/o explotació, mitjançant una remissió a les normes generals d’ingressos per prestació de serveis que contenen el PGC i la norma de registre 18a Vendes, ingressos per obra executada i altres ingressos de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les empreses constructores, que, d’acord amb el règim transitori que preveu el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, es manté vigent en tot el que no s’oposi al PGC. La particularitat que es recull quant al reconeixement dels ingressos per vendes o prestació de serveis en aquest tipus d’acords és la seva valoració, i s’admet la possibilitat que es puguin registrar per referència al valor raonable del servei prestat, en la mesura que en aquests casos es consideri la valoració més fiable (en lloc del valor raonable de la contraprestació rebuda, tal com apareix recollit en la norma de registre i valoració 14a Ingressos per vendes i prestació de serveis del PGC).

La contraprestació rebuda pels serveis de construcció o millora pot tenir diversa naturalesa comptable, en funció dels termes de l’acord de concessió, i així s’articulen models de registre i valoració diferents en funció dels termes esmentats: el model de l’actiu financer i el model de l’immobilitzat intangible, i també es regula la possibilitat que hi hagi un model mixt.

6. La contraprestació rebuda ha de donar lloc al reconeixement d’un actiu financer quan l’empresa concessionària tingui un dret incondicional al cobrament d’una quantitat determinada a canvi dels serveis que ofereix, és a dir, quan ens trobem davant un actiu financer i es compleixin els criteris per al seu reconeixement, d’acord amb el que preveu la norma de registre i valoració 9a Instruments financers del PGC. Aquest dret incondicional de cobrament s’ha d’articular de manera que l’empresa concessionària no suporti el risc de demanda a què està sotmès amb caràcter general el prestador de qualsevol servei. És a dir, aquest model només és aplicable quan l’empresa sigui titular d’un dret de cobrament, amb independència de la utilització que els usuaris facin del servei públic.

Als efectes de valorar-ne l’existència, s’ha de tenir en compte que el fet que l’empresa suporti un risc d’operació o disponibilitat en la prestació del servei, és a dir, el risc que l’empresa concessionària presti un servei de qualitat inferior o un servei menys eficient al pactat en l’esmentat acord, i per això pugui resultar sotmesa a algun tipus de penalització, no condiciona el registre de l’actiu financer, sense perjudici que, si s’escau, l’empresa hagi de comptabilitzar una despesa com a conseqüència d’aquesta penalització.

7. La contraprestació rebuda ha de donar lloc al reconeixement d’un immobilitzat intangible en els casos en què l’empresa concessionària a canvi dels serveis esmentats no rebi el dret incondicional descrit en el paràgraf anterior, sinó el dret a cobrar tarifes en funció del grau d’utilització del servei públic, en definitiva una llicència que l’habilita perquè presti un servei públic. El fet que l’entitat concedent controli l’ús físic que s’ha de donar a la infraestructura, en la mesura que és aquesta qui decideix a quin servei públic ha de quedar afecta, a qui s’ha de prestar el servei i a quin preu, comporta que l’empresa concessionària no registri la infraestructura com a un immobilitzat material sinó com a un immobilitzat intangible, atès que el que aquesta realment controla és el dret a explotar un servei i a cobrar per això (una llicència). Aquest aspecte resulta essencial, en la mesura que el tractament comptable posterior de l’actiu esmentat (en particular, la seva amortització) ha de ser coherent amb la dita qualificació comptable, prescindint de l’actiu subjacent objecte de l’acord, és a dir, les obres i instal·lacions construïdes o adquirides.

8. Finalment, s’articula un model mixt, sobre la base del qual l’empresa concessionària ha de registrar simultàniament un actiu financer i un immobilitzat intangible, quan dels termes de l’acord de concessió i sobre la base del que s’ha exposat, es desprengui que la contraprestació rebuda té una doble naturalesa. La norma permet acudir al model de l’actiu financer o al de l’actiu intangible, en lloc d’acudir al model mixt, en els casos en què l’un o l’altre actiu suposin, almenys, el 90% de la contraprestació rebuda.

9. Així mateix, es preveu la possibilitat que l’empresa concessionària no construeixi la infraestructura objecte de l’acord de concessió (i, per tant, no presti un servei de construcció a l’entitat concedent), sinó que l’adquireixi a un tercer. En aquest supòsit no és procedent fer el reconeixement d’un ingrés per la prestació del servei de construcció i l’empresa ha de reconèixer la contraprestació rebuda a canvi del lliurament de la infraestructura adquirida pel seu valor raonable, en sintonia amb el tractament comptable de les operacions de permuta que regulen el PGC i aquestes normes.

10. Finalment, hi ha la possibilitat que l’empresa concessionària presti el servei d’explotació objecte de l’acord sobre una infraestructura a què li hagi donat accés l’entitat concedent. Si és retribuïda, l’immobilitzat intangible s’ha de comptabilitzar d’acord amb la norma de registre i valoració 5a del PGC, és a dir, per la contraprestació pagada o per pagar, sense considerar els pagaments de naturalesa contingent associats a l’operació. En el supòsit que la cessió sigui gratuïta, circumstància que amb caràcter general només s’ha de produir a l’entorn de les empreses públiques, la concessionària ha de registrar l’esmentat dret d’accés en sintonia amb el criteri previst per a les subvencions en el PGC, sempre que es pugui realitzar una estimació fiable del seu valor.

11. Després del reconeixement inicial de l’actiu financer i/o de l’immobilitzat intangible, la valoració posterior de l’un o de l’altre actiu ha de seguir el règim general recollit per a aquests elements patrimonials en el PGC. Sense perjudici d’això, la norma precisa dos aspectes relacionats amb la categoria en què s’ha d’incloure l’actiu financer als efectes de la seva valoració, i el criteri aplicable en l’amortització de l’immobilitzat intangible

En aquest sentit, l’actiu financer s’ha d’incloure amb caràcter general als efectes de la seva valoració en la categoria de préstecs i partides a cobrar, en la mesura que no són instruments de patrimoni ni valors representatius de deute cotitzats.

El tractament comptable de l’amortització de l’immobilitzat intangible es remet al criteri general que preveu el PGC, en virtut del qual l’immobilitzat s’ha d’amortitzar al llarg de la seva vida útil, que per als actius sotmesos a reversió es considera que és el període concessional, llevat que la vida econòmica de l’actiu sigui inferior. Per al cas de l’immobilitzat intangible objecte de l’acord de concessió, la vida econòmica del dret a explotar el servei públic i a cobrar les tarifes corresponents és el període concessional, al final del qual el dret reverteix a l’entitat concedent. Quant al mètode d’amortització, la norma assumeix de manera explícita que el patró de consum de l’immobilitzat intangible pugui ser la demanda del servei públic, en la mesura que la seva utilització per part dels usuaris suposa un consum del dret d’explotació i cobrament del servei objecte de l’acord de concessió. En els supòsits en què aquest criteri no es pugui aplicar amb la suficient fiabilitat, la norma assenyala que, si no n’hi ha un altre de més representatiu, l’empresa ha de seguir el de repartiment lineal al llarg del període concessional.

Per als casos en què el mètode d’amortització utilitzat per l’empresa sigui el basat en la demanda o utilització del servei públic, les normes donen les pautes a seguir. A aquests efectes, l’empresa concessionària ha de partir de la utilització prevista del servei al llarg del període concessional, per la determinació inicial de la qual s’han de prendre les magnituds que recull en el Pla economicofinancer de l’acord de concessió o document equivalent. Les magnituds recollides en aquests documents, en la mesura que formen part de l’acord de concessió i contenen previsions estimades i precises de l’evolució de la demanda, han de servir per realitzar les estimacions inicials sobre la quota d’amortització de l’immobilitzat intangible, sense perjudici que posteriorment pugui ser necessari actualitzar les estimacions esmentades en funció de l’evolució real de la demanda.

Finalment, als efectes de la valoració posterior de l’immobilitzat intangible, la norma precisa que també s’han d’aplicar, si s’escau, les normes de deteriorament que recull el PGC, amb la consideració que una utilització del servei públic inferior a la inicialment prevista constitueix un indici de possible deteriorament.

12. Les actuacions sobre la infraestructura que l’empresa concessionària porta a terme durant el període concessional són fonamentalment la conservació de l’obra, les actuacions de reposició i gran reparació, les actuacions de reversió i les millores i ampliacions de capacitat.

El tractament comptable que es dóna en aquestes actuacions és diferent en funció de si l’empresa aplica el model de l’actiu financer o el model de l’immobilitzat intangible.

En el cas que l’empresa apliqui el model de l’actiu financer, totes les actuacions que efectuï sobre la infraestructura li han d’atorgar un dret incondicional de cobrament, en el sentit expressat en l’apartat primer de la norma segona, la qual cosa suposa el registre del corresponent actiu financer amb abonament a un ingrés per prestació de serveis, al marge de les despeses en què incorri l’empresa per portar a terme aquestes actuacions, que s’han d’imputar al compte de pèrdues i guanys.

13. El registre i la valoració d’aquestes actuacions en el model de l’immobilitzat intangible va ser objecte d’un ampli debat en el si del grup de treball que es va constituir a l’ICAC. En particular, les actuacions de reposició i gran reparació i les millores o ampliacions de capacitat.

Les primeres deriven d’un desgast continu de la infraestructura i de l’obligació de mantenir-la en un adequat estat d’ús.

Diversos integrants del grup sostenien la tesi que la provisió esmentada s’hauria de dotar al llarg del període concessional per l’import equivalent al valor net comptable de l’última reposició, per al càlcul del qual s’hauria de partir de l’«amortització tècnica» de la infraestructura, és a dir, de la que hauria correspost en el supòsit que l’actiu s’hagués qualificat d’un immobilitzat material. Sota aquest plantejament, aplicant un enfocament de components a l’amortització de la «llicència» (actiu intangible), l’actiu a reposar s’amortitzaria en el termini que hi hagi fins que aquesta es produeixi, per comptabilitzar posteriorment la inversió com a valor més alt de l’immobilitzat intangible i, si s’escau, dotar aquesta provisió des del moment inicial per l’import del valor comptable de l’última reposició en finalitzar el termini concessional.

Altres membres del grup de treball defensaven que el tractament de l’operació havia de tenir sintonia amb la qualificació comptable de la contraprestació rebuda. Així, configurada aquesta com a un immobilitzat intangible, el registre comptable d’aquestes actuacions no es podia assimilar al que preveu el PGC per al supòsit que l’empresa concessionària gaudeixi del dret d’ús (si s’escau, un immobilitzat material), sinó que s’havia de ser coherent amb aquella qualificació. Els partidaris d’aquesta tesi sostenien que el registre sistemàtic de la provisió s’hauria de realitzar fins a la data en què s’executessin aquestes actuacions de reposició, en la mesura que és en aquesta data quan l’empresa ha de cancel·lar l’obligació associada a l’acord, i en conseqüència tampoc es mostraven partidaris d’una «amortització tècnica» en funció del subjacent de l’acord, les «obres i instal·lacions físiques», sinó del seu registre atenent la depreciació de la llicència, és a dir, del dret a cobrar als usuaris del servei.

Alguns integrants del grup, de manera coherent amb la qualificació de l’actiu d’un immobilitzat intangible i en sintonia amb el tractament que les normes internacionals de referència assumeixen en relació amb la baixa d’un actiu, opinaven que el tractament comptable adequat d’aquestes inversions hauria de portar a registrar com a valor més alt de la llicència en el moment inicial el valor actual del conjunt de les actuacions de reposició, que a l’empara dels termes de l’acord de concessió l’empresa hagués de realitzar en el futur, amb la comptabilització com a contrapartida d’una provisió que posi de manifest el compromís pendent de pagament que assumeix l’empresa en el moment inicial. És a dir, el passiu que assumeix vinculat a l’actiu rebut.

Finalment, també es va analitzar una quarta tesi consistent a dotar una provisió al llarg de tot el termini concessional per l’import dels desemborsaments que l’empresa hauria de realitzar per assumir el cost de totes les actuacions de renovació incloses a l’acord. Els qui sostenien aquest plantejament també proposaven que la despesa corresponent a la dotació d’aquesta provisió es mostrés en la partida d’amortitzacions del compte de pèrdues i guanys.

Respecte a les ampliacions de capacitat per atendre al creixement de la demanda, alguns dels integrants del grup es van mostrar a favor d’atorgar-los el mateix tractament comptable que a les reposicions. Altres, tanmateix, considerant que les actuacions esmentades originarien ingressos més elevats en el futur, eren partidaris de registrar-les en els mateixos termes en què es comptabilitzaria una millora en sentit estricte, és a dir, com si es tractés d’una nova concessió, procedint en la data esmentada al reconeixement del immobilitzat intangible corresponent.

La solució que recull la norma ha intentat conciliar els plantejaments descrits. Així, de manera coherent amb la qualificació de l’actiu d’un immobilitzat intangible i en sintonia amb el tractament que preveu la CINIIF 12 per a les actuacions de reposició, la norma pren com a referent la segona de les tesis exposades exigint que es registri una provisió de manera sistemàtica fins a la data en què s’hagin de realitzar els treballs de reposició.

Aquesta provisió s’ha de reconèixer i s’ha de valorar aplicant la norma de registre i valoració 15a Provisions i contingències del Pla general de comptabilitat. En aquest sentit, considerant que el passiu s’identifica amb els desemborsaments a realitzar en el llarg termini, s’ha de quantificar pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per cancel·lar l’obligació o transferir-la a un tercer. En aquests casos, la determinació del valor actual requereix tenir en compte tant els riscos i les incerteses inherents al passiu a què va a haver de fer front la societat, com l’efecte financer derivat del valor temporal dels diners. Per això, el tipus de descompte que s’ha d’aplicar en el càlcul de la provisió ha de ser un tipus lliure de risc, sense perjudici que es prenguin en consideració els riscos i les incerteses associats al passiu en l’import estimat necessari per cancel·lar l’obligació.

Respecte a les actuacions d’ampliació de capacitat i millora, la norma es decanta per tractar-les com una nova concessió, en considerar que aquestes actuacions s’han de recuperar amb la generació d’ingressos més elevats, sense que lògicament en aquests casos es pugui computar en el càlcul de l’amortització de la infraestructura la demanda més gran que aquestes inversions han de generar en el futur.

No obstant això, si des d’una perspectiva econòmica racional hi ha evidència que aquestes inversions no s’han de recuperar amb ingressos més elevats generats a partir de la data en què es realitzin les actuacions, sinó amb els generats pel projecte concessional en el seu conjunt, el valor comptable de la inversió que s’hagi d’identificar com un cost de desmantellament o retirament de la llicència s’ha de comptabilitzar com un valor més alt de l’immobilitzat intangible i s’ha de reconèixer com a contrapartida una provisió pel mateix import, el valor actual del cost de la inversió que s’estima recuperar al llarg de tot el termini concessional. En definitiva, una solució similar a la que regula la disposició addicional primera de l’Ordre, amb les necessàries adaptacions per raó de la diferent qualificació comptable de la infraestructura en un cas i en l’altre cas.

Tanmateix, en el supòsit que aquesta actuació motivi una revisió de les condicions de l’acord, per exemple a través d’una ampliació del termini concessional o un increment en la tarifa, el plantejament exposat decau, sense que, per tant, sigui procedent en aquest cas el registre de la provisió esmentada.

14. L’apartat tercer de la norma es dedica al tractament comptable de les despeses financeres en què incorre la concessionària.

La CINIIF 12 disposa que les despeses financeres s’incorporen al valor comptable de l’actiu intangible durant el període de construcció de la infraestructura, però no durant la fase d’explotació, en què es reconeixen en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb el principi de meritació.

La present Ordre, si bé pren com a referent la CNIIF 12, tanmateix inclou determinades adaptacions per tractar adequadament l’especialitat del negoci concessional.

Per això, a diferència del criteri internacional esmentat, les normes que ara s’aproven estableixen que, una vegada reconegudes en el compte de pèrdues i guanys, les despeses en què incorre l’empresa concessionària per finançar la infraestructura, s’han de qualificar a efectes comptables d’un «actiu regulat», sempre que hi hagi evidència raonable del fet que la tarifa (preu públic) ha de permetre la recuperació dels costos. En definitiva, una solució comptable similar a la que recull l’adaptació del Pla general de comptabilitat a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge, i la de les empreses del sector de proveïment i sanejament d’aigües de 1998.

La solució inclosa en la norma no constitueix una disposició aïllada des de la perspectiva del dret comparat, atès que té sintonia amb altres normes internacionals com ara la SFAS núm. 71 Accounting for the Effects of Certain Types of Regulation, emesa pel Financial Accounting Standards Board, al seu moment considerada un referent adequat en la matèria i que en l’actualitat es considera que ho segueix sent.

La qualificació d’actiu de les càrregues financeres activades es fonamenta en les característiques concretes amb què l’entitat concedent ha dissenyat els desemborsaments per interessos produïts després de l’entrada en funcionament de la infraestructura, que es conceben, així, seguint la tradició vigent a Espanya, com a un conjunt indissoluble d’inversions, la recuperació de les quals ha estat prèviament dissenyada amb una determinada projecció temporal per la voluntat de l’entitat concedent.

D’altra banda, cal ressaltar el caràcter excepcional de la regla, enquadrada en la mateixa especialitat del negoci concessional, en particular, en el seu singular marc jurídic que incentiva la participació del sector privat en el finançament d’infraestructures associades a la prestació de serveis públics. Aquesta regulació permet la utilització de l’endeutament com a forma predominant de finançament del projecte concessional, amb la generació d’uns pagaments elevats d’interessos en els seus primers anys, que es recuperen de mica en mica al llarg de la vida de la concessió, a través de la seva inclusió en la política de tarifes dissenyades a aquest efecte.

El projecte financer a què va unida la concessió fa, per tant, que en els seus primers anys de vida es pugui estimar com a probable l’obtenció d’ingressos suficients en el futur per recuperar els costos financers més elevats en què s’ha incorregut a l’inici, fet que permet qualificar aquestes costos d’un actiu, en els termes i per l’import que fixen les presents normes.

Partint de la qualificació d’actiu, i de conformitat amb els criteris de reconeixement que recull l’apartat 5 del Marc conceptual de la comptabilitat, el tractament comptable que ara s’aprova exigeix correlacionar la imputació al compte de pèrdues i guanys de l’«actiu regulat» en què es materialitzen aquests desemborsaments amb la previsió d’ingressos del projecte en el seu conjunt.

En coherència amb aquest criteri d’activació, durant la fase d’explotació, la norma precisa, per excepció al tractament general que preveu el PGC, que durant la fase de construcció la capitalització és obligatòria, al marge que el període de construcció sigui inferior a l’any (aquesta obligació ja existia en les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat de 1990 a les societats concessionàries d’autopistes, túnels i altres vies de peatge, mentre que en les normes d’adaptació al sector de sanejament i proveïment d’aigües, l’activació, de la mateixa manera que en el Pla de 1990, era voluntària).

D’altra banda, i en sintonia amb el que preveu la normativa que desplegava el Pla general de comptabilitat de 1990, es disposa que ha de cessar la capitalització de les despeses financeres quan es produeixi una interrupció en les obres de construcció.

15. La norma tercera engloba qüestions comunes a tots els acords de concessió i altres regles aplicables en determinats sectors d’activitat. Quant als criteris generals aplicables a tots els acords de concessió, es pot destacar el següent.

Es recull el tractament de les despeses de licitació, que en la mesura que són molt habituals en aquest tipus d’activitats, s’han d’activar sempre que compleixin la definició d’actiu que recull el Marc conceptual de la comptabilitat, amb les precisions que recull la norma. Les vinculades a la licitació de la construcció en sentit estricte s’han d’amortitzar en el període de construcció i les associades a l’acord de concessió s’han d’incloure com a valor més elevat de la contraprestació rebuda.

La norma no ha recollit altres qüestions que es poden presentar en aquest tipus d’acords perquè considera que ja estan recollides en el PGC. En particular, aquest és el cas del cànon que ha d’abonar l’empresa concessionària per obtenir els drets d’explotació sobre una infraestructura, que el PGC regula en la cinquena part quan proposa les corresponents relacions comptables per al compte 202. Concessions administratives.

16. Finalment s’inclouen criteris particulars aplicables a les empreses que actuïn en el sector de proveïment i sanejament d’aigües i per a les societats concessionàries d’autopistes, túnels i altres vies de peatge.

Per a les primeres es recullen dos criteris específics. El primer criteri suposa donar una pauta quant a l’existència d’evidència objectiva del fet que els crèdits comercials s’han deteriorat, quan hi han circumstàncies que suposen la interrupció del subministrament d’aigua. El segon, aclareix la quantia i el moment en què s’han de reconèixer determinats ingressos per vendes i prestació de serveis.

En el sector d’«aigües» sol resultar habitual la presència dels denominats cànons finalistes, configurats com a un recurs excepcional de les entitats locals per finançar determines obres. Amb caràcter general, el tractament comptable que és procedent atorgar a la construcció, millora o adquisició de la infraestructura en aquests casos ha de ser el previst per al model de l’actiu financer, tal com es desprèn de les relacions comptables proposades en la norma sisena, en línia amb el tractament que recollien les normes d’adaptació a les empreses d’aquest sector.

Finalment, per a les societats concessionàries d’autopistes, túnels i altres vies de peatge que, durant la construcció de la infraestructura objecte de l’acord de concessió, hagin d’aplicar el mètode del percentatge de realització que recull la norma de registre i valoració 14a Ingressos per vendes i prestació de serveis del PGC, la norma desplega els conceptes que han de formar part dels costos del servei de construcció que es presta a l’entitat concedent.

17. La norma quarta enumera la informació a incloure en la memòria, i que l’empresa concessionària ha d’afegir a la informació que exigeix el PGC a través d’una nota que s’ha de crear a aquest efecte sota la denominació «Acords de concessió», en què s’han de recollir els aspectes rellevants que puguin tenir un impacte en els comptes anuals de l’empresa concessionària.

18. La norma cinquena recull criteris de presentació per elaborar els comptes anuals, que sobre la base dels que recull el PGC, inclouen determinades especialitats quant a la ubicació de partides específiques que han de reflectir les empreses concessionàries en els models de balanç i compte de pèrdues i guanys, que apliquin el model normal, l’abreujat o el previst per a les empreses que optin pel PGC PIMES.

Així, en la mesura que la contraprestació rebuda en ocasió de l’acord es qualifiqui comptablement d’un actiu financer, els ingressos financers associats a aquest actiu han de formar part del resultat d’explotació i no del resultat financer. Amb això es pretén aconseguir que aquestes empreses l’activitat habitual de les quals és el negoci concessional reflecteixin els ingressos associats a aquesta activitat ordinària en el resultat d’explotació, malgrat que la seva naturalesa sigui eminentment financera.

19. La norma sisena inclou una proposta de codificació i denominació de comptes per reflectir els actius, passius, ingressos i despeses que s’hagin de reconèixer com a conseqüència dels acords de concessió.

Aquests comptes són aplicables de manera facultativa per part de les empreses concessionàries, excepte en els aspectes que continguin criteris de registre i valoració. No obstant això, és aconsellable que, en el cas de fer ús d’aquesta facultat, s’utilitzin denominacions similars amb la finalitat de facilitar l’elaboració dels comptes anuals l’estructura i les normes dels quals que en despleguen el contingut i presentació són obligatòries.

Cal destacar en aquest punt els comptes proposats en el grup 7, que reflecteixen la diversa naturalesa dels ingressos de les empreses concessionàries i que donen compliment a l’exigència que conté l’article 238, apartat 6, de la Llei de contractes del sector públic, en virtut del qual en el contracte de concessió d’obra pública «El concessionari ha de separar comptablement els ingressos provinents de les aportacions públiques i els altres que siguin procedents de les tarifes abonades pels usuaris de l’obra i, si s’escau, els procedents de l’explotació de la zona comercial».

IV

20. D’acord amb les exigències del Codi de comerç, del text refós de la Llei de societats anònimes, en sintonia amb les normes internacions de comptabilitat adoptades per la Unió Europea i la Quarta Directiva, s’ha prestat especial atenció a l’objectiu que els comptes anuals siguin la imatge fidel del patrimoni de l’empresa, de la seva situació financera i dels seus resultats. Conforme a aquesta manera de pensar, es tracta d’evitar interferències d’elements estranys als que condicionen el rigor com a requisit bàsic de la informació comptable, i afavorir la continuïtat de l’aplicació del model iniciat amb el Pla general de comptabilitat de 1990 i les seves disposicions de desplegament, però considerant les exigències que imposa en l’actualitat l’objectiu d’harmonització comptable internacional.

Adaptat el PGC a les especials característiques del subjecte concessional, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes té la seguretat que les empreses concessionàries han de disposar d’un instrument molt útil per a la seva pròpia gestió. A més, la informació normalitzada que s’obté amb l’aplicació del Pla ha de conduir que aquestes empreses formulin els seus comptes anuals amb un contingut suficient per respondre complidament a les demandes dels diferents agents econòmics i per perfeccionar les estadístiques nacionals.

INTRODUCCIÓN

I

1. En el anterior marco de regulación, Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, se aprobaron las adaptaciones sectoriales a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, así como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. La iniciativa normativa encontraba justificación en las particulares circunstancias que se presentaban en este tipo de actividades, caracterizadas por el hecho de que una empresa adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública o figura similar construía y financiaba un proyecto, recuperando la inversión a través de la explotación de un servicio público cuyos precios o tarifas están sometidos a aprobación por parte de la autoridad administrativa concedente.

Desde 1998, el que podríamos denominar «modelo concesional» es utilizado sin embargo en otros sectores a los que se ha extendido la especialidad que en su día justificaba las citadas adaptaciones sectoriales, y que trae causa de la realidad económica que se deriva del marco jurídico que ampara estos acuerdos, en cuya virtud, se incentiva la participación del sector privado en la financiación de infraestructuras asociadas a la prestación de servicios públicos, a cambio de modular el riesgo inherente a cualquier actividad empresarial.

En consecuencia, las normas que ahora se aprueban son fruto de la habilitación prevista por razón del sujeto contable y tienen por objeto recoger, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el tratamiento de aspectos específicos propios del sujeto concesional, en particular, de la actividad que desarrolla a través de los acuerdos de concesión tal y como quedan definidos en estas normas desde una perspectiva económica, pero tomando como referente las diferentes modalidades contractuales reguladas en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público.

2. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas que formalicen acuerdos de concesión, han sido elaboradas por un grupo de expertos que ha desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, integrado por técnicos del propio Instituto, por profesionales y académicos que aportaron sus conocimientos y experiencia de gran utilidad tanto en el ámbito contable como en el del negocio concesional. En el curso de las reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos más característicos de los acuerdos de concesión, tal y como quedan definidos en estas normas, proponiendo las soluciones contables que se han estimado más razonables.

Antes de entrar en el análisis de los aspectos más relevantes de la norma, es menester hacer una referencia a los criterios que sobre esta materia están en vigor en el ámbito internacional y en particular en el ámbito de la Unión Europea. Las normas internacionales de contabilidad, tanto las emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC o IASB) como las adoptadas en la Unión Europea (NIC/NIIF UE), carecen de una norma completa que regule el tratamiento contable de los acuerdos de concesión que formalice una empresa. Ante dicha ausencia de norma, y con el ánimo de cubrir el vacío normativo contable existente en esta materia, el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera, publicó en noviembre de 2006 la CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios (en adelante, CINIIF 12). Esta interpretación ha sido adoptada por la Unión Europea a través del Reglamento 254/2009, de 25 de marzo de 2009, publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea (DOUE) el 26 de marzo de 2009. Este reglamento se aplicará a más tardar en la elaboración de las cuentas consolidadas del primer ejercicio que se inicie con posterioridad a la fecha de su publicación en el DOUE, de los grupos de sociedades que estén obligadas a elaborar dichas cuentas de acuerdo con las NIC/NIIF UE.

La CINIIF 12 recoge las pautas básicas, dentro del marco de las NIIF, que configuran el tratamiento contable que debe aplicar la empresa concesionaria que formalice este tipo de acuerdos de concesión, tal y como aparecen definidos en la propia CINIIF.

Las normas que ahora se aprueban, en la medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, y una adaptación del Plan General de Contabilidad al sujeto concesional, al igual que la citada normativa, tienen como objetivo ahondar en la armonización de la normativa contable nacional con la europea. Por ello, toman como referente en su elaboración la CINIIF 12, introduciendo en el marco contable que resulta de aplicación en las cuentas anuales individuales de las empresas españolas, unas normas compatibles con las normas internacionales, incluyendo las precisiones que se consideran necesarias para tratar desde una perspectiva económica racional la especialidad de estos acuerdos.

Como se ha indicado, la extensión del «modelo concesional» a sociedades y sectores diferentes a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, así como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, y en particular, la especialidad del negocio jurídico tal y como se configura a nivel legal, es lo que motiva la aprobación de la presente orden ministerial dirigida a regular el tratamiento contable de la actividad concesional, al margen del sector en el que la empresa desarrolle esta actividad.

II

3. La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar su ámbito de aplicación. Con este objetivo se define a la entidad concedente y al acuerdo de concesión.

Merece destacarse de la primera que, si bien la norma no hace referencia expresa a la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, con el objetivo de mantener la norma en un marco estrictamente contable, libre por tanto del sesgo que la calificación jurídica pudiera en determinados casos suponer, no cabe duda que, la definición de entidad concedente hace referencia a sujetos incluidos en el ámbito de aplicación regulado en el artículo 3 de la mencionada Ley. Del mismo modo, se entiende por acuerdos de concesión a los efectos de estas normas los que se formalicen bajo la modalidad de contrato de concesión de obra pública, determinados contratos de gestión de servicio público, así como el contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado, siempre y cuando cumplan los requisitos que la propia definición de acuerdo de concesión incorpora.

Para ello se ha tomado como referente la definición del acuerdo de concesión incluida en la CINIIF 12 delimitada por dos aspectos sustanciales:

La existencia de una infraestructura que controla la Administración Pública.

La explotación de la citada infraestructura prestando un servicio público de naturaleza económica sometido a la regulación que impone la Administración Pública. Básicamente a través de la aprobación de una tarifa o precio público que permita mantener un equilibrio entre los intereses de la empresa concesionaria, materializados en la necesidad de recuperar, al menos, el coste de su inversión, y el interés de los usuarios, a los que se debe garantizar el acceso al servicio de forma regular a un precio razonable.

En principio quedan, por tanto, fuera de la definición de acuerdo de concesión otros acuerdos habituales entre el sector público y el sector privado o, en su caso, el sector público empresarial, tales como la autorización o concesión del uso del dominio público, la cesión del usufructo o la constitución de un derecho de superficie sobre bienes patrimoniales, salvo que reúnan los citados requisitos. El tratamiento contable de estos acuerdos tendrá cabida en las normas generales recogidas en el Plan General de Contabilidad, en particular, en la norma de registro y valoración 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y, en su caso, en la norma de registro y valoración 18ª Subvenciones, donaciones y legados.

Para completar la definición de acuerdo de concesión, la norma define qué se considera servicio público, precio regulado e infraestructura.

La naturaleza económica del servicio público, esto es, ser un servicio susceptible de explotación a cambio de un precio, se configura como un elemento necesario de la definición de acuerdo de concesión, dado que, tal y como se ha indicado, la esencia del acuerdo consiste en la construcción o adquisición de una infraestructura obteniendo como retribución el acceso a la misma y, en consecuencia, la posibilidad de proceder a su explotación a cambio de un precio que la Administración fija en un importe determinado o determinable.

4. La presencia de una infraestructura en los términos del acuerdo se configura como un elemento constitutivo del mismo, de tal suerte que, si no existe, no podremos hablar de acuerdo de concesión en sentido estricto, quedando, por tanto, su tratamiento contable fuera del ámbito de aplicación de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la naturaleza económica del servicio público y un precio y actividad regulados.

En la definición de infraestructura se incluyen tanto las obras e instalaciones construidas por la empresa como las adquiridas a un tercero, para el caso en que la empresa no construya con sus propios medios, así como aquellas que la propia Administración ceda a la empresa concesionaria, siempre y cuando se destinen a la prestación del servicio público bajo las condiciones del acuerdo; en particular, el sometimiento a la tarifa y restante regulación que imponga la Administración Pública. Se incluirán, por tanto, las obras singulares de ingeniería civil (puentes, túneles, puertos…), construcción de autopistas, actuaciones de modernización o mejora sobre autovías, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas, plantas de tratamiento de residuos, edificios destinados a la prestación del servicio público, etcétera.

Las obras e instalaciones que no sean explotadas bajo los estrictos términos del acuerdo, seguirán el tratamiento contable general recogido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante PGC PYMES), aprobados por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente. En particular, el criterio recogido en el aparato 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad, para amortizar los activos sometidos a reversión, en el supuesto de que los citados elementos tuvieran que revertir a la entidad concedente junto con la infraestructura, así como el incluido en la disposición adicional única de la Orden por la que se aprueban las presentes normas, en el supuesto de que dichos elementos patrimoniales fueran objeto de renovación, cuando el plazo residual de uso en la fecha de la última renovación fuese inferior a su vida económica.

III

5. La norma segunda desarrolla el tratamiento contable de los acuerdos de concesión, en tres grandes apartados que incluyen: los criterios generales de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo, las actuaciones que la empresa lleve a cabo sobre la infraestructura a lo largo de la vida del mismo y el régimen concreto de los gastos financieros.

En cuanto a los criterios generales de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo, la norma recoge el tratamiento contable derivado de la prestación de los servicios objeto del acuerdo de concesión por parte de la empresa concesionaria, es decir, los servicios de construcción y/o explotación, mediante una remisión a las normas generales de ingresos por prestación de servicios contenidas en el PGC y en la norma de registro 18ª Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, que, de acuerdo con el régimen transitorio previsto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se mantiene vigente en todo lo que no se oponga al PGC. La particularidad que se recoge en cuanto al reconocimiento de los ingresos por ventas o prestación de servicios en este tipo de acuerdos es su valoración, admitiéndose la posibilidad de que puedan registrarse por referencia al valor razonable del servicio prestado, en la medida en que en estos casos se considere la valoración más fiable (en lugar del valor razonable de la contraprestación recibida, tal y como aparece recogido en la norma de registro y valoración 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC).

La contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora puede tener diversa naturaleza contable, en función de los términos del acuerdo de concesión, articulándose así modelos de registro y valoración distintos en función de los citados términos: el modelo del activo financiero y el modelo del inmovilizado intangible, regulándose también la posibilidad de que exista un modelo mixto.

6. La contraprestación recibida dará lugar al reconocimiento de un activo financiero cuando la empresa concesionaria tenga un derecho incondicional al cobro de una cantidad determinada a cambio de los servicios que presta, es decir, cuando nos encontremos ante un activo financiero y se cumplan los criterios para su reconocimiento, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros del PGC. Este derecho incondicional de cobro, debe articularse de tal forma que la empresa concesionaria no soporte el riesgo de demanda al que está sometido con carácter general el prestador de cualquier servicio. Es decir, este modelo sólo resultará aplicable cuando la empresa sea titular de un derecho de cobro, con independencia de la utilización que los usuarios hagan del servicio público.

A los efectos de valorar su existencia, debe tenerse en cuenta que el hecho de que la empresa soporte un riesgo de operación o disponibilidad en la prestación del servicio, es decir, el riesgo de que la empresa concesionaria preste un servicio de calidad inferior o un servicio menos eficiente a lo pactado en el citado acuerdo, y pueda verse por ello sometida a algún tipo de penalización, no condiciona el registro del activo financiero, sin perjuicio de que, en su caso, la empresa deba contabilizar un gasto como consecuencia de la citada penalización.

7. La contraprestación recibida dará lugar al reconocimiento de un inmovilizado intangible, en aquellos casos en que la empresa concesionaria a cambio de dichos servicios no reciba el derecho incondicional descrito en el párrafo anterior, sino el derecho a cobrar tarifas en función del grado de utilización del servicio público, en definitiva una licencia que le habilita a prestar un servicio público. El hecho de que la entidad concedente controle el uso físico que se debe dar a la infraestructura, en la medida en que es ella quien decide a qué servicio público debe quedar afecta, a quién se debe prestar el servicio y a qué precio, conlleva que la empresa concesionaria no registre la infraestructura como un inmovilizado material sino como un inmovilizado intangible dado que lo que ésta realmente controla, es el derecho a explotar un servicio y a cobrar por ello (una licencia). Este aspecto resulta esencial, en la medida en que el tratamiento contable posterior del citado activo (en particular, su amortización) deberá ser coherente con la citada calificación contable, prescindiendo del activo subyacente objeto del acuerdo, esto es, las obras e instalaciones construidas o adquiridas.

8. Por último, se articula un modelo mixto, en base al cual la empresa concesionaria deberá registrar simultáneamente un activo financiero y un inmovilizado intangible, cuando de los términos del acuerdo de concesión y en base a lo ya expuesto, se desprenda que la contraprestación recibida tiene una doble naturaleza. La norma permite acudir al modelo del activo financiero o al del activo intangible, en lugar de al modelo mixto, en aquellos casos en que uno u otro activo supongan, al menos, el 90% de la contraprestación recibida.

9. Asimismo se contempla la posibilidad de que la empresa concesionaria no construya la infraestructura objeto del acuerdo de concesión (y, por lo tanto, no preste un servicio de construcción a la entidad concedente), sino que la adquiera a un tercero. En este supuesto no procederá el reconocimiento de un ingreso por la prestación del servicio de construcción y la empresa deberá reconocer la contraprestación recibida a cambio de la entrega de la infraestructura adquirida por su valor razonable, en sintonía con el tratamiento contable de las operaciones de permuta reguladas en el PGC y en estas normas.

10. Por último, cabe la posibilidad de que la empresa concesionaria preste el servicio de explotación objeto del acuerdo, sobre una infraestructura a la que le haya dado acceso la entidad concedente. Si fuera retribuida, el inmovilizado intangible se contabilizará de acuerdo con la norma de registro y valoración 5ª del PGC, es decir, por la contraprestación pagada o por pagar, sin considerar los pagos de naturaleza contingente asociados a la operación. En el supuesto de que la cesión sea gratuita, circunstancia que con carácter general solo se producirá en el entorno de las empresas públicas, la concesionaria registrará el citado derecho de acceso en sintonía con el criterio previsto para las subvenciones en el PGC, siempre y cuando pueda realizarse una estimación fiable de su valor.

11. Tras el reconocimiento inicial del activo financiero y/o del inmovilizado intangible, la valoración posterior de uno u otro activo, deberá seguir el régimen general recogido para estos elementos patrimoniales en el PGC. Sin perjuicio de lo anterior, la norma precisa dos aspectos relacionados con la categoría en la que debe incluirse el activo financiero a efectos de su valoración, y el criterio aplicable en la amortización del inmovilizado intangible.

En este sentido, el activo financiero se incluirá con carácter general a efectos de su valoración, en la categoría de préstamos y partidas a cobrar, en la medida en que no son instrumentos de patrimonio ni valores representativos de deuda cotizados.

El tratamiento contable de la amortización del inmovilizado intangible, se remite al criterio general previsto en el PGC, en cuya virtud el inmovilizado se deberá amortizar a lo largo de su vida útil, que para los activos sometidos a reversión se considera que es el período concesional, salvo que la vida económica del activo sea inferior. Para el caso del inmovilizado intangible objeto del acuerdo de concesión, la vida económica del derecho a explotar el servicio público y a cobrar las correspondientes tarifas es el período concesional, al final del cual el derecho revierte a la entidad concedente. En cuanto al método de amortización, la norma asume de forma explícita que el patrón de consumo del inmovilizado intangible pueda ser la demanda del servicio público, en la medida en que la utilización del mismo por parte de los usuarios supone un consumo del derecho de explotación y cobro del servicio objeto del acuerdo de concesión. En aquellos supuestos en que este criterio no pueda aplicarse con la suficiente fiabilidad, la norma señala que en ausencia de otro más representativo, la empresa deberá seguir el de reparto lineal a lo largo del período concesional.

Para los casos en que el método de amortización empleado por la empresa sea el basado en la demanda o utilización del servicio público, las normas dan las pautas a seguir. A estos efectos la empresa concesionaria partirá de la utilización prevista del servicio a lo largo del período concesional, para cuya determinación inicial se tomarán las magnitudes recogidas en el Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o documento equivalente. Las magnitudes recogidas en dichos documentos, en la medida en que forman parte del acuerdo de concesión y contienen previsiones estimadas y precisas de la evolución de la demanda, servirán para realizar las estimaciones iniciales sobre la cuota de amortización del inmovilizado intangible, sin perjuicio de que posteriormente pudiera ser necesario actualizar las citadas estimaciones en función de la evolución real de la demanda.

Por último, a efectos de la valoración posterior del inmovilizado intangible, la norma precisa que también deberán aplicarse, en su caso, las normas de deterioro recogidas en el PGC, considerándose que una utilización del servicio público inferior a la inicialmente prevista, constituye un indicio de posible deterioro.

12. Las actuaciones sobre la infraestructura que la empresa concesionaria lleva a cabo durante el período concesional son fundamentalmente la conservación de la obra, las actuaciones de reposición y gran reparación, las actuaciones de reversión y las mejoras y ampliaciones de capacidad.

El tratamiento contable que se da a las citadas actuaciones es distinto en función de si la empresa aplica el modelo del activo financiero o el modelo del inmovilizado intangible.

En el caso en que la empresa aplique el modelo del activo financiero, todas las actuaciones que efectúe sobre la infraestructura le otorgarán un derecho incondicional de cobro, en el sentido expresado en el apartado primero de la Norma segunda, lo que supondrá el registro del correspondiente activo financiero con abono a un ingreso por prestación de servicios, al margen de los gastos en que incurra la empresa para llevar a cabo dichas actuaciones, que deberán imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

13. El registro y la valoración de estas actuaciones en el modelo del inmovilizado intangible, fue objeto de un amplio debate en el seno del grupo de trabajo que se constituyó en el ICAC. En particular, las actuaciones de reposición y gran reparación y las mejoras o ampliaciones de capacidad.

Las primeras traen causa de un desgaste continuo de la infraestructura y de la obligación de mantenerla en un adecuado estado de uso.

Varios de los integrantes del grupo sostenían la tesis de que dicha provisión debería dotarse a lo largo del periodo concesional, por el importe equivalente al valor neto contable de la última reposición, para cuyo cálculo debería partirse de la «amortización técnica» de la infraestructura, es decir, de la que hubiera correspondido en el supuesto de que el activo se hubiese calificado como un inmovilizado material. Bajo este planteamiento, aplicando un enfoque de componentes a la amortización de la «licencia» (activo intangible), el activo a reponer se amortizaría en el plazo que medie hasta que se produzca la misma, para contabilizar posteriormente la inversión como mayor valor del inmovilizado intangible y, en su caso, dotar la citada provisión desde el momento inicial por el importe del valor contable de la última reposición al finalizar el plazo concesional.

Otros miembros del grupo de trabajo defendían que el tratamiento de la operación debía guardar sintonía con la calificación contable de la contraprestación recibida. Así, configurada la misma como un inmovilizado intangible, el registro contable de estas actuaciones no podía asimilarse al previsto en el PGC para el supuesto de que la empresa concesionaria gozase del derecho de uso (en su caso, un inmovilizado material), sino ser coherente con aquella calificación. Los partidarios de esta tesis sostenían que el registro sistemático de la provisión debería realizarse hasta la fecha en que se ejecutasen dichas actuaciones de reposición, en la medida en que es en esa fecha cuando la empresa debe cancelar la obligación asociada al acuerdo, y en consecuencia tampoco se mostraban partidarios de un «amortización técnica» en función del subyacente del acuerdo, las «obras e instalaciones físicas», sino de su registro atendiendo a la depreciación de la licencia, esto es, del derecho a cobrar a los usuarios del servicio.

Algunos integrantes del grupo, de forma coherente con la calificación del activo como un inmovilizado intangible y en sintonía con el tratamiento que las normas internacionales de referencia asumen en relación con la baja de un activo, opinaban que el adecuado tratamiento contable de estas inversiones debería llevar a registrar como mayor valor de la licencia en el momento inicial, el valor actual del conjunto de las actuaciones de reposición, que al amparo de los términos del acuerdo de concesión la empresa tuviera que realizar en el futuro, contabilizando como contrapartida una provisión que ponga de manifiesto el compromiso pendiente de pago que asume la empresa en el momento inicial. Esto es, el pasivo que asume vinculado al activo recibido.

Por último, también se analizó una cuarta tesis consistente en dotar una provisión a lo largo de todo el plazo concesional por el importe de los desembolsos que la empresa debería realizar para asumir el coste de todas las actuaciones de renovación incluidas en el acuerdo. Quienes sostenían este planteamiento también proponían que el gasto correspondiente a la dotación de la citada provisión, se mostrase en la partida de amortizaciones de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Respecto a las ampliaciones de capacidad para atender al crecimiento de la demanda, algunos de los integrantes del grupo se mostraron a favor de otorgarles el mismo tratamiento contable que a las reposiciones. Otros, sin embargo, considerando que dichas actuaciones originarían mayores ingresos en el futuro, eran partidarios de registrarlas en los mismos términos que se contabilizaría una mejora en sentido estricto, es decir, como si de una nueva concesión se tratase, procediendo en dicha fecha al reconocimiento del correspondiente inmovilizado intangible.

La solución que se recoge en la norma ha intentado conciliar los planteamientos descritos. Así, de forma coherente con la calificación del activo como un inmovilizado intangible y en sintonía con el tratamiento previsto en la CINIIF 12 para las actuaciones de reposición, la norma toma como referente la segunda de las tesis expuestas exigiendo que se registre una provisión de forma sistemática hasta la fecha en que deban realizarse los trabajos de reposición.

La citada provisión se reconocerá y valorará aplicando la norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. En este sentido, considerando que el pasivo se identifica con los desembolsos a realizar en el largo plazo, se cuantificará por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación. En estos casos, la determinación del valor actual requiere tener en cuenta tanto los riesgos e incertidumbres inherentes al pasivo al que va a tener que hacer frente la sociedad, como el efecto financiero derivado del valor temporal del dinero. Por ello el tipo de descuento que se debe aplicar en el cálculo de la provisión será un tipo libre de riesgo, sin perjuicio de que se tomen en consideración los riesgos e incertidumbres asociados al pasivo en el importe estimado necesario para cancelar la obligación.

Respecto a las actuaciones de ampliación de capacidad y mejora la norma se decanta por tratarlas como una nueva concesión, al considerar que dichas actuaciones serán recuperadas con la generación de mayores ingresos, sin que lógicamente en estos casos pueda computarse en el cálculo de la amortización de la infraestructura la mayor demanda que dichas inversiones generarán en el futuro.

No obstante, si desde una perspectiva económica racional existe evidencia de que estas inversiones no se recuperarán con mayores ingresos generados a partir de la fecha en que se realicen las actuaciones, sino con los generados por el proyecto concesional en su conjunto, el valor contable de la inversión que deba identificarse como un coste de desmantelamiento o retiro de la licencia se contabilizará como un mayor valor del inmovilizado intangible reconociendo como contrapartida una provisión por el mismo importe, el valor actual del coste de la inversión que se estima recuperar a lo largo de todo el plazo concesional. En definitiva, una solución similar a la regulada en la disposición adicional primera de la Orden, con las necesarias adaptaciones por razón de la diferente calificación contable de la infraestructura en uno y otro caso.

Sin embargo, en el supuesto de que la citada actuación motivase una revisión de las condiciones del acuerdo, por ejemplo a través de una ampliación del plazo concesional o un incremento en la tarifa, el planteamiento expuesto decae, sin que por tanto proceda en este caso el registro de la mencionada provisión.

14. El apartado tercero de la Norma se dedica al tratamiento contable de los gastos financieros en que incurre la concesionaria.

La CINIIF 12 dispone que los gastos financieros se incorporan al valor en libros del activo intangible durante el periodo de construcción de la infraestructura, pero no durante la fase de explotación en la que se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.

La presente orden, si bien toma como referente la CNIIF 12, incluye sin embargo determinadas adaptaciones para tratar adecuadamente la especialidad del negocio concesional.

Por ello, a diferencia del citado criterio internacional, las normas que ahora se aprueban establecen que una vez reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, los gastos en que incurre la empresa concesionaria para financiar la infraestructura deben calificarse a efectos contables como un «activo regulado» siempre y cuando exista evidencia razonable de que la tarifa (precio público) permitirá la recuperación de los citados costes. En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, y en la de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas de 1998.

La solución incluida en la norma no constituye una disposición aislada desde la perspectiva del derecho comparado, al guardar sintonía con otras normas internacionales como la SFAS n.º 71 Accounting for the Effects of Certain Types of Regulation emitida por el Financial Accounting Standards Board, en su día considerada un adecuado referente en la materia y que en la actualidad se considera lo sigue siendo.

La calificación de las cargas financieras activadas como activo se fundamenta en las características concretas con que la entidad concedente ha diseñado los desembolsos por intereses producidos tras la entrada en funcionamiento de la infraestructura que se conciben, así, siguiendo la tradición vigente en España, como un conjunto indisoluble de inversiones, cuya recuperación ha sido previamente diseñada con una determinada proyección temporal por la voluntad de la entidad concedente.

Por otro lado, es preciso resaltar el carácter excepcional de la regla, encuadrada en la propia especialidad del negocio concesional, en particular, en su singular marco jurídico que incentiva la participación del sector privado en la financiación de infraestructuras asociadas a la prestación de servicios públicos. Esta regulación permite la utilización del endeudamiento como forma predominante de financiación del proyecto concesional, generando unos pagos elevados de intereses en los primeros años del mismo, que se recuperan paulatinamente a lo largo de la vida de la concesión, a través de su inclusión en la política de tarifas diseñadas al efecto.

El proyecto financiero al que va unida la concesión hace, por tanto, que en los primeros años de vida de la misma pueda estimarse como probable la obtención de ingresos suficientes en el futuro para recuperar los mayores costes financieros incurridos al inicio, lo que permite calificar dichos costes como un activo, en los términos y por el importe que se fija en las presentes Normas.

Partiendo de la calificación de activo, y de conformidad con los criterios de reconocimiento recogidos en el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad, el tratamiento contable que ahora se aprueba exige correlacionar la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del «activo regulado» en que se materializan los citados desembolsos con la previsión de ingresos del proyecto en su conjunto.

En coherencia con este criterio de activación durante la fase de explotación, la norma precisa por excepción al tratamiento general previsto en el PGC, que durante la fase de construcción la capitalización es obligatoria, al margen de que el periodo de construcción sea inferior al año (esta obligación ya existía en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje, mientras que en las normas de adaptación al sector de saneamiento y abastecimiento de aguas, la activación, al igual que en el Plan de 1990, era voluntaria).

Por otra parte, y en sintonía con lo previsto en la normativa que desarrollaba el Plan General de Contabilidad de 1990, se dispone que cesará la capitalización de los gastos financieros cuando se produzca una interrupción en las obras de construcción.

15. La norma tercera engloba cuestiones comunes a todos los acuerdos de concesión y otras reglas aplicables en determinados sectores de actividad. En cuanto a los criterios generales aplicables a todos los acuerdos de concesión cabe destacar lo siguiente.

Se recoge el tratamiento de los gastos de licitación, que en la medida en que son muy habituales en este tipo de actividades, se activarán siempre que cumplan con la definición de activo recogida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con las precisiones recogidas en la norma. Los vinculados a la licitación de la construcción en sentido estricto se amortizarán en el periodo de construcción y los asociados al acuerdo de concesión se incluirán como mayor valor de la contraprestación recibida.

La norma no ha recogido otras cuestiones que pueden presentarse en este tipo de acuerdos por considerar que ya están recogidas en el PGC. En particular, éste es el caso del canon que debe abonar la empresa concesionaria para la obtención de los derechos de explotación sobre una infraestructura, que el PGC regula en la quinta parte cuando propone las correspondientes relaciones contables para la cuenta 202. Concesiones administrativas.

16. Por último se incluyen criterios particulares aplicables a las empresas que actúen en el sector de abastecimiento y saneamiento de aguas y para las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje.

Para las primeras se recogen dos criterios específicos. El primero de ellos supone dar una pauta en cuanto a la existencia de evidencia objetiva de que los créditos comerciales se han deteriorado, cuando existen circunstancias que suponen la interrupción del suministro de agua. El segundo, aclara la cuantía y el momento en que se deben reconocer determinados ingresos por ventas y prestación de servicios.

En el sector de «aguas» suele resultar habitual la presencia de los denominados cánones finalistas, configurados como un recurso excepcional de las Entidades Locales para financiar determinas obras. Con carácter general, el tratamiento contable que procederá otorgar a la construcción, mejora o adquisición de la infraestructura en estos casos será la prevista para el modelo del activo financiero, tal y como se desprende de las relaciones contables propuestas en la norma sexta, en línea con el tratamiento que recogían las normas de adaptación a las empresas de este sector.

Por último, para las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje, que durante la construcción de la infraestructura objeto del acuerdo de concesión, deban aplicar el método del porcentaje de realización recogido en la norma de registro y valoración 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC, la norma desarrolla los conceptos que formarán parte de los costes del servicio de construcción que se presta a la entidad concedente.

17. La norma cuarta enumera la información a incluir en memoria, y que la empresa concesionaria deberá añadir a la información exigida en el PGC a través de una nota que deberá crearse a tal efecto bajo la denominación «Acuerdos de Concesión», en la que se recogerán los aspectos relevantes que puedan tener un impacto en las cuentas anuales de la empresa concesionaria.

18. La norma quinta recoge criterios de presentación para elaborar las cuentas anuales, que sobre la base de las recogidas en el PGC, incluyen determinadas especialidades en cuanto a la ubicación de partidas específicas que deberán reflejar las empresas concesionarias en los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias, que apliquen el modelo normal, el abreviado o el previsto para las empresas que opten por el PGC PYMES.

Así, en la medida en que la contraprestación recibida con ocasión del acuerdo se califique contablemente como un activo financiero, los ingresos financieros asociados a dicho activo formarán parte del resultado de explotación y no del resultado financiero. Con ello se pretende conseguir que estas empresas cuya actividad habitual es el negocio concesional reflejen los ingresos asociados a dicha actividad ordinaria en el resultado de explotación, a pesar de que su naturaleza sea eminentemente financiera.

19. La norma sexta incluye una propuesta de codificación y denominación de cuentas para reflejar los activos, pasivos, ingresos y gastos que deban reconocerse como consecuencia de los acuerdos de concesión.

Dichas cuentas son de aplicación facultativa por parte de las empresas concesionarias, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro y valoración. No obstante, es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.

Debe destacarse en este punto, las cuentas propuestas en el grupo 7, que reflejan la diversa naturaleza de los ingresos de las empresas concesionarias y que dan cumplimiento a la exigencia contenida en el artículo 238, apartado 6, de la Ley de Contratos del Sector Público, en cuya virtud, en el contrato de concesión de obra pública «El concesionario deberá separar contablemente los ingresos provenientes de las aportaciones públicas y aquellos otros procedentes de las tarifas abonadas por los usuarios de la obra y, en su caso, los procedentes de la explotación de la zona comercial».

IV

20. De acuerdo con las exigencias del Código de Comercio, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en sintonía con las normas internaciones de contabilidad adoptadas por la Unión Europea y la Cuarta Directiva se ha prestado especial atención al objetivo de que las cuentas anuales sean la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados. Conforme a este modo de pensar, se trata de evitar interferencias de elementos extraños a los que condicionan el rigor como requisito básico de la información contable, favoreciendo la continuidad de la aplicación del modelo iniciado con el Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, pero considerando las exigencias que impone en la actualidad el objetivo de armonización contable internacional.

Adaptado el PGC a las especiales características del sujeto concesional, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas tiene la seguridad de que las empresas concesionarias van a disponer de un instrumento muy útil para su propia gestión. Además, la información normalizada que se obtiene con la aplicación del Plan va a conducir a que tales empresas formulen sus cuentas anuales con un contenido suficiente para responder cumplidamente a las demandas de los distintos agentes económicos y para perfeccionar las estadísticas nacionales.

NORMES

NORMAS

Primera. Definicions.–Els termes següents s’utilitzen als exclusius efectes d’aquesta norma amb el significat següent:

Empresa concessionària. Qualsevol entitat, sigui quina sigui la naturalesa jurídica, pública o privada, que formalitza amb una entitat concedent un acord de concessió.

Entitat concedent. Qualsevol administració pública, estatal, autonòmica o local, o qualsevol entitat del sector públic que formalitzi l’acord amb l’empresa concessionària.

Acords de concessió. S’entén per acord de concessió aquell en virtut del qual l’entitat concedent encomana a una empresa concessionària la construcció, inclosa la millora, i explotació, o només l’explotació, d’infraestructures que estan destinades a prestar serveis públics de naturalesa econòmica durant el període de temps previst a l’acord, amb l’obtenció a canvi del dret a percebre una retribució.

Qualsevol acord de concessió ha de complir els requisits següents:

a) L’entitat concedent controla o regula quins serveis públics ha de prestar l’empresa concessionària amb la infraestructura, a qui els ha de prestar i a quin preu; i

b) L’entitat concedent controla –a través del dret de propietat, del d’usdefruit o d’una altra manera– qualsevol participació residual significativa en la infraestructura al final del termini de l’acord.

No obstant això, els acords sobre infraestructures utilitzades al llarg de tota la seva vida econòmica també queden dins de la definició d’acord de concessió sempre que es compleixi el requisit inclòs en la lletra a).

Servei públic. El servei de naturalesa econòmica que es presta de manera regular i constant i la titularitat del qual pertany a una Administració Pública, sota un règim jurídic especial. En aquest sentit, l’empresa concessionària presta el servei públic en nom de l’entitat concedent.

Preu regulat. És el que fixa l’entitat concedent i que l’empresa concessionària pot exigir per la prestació del servei públic.

Infraestructura. Obres i instal·lacions construïdes per l’empresa concessionària, adquirides a tercers o cedides per l’entitat concedent per tal de prestar el servei públic objecte de l’acord.

Les obres i instal·lacions l’ús de les quals cedeixi l’entitat concedent a l’empresa concessionària, amb contraprestació o sense, i que no es destinin a la prestació del servei públic objecte de l’acord, queden fora de l’àmbit d’aplicació d’aquesta norma, llevat que es destinin a prestar serveis accessoris o complementaris recollits a l’acord de concessió, cas en què, i exclusivament per a aquests actius, es fa l’excepció del compliment del requisit enumerat en la lletra a) de la definició d’acord de concessió.

Risc de demanda. És l’associat a la utilització del servei públic, és a dir, a la capacitat i voluntat dels usuaris d’utilitzar la infraestructura.

Risc d’operació o de disponibilitat. És l’associat al compliment d’exigències sobre la qualitat o eficiència racional del servei prestat.

Primera. Definiciones.–Los siguientes términos se utilizan a los exclusivos efectos de esta norma con el siguiente significado:

Empresa concesionaria. Toda entidad, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, pública o privada, que formaliza con una entidad concedente un acuerdo de concesión.

Entidad concedente. Cualquier Administración Pública, Estatal, Autonómica o Local, o cualquier entidad del sector público que formalice el acuerdo con la empresa concesionaria.

Acuerdos de concesión. Se entiende por acuerdo de concesión aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestructuras que están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica durante el período de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución.

Todo acuerdo de concesión deberá cumplir los siguientes requisitos:

a) La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precio; y

b) La entidad concedente controla –a través del derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera– cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.

No obstante los acuerdos sobre infraestructuras utilizadas a lo largo de toda su vida económica también quedan dentro de la definición de acuerdo de concesión siempre que se cumpla el requisito incluido en la letra a).

Servicio público. Aquel servicio de naturaleza económica que se presta de forma regular y constante y cuya titularidad pertenece a una Administración Pública, bajo un régimen jurídico especial. En este sentido, la empresa concesionaria presta el servicio público en nombre de la entidad concedente.

Precio regulado. Es el fijado por la entidad concedente y que la empresa concesionaria puede exigir por la prestación del servicio público.

Infraestructura. Obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para prestar el servicio público objeto del acuerdo.

Las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la entidad concedente a la empresa concesionaria, con o sin contraprestación, y que no se destinen a la prestación del servicio público objeto del acuerdo, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta norma, salvo que se destinen a la prestación de servicios accesorios o complementarios recogidos en el acuerdo de concesión, en cuyo caso, y exclusivamente para estos activos, se excepciona el cumplimiento del requisito enumerado en la letra a) de la definición de acuerdo de concesión.

Riesgo de demanda. Es el asociado a la utilización del servicio público, es decir, a la capacidad y voluntad de los usuarios de utilizar la infraestructura.

Riesgo de operación o de disponibilidad. Es el asociado al cumplimiento de exigencias sobre la calidad o eficiencia racional del servicio prestado.

Segona. Tractament comptable dels acords de concessió.

1. Criteris de qualificació, reconeixement i valoració de l’acord.

1.1 Aspectes comuns.

a) El reconeixement d’ingressos per prestació de serveis de construcció o millora que presti l’empresa concessionària ha de seguir els criteris inclosos en la norma de registre i valoració 14a Ingressos per vendes i prestació de serveis del Pla general de comptabilitat i les regles sobre el mètode del percentatge de realització que conté la norma de valoració 18a Vendes, ingressos per obra executada i altres ingressos de les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les empreses constructores.

b) El reconeixement d’ingressos per prestació de serveis d’explotació ha de seguir els criteris inclosos en la norma de registre i valoració 14a Ingressos per vendes i prestació de serveis del Pla general de comptabilitat.

c) No obstant això, considerant l’especialitat d’aquest tipus d’acords, els ingressos per prestació de serveis s’han de reconèixer pel valor raonable del servei prestat, en la mesura que aquest valor es consideri la valoració més fiable de la contrapartida rebuda o per rebre.

d) Si, sota un mateix acord, l’empresa concessionària presta serveis de construcció, inclosa la millora, i explotació, la contraprestació rebuda o per rebre s’ha de distribuir en proporció al valor raonable de cadascun dels components de l’acord, segons el que assenyalen les lletres anteriors.

1.2 Qualificació i valoració de la contraprestació rebuda pels serveis de construcció o millora.

a) La contraprestació rebuda per l’empresa concessionària s’ha de comptabilitzar pel valor raonable del servei prestat, en principi, equivalent al cost més el marge de construcció, i es pot qualificar des d’una perspectiva comptable de:

a.1) Un actiu financer, o

a.2) un immobilitzat intangible.

b) L’empresa concessionària ha de reconèixer un actiu financer si es compleixen les condicions següents:

b.1) La retribució consisteix en un dret incondicional a rebre efectiu o un altre actiu financer, o bé perquè l’entitat concedent garanteix el pagament d’imports determinats, o bé perquè garanteix la recuperació del dèficit, entre els imports rebuts dels usuaris del servei públic i els imports esmentats.

Amb caràcter general, no es considera que hi ha un dret incondicional de cobrament quan el risc de demanda sigui assumit pel concessionari. La presència de clàusules a l’acord de concessió que mitiguin el risc de demanda que suporta l’empresa concessionària (per exemple, modificacions en les tarifes per garantir l’equilibri econòmic del contracte davant una demanda baixa, augment en els terminis de concessió fins aconseguir un valor actual net o una taxa de retorn del projecte determinades), per si soles, no qualifiquen la contraprestació d’un actiu financer, perquè l’empresa concessionària, en el moment inicial, no té un dret incondicional de cobrament.

b.2) L’Administració Pública no tingui capacitat d’evitar el pagament de la retribució descrita en l’anterior lletra b.1).

En aquests casos, la contraprestació s’ha de qualificar d’un dret de cobrament (és a dir, un actiu financer), fins i tot si el dret contractual a rebre efectiu pot resultar afectat per l’existència d’un risc d’operació o disponibilitat assumit per l’empresa concessionària.

c) L’empresa concessionària ha de reconèixer un immobilitzat intangible si la contraprestació rebuda consisteix en el dret a cobrar les tarifes corresponents en funció del grau d’utilització del servei públic.

d) Si la contraprestació rebuda consisteix part en un actiu financer i part en un immobilitzat intangible, l’empresa concessionària ha de registrar aquesta contraprestació en termes de proporció d’acord amb el que preveuen les lletres b) i c) anteriors. No obstant això, en els casos en què el component de l’actiu financer o de l’immobilitzat intangible suposi, almenys, un 90% de la contraprestació rebuda, l’empresa concessionària pot reconèixer la totalitat de la contraprestació com a un actiu financer o un immobilitzat intangible, respectivament.

1.3 Qualificació i valoració de la contraprestació rebuda per infraestructures adquirides a tercers.

La contraprestació rebuda per l’empresa concessionària per la infraestructura adquirida a tercers s’ha de qualificar d’acord amb els criteris inclosos en l’apartat anterior.

En el moment inicial, s’ha de reconèixer pel valor raonable de la infraestructura esmentada.

1.4 Accés a la infraestructura cedida a l’empresa concessionària.

El dret d’accés a la infraestructura amb la finalitat de prestar el servei d’explotació que l’entitat concedent atorgui a l’empresa concessionària l’ha de comptabilitzar aquesta última com un immobilitzat intangible, d’acord amb la norma de registre i valoració 5a Immobilitzat intangible del Pla general de comptabilitat.

Si no hi ha contraprestació, la contrapartida s’ha de reconèixer d’acord amb el que disposa la norma de registre i valoració 18a Subvencions, donacions i llegats del Pla general de comptabilitat.

Si havent-hi contraprestació, aquesta és substancialment menor que el valor raonable d’aquest dret, la diferència s’ha de tractar d’acord amb el que preveu el paràgraf anterior.

En tot cas s’ha d’entendre que hi ha contraprestació i que aquesta es correspon amb el valor raonable del dret esmentat, sempre que la cessió de la infraestructura estigui inclosa dins de les condicions d’una licitació en què la societat concessionària es comprometi a realitzar una inversió o a lliurar un altre tipus de contraprestació i a canvi obtingui el dret a explotar o bé només la infraestructura preexistent o bé l’esmentada infraestructura al costat de la nova infraestructura construïda.

1.5 Valoració posterior.

a) La valoració posterior de l’actiu financer ha de seguir els criteris inclosos en la norma de registre i valoració 9a Instruments financers del Pla general de comptabilitat, i s’ha de classificar, amb caràcter general, com un dret de cobrament en la categoria de «Préstecs i partides a cobrar».

b) La valoració posterior de l’immobilitzat intangible ha de seguir els criteris inclosos en les normes de registre i valoració 5a Immobilitzat intangible i 6a Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible del Pla general de comptabilitat, amb consideració de les precisions incloses en l’apartat 1.6 següent respecte de l’amortització. Durant el període de construcció o millora, la contrapartida dels ingressos reconeguts, o de la contraprestació lliurada o passiu assumit en cas d’adquisició a tercers, s’ha de comptabilitzar com un avançament de l’immobilitzat intangible.

1.6 Amortització de l’immobilitzat intangible.

a) L’amortització de l’immobilitzat intangible a què fan referència els apartats anteriors s’ha d’iniciar quan la infraestructura estigui en condicions d’explotació. En particular, s’han d’aplicar les regles següents:

a.1) S’ha d’establir de manera sistemàtica i racional durant el període concessional.

a.2) Quan l’ús de l’immobilitzat intangible es pugui estimar amb fiabilitat per referència a la «demanda o utilització» del servei públic mesurada en unitats físiques, aquest mètode es pot acceptar com a criteri d’amortització sempre que sigui el patró més representatiu de la utilitat econòmica d’aquest actiu. En cas contrari, i si no hi ha un altre criteri més representatiu, l’amortització ha de seguir un criteri de repartiment lineal al llarg del període concessional.

b) L’aplicació del mètode d’amortització basat en la «demanda o utilització» de la infraestructura ha de seguir les regles següents:

b.1) A partir del pla economicofinancer de l’acord de concessió o del document similar que s’hagi pres com a referent per fixar l’import del preu o la tarifa del servei, s’ha de determinar la utilització prevista durant cadascun dels exercicis a què s’estengui l’acord.

b.2) La quota d’amortització de cada exercici s’ha d’obtenir d’aplicar al cost de l’actiu el percentatge que resulti de comparar la utilització prevista en cada exercici i la utilització prevista total.

b.3) Si la utilització real d’un exercici difereix de manera significativa de la prevista, els efectes de les noves estimacions sobre la utilització del servei públic s’han d’aplicar de manera prospectiva, d’acord amb el que disposa la norma de registre i valoració 22a Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables, del Pla general de comptabilitat.

b.4) La disminució en la demanda és un indici de l’eventual deteriorament de l’actiu, i s’ha  e comptabilitzar, si s’escau, la correcció valorativa corresponent.

2. Actuacions sobre la infraestructura durant el termini de durada de l’acord.

2.1 Descripció de les actuacions.

L’acord de concessió pot comprendre durant el seu termini de vigència les actuacions següents sobre la infraestructura:

a) La conservació de l’obra.

b) Les actuacions de reposició i gran reparació quan es realitzin respecte a períodes d’utilització superiors a l’any, que siguin exigibles en relació amb els elements que ha de reunir cadascuna de les infraestructures per mantenir-se apta a fi que els serveis i les activitats a què aquelles serveixen es puguin dur a terme adequadament.

c) Les actuacions necessàries per revertir la infraestructura a l’entitat concedent al final del període de la concessió, a l’estat d’ús i funcionament establerts a l’acord de concessió.

d) Les millores o ampliacions de capacitat.

2.2 Tractament comptable.

a) Quan la contraprestació de l’acord es qualifiqui d’un actiu financer, totes les actuacions que descriu l’apartat 2.1 han d’originar el registre d’un ingrés per prestació de serveis de construcció i el reconeixement de l’actiu financer corresponent. Les despeses en què incorri l’empresa concessionària per portar-les a terme es comptabilitzen en el compte de pèrdues i guanys quan es meritin.

b) Quan la contraprestació de l’acord es qualifiqui d’un immobilitzat intangible, el tractament comptable de les diferents actuacions que descriu l’apartat 2.1 ha de ser el següent:

b.1) Les que descriu la lletra a) motiven el reconeixement d’una despesa per naturalesa en l’exercici en què s’incorri.

b.2) Les que descriu la lletra b), en la mesura que posen de manifest un desgast o consum de part de la infraestructura comporten la dotació d’una provisió sistemàtica en funció de l’ús de la infraestructura i fins al moment en què s’hagin de realitzar les actuacions esmentades. La dotació d’aquesta provisió origina el registre d’una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

Les que descriu la lletra c) també motiven el reconeixement d’una provisió sistemàtica d’acord amb el que indica el paràgraf anterior, llevat que constitueixin obligacions assimilables a les despeses de desmantellament o retirament que regula la norma de registre i valoració 2a Immobilitzat material del Pla general de comptabilitat, cas en què ha de formar part del valor de l’immobilitzat intangible l’estimació inicial del valor actual de les obligacions assumides derivades d’aquestes actuacions.

El tractament comptable d’aquestes provisions s’ha d’ajustar a la norma de registre i valoració 15a Provisions i contingències del Pla general de comptabilitat.

c) Les actuacions que descriu la lletra d) s’han de tractar des d’una perspectiva comptable com una nova concessió i s’han de comptabilitzar la contraprestació rebuda d’acord amb els criteris que estableix l’apartat 1.2 o 1.3 d’aquesta norma.

No obstant això, si, vistes les condicions de l’acord, aquestes actuacions no resulten compensades per la possibilitat d’obtenir ingressos més elevats des de la data en què es portin a terme, el tractament comptable s’ha d’ajustar a les regles següents:

c.1) S’ha de reconèixer una provisió per la millor estimació del valor actual del desemborsament necessari per cancel·lar l’obligació associada a les actuacions que no resultin compensades per la possibilitat d’obtenir ingressos més elevats des de la data en què s’executin. La contrapartida ha de ser un preu més elevat d’adquisició de l’actiu intangible.

c.2) El tractament comptable d’aquesta provisió s’ha d’ajustar a la norma de registre i valoració 15a Provisions i contingències del Pla general de comptabilitat. En particular, són aplicables els criteris de registre i valoració que es desprenen de les relacions comptables descrites per a la provisió per actuacions de desmantellament o retirament en la cinquena part de l’esmentat Pla.

c.3) Quan es realitzin les actuacions s’ha de cancel·lar la provisió i s’ha de reconèixer l’ingrés corresponent sempre que l’empresa concessionària presti el servei de construcció.

c.4) La part proporcional de la millora o ampliació de capacitat que sí que es prevegi recuperar mitjançant la generació de ingressos futurs més elevats ha de seguir el tractament comptable general que descriu aquesta norma per a les actuacions de construcció.

3. Despeses financeres.

3.1 Les despeses financeres en què incorri l’empresa concessionària s’han de comptabilitzar d’acord amb el que disposa la norma de registre i valoració 9a.3 del Pla general de comptabilitat.

3.2 Si la retribució pels serveis de construcció o millora consisteix en un immobilitzat intangible, addicionalment, s’han de tenir en compte les regles següents:

a) S’han d’incloure en la valoració inicial de l’actiu intangible les despeses financeres meritades fins al moment en què la infraestructura estigui en condicions d’explotació i que corresponguin a finançament aliè, específic o genèric, directament atribuïble a la construcció.

S’ha d’entendre que la infraestructura està en condicions d’explotació quan, reunint els requisits necessaris, estigui disponible per a la seva utilització amb independència que hagi obtingut o no els permisos administratius corresponents.

Si la infraestructura està composta d’elements susceptibles de ser utilitzats per separat, i la data en què estan en condicions d’explotació és diferent per a cada una d’aquestes, s’ha de considerar aquesta circumstància i s’ha d’interrompre la capitalització de les despeses financeres en la part proporcional de l’immobilitzat intangible que s’hagi d’identificar amb la infraestructura esmentada que està en condicions d’explotació.

Ha de cessar la capitalització de despeses financeres en el cas de produir-se una interrupció en les obres de construcció.

b) A partir del moment en què la infraestructura estigui en condicions d’explotació, les despeses esmentades en l’apartat anterior s’han d’activar, sempre que aquests desemborsaments compleixin els requisits inclosos en el Marc conceptual de la comptabilitat per al reconeixement d’un actiu. En particular, aquestes circumstàncies es consideren complertes sempre que es donin els requisits següents:

b.1) Han de ser identificables per separat i mesurables amb fiabilitat.

b.2) Addicionalment, hi ha d’haver-hi evidència raonable i ha de ser probable que els ingressos futurs han de permetre recuperar l’import activat.

En aquest sentit, s’ha d’entendre que hi ha evidència raonable sobre la recuperació d’aquestes despeses en les tarifes d’exercicis futurs sempre que, a més que ho prevegi el pla economicofinancer, es compleixin les dues condicions següents:

b.2.1) Que hi ha la possibilitat d’obtenir ingressos futurs en una quantitat almenys igual a les despeses financeres activades a través de la inclusió d’aquestes despeses com a costos permesos als efectes de determinar la tarifa.

b.2.2) Que es té evidència sobre el fet que els ingressos futurs han de permetre recuperar els costos en què s’ha incorregut prèviament. En aquest punt s’exigeix que la intenció del regulador sigui clarament que a través dels ingressos futurs es recuperin almenys les quantitats activades.

c) Als efectes de la determinació de l’import de despeses financeres a incloure en l’actiu s’ha de tenir en compte el següent:

c.1) A partir de les magnituds del pla economicofinancer de l’acord de concessió o del document similar que s’hagi pres com a referent per fixar l’import del preu o la tarifa del servei s’han de determinar els imports següents:

c.1.1) Total d’ingressos per explotació previstos a produir durant el període concessional i els corresponents a cada exercici.

c.1.2) Total de despeses financeres previstes a produir durant el període concessional i les corresponents a cada exercici.

c.2) En relació amb els ingressos previstos s’ha de determinar la proporció que representen per a cada exercici els ingressos per explotació d’aquest respecte al total. Aquesta proporció s’ha d’aplicar al total de despeses financeres previstes durant el període concessional, per determinar-ne l’import a imputar a cada exercici econòmic, com a despesa financera de l’exercici. Si l’import dels ingressos produïts en un exercici és més gran que el previst, la proporció a què s’ha fet referència s’ha de determinar per a aquest exercici per la relació entre l’ingrés real i el total d’ingressos previstos, i això generalment ha de produir un ajust en la imputació corresponent a l’últim exercici.

c.3) Per a cada exercici, la diferència positiva entre l’import de despesa financera prevista i el que deriva del número anterior s’ha de reflectir en una partida de l’actiu l’import de la qual s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys com a despesa financera de l’exercici, a partir de l’exercici en què aquesta diferència sigui negativa i per l’import que en resulti.

c.4) Si l’import de les despeses financeres produïdes en un exercici difereix del previst, la diferència s’ha de tractar com a més o menys import de la despesa financera a imputar al compte de pèrdues i guanys d’acord amb el que determinen els paràgrafs anteriors.

c.5) Si es modifiquen les previsions dels ingressos, els efectes del canvi s’han de tractar sense ajustar els imports de despeses financeres ja imputades a resultats en exercicis anteriors, i aplicant el que estableixen els paràgrafs anteriors per al període que resta fins al final de la concessió, tenint en compte que l’import activat pendent d’imputar a resultats ha de formar part del total de despeses financeres previstes a produir durant la resta de període concessional.

Segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesión.

1. Criterios de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo.

1.1 Aspectos comunes.

a) El reconocimiento de ingresos por prestación de servicios de construcción o mejora que preste la empresa concesionaria seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad y las reglas sobre el método del porcentaje de realización contenidas en la norma de valoración 18.ª Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras.

b) El reconocimiento de ingresos por prestación de servicios de explotación seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad.

c) No obstante, considerando la especialidad de este tipo de acuerdos, los ingresos por prestación de servicios se reconocerán por el valor razonable del servicio prestado, en la medida en que dicho valor se considere la valoración más fiable de la contrapartida recibida o por recibir.

d) Si bajo un mismo acuerdo la empresa concesionaria presta servicios de construcción, incluida la mejora, y explotación, la contraprestación recibida o por recibir deberá distribuirse en proporción al valor razonable de cada uno de los componentes del acuerdo, según lo señalado en las letras anteriores.

1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.

a) La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:

a.1) Un activo financiero, o

a.2) un inmovilizado intangible.

b) La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:

b.1) La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes.

Con carácter general, no se considerará que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.

b.2) La Administración Pública no tenga capacidad de evitar el pago de la retribución descrita en la anterior letra b.1).

En estos casos, la contraprestación se calificará como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operación o disponibilidad asumido por la empresa concesionaria.

c) La empresa concesionaria reconocerá un inmovilizado intangible si la contraprestación recibida consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público.

d) Si la contraprestación recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empresa concesionaria registrará dicha contraprestación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto en las letras b) y c) anteriores. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intangible suponga, al menos, un 90% de la contraprestación recibida, la empresa concesionaria podrá reconocer la totalidad de la contraprestación como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente.

1.3 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por infraestructuras adquiridas a terceros.

La contraprestación recibida por la empresa concesionaria por la infraestructura adquirida a terceros, se calificará de acuerdo con los criterios incluidos en el apartado anterior.

En el momento inicial, se reconocerá por el valor razonable de la citada infraestructura.

1.4 Acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria.

El derecho de acceso a la infraestructura con la finalidad de prestar el servicio de explotación que la entidad concedente otorgue a la empresa concesionaria, se contabilizará por esta última como un inmovilizado intangible, de acuerdo con la norma de registro y valoración 5.ª Inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad.

Si no existe contraprestación, la contrapartida se reconocerá de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18.ª Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad.

Si existiendo contraprestación, ésta fuese sustancialmente menor que el valor razonable del citado derecho, la diferencia se tratará de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior.

En todo caso se entenderá que existe contraprestación y que ésta se corresponde con el valor razonable del citado derecho, siempre y cuando la cesión de la infraestructura esté incluida dentro de las condiciones de una licitación en la que la sociedad concesionaria se comprometa a realizar una inversión o entregar otro tipo de contraprestación y a cambio obtenga el derecho a explotar o bien solo la infraestructura preexistente o bien la citada infraestructura junto a la nueva infraestructura construida.

1.5 Valoración posterior.

a) La valoración posterior del activo financiero seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, debiendo clasificarse, con carácter general, como un derecho de cobro en la categoría de «Préstamos y partidas a cobrar».

b) La valoración posterior del inmovilizado intangible seguirá los criterios incluidos en las normas de registro y valoración 5ª Inmovilizado intangible y 6ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las precisiones incluidas en el apartado 1.6 siguiente respecto de la amortización. Durante el periodo de construcción o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, o de la contraprestación entregada o pasivo asumido en caso de adquisición a terceros, se contabilizará como un anticipo del inmovilizado intangible.

1.6 Amortización del inmovilizado intangible.

a) La amortización del inmovilizado intangible a que hacen referencia los apartados anteriores, se iniciará cuando la infraestructura esté en condiciones de explotación. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:

a.1) Deberá establecerse de manera sistemática y racional durante el periodo concesional.

a.2) Cuando el uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la «demanda o utilización» del servicio público medida en unidades físicas, este método podrá aceptarse como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo. En caso contrario, y en ausencia de otro criterio más representativo, la amortización deberá seguir un criterio de reparto lineal a lo largo del periodo concesional.

b) La aplicación del método de amortización basado en la «demanda o utilización» de la infraestructura deberá seguir las siguientes reglas:

b.1) A partir del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio, deberá determinarse la utilización prevista durante cada uno de los ejercicios a los que se extienda el acuerdo.

b.2) La cuota de amortización de cada ejercicio se obtendrá de aplicar al coste del activo el porcentaje que resulte de comparar la utilización prevista en cada ejercicio y la utilización prevista total.

b.3) Si la utilización real de un ejercicio difiere de forma significativa de la prevista, los efectos de las nuevas estimaciones sobre la utilización del servicio público se aplicarán de forma prospectiva, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad.

b.4) La disminución en la demanda es un indicio del eventual deterioro del activo, debiendo contabilizarse, en su caso, la correspondiente corrección valorativa.

2. Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de duración del acuerdo.

2.1 Descripción de las actuaciones.

El acuerdo de concesión puede comprender durante su término de vigencia las siguientes actuaciones sobre la infraestructura:

a) La conservación de la obra.

b) Las actuaciones de reposición y gran reparación cuando se realicen respecto a períodos de utilización superiores al año, que sean exigibles en relación con los elementos que ha de reunir cada una de las infraestructuras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aquéllas sirven puedan ser desarrollados adecuadamente.

c) Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del período de la concesión, en el estado de uso y funcionamiento establecidos en el acuerdo de concesión.

d) Las mejoras o ampliaciones de capacidad.

2.2 Tratamiento contable.

a) Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas en el apartado 2.1 originarán el registro de un ingreso por prestación de servicios de construcción y el reconocimiento del correspondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria para llevarlas a cabo se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se devenguen.

b) Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un inmovilizado intangible, el tratamiento contable de las diferentes actuaciones descritas en el apartado 2.1 será el siguiente:

b.1) Las descritas en la letra a) motivarán el reconocimiento de un gasto por naturaleza en el ejercicio en que se incurra.

b.2) Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infraestructura, traerán consigo la dotación de una provisión sistemática en función del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotación de esta provisión originará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las descritas en la letra c) también motivarán el reconocimiento de una provisión sistemática de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en cuyo caso formará parte del valor del inmovilizado intangible, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones.

El tratamiento contable de las citadas provisiones se ajustará a la norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad.

c) Las actuaciones descritas en la letra d) serán tratadas desde una perspectiva contable como una nueva concesión debiendo contabilizarse la contraprestación recibida de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.2 ó 1.3 de esta norma.

No obstante, si a la vista de las condiciones del acuerdo, estas actuaciones no se ven compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, el tratamiento contable deberá ajustarse a las siguientes reglas:

c.1) Se reconocerá una provisión por la mejor estimación del valor actual del desembolso necesario para cancelar la obligación asociada a las actuaciones que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se ejecuten. La contrapartida será un mayor precio de adquisición del activo intangible.

c.2) El tratamiento contable de esta provisión se ajustará a la norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. En particular, resultarán aplicables los criterios de registro y valoración que se desprenden de las relaciones contables descritas para la provisión por actuaciones de desmantelamiento o retiro en la quinta parte del citado Plan.

c.3) Cuando se realicen las actuaciones se cancelará la provisión y reconocerá el correspondiente ingreso siempre que la empresa concesionaria preste el servicio de construcción.

c.4) La parte proporcional de la mejora o ampliación de capacidad que sí se prevea recuperar mediante la generación de mayores ingresos futuros seguirá el tratamiento contable general descrito en esta norma para las actuaciones de construcción.

3. Gastos financieros.

3.1 Los gastos financieros en que incurra la empresa concesionaria se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.ª.3 del Plan General de Contabilidad.

3.2 Si la retribución por los servicios de construcción o mejora consiste en un inmovilizado intangible, adicionalmente, deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas:

a) Se incluirán en la valoración inicial del activo intangible los gastos financieros devengados hasta el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación y que correspondan a financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la construcción.

Se entenderá que la infraestructura está en condiciones de explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios, esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.

Si la infraestructura está compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá considerarse esta circunstancia e interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identificarse con la citada infraestructura que está en condiciones de explotación.

Cesará la capitalización de gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en las obras de construcción.

b) A partir del momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación, los gastos mencionados en el apartado anterior se activarán, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En particular, estas circunstancias se entenderán cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:

b.1) Deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.

b.2) Adicionalmente, debe existir evidencia razonable y ser probable que los ingresos futuros permitirán recuperar el importe activado.

En este sentido se entenderá que existe evidencia razonable sobre la recuperación de los citados gastos en las tarifas de ejercicios futuros siempre que, además de estar contemplado en el Plan Económico Financiero, se cumplan las dos condiciones siguientes:

b.2.1) Que existe la posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos financieros activados a través de la inclusión de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determinación de la tarifa.

b.2.2) Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirán la recuperación de los costes en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intención del regulador sea claramente que a través de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas.

c) A efectos de la determinación del importe de gastos financieros a incluir en el activo se tendrá en cuenta lo siguiente:

c.1) A partir de las magnitudes del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio se determinarán los siguientes importes:

c.1.1) Total de ingresos por explotación previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.

c.1.2) Total de gastos financieros previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.

c.2) En relación con los ingresos previstos se determinará la proporción que representa para cada ejercicio los ingresos por explotación del mismo con respecto al total. Dicha proporción se aplicará al total de gastos financieros previstos durante el período concesional, para determinar el importe de los mismos a imputar a cada ejercicio económico, como gasto financiero del ejercicio. Si el importe de los ingresos producidos en un ejercicio fuera mayor que el previsto, la proporción a que se ha hecho referencia vendrá determinada para ese ejercicio por la relación entre el ingreso real y el total ingresos previstos, lo que generalmente producirá un ajuste en la imputación correspondiente al último ejercicio.

c.3) Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero previsto y el que se deriva del número anterior, se reflejará en una partida del activo cuyo importe se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el importe que resulte.

c.4) Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto, la diferencia se tratará como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias conforme se ha determinado en los párrafos anteriores.

c.5) Si se modifican las previsiones de los ingresos, los efectos del cambio se tratarán sin ajustar los importes de gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anteriores, y aplicando lo establecido en los párrafos anteriores para el período que resta hasta el final de la concesión, teniendo en cuenta que el importe activado pendiente de imputar a resultados, debe formar parte del total de gastos financieros previstos a producir durante el resto de período concesional.

Tercera. Criteris generals aplicables a tots els acords i altres regles particulars aplicables en determinats sectors d’activitat.

1. Criteris generals aplicables als acords de concessió inclosos en l’àmbit d’aplicació d’aquesta norma.

Els criteris següents són aplicables a tots els acords inclosos en l’àmbit d’aplicació d’aquesta norma, independentment del sector d’activitat en què operi l’empresa concessionària:

a) No tenen la consideració d’ingressos els percebuts per compte de tercers (organismes o entitats públiques) el cobrament dels quals gestiona l’empresa concessionària. En particular s’esmenten els següents: taxes, impostos, cànons, altres tributs, arbitris, preus públics, etc. En relació amb aquesta actuació de gestió de cobrament, s’ha d’incloure com a ingrés la retribució als serveis esmentats exclusivament, utilitzant en aquesta activitat els comptes de moviment de tresoreria adequats.

b) Si hi ha revisions de preus/tarifes i no hi ha dubtes raonables de la seva futura aprovació i aplicació a determinades vendes, aquestes s’han de quantificar en funció dels esmentats preus/tarifes, s’ha de justificar en la memòria aquesta aplicació i se n’ha de detallar l’import corresponent.

c) Despeses de licitació.

c.1) Tenen la consideració de despeses de licitació els treballs o despeses previs en que s’hagi incorregut per a l’obtenció de nous acords de concessió. Sempre que aquests desemborsaments compleixin els requisits inclosos en el Marc conceptual de la comptabilitat per al reconeixement d’un actiu, s’han d’activar. En particular, aquestes circumstàncies s’han d’entendre complertes sempre que es donin els requisits següents:

c.1.1) Només s’han de qualificar d’actiu els imports en què s’hagi incorregut que procedeixin d’activitats tècniques directament relacionats amb l’acord i de naturalesa incremental. És a dir, les despeses en què s’hagi incorregut en ocasió de l’acord i no les relacionades amb funcions administratives generals de l’empresa, per exemple, les associades amb el departament d’estudis que l’empresa tingui en funcionament per acudir a les licitacions que, en tot cas, han de motivar el registre d’una despesa en el compte de pèrdues i guanys en el període en què s’hi hagi incorregut.

c.1.2) Per tal que els desemborsaments realitzats siguin qualificats d’actiu han de ser identificables per separat i mesurables amb fiabilitat.

c.1.3) Addicionalment, ha de ser probable que l’acord amb l’entitat concedent s’arribi a formalitzar.

c.2) Aquests imports s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys durant el període de construcció de l’obra o les obres amb què estiguin directament relacionats, com un component més del cost del servei de construcció. La imputació s’ha de realitzar linealment en el període de durada de l’obra.

En el supòsit d’adquisició a tercers de la infraestructura, aquestes despeses han de formar part de la contraprestació rebuda.

En el supòsit d’accés a la infraestructura cedida a l’empresa concessionària, aquestes despeses s’han d’incloure com un component més del cost de l’immobilitzat immaterial comptabilitzat.

c.3) Si l’acord no s’arriba a formalitzar o si hi ha dubtes raonables sobre la seva adjudicació, la totalitat de l’actiu reconegut s’ha d’imputar al compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es posin de manifest aquestes circumstàncies.

2. Criteris particulars aplicables a les empreses que actuïn en el sector de proveïment i sanejament d’aigües.

a) Crèdits comercials (clients). Quan es produeixin circumstàncies per interrompre el subministrament de manera temporal o definitiva, s’ha de procedir a dotar la pèrdua per deteriorament en funció de la possibilitat de cobrament. Igualment, per al cas de saldos de clients per facturació amb «tracte successiu» en què no es pugui interrompre el subministrament, s’ha de dotar la pèrdua corresponent per deteriorament considerant els criteris generals inclosos en la norma de registre i valoració 9a.2.1.3 del Pla general de comptabilitat.

b) Ingressos per vendes i prestació de serveis:

b.1) Per a les activitats de proveïment i sanejament (abocament i depuració), els consums d’aigua no facturats i subministrats a clients s’han d’estimar en la seva quantia amb objecte de reflectir la venda corresponent.

b.2) Els ingressos percebuts com a conseqüència de verificacions i lloguers de comptadors i altres equips de mesurament han de tenir la consideració d’ingressos en l’exercici en què es meritin.

3. Criteris particulars aplicables a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge.

Als efectes d’aplicar el criteri del percentatge de realització que regula la norma de registre i valoració 14a Ingressos per vendes i prestació de serveis del Pla general de comptabilitat, s’ha de tenir en consideració que han de formar part del cost del servei de construcció els conceptes següents: estudis tècnics i econòmics; projectes; expropiacions, indemnitzacions i reposició de serveis i servituds; construcció de les obres i instal·lacions; despeses de direcció i administració d’obra; despeses financeres meritades durant el període de construcció procedents de fonts de finançament que efectivament estiguin finançant les autopistes, túnels, ponts o altres vies de peatge en els termes que indica l’apartat 3 de la norma segona i, en general, tots els costos necessaris per a la construcció meritats abans de la posada en condicions d’explotació de la infraestructura.

Tercera. Criterios generales aplicables a todos los acuerdos y otras reglas particulares aplicables en determinados sectores de actividad.

1. Criterios generales aplicables a los acuerdos de concesión incluidos en el ámbito de aplicación de esta norma.

Los siguientes criterios resultarán aplicables a todos los acuerdos incluidos en el ámbito de aplicación de esta norma, independientemente del sector de actividad en el que opere la empresa concesionaria:

a) No tendrán la consideración de ingresos, los percibidos por cuenta de terceros (Organismos o Entidades Públicas) cuyo cobro gestiona la empresa concesionaria. En particular se citan los siguientes: tasas, impuestos, cánones, otros tributos, arbitrios, precios públicos, etc. En relación con esta actuación de gestión de cobro se incluirá como ingreso la retribución a dichos servicios exclusivamente, utilizando en esta actividad las cuentas de movimiento de tesorería adecuadas.

b) Si existen revisiones de precios/tarifas y no existen dudas razonables de su futura aprobación y aplicación a determinadas ventas, se cuantificarán las mismas en función de las citados precios/tarifas, justificando en la memoria dicha aplicación y detallando el importe correspondiente.

c) Gastos de licitación.

c.1) Tendrán la consideración de gastos de licitación, los trabajos o gastos previos incurridos para la obtención de nuevos acuerdos de concesión. Siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo, serán activados. En particular, estas circunstancias se entenderán cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:

c.1.1) Sólo se calificarán como activo los importes incurridos que procedan de actividades técnicas directamente relacionados con el acuerdo y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos en los que se haya incurrido con ocasión del acuerdo y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa, por ejemplo, los asociados con el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para acudir a las licitaciones que, en todo caso, motivarán el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en el periodo en que se incurran.

c.1.2) Para que los desembolsos realizados sean calificados como activo deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.

c.1.3) Adicionalmente, debe ser probable que el acuerdo con la entidad concedente llegue a formalizarse.

c.2) Estos importes se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo de construcción de la obra u obras con las que se encuentren directamente relacionados, como un componente más del coste del servicio de construcción. La citada imputación se realizará linealmente en el periodo de duración de la obra.

En el supuesto de adquisición a terceros de la infraestructura, estos gastos formarán parte de la contraprestación recibida.

En el supuesto de acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria, los citados gastos se incluirán como un componente más del coste del inmovilizado inmaterial contabilizado.

c.3) Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicación, la totalidad del activo reconocido deberá imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se pongan de manifiesto estas circunstancias.

2. Criterios particulares aplicables a las empresas que actúen en el sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

a) Créditos comerciales (clientes). Cuando se produzcan circunstancias para interrumpir el suministro de forma temporal o definitiva, deberá procederse a dotar la pérdida por deterioro en función de la posibilidad de cobro. Igualmente, para el caso de saldos de clientes por facturación con «tracto sucesivo» en que no pueda interrumpirse el suministro, se deberá dotar la correspondiente pérdida por deterioro considerando los criterios generales incluidos en la norma de registro y valoración 9.ª.2.1.3 del Plan General de Contabilidad.

b) Ingresos por ventas y prestación de servicios:

b.1) Para las actividades de abastecimiento y saneamiento (vertido y depuración), los consumos de agua no facturados y suministrados a clientes, se estimarán en su cuantía con objeto de reflejar la venta correspondiente.

b.2) Los ingresos percibidos como consecuencia de verificaciones y alquileres de contadores y otros equipos de medida tendrán la consideración de ingresos en el ejercicio en que se devenguen.

3. Criterios particulares aplicables a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje.

A los efectos de aplicar el criterio del porcentaje de realización regulado en la norma de registro y valoración 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad, deberá tenerse en consideración que formarán parte del coste del servicio de construcción los siguientes conceptos: estudios técnicos y económicos; proyectos; expropiaciones, indemnizaciones y reposición de servicios y servidumbres; construcción de las obras e instalaciones; gastos de dirección y administración de obra; gastos financieros devengados durante el período de construcción procedentes de fuentes de financiación que efectivamente estén financiando las autopistas, túneles, puentes u otras vías de peaje en los términos indicados en el apartado 3 de la norma segunda y, en general, todos los costes necesarios para la construcción devengados antes de la puesta en condiciones de explotación de la infraestructura.

Quarta. Informació a incloure en la memòria.–A més de la informació exigida en el Pla general de comptabilitat, en la memòria dels comptes anuals l’empresa concessionària ha de crear una nota amb la denominació «Acords de concessió», en què s’ha d’incloure la informació següent:

a) Una descripció de l’acord i la qualificació comptable de la contraprestació rebuda per aquest;

b) Els termes rellevants de l’acord que puguin afectar l’import, calendari i certesa dels fluxos d’efectiu futurs (en particular, s’han d’assenyalar el període de la concessió, dates de revisió de preus i les bases sobre les quals es revisen els preus o es renegocien les condicions);

c) La naturalesa i abast, és a dir, la quantitat, període de temps o import, segons el que sigui adequat, de:

c.1) Els drets a usar determinats actius;

c.2) Les obligacions de proporcionar la prestació de serveis o els drets de rebre-la;

c.3) Les actuacions significatives sobre la infraestructura al llarg del període concessional, amb menció de les realitzades en l’exercici corrent i els anteriors, així com les actuacions futures i/o compromeses;

c.4) Les obligacions de lliurar determinats actius al terme del període de concessió o els drets a rebre’ls;

c.5) Les opcions de renovació i de rescissió, i

c.6) Altres drets i obligacions;

d) Les modificacions de l’acord que hagin ocorregut durant l’exercici;

e) Justificació de l’activació, si s’escau, de les despeses financeres, una vegada la infraestructura està en condicions d’explotació, amb indicació dels imports corresponents a cadascun dels exercicis anteriors i a l’exercici actual que integren el saldo de la partida corresponent de l’actiu. Respecte a les despeses financeres previstes, s’ha de diferenciar les previstes a imputar a despeses de l’exercici i les previstes a activar, així com les desviacions respecte a les previsions inicials i,

f) Els criteris seguits per determinar les magnituds rellevants recollides en el pla economicofinancer o document similar pres en compte a l’acord per fixar les tarifes.

Les informacions que assenyalen les lletres anteriors s’han de subministrar de manera individualitzada per a cada acord de concessió de serveis quan sigui significatiu i de manera agregada per a cada classe d’acords de concessió en cas contrari. Una classe és un grup d’acords de concessió de serveis que comporten serveis de naturalesa similar (per exemple, cobrament de peatges i serveis de tractament d’aigües).

Cuarta. Información a incluir en la memoria.–Además de la información exigida en el Plan General de Contabilidad, en la memoria de las cuentas anuales la empresa concesionaria creará una nota con la denominación «Acuerdos de concesión», en la que se incluirá la siguiente información:

a) Una descripción del acuerdo y la calificación contable de la contraprestación recibida por el mismo;

b) Los términos relevantes del acuerdo que puedan afectar al importe, calendario y certidumbre de los flujos de efectivo futuros (en particular, se señalarán el periodo de la concesión, fechas de revisión de precios y las bases sobre las que se revisan los precios o se renegocian las condiciones);

c) La naturaleza y alcance, es decir, la cantidad, periodo de tiempo o importe, según lo que resulte adecuado, de:

c.1) Los derechos a usar determinados activos;

c.2) Las obligaciones de proporcionar o los derechos de recibir la prestación de servicios;

c.3) Las actuaciones significativas sobre la infraestructura a lo largo del periodo concesional, con mención de las realizadas en el ejercicio corriente y anteriores así como las actuaciones futuras y/o comprometidas;

c.4) Las obligaciones de entregar o los derechos a recibir determinados activos al término del periodo de concesión;

c.5) Las opciones de renovación y de rescisión, y

c.6) Otros derechos y obligaciones

d) Las modificaciones del acuerdo que hayan ocurrido durante el ejercicio;

e) Justificación de la activación, en su caso, de los gastos financieros una vez la infraestructura está en condiciones de explotación con indicación de los importes correspondientes a cada uno de los ejercicios anteriores y al ejercicio actual que integran el saldo de la partida correspondiente del activo. Respecto a los gastos financieros previstos se diferenciará los previstos a imputar a gastos del ejercicio y los previstos a activar, así como las desviaciones respecto a las previsiones iniciales y,

f) Los criterios seguidos para la determinación de las magnitudes relevantes recogidas en el Plan Económico Financiero o documento similar tomado en cuenta en el acuerdo para fijar las tarifas.

Las informaciones señaladas en las letras anteriores deberán ser suministradas de manera individualizada para cada acuerdo de concesión de servicios cuando sea significativo y de manera agregada para cada clase de acuerdos de concesión en caso contrario. Una clase es un grupo de acuerdos de concesión de servicios que llevan aparejados servicios de naturaleza similar (por ejemplo, cobro de peajes y servicios de tratamiento de aguas).

Cinquena. Comptes anuals.

1. Balanç.

a) Quan la contraprestació rebuda per l’empresa concessionària a canvi de la infraestructura s’hagi de qualificar d’un immobilitzat intangible, s’han d’aplicar les següents regles de presentació:

a.1) L’avançament rebut durant la fase de construcció o millora ha de figurar en la partida «Avançaments per acord de concessió, actiu regulat» que s’ha de crear en l’epígraf A.I. «Immobilitzat intangible» de l’actiu no corrent del balanç.

a.2) A la finalització de les obres, o en el moment en què l’entitat concedent atorgui a l’empresa concessionària el dret d’accés a la infraestructura, aquest dret s’ha de mostrar en la partida «Acord de concessió, actiu regulat» que s’ha de crear en l’epígraf A.I. «Immobilitzat intangible» de l’actiu no corrent del balanç.

a.3) Les despeses financeres activades conforme a l’apartat 3.3 de la norma segona han de quedar recollides en la partida «Acords de concessió, activació financera», que ha de figurar a continuació de la partida que assenyala l’apartat anterior, en l’epígraf A.I. «Immobilitzat intangible».

b) Quan la contraprestació rebuda per l’empresa concessionària a canvi de la infraestructura s’hagi de qualificar d’un actiu financer, s’ha de mostrar en la partida «Acord de concessió, dret de cobrament» que s’ha de crear en l’epígraf A.VII. Deutors comercials no corrents o B.III. Deutors comercials i altres comptes a cobrar, segons escaigui.

c) Les provisions que hagi de comptabilitzar l’empresa concessionària de conformitat amb el que preveu la norma segona, apartat 2, s’han de mostrar en la partida «Provisions per actuacions sobre la infraestructura» que s’ha de crear en l’epígraf B.I. «Provisions a llarg termini» o C.II. «Provisions a curt termini», segons escaigui.

d) Les despeses de licitació que d’acord amb el que disposa la norma tercera, apartat 1.c), s’hagin de comptabilitzar com un actiu s’han de mostrar en la partida «Altre immobilitzat intangible» de l’epígraf A.I. «Immobilitzat intangible» de l’actiu no corrent del balanç.

2. Compte de pèrdues i guanys.

a) Si la contraprestació rebuda per la infraestructura es comptabilitza com un dret de cobrament, l’ingrés financer que sigui procedent reconèixer en un moment posterior s’ha de mostrar formant part de l’import net de la xifra de negocis de l’empresa concessionària.

A aquest efecte s’ha de crear una rúbrica amb la denominació «Ingrés financer, acord de concessió» dins de la partida 1. «Import net de la xifra de negocis».

b) Les penalitzacions pels incompliments associats al risc d’operació (qualitat o eficiència racional del servei) s’han de comptabilitzar com una despesa i han de figurar amb signe negatiu en la partida 1. «Import net de la xifra de negocis».

Quinta. Cuentas anuales.

1. Balance.

a) Cuando la contraprestación recibida por la empresa concesionaria a cambio de la infraestructura deba calificarse como un inmovilizado intangible, se aplicarán las siguientes reglas de presentación:

a.1) El anticipo recibido durante la fase de construcción o mejora lucirá en la partida «Anticipos por acuerdo de concesión, activo regulado» que deberá crearse en el epígrafe A.I. «Inmovilizado intangible» del activo no corriente del balance.

a.2) A la finalización de las obras, o en el momento en que la entidad concedente otorgue a la empresa concesionaria el derecho de acceso a la infraestructura, el citado derecho se mostrará en la partida «Acuerdo de concesión, activo regulado» que deberá crearse en el epígrafe A.I. «Inmovilizado intangible» del activo no corriente del balance.

a.3) Los gastos financieros activados conforme al apartado 3.3 de la norma segunda quedarán recogidos en la partida «Acuerdos de concesión, activación financiera» que deberá figurar a continuación de la partida señalada en el apartado anterior, en el epígrafe A.I. «Inmovilizado intangible».

b) Cuando la contraprestación recibida por la empresa concesionaria a cambio de la infraestructura deba calificarse como un activo financiero, se mostrará en la partida «Acuerdo de concesión, derecho de cobro» que deberá crearse en el epígrafe A.VII. Deudores comerciales no corrientes o B.III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, según proceda.

c) Las provisiones que deba contabilizar la empresa concesionaria de conformidad con lo previsto en la norma segunda, apartado 2, se mostrarán en la partida «Provisiones por actuaciones sobre la infraestructura» que deberá crearse en el epígrafe B.I. «Provisiones a largo plazo» o C.II. «Provisiones a corto plazo», según proceda

d) Los gastos de licitación que de acuerdo con lo dispuesto en la norma tercera, apartado 1.c) deban contabilizarse como un activo, se mostrarán en la partida «Otro inmovilizado intangible» del epígrafe A.I. «Inmovilizado intangible» del activo no corriente del balance.

2. Cuenta de pérdidas y ganancias.

a) Si la contraprestación recibida por la infraestructura se contabiliza como un derecho de cobro, el ingreso financiero que proceda reconocer en un momento posterior se mostrará formando parte del importe neto de la cifra de negocios de la empresa concesionaria.

A tal efecto se creará una rúbrica con la denominación «Ingreso financiero, acuerdo de concesión» dentro de la partida 1. «Importe neto de la cifra de negocios».

b) Las penalizaciones por los incumplimientos asociados al riesgo de operación (calidad o eficiencia racional del servicio) se contabilizarán como un gasto luciendo con signo negativo en la partida 1. «Importe neto de la cifra de negocios».

Sisena. Comptes a utilitzar.–A efectes del registre comptable de les operacions que regulen les presents normes es poden utilitzar els comptes següents:

1. Dins del subgrup 13. «Subvencions, donacions, ajustos per canvis de valor i altres» es pot fet servir el compte 138. «Accés a la infraestructura sense contraprestació».

138. «Accés a la infraestructura sense contraprestació».

Import corresponent a la cessió d’ús gratuïta de la infraestructura inclosa en un acord de concessió sense que hagi de ser construïda, millorada o adquirida pel concessionari i que sigui necessària per realitzar el servei públic de l’acord.

El seu moviment és anàleg al del compte 130.

2. Dins del subgrup 14. «Provisions» es poden fer servir els comptes següents.

148. «Provisió per actuacions relacionades amb la infraestructura».

1480. «Provisió per actuacions necessàries per revertir la infraestructura».

1481. «Provisió per desmantellament, retirament o rehabilitació de la infraestructura afecta un acord de concessió».

1482. «Provisió per actuacions de reposició i gran reparació».

1483. «Provisió per actuacions de millora o ampliació de capacitat».

1480. «Provisió per actuacions necessàries per revertir la infraestructura».

Les constituïdes per atendre les actuacions que siguin necessàries per revertir la infraestructura a l’entitat concedent al final del període concessional, d’acord amb el que disposa la norma segona, llevat que responguin a obligacions assimilables a les despeses de desmantellament o retirament que regula el Pla general de comptabilitat.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar:

a1) Al naixement de l’obligació, o per canvis posteriors en el seu import que suposin un increment de la provisió, amb càrrec, generalment, als comptes dels subgrups 62 i 64.

a2) Per l’import dels ajustos que sorgeixin per l’actualització de valors, amb càrrec al compte 660.

b) S’ha de carregar:

b1) Quan s’apliqui la provisió, amb abonament, generalment, a comptes del subgrup 57.

b2) Per l’excés de provisió, amb abonament al compte 79540.

1481. «Provisió per desmantellament, retirament o rehabilitació de la infraestructura afecta un acord de concessió»

Import estimat dels costos de desmantellament o retirament de la infraestructura afecta a l’acord de concessió, així com la rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta. L’empresa pot incórrer en aquestes obligacions en el moment de subscriure l’acord de concessió o en un moment posterior.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar:

a1) Al naixement de l’obligació, o per canvis posteriors en el seu import que suposin un increment de la provisió, amb càrrec, generalment, al compte 2080.

a2) Per l’import dels ajustos que sorgeixin per l’actualització de valors, amb càrrec al compte 660.

b) S’ha de carregar:

b1) Al tancament de l’exercici, per les disminucions en l’import de la provisió originades per una nova estimació del seu import, amb abonament, generalment, al compte 2080.

b2) Quan s’apliqui la provisió, amb abonament, generalment, a comptes del subgrup 57.

1482. «Provisió per actuacions de reposició i gran reparació»

Les constituïdes per atendre les actuacions de reposició i gran reparació d’acord amb el que disposa la norma segona.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar:

a1) Al naixement de l’obligació, o per canvis posteriors en el seu import que suposin un increment de la provisió, amb càrrec, generalment, al compte 6950.

a2) Per l’import dels ajustos que sorgeixin per l’actualització de valors, amb càrrec al compte 660.

b) S’ha de carregar:

b1) Quan s’apliqui la provisió, amb abonament, generalment, a comptes del subgrup 57.

b2) Per l’excés de provisió, amb abonament, generalment, al compte 79540.

1483. «Provisió per actuacions de millora o ampliació de capacitat».

Les constituïdes per atendre les actuacions de millora o ampliació de capacitat d’acord amb el que disposa la norma segona.

El seu moviment és anàleg al descrit per al compte 1481.

3. Dins del subgrup 17 es pot fer servir el compte 1730. «Entitats públiques, creditores en concepte de cànon concessional».

1730. «Entitats públiques, creditores en concepte de cànon concessional».

Deutes amb venciment superior a un any amb l’entitat concedent per la cessió del dret d’accés a la infraestructura.

a) S’ha d’abonar:

a1) Per la cessió del dret amb càrrec al compte 2080.

a2) Per la despesa financera meritada fins a assolir el valor de reemborsament del deute, amb càrrec, generalment, al compte 662.

b) S’ha de carregar per la cancel·lació anticipada, total o parcial, dels deutes, amb abonament, generalment, a comptes del subgrup 57.

4. Dins del subgrup 20. «Immobilitzacions intangibles» es poden fer servir els comptes següents.

207. «Despeses de licitació»

Desemborsaments ocasionats amb motiu de l’elaboració i confecció de pliques, treballs previs a la presentació a concursos per a l’obtenció de noves explotacions i altres imports en què s’hagi incorregut per motiu de la licitació que compleixin els criteris que estableix la norma de registre i valoració per al seu reconeixement com a un actiu.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar per l’import de les despeses realitzades, amb abonament al compte 730.

b) S’ha d’abonar:

b1) Si l’empresa concessionària presta el servei de construcció, per l’import que s’hagi d’imputar anualment a resultats, amb càrrec al compte 680.

b2) Si l’empresa concessionària adquireix la infraestructura a tercers, o rep el dret d’accés a la infraestructura, amb càrrec, al compte 2080 en el moment en què la infraestructura estigui en condicions d’explotació.

b3) Si l’acord no arriba a formalitzar-se o hi ha dubtes raonables sobre la seva adjudicació, amb càrrec al compte 678.

2080. «Actiu intangible, acord de concessió».

Infraestructura construïda, millorada o adquirida per l’empresa concessionària per prestar el servei públic vinculat a l’acord de concessió, una vegada estigui en condicions d’explotació, així com aquella a la qual l’entitat concedent li atorgui el dret d’accés. S’ha d’incloure, amb el degut desenvolupament en comptes de cinc xifres o més, l’import corresponent als components de la infraestructura que per motius de regulació o necessitat de gestió de l’empresa hagin de ser objecte de desglossament.

Amb caràcter general, el seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar:

a1) Quan la infraestructura estigui en condicions d’explotació, amb abonament al compte 2090.

a2) Pel valor raonable del dret d’accés atorgat per l’entitat concedent sense contraprestació, amb abonament al compte 943. Si s’atorga aquest dret a canvi d’una contraprestació amb abonament a comptes del subgrup 57, o als comptes 1730 i 5230.

a3) Per l’import estimat dels costos de desmantellament o retirament de la infraestructura afecta a l’acord de concessió, així com la rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, amb abonament al compte 1481.

a4) Per l’import de l’actuació de millora o ampliació de capacitat en els termes que preveu la norma segona, amb abonament al compte 1483.

a5) Si l’empresa concessionària adquireix la infraestructura a tercers, o rep el dret d’accés a la infraestructura, amb abonament, al compte 207 en el moment en què la infraestructura estigui en condicions d’explotació.

b) S’ha d’abonar:

b1) Per la baixa de l’actiu, amb càrrec generalment a comptes del subgrup 57 i en cas de pèrdues al compte 670.

b2) Al tancament de l’exercici, per les disminucions en l’import de la provisió amb càrrec als comptes 1481 o 1483.

2081. «Activació financera, acord de concessió».

Recull l’excés entre les despeses financeres meritades i les imputades al compte de pèrdues i guanys segons el que estableix l’apartat 3 de la norma segona.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar per l’import resultant d’aplicar la norma segona, amb abonament a comptes del subgrup 66.

b) S’ha d’abonar per l’import que correspongui imputar al compte de pèrdues i guanys, amb càrrec a comptes del subgrup 66.

2090. «Avançaments per a immobilitzacions intangibles, acords de concessió».

Recull, durant el període de construcció o millora, la infraestructura construïda, millorada o adquirida per l’empresa concessionària per prestar el servei públic inclòs a l’acord de concessió. S’ha d’incloure, amb el degut desenvolupament en comptes de cinc o més xifres, l’import corresponent als components de la infraestructura que per motius de regulació o necessitat de gestió de l’empresa hagin de ser objecte de desglossament.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar a mesura que es construeixi o millori la infraestructura amb abonament al compte 7050, en el moment i per l’import que resulti d’aplicar la norma de registre i valoració segona, i, en el cas d’adquisició a tercers, a comptes del subgrup 57, o als comptes 173 o 523.

b) S’ha d’abonar, quan la infraestructura estigui en condicions d’explotació, amb càrrec al compte 2080.

5. Dins del subgrup 25. «Altres inversions financeres a llarg termini» es pot fer servir el compte 2520. «Dret de cobrament a llarg termini, acord de concessió».

2520. «Dret de cobrament a llarg termini, acord de concessió».

Dret de cobrament incondicional a favor de l’empresa concessionària en contraprestació de la construcció, millora o adquisició a tercers de la infraestructura inclosa en un acord de concessió. Recull la part a llarg termini d’aquesta contraprestació.

Amb caràcter general, el seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar:

a1) Per l’import corresponent d’acord amb les normes de registre i valoració, amb abonament, generalment, a comptes del subgrup 57.

a2) Per l’ingrés financer meritat fins a assolir el valor de reemborsament del crèdit, amb abonament, generalment, al compte 76214.

b) S’ha d’abonar pel reintegrament anticipat, total o parcial o baixa de l’actiu, amb càrrec, generalment, a comptes del subgrup 57 i en cas de pèrdues, al compte 667.

6. Dins del subgrup 28. «Amortització acumulada de l’immobilitzat intangible» es pot fer servir el compte 2808. «Amortització acumulada d’immobilitzat intangible, acord de concessió».

El seu moviment és anàleg al descrit per al compte 280.

7. Dins del subgrup 29. «Deteriorament de valor d’actius no corrents» es pot fer servir el compte 2908. «Deteriorament de valor de l’immobilitzat intangible, acord de concessió».

El seu moviment és anàleg al descrit per al compte 290.

8. Dins del subgrup 41. «Creditors diversos» es pot fer servir el compte 415. «Cànons amb caràcter finalista».

415. «Cànons amb caràcter finalista».

Quantitats incloses en factura corresponents a cànons per finançar obres d’infraestructura, que no tinguin la consideració d’ingrés.

Han de figurar en el passiu corrent del balanç.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar per l’import corresponent, amb càrrec al compte 4305.

b) S’ha de carregar amb abonament, generalment, a comptes del grup 5.

9. Dins del subgrup 43 es pot fer servir el següent compte 4305. «Clients per cànons i taxes».

4305. «Clients per cànons i taxes».

Import dels cànons i taxes que l’empresa gestiona per compte d’una administració pública i que es factura als clients amb motiu de la prestació del servei.

Ha de figurar en el passiu minorant la partida de deutes corresponent.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar:

a1) Per l’import corresponent a cànons i taxes que l’empresa ha d’ingressar a l’Administració Pública corresponent, amb abonament al compte 4759.

a2) Per l’import dels cànons amb caràcter finalista per finançar obres d’infraestructura, amb abonament al compte 415.

b) S’ha d’abonar al cobrament dels imports esmentats, amb càrrec a comptes del subgrup 57.

10. Dins del subgrup 47. «Administracions públiques» es pot fer servir el compte 4759. «Hisenda pública creditor per altres conceptes».

4759. «Hisenda pública creditor per altres conceptes».

Quantitats pendents de pagament per impostos i taxes en què l’empresa gestiona el seu cobrament per compte de l’Administració Pública en ocasió dels serveis prestats als clients.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar a l’emissió de factures, amb càrrec, generalment, al compte 4305.

b) S’ha de carregar per les liquidacions periòdiques realitzades amb l’Administració Pública, amb abonament a comptes del subgrup 57.

11. Dins del subgrup 52 es pot fer servir el compte 5230. «Entitats públiques, creditores en concepte de cànon concessional».

5230. «Entitats públiques, creditores en concepte de cànon concessional».

Deutes amb venciment inferior a un any amb l’entitat concedent per la cessió del dret d’accés a la infraestructura.

a) S’ha d’abonar:

a1) Per la cessió del dret amb càrrec al compte 2080.

a2) Per la despesa financera meritada fins a assolir el valor de reemborsament del deute, amb càrrec, generalment, al compte 662.

b) S’ha de carregar per la cancel·lació anticipada, total o parcial, dels deutes, amb abonament, generalment, a comptes del subgrup 57.

12. Dins del subgrup 54. «Altres inversions financeres a curt termini» es pot fer servir el compte 5420. «Dret de cobrament a curt termini, acord de concessió».

5420. «Dret de cobrament a curt termini, acord de concessió».

Dret de cobrament incondicional a favor de l’empresa concessionària en contraprestació de la construcció, millora o adquisició a tercers de la infraestructura inclosa en un acord de concessió. Recull la part a curt termini de la contraprestació esmentada.

Ha de figurar en l’actiu corrent del balanç.

Amb caràcter general, el seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar:

a1) Per l’import corresponent d’acord amb les normes de registre i valoració, amb abonament, generalment, a comptes del subgrup 57.

a2) Per l’ingrés financer meritat fins a assolir el valor de reemborsament del crèdit, amb abonament, generalment, al compte 76214.

b) S’ha d’abonar:

b1) Periòdicament, i en tot cas al tancament d’exercici, amb càrrec, generalment, al compte 415. Cànons amb caràcter finalista, quan s’hagi obtingut per a aquesta finalitat.

b2) Pel cobrament, total o parcial o baixa de l’actiu, amb càrrec, generalment, a comptes del subgrup 57 i en cas de pèrdues, al compte 667.

13. Dins del subgrup 69. «Pèrdues per deteriorament i altres dotacions» es pot fer servir el compte 6950. «Dotació a la provisió per actuacions de reposició i gran reparació», com a desglossament de quatre xifres del compte 695. «Dotació a la provisió per operacions comercials i altres».

14. Dins del subgrup 70. «Vendes de mercaderies, de producció pròpia, de serveis, etc.» es poden fer servir els comptes següents.

7050. «Prestacions de servei, actuacions de construcció o millora»

Serveis de construcció o millora de la infraestructura afecta a un acord de concessió, realitzats directament per l’empresa concessionària.

a) S’ha d’abonar per l’import que correspongui d’acord amb el que disposa la norma de registre i valoració, amb càrrec al compte 209, o, si s’escau, al corresponent compte representatiu del dret incondicional de cobrament.

Aquest compte es pot desglossar en comptes de cinc dígits per diferenciar entre l’obra executada i certificada, i l’obra executada pendent de certificar.

b) S’ha de carregar, al tancament de l’exercici, amb abonament al compte 129.

7051. «Prestacions de servei, explotació de la infraestructura, “peatge a l’ombra”».

Ingressos derivats de l’explotació de la infraestructura i satisfets per l’Administració Pública en la modalitat de «peatge a l’ombra».

a) S’ha d’abonar amb càrrec a comptes del subgrup 43 o 57.

b) S’ha de carregar, al tancament de l’exercici, amb abonament al compte 129.

7052. «Prestacions de servei, explotació de la infraestructura, tarifes abonades pels usuaris».

Prestacions del servei públic d’explotació de la infraestructura afecta a l’acord de concessió.

a) S’ha d’abonar amb càrrec a comptes del subgrup 43 o 57.

b) S’ha de carregar, al tancament de l’exercici, amb abonament al compte 129.

7085. «Penalització per incompliment en la qualitat o disponibilitat del servei públic».

Ha de recollir les penalitzacions imposades per incompliments en la prestació dels serveis d’explotació derivats de no assolir els requeriments de qualitat o disponibilitat que figuren a l’acord de concessió.

a) S’ha de carregar amb abonament als corresponents comptes representatius del dret de cobrament, segons correspongui.

b) S’ha d’abonar, al tancament de l’exercici, amb càrrec al compte 129.

15. Dins del subgrup 74. «Subvencions, donacions, llegats i altres» pot fer servir el compte 748. «Ingressos transferits al resultat de l’exercici per cessió d’infraestructura sense contraprestació».

748. «Ingressos transferits al resultat de l’exercici per cessió d’infraestructura sense contraprestació».

Import traspassat al resultat de l’exercici per la cessió d’infraestructures sense contraprestació per a la prestació del servei públic objecte de l’acord de concessió.

El seu moviment queda explicat en el compte 843.

16. Dins del subgrup 75. «Altres ingressos de gestió» es poden fer servir els comptes següents.

756. «Ingressos per explotació de zones comercials».

Imports satisfets a l’empresa concessionària pels beneficiaris de l’explotació de zones comercials.

També s’han d’incloure en aquest compte els ingressos obtinguts per l’empresa en l’explotació directa de serveis, en el cas que no se n’hagi subcontractat l’explotació a tercers.

El seu moviment és anàleg a l’assenyalat per al compte 752.

759. «Ingressos per serveis diversos».

Altres ingressos obtinguts per la prestació de serveis, diferents al servei públic objecte de l’acord de concessió.

En cas que aquests serveis no els presti directament l’empresa, s’han d’incloure en aquest compte els imports cobrats als seus prestadors.

El seu moviment és anàleg a l’assenyalat per al compte 752.

17. Dins del subgrup 76 «Ingressos financers» es poden fer servir els comptes 76204 «Ingressos de crèdits a llarg termini, acords de concessió» i 76214 «Ingressos de crèdits a curt termini, acords de concessió», com a desglossament de cinc xifres del compte 762 «Ingressos de crèdits».

76204 «Ingressos de crèdits a llarg termini, acords de concessió».

76214 «Ingressos de crèdits a curt termini, acords de concessió».

Import dels interessos meritats de drets de cobrament per acords de concessió.

S’han d’abonar a la meritació dels interessos amb càrrec, generalment, als comptes 2520 o 5420.

S’han de carregar, al tancament de l’exercici, amb abonament al compte 129.

18. Dins del subgrup 79. «Excessos i aplicacions de provisions i de pèrdues per deteriorament» es pot fer servir el compte 79540. «Excés de provisió per actuacions de reposició i gran reparació», com a desglossament de cinc xifres del compte 7954. «Excés de provisió per operacions comercials i altres».

79540. «Excés de provisió per actuacions necessàries per revertir la infraestructura».

Diferència positiva entre l’import de la provisió existent i el que correspon al tancament de l’exercici o en el moment d’atendre l’obligació corresponent.

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar amb càrrec al compte 1480 o 1482.

b) S’ha de carregar, al tancament de l’exercici, amb abonament al compte 129.

19. Dins del subgrup 84. «Transferències de subvencions, donacions, llegats i altres» es pot fer servir el compte 843. «Transferència d’ingrés per cessió d’infraestructura».

843. «Transferència d’ingrés per cessió d’infraestructura».

El seu moviment és el següent:

a) S’ha de carregar, en el moment de la imputació al compte de pèrdues i guanys de la cessió rebuda, amb abonament al compte 748.

b) S’ha d’abonar, al tancament de l’exercici, amb càrrec al compte 138.

20. Dins del subgrup 94. «Ingressos per subvencions, donacions, llegats i altres» es pot fer servir el compte 943. «Ingrés per cessió d’infraestructura».

943. «Ingrés per cessió d’infraestructura».

El seu moviment és el següent:

a) S’ha d’abonar, per la recepció de la infraestructura cedida per l’entitat concedent amb càrrec al compte 2080.

b) S’ha de carregar, al tancament de l’exercici, amb abonament al compte 138.

Sexta. Cuentas a emplear.–A efectos del registro contable de las operaciones reguladas en las presentes normas podrán emplearse las siguientes cuentas:

1. Dentro del subgrupo 13. «Subvenciones, donaciones, ajustes por cambios de valor y otros» podrá emplearse la cuenta 138. «Acceso a la infraestructura sin contraprestación».

138. «Acceso a la infraestructura sin contraprestación».

Importe correspondiente a la cesión de uso gratuita de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesión sin que deba ser construida, mejorada o adquirida por el concesionario y que sea necesaria para realizar el servicio público del acuerdo.

Su movimiento es análogo al de la cuenta 130.

2. Dentro del subgrupo 14. «Provisiones» podrán emplearse las siguientes cuentas.

148. «Provisión por actuaciones relacionadas con la infraestructura».

1480. «Provisión por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura».

1481. «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesión»

1482. «Provisión por actuaciones de reposición y gran reparación».

1483. «Provisión por actuaciones de mejora o ampliación de capacidad».

1480. «Provisión por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura».

Las constituidas para atender las actuaciones que sean necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del periodo concesional, de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda, salvo que respondan a obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en el Plan General de Contabilidad.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Al nacimiento de la obligación, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, generalmente a las cuentas de los subgrupos 62 y 64.

a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.

b) Se cargará:

b1) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b2) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 79540.

1481. «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesión»

Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de la infraestructura afecta al acuerdo de concesión, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de celebrar el acuerdo de concesión o en un momento posterior.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Al nacimiento de la obligación, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, generalmente, a la cuenta 2080.

a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.

b) Se cargará:

b1) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación de su importe, con abono, generalmente, a la cuenta 2080.

b2) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

1482. «Provisión por actuaciones de reposición y gran reparación»

Las constituidas para atender las actuaciones de reposición y gran reparación de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Al nacimiento de la obligación, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, generalmente, a la cuenta 6950.

a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.

b) Se cargará:

b1) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b2) Por el exceso de provisión, con abono, generalmente, a la cuenta 79540.

1483. «Provisión por actuaciones de mejora o ampliación de capacidad».

Las constituidas para atender las actuaciones de mejora o ampliación de capacidad de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda.

Su movimiento es análogo al descrito para la cuenta 1481.

3. Dentro del subgrupo 17 podrá emplearse la cuenta 1730. «Entidades Públicas, acreedoras en concepto de canon concesional».

1730. «Entidades Públicas, acreedoras en concepto de canon concesional».

Deudas con vencimiento superior a un año con la entidad concedente por la cesión del derecho de acceso a la infraestructura.

a) Se abonará:

a1) Por la cesión del derecho con cargo a la cuenta 2080.

a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

b) Se cargará por la cancelación anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

4. Dentro del subgrupo 20. «Inmovilizaciones intangibles» podrán emplearse las siguientes cuentas.

207. «Gastos de licitación»

Desembolsos ocasionados con motivo de la elaboración y confección de plicas, trabajos previos a la presentación a concursos para la obtención de nuevas explotaciones y otros importes en los que se haya incurrido por motivo de la licitación que cumplan los criterios establecidos en la norma de registro y valoración para su reconocimiento como un activo.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe de los gastos realizados, con abono a la cuenta 730.

b) Se abonará:

b1) Si la empresa concesionaria presta el servicio de construcción, por el importe que deba imputarse anualmente a resultados, con cargo a la cuenta 680.

b2) Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros, o recibe el derecho de acceso a la infraestructura, con cargo, a la cuenta 2080 en el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación.

b3) Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicación, con cargo a la cuenta 678.

2080. «Activo intangible, acuerdo de concesión».

Infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria para prestar el servicio público vinculado al acuerdo de concesión, una vez se encuentre en condiciones de explotación, así como aquella a la que la entidad concedente le otorgue el derecho de acceso. Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cinco o más cifras, el importe correspondiente a los componentes de la infraestructura que por motivos regulatorios o necesidad de gestión de la empresa deban ser objeto de desglose.

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará:

a1) Cuando la infraestructura se encuentre en condiciones de explotación, con abono a la cuenta 2090.

a2) Por el valor razonable del derecho de acceso otorgado por la entidad concedente sin contraprestación, con abono a la cuenta 943. Si se otorga este derecho a cambio de una contraprestación con abono a cuentas del subgrupo 57, ó a las cuentas 1730 y 5230.

a3) Por el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de la infraestructura afecta al acuerdo de concesión, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, con abono a la cuenta 1481.

a4) Por el importe de la actuación de mejora o ampliación de capacidad en los términos previstos en la norma segunda, con abono a la cuenta 1483.

a5) Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros, o recibe el derecho de acceso a la infraestructura, con abono, a la cuenta 207 en el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación.

b) Se abonará:

b1) Por la baja del activo, con cargo generalmente a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670.

b2) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisión con cargo a las cuentas 1481 ó 1483.

2081. «Activación financiera, acuerdo de concesión»

Recoge el exceso entre los gastos financieros devengados y los imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo establecido en el apartado 3 de la norma segunda.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe resultante de aplicar la norma segunda, con abono a cuentas del subgrupo 66.

b) Se abonará por el importe que corresponda imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, con cargo a cuentas del subgrupo 66.

2090. «Anticipos para inmovilizaciones intangibles, acuerdos de concesión»

Recoge, durante el periodo de construcción o mejora, la infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria para prestar el servicio público incluido en el acuerdo de concesión. Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cinco o más cifras, el importe correspondiente a los componentes de la infraestructura que por motivos regulatorios o necesidad de gestión de la empresa deban ser objeto de desglose.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará a medida que se construya o mejore la infraestructura con abono a la cuenta 7050, en el momento y por el importe que resulte de aplicar la norma de registro y valoración segunda, y, en el caso de adquisición a terceros, a cuentas del subgrupo 57, o a las cuentas 173 ó 523.

b) Se abonará, cuando la infraestructura se encuentre en condiciones de explotación, con cargo a la cuenta 2080.

5. Dentro del subgrupo 25. «Otras inversiones financieras a largo plazo» podrá emplearse la cuenta 2520. «Derecho de cobro a largo plazo, acuerdo de concesión».

2520. «Derecho de cobro a largo plazo, acuerdo de concesión»

Derecho de cobro incondicional a favor de la empresa concesionaria en contraprestación de la construcción, mejora o adquisición a terceros de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesión. Recoge la parte a largo plazo de dicha contraprestación.

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará:

a1) Por el importe correspondiente de acuerdo con las normas de registro y valoración, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del crédito, con abono, generalmente, a la cuenta 76214.

b) Se abonará por el reintegro anticipado, total o parcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.

6. Dentro del subgrupo 28. «Amortización acumulada del inmovilizado intangible» podrá emplearse la cuenta 2808. «Amortización acumulada de inmovilizado intangible, acuerdo de concesión».

Su movimiento es análogo al descrito para la cuenta 280.

7. Dentro del subgrupo 29. «Deterioro de valor de activos no corrientes» podrá emplearse la cuenta 2908. «Deterioro de valor del inmovilizado intangible, acuerdo de concesión».

Su movimiento es análogo al descrito para la cuenta 290.

8. Dentro del subgrupo 41. «Acreedores varios» podrá emplearse la cuenta 415. «Cánones con carácter finalista».

415. «Cánones con carácter finalista».

Cantidades incluidas en factura correspondientes a cánones para financiar obras de infraestructura, que no tengan la consideración de ingreso.

Figurarán en el pasivo corriente del balance.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe correspondiente, con cargo a la cuenta 4305.

b) Se cargará con abono, generalmente, a cuentas del grupo 5.

9. Dentro del subgrupo 43 podrá emplearse la siguiente cuenta 4305. «Clientes por cánones y tasas».

4305. «Clientes por cánones y tasas».

Importe de los cánones y tasas que la empresa gestiona por cuenta de una Administración Pública y que se factura a los clientes con motivo de la prestación del servicio.

Figurará en el pasivo minorando la partida de deudas correspondiente.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará:

a1) Por el importe correspondiente a cánones y tasas que la empresa debe ingresar a la Administración Pública correspondiente, con abono a la cuenta 4759.

a2) Por el importe de los cánones con carácter finalista para financiar obras de infraestructura, con abono a la cuenta 415.

b) Se abonará al cobro de los citados importes, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

10. Dentro del subgrupo 47. «Administraciones Públicas» podrá emplearse la cuenta 4759. «Hacienda Pública acreedor por otros conceptos».

4759. «Hacienda Pública acreedor por otros conceptos».

Cantidades pendientes de pago por impuestos y tasas en los que la empresa gestiona su cobro por cuenta de la Administración Pública con ocasión de los servicios prestados a los clientes.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará a la emisión de facturas, con cargo, generalmente, a la cuenta 4305.

b) Se cargará por las liquidaciones periódicas realizadas con la Administración Pública, con abono a cuentas del subgrupo 57.

11. Dentro del subgrupo 52 podrá emplearse la cuenta 5230. «Entidades Públicas, acreedoras en concepto de canon concesional».

5230. «Entidades Públicas, acreedoras en concepto de canon concesional».

Deudas con vencimiento inferior a un año con la entidad concedente por la cesión del derecho de acceso a la infraestructura.

a) Se abonará:

a1) Por la cesión del derecho con cargo a la cuenta 2080.

a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

b) Se cargará por la cancelación anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

12. Dentro del subgrupo 54. «Otras inversiones financieras a corto plazo» podrá emplearse la cuenta 5420. «Derecho de cobro a corto plazo, acuerdo de concesión».

5420. «Derecho de cobro a corto plazo, acuerdo de concesión».

Derecho de cobro incondicional a favor de la empresa concesionaria en contraprestación de la construcción, mejora o adquisición a terceros de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesión. Recoge la parte a corto plazo de dicha contraprestación.

Figurará en el activo corriente del balance.

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará:

a1) Por el importe correspondiente de acuerdo con las normas de registro y valoración, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del crédito, con abono, generalmente, a la cuenta 76214.

b) Se abonará:

b1) Periódicamente, y en todo caso al cierre de ejercicio, con cargo, generalmente, a la cuenta 415. Cánones con carácter finalista, cuando se haya obtenido para este fin.

b2) Por el cobro, total o parcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.

13. Dentro del subgrupo 69. «Pérdidas por deterioro y otras dotaciones» podrá emplearse la cuenta 6950. «Dotación a la provisión por actuaciones de reposición y gran reparación», como desglose de cuatro cifras de la cuenta 695. «Dotación a la provisión por operaciones comerciales y otras».

14. Dentro del subgrupo 70. «Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc» podrán emplearse las siguientes cuentas.

7050. «Prestaciones de servicio, actuaciones de construcción o mejora»

Servicios de construcción o mejora de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesión, realizados directamente por la empresa concesionaria.

a) Se abonará por el importe que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración, con cargo a la cuenta 209, o, en su caso, a la correspondiente cuenta representativa del derecho incondicional de cobro.

Esta cuenta podrá desglosarse en cuentas de cinco dígitos para diferenciar entre la obra ejecutada y certificada, y la obra ejecutada pendiente de certificar.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7051. «Prestaciones de servicio, explotación de la infraestructura, “peaje en sombra”».

Ingresos derivados de la explotación de la infraestructura y satisfechos por la Administración Pública en la modalidad de «peaje en sombra».

a) Se abonará con cargo a cuentas del subgrupo 43 ó 57.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7052. «Prestaciones de servicio, explotación de la infraestructura, tarifas abonadas por los usuarios».

Prestaciones del servicio público de explotación de la infraestructura afecta al acuerdo de concesión.

a) Se abonará con cargo a cuentas del subgrupo 43 ó 57.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7085. «Penalización por incumplimiento en la calidad o disponibilidad del servicio público».

Recogerá las penalizaciones impuestas por incumplimientos en la prestación de los servicios de explotación derivados de no alcanzar los requerimientos de calidad o disponibilidad que figuran en el acuerdo de concesión.

a) Se cargará con abono a las correspondientes cuentas representativas del derecho de cobro, según corresponda.

b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129.

15. Dentro del subgrupo 74. «Subvenciones, donaciones, legados y otros» podrá emplear la cuenta 748. «Ingresos transferidos al resultado del ejercicio por cesión de infraestructura sin contraprestación».

748. «Ingresos transferidos al resultado del ejercicio por cesión de infraestructura sin contraprestación».

Importe traspasado al resultado del ejercicio por la cesión de infraestructuras sin contraprestación para la prestación del servicio público objeto del acuerdo de concesión.

Su movimiento queda explicado en la cuenta 843.

16. Dentro del subgrupo 75. «Otros ingresos de gestión» podrán emplearse las siguientes cuentas.

756. «Ingresos por explotación de zonas comerciales».

Importes satisfechos a la empresa concesionaria por los beneficiarios de la explotación de zonas comerciales.

También se incluirán en esta cuenta los ingresos obtenidos por la empresa en la explotación directa de servicios, caso de no haberse subcontratado la explotación de los mismos a terceros.

Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 752.

759. «Ingresos por servicios diversos».

Otros ingresos obtenidos por la prestación de servicios, diferentes al servicio público objeto del acuerdo de concesión.

En el caso de que tales servicios no se presten directamente por la empresa, se incluirán en esta cuenta los importes cobrados a los prestadores de los mismos.

Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 752.

17. Dentro del subgrupo 76 «Ingresos financieros» podrán emplearse las cuentas 76204 «Ingresos de créditos a largo plazo, acuerdos de concesión» y 76214 «Ingresos de créditos a corto plazo, acuerdos de concesión», como desglose de cinco cifras de la cuenta 762 «Ingresos de créditos».

76204 «Ingresos de créditos a largo plazo, acuerdos de concesión».

76214 «Ingresos de créditos a corto plazo, acuerdos de concesión».

Importe de los intereses devengados de derechos de cobro por acuerdos de concesión.

Se abonarán al devengo de los intereses con cargo, generalmente, a las cuentas 2520 ó 5420.

Se cargarán, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

18. Dentro del subgrupo 79. «Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro» podrá emplearse la cuenta 79540. «Exceso de provisión por actuaciones de reposición y gran reparación», como desglose de cinco cifras de la cuenta 7954. «Exceso de provisión por operaciones comerciales y otras».

79540. «Exceso de provisión por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura».

Diferencia positiva entre el importe de la provisión existente y el que corresponde al cierre del ejercicio o en el momento de atender la correspondiente obligación.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará con cargo a la cuenta 1480 ó 1482.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

19. Dentro del subgrupo 84. «Transferencias de subvenciones, donaciones, legados y otros» podrá emplearse la cuenta 843. «Transferencia de ingreso por cesión de infraestructura».

843. «Transferencia de ingreso por cesión de infraestructura».

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará, en el momento de la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de la cesión recibida, con abono a la cuenta 748.

b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 138.

20. Dentro del subgrupo 94. «Ingresos por subvenciones, donaciones, legados y otros» podrá emplearse la cuenta 943. «Ingreso por cesión de infraestructura».

943. «Ingreso por cesión de infraestructura».

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, por la recepción de la infraestructura cedida por la entidad concedente con cargo a la cuenta 2080.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 138.