Inclou la correcció d’errors publicada en el BOE, Suplement en llengua catalana al núm. 187, de 3 d’agost de 2010. Ref. BOE-A-2010-12422-CAT-pdf.

Aquesta Ordre EHA/1037/2010, de 13 d’abril, publicada en el BOE en català, es modifica posteriorment per l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà. Més tard, torna a modificar-se, per l’Ordre HFP/1970/2016, de 16 de desembre, publicada en el BOE en català. Hem incorporat (en color vermell) en castellà dins d’aquest text consolidat en català, les modificacions fetes per l’Ordre EHA/3068/2011.

Incluye la corrección de errores publicada en BOE núm. 187, de 3 de agosto de 2010. Ref. BOE-A-2010-12422-html.

El Pla general de comptabilitat pública aprovat mitjançant l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 6 de maig de 1994 (PGCP’94) ha estat el pla comptable marc per a totes les administracions públiques. Aquest pla comptable va prendre com a referència el Pla general de comptabilitat per a l’empresa (PGC) aprovat pel Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, amb les adaptacions pròpies a les característiques jurídiques i econòmiques de les administracions públiques.

L’Ordre que va aprovar el PGCP’94 va establir que l’havien d’aplicar obligatòriament les administracions públiques estatals a partir de l’1 de gener de 1995. Mitjançant resolucions de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat es van aprovar amb posterioritat adaptacions concretes a l’Administració General de l’Estat, a les entitats gestores i serveis comuns de la Seguretat Social, a alguns organismes autònoms i a altres entitats que han d’aplicar el PGCP’94.

Pel que fa a les entitats locals, d’acord amb l’article 203 del Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat per l’article únic del Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, la competència per aprovar el Pla general de comptabilitat, que ha de ser conforme al Pla general de comptabilitat pública, correspon al ministre d’Hisenda (actual ministra d’Economia i Hisenda). Mitjançant les ordres EHA/4041/2004, EHA/4042/2004 i EHA/4040/2004, de 23 de novembre, es van aprovar les instruccions del model normal, simplificat i bàsic de comptabilitat local, que van tenir com a objectiu fonamental adaptar els criteris comptables per a les entitats locals als principis recollits en el PGCP’94 i que van substituir les instruccions de comptabilitat aprovades l’any 1990.

Totes les reformes de la comptabilitat pública dutes a terme al nostre país han pretès arribar a l’objectiu de la normalització comptable. Aquest objectiu ha seguit diferents línies: en primer lloc, s’ha buscat la normalització dels criteris comptables aplicats per les diferents administracions públiques sotmeses al PGCP; en segon lloc, s’ha pretès, en la mesura del possible, la normalització amb els principis comptables aplicables a les empreses i, finalment, s’han pres com a referent els pronunciaments comptables internacionals.

En l’àmbit de les normes internacionals, una de les novetats més importants dels últims anys ha estat l’elaboració de les Normes internacionals aplicables a la comptabilitat del sector públic (NIC-SP), elaborades per la Federació Internacional de Comptables (IFAC), a través de l’IPSASB, «Junta de Normes Comptables Internacionals per al Sector Públic», Per bé que en l’àmbit de la comptabilitat pública no existeix una norma de la Unió Europea que obligui els estats membres a aplicar les NIC-SP, la IFAC en recomana l’adopció, amb la finalitat d’aconseguir una informació consistent i comparable entre les entitats del sector públic dels diferents països.

Amb l’aprovació d’aquest Pla general de comptabilitat pública es pretén aconseguir diversos objectius:

En primer lloc, encara que les NIC-SP no tenen caràcter obligatori, com passa en alguns casos en l’àmbit de les empreses amb les NIC-NIIF, s’ha considerat convenient adaptar el Pla general de comptabilitat pública a les normes esmentades, en els aspectes que s’han considerat necessaris per avançar en el procés de normalització comptable, per millorar la qualitat de la informació comptable en el sector públic espanyol.

En segon lloc, la reforma mercantil en matèria comptable duta a terme recentment al nostre país a través de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base en la normativa de la Unió Europea, i el desplegament reglamentari posterior mitjançant el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, que aprova el Pla general de comptabilitat, i el Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, que aprova el Pla general de comptabilitat per a la petita i mitjana empresa, fan necessari modificar el PGCP’94. Per aconseguir la normalització comptable amb el Pla de comptabilitat aplicable a les empreses, en la mateixa línia que la seguida amb el PGCP’94, s’ha pres com a model el Pla general de comptabilitat per a l’empresa, amb les especialitats pròpies de les entitats del sector públic al qual va dirigit.

En tercer lloc, l’experiència en l’aplicació del PGCP’94, les exigències creixents per millorar la informació al sector públic i els principis d’eficàcia i eficiència en la utilització dels recursos públics han comportat la necessitat d’incloure en els comptes anuals una informació complementària a la informació financera i pressupostària que permeti donar suport a l’adopció racional de decisions. En aquest context, s’ha inclòs per primera vegada en els comptes anuals del sector públic informació de costos per activitats i uns indicadors pressupostaris, financers i de gestió, que amplien els elements d’informació per a la millora de la gestió pública.

Per tot això, i amb l’objectiu de continuar amb el procés de normalització comptable assenyalat, la Intervenció General de l’Administració de l’Estat va iniciar el procés de modificació del PGCP’94 mitjançant l’elaboració d’un esborrany de Pla general de comptabilitat pública adaptat a les NIC-SP. A aquests efectes, es va crear un grup de treball integrat per representants de l’Administració estatal, autonòmica i local i de l’àmbit acadèmic, amb l’objectiu d’analitzar i debatre les propostes de modificació al contingut de l’esmentat esborrany.

El Pla que ara s’aprova substitueix l’aprovat per l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 6 de maig de 1994, i d’acord amb el que preveu l’article únic d’aquesta Ordre, s’aprova amb el caràcter de pla comptable marc per a totes les administracions públiques. Aquest article estableix que és d’aplicació obligatòria per a les entitats que integren el sector públic administratiu estatal. Pel que fa a les entitats que integren el sistema de la Seguretat Social, l’aplicació d’aquest Pla requereix que la Intervenció General de la Seguretat Social elabori una adaptació del Pla general de comptabilitat pública per a la seva aprovació per la Intervenció General de l’Administració de l’Estat.

La disposició addicional única de la present Ordre estableix que la utilització en l’àmbit del sector públic administratiu estatal del model de revaloració que preveu la norma de reconeixement i valoració 2a del Pla general de comptabilitat pública per a la valoració posterior de l’immobilitzat material, inversions immobiliàries i immobilitzat intangible requereix una autorització prèvia de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat.

La disposició transitòria primera conté les regles generals per a la transició al Pla general de comptabilitat pública en el primer exercici de la seva aplicació. Pel que fa a la valoració dels elements patrimonials, amb una idea de simplificació, es manté, amb caràcter general, la valoració existent en la data esmentada, amb les excepcions que recull la disposició transitòria segona. La contrapartida dels ajustos realitzats és el compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors», amb les excepcions que preveu la disposició transitòria segona.

La disposició transitòria segona recull les regles per a la valoració i registre de determinades partides els criteris de registre i reconeixement de les quals pateixen canvis en el Pla general de comptabilitat pública, com són les infraestructures, inversions militars especialitzades i patrimoni històric existents amb anterioritat a la seva entrada en vigor, determinats actius i passius financers i les inversions realitzades per l’entitat en el patrimoni d’entitats de dret públic del grup, multigrup o associades. Aquesta disposició també recull el traspàs dels comptes que afecten el patrimoni rebut i lliurat en cessió i en adscripció, i el patrimoni lliurat a l’ús general.

La disposició transitòria tercera conté la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del primer exercici en què s’apliqui el Pla general de comptabilitat pública. Així, amb la finalitat de facilitar-ne l’elaboració, s’estableix que no s’han de reflectir en el balanç, en el compte del resultat econòmic patrimonial ni a la resta d’estats que incloguin informació comparativa les xifres de l’exercici o exercicis anteriors, sense perjudici que en la memòria dels comptes esmentats es reflecteixin el balanç i el compte del resultat econòmic patrimonial de l’exercici anterior. Així mateix, en la memòria d’aquests comptes anuals s’ha de crear un apartat amb la denominació d’«Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables», en què s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’entitat.

La disposició transitòria quarta regula la vigència de les adaptacions del PGCP’94 aplicables a les entitats del sector públic administratiu estatal en tot el que no s’oposi al que estableix la present Ordre.

La disposició derogatòria única estableix la derogació de totes les normes del mateix rang o inferior en el que contradiguin el que disposa la present Ordre o s’hi oposin, i deroga expressament l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 6 de maig de 1994, per la qual s’aprova el Pla general de comptabilitat pública.

La disposició final única estableix l’entrada en vigor de la present Ordre l’endemà de la publicació en el «Butlletí Oficial de l’Estat». No obstant això, per a les entitats del sector públic administratiu estatal, és aplicable a partir de l’1 de gener de 2011, sense perjudici del que estableix l’article únic per a les entitats que integren el sistema de la Seguretat Social.

El Pla general de comptabilitat pública, que s’aprova per aquesta Ordre, s’estructura en cinc parts que van precedides d’una introducció en la qual s’expliquen les característiques fonamentals del Pla general de comptabilitat pública i les principals diferències respecte al PGCP’94.

La primera part, marc conceptual de la comptabilitat pública, recull els documents que integren els comptes anuals, els principis comptables públics, els requisits de la informació comptable, les definicions dels elements dels comptes anuals i els criteris generals de registre i de valoració d’aquests, que han de conduir els comptes anuals a mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial i de l’execució del pressupost de l’entitat comptable. Aquest marc conceptual harmonitza els conceptes comptables bàsics i constitueix el suport per a l’anàlisi i la interpretació de les normes comptables.

La segona part, normes de reconeixement i valoració, conté el desplegament dels principis comptables i altres disposicions recollides a la primera part del marc conceptual. En aquesta part es recullen els criteris de registre i valoració aplicables a diversos elements patrimonials.

La tercera part, comptes anuals, inclou les normes d’elaboració dels comptes esmentats, en què es recullen les regles que afecten la seva formulació, així com les normes aclaridores a cada un dels documents que els integren. Els comptes anuals de les entitats s’han d’adaptar als models que estableix aquesta part del Pla general de comptabilitat pública. El balanç, el compte del resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat fluxos d’efectiu, l’estat de liquidació del pressupost i la memòria són els documents que integren els comptes anuals.

La quarta part, quadre de comptes, conté els grups, subgrups i comptes, mantenint la classificació decimal del PGCP’94. Els comptes dels grups 1 a 5 contenen els comptes de balanç, els grups 6 i 7 els de gestió i altres components del resultat. S’hi han incorporat dos nous grups, el 8 i el 9, per incloure les despeses i ingressos imputats al patrimoni net, respectivament. Com a novetat cal destacar la supressió del caràcter obligatori dels comptes de control pressupostari del grup 0 (comptes que reflecteixen respecte als crèdits per a despeses i a les previsions d’ingressos que figuren en el pressupost, així com respecte als avançaments de tresoreria, les fases que precedeixen el reconeixement de l’obligació o del dret), ja que aquestes operacions no tenen efectes de caràcter econòmic patrimonial, sense perjudici que es registrin per partida simple en la comptabilitat de desenvolupament d’execució del pressupost i es faciliti la informació corresponent en els comptes anuals.

La cinquena part, definicions i relacions comptables, inclou les dels grups, subgrups i comptes que preveu la quarta part. Les relacions comptables defineixen els motius més comuns de càrrec i abonament dels comptes, sense esgotar totes les possibilitats que admeten.

L’aprovació d’aquesta Ordre es realitza a proposta de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat, d’acord amb les competències que li atorga a aquest centre directiu l’article 125.1.a) de la Llei 47/2003, de 26 de novembre, general pressupostària, per promoure l’exercici de la potestat reglamentària en matèria comptable atribuïda al ministre d’Hisenda (actual ministra d’Economia i Hisenda) per aquesta Llei i proposar-li a aquest l’aprovació del Pla general de comptabilitat pública.

L’article 124.a) de la Llei 47/2003, de 26 de novembre, general pressupostària, atribueix al ministre d’Hisenda (actual ministra d’Economia i Hisenda), a proposta de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat, la competència per aprovar el Pla general de comptabilitat pública, en el qual s’han de recollir i desplegar els principis comptables públics.

En virtut d’això, d’acord amb el Consell d’Estat,

disposo:

El Plan General de Contabilidad Pública aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994 (PGCP´94), ha sido el plan contable marco para todas las Administraciones Públicas. Este plan contable tomó como referencia el Plan General de Contabilidad para la empresa (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, con las adaptaciones propias a las características jurídicas y económicas de las Administraciones Públicas.

La Orden que aprobó el PGCP´94 estableció que se debía aplicar obligatoriamente por las Administraciones Públicas estatales a partir del 1 de enero de 1995. Mediante Resoluciones de la Intervención General de la Administración del Estado se aprobaron con posterioridad adaptaciones concretas a la Administración General del Estado, a las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, a algunos Organismos Autónomos y a otras entidades que deben aplicar el PGCP´94.

Por lo que afecta a las Entidades Locales, de acuerdo con el artículo 203 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el artículo único del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, la competencia para aprobar el Plan General de Contabilidad, que debe ser conforme al Plan General de Contabilidad Pública, le corresponde al Ministro de Hacienda (actual Ministra de Economía y Hacienda). Mediante las Órdenes EHA/4041/2004, EHA/4042/2004 y EHA/4040/2004, de 23 de noviembre, se aprobaron las Instrucciones del modelo normal, simplificado y básico de contabilidad local, que tuvieron como objetivo fundamental adaptar los criterios contables para las entidades locales a los principios recogidos en el PGCP´94 y que sustituyeron a las Instrucciones de Contabilidad aprobadas en el año 1990.

Todas las reformas de la contabilidad pública realizadas en nuestro país han pretendido alcanzar el objetivo de la normalización contable. Este objetivo ha seguido distintas líneas: en primer lugar, se ha buscado la normalización de los criterios contables aplicados por las distintas Administraciones Públicas sometidas al PGCP; en segundo lugar, se ha pretendido, en la medida de lo posible, la normalización con los principios contables aplicables a las empresas y, por último, se han tomado como referente los pronunciamientos contables internacionales.

En el ámbito de las normas internacionales, una de las novedades más importantes de los últimos años ha sido la elaboración de las Normas Internacionales aplicables a la Contabilidad del Sector Público (NIC-SP), elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC), a través del IPSASB, «Junta de Normas Contables Internacionales para el Sector Público». Aunque en el ámbito de la contabilidad pública no existe una norma de la Unión Europea que obligue a los Estados miembros a aplicar las NIC-SP, por parte de la IFAC se recomienda su adopción, con el fin de lograr una información consistente y comparable entre las entidades del sector público de los distintos países.

Con la aprobación de este Plan General de Contabilidad Pública se pretende alcanzar varios objetivos:

En primer lugar, aunque las NIC-SP no tienen carácter obligatorio, como sucede en algunos casos en el ámbito de las empresas con las NIC-NIIF, se ha considerado conveniente adaptar el Plan General de Contabilidad Pública a dichas normas, en aquellos aspectos que se han considerado necesarios para avanzar en el proceso de normalización contable, mejorando la calidad de la información contable en el sector público español.

En segundo lugar, la reforma mercantil en materia contable operada recientemente en nuestro país a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y el desarrollo reglamentario posterior mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad para la Pequeña y Mediana Empresa, hacen necesario modificar el PGCP´94. Para conseguir la normalización contable con el Plan de Contabilidad aplicable a las empresas, en la misma línea que la seguida con el PGCP´94, se ha tomado como modelo el Plan General de Contabilidad para la empresa, con las especialidades propias de las entidades del sector público al que va dirigido.

En tercer lugar, la experiencia en la aplicación del PGCP´94, las exigencias crecientes para mejorar la información en el sector público y los principios de eficacia y eficiencia en la utilización de los recursos públicos, han traído consigo la necesidad de incluir en las cuentas anuales una información complementaria a la información financiera y presupuestaria que permita apoyar la adopción racional de decisiones. En este contexto, se han incluido por primera vez en las cuentas anuales del sector público información de costes por actividades y unos indicadores presupuestarios, financieros y de gestión, que amplían los elementos de información para la mejora de la gestión pública.

Por todo ello y, con el objetivo de continuar con el proceso de normalización contable señalado, la Intervención General de la Administración del Estado inició el proceso de modificación del PGCP´94 mediante la elaboración de un borrador de Plan General de Contabilidad Pública adaptado a las NIC-SP. A estos efectos, se creó un grupo de trabajo integrado por representantes de la Administración Estatal, Autonómica y Local y del ámbito académico, con el objetivo de analizar y debatir las propuestas de modificación al contenido de dicho borrador.

El Plan que ahora se aprueba sustituye al aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994, y de acuerdo con lo previsto en el artículo único de esta orden, se aprueba con el carácter de plan contable marco para todas las Administraciones Públicas. Este artículo establece que será de aplicación obligatoria para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal. Por lo que afecta a las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social, la aplicación de este Plan requiere la elaboración por la Intervención General de la Seguridad Social de una adaptación del Plan General de Contabilidad Pública para su aprobación por la Intervención General de la Administración del Estado.

La disposición adicional única de la presente orden establece que la utilización en el ámbito del sector público administrativo estatal del modelo de revalorización previsto en la norma de reconocimiento y valoración 2.ª del Plan General de Contabilidad Pública para la valoración posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible requiere una autorización previa de la Intervención General de la Administración del Estado.

La disposición transitoria primera contiene las reglas generales para la transición al Plan General de Contabilidad Pública en el primer ejercicio de su aplicación. Por lo que afecta a la valoración de los elementos patrimoniales, con una idea de simplificación, se mantiene, con carácter general, la valoración existente a dicha fecha, con las excepciones recogidas en la disposición transitoria segunda. La contrapartida de los ajustes realizados será la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores», con las excepciones previstas en la disposición transitoria segunda.

En la disposición transitoria segunda se recogen las reglas para la valoración y registro de determinadas partidas cuyos criterios de registro y reconocimiento sufren cambios en el Plan General de Contabilidad Pública, como son las infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico existentes con anterioridad a su entrada en vigor, determinados activos y pasivos financieros y las inversiones realizadas por la entidad en el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo o asociadas. Esta disposición recoge también el traspaso de las cuentas que afectan al patrimonio recibido y entregado en cesión y en adscripción, y al patrimonio entregado al uso general.

La disposición transitoria tercera contiene la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio en el que se aplique el Plan General de Contabilidad Pública. Así, con la finalidad de facilitar su elaboración, se establece que no se van a reflejar en el balance, en la cuenta del resultado económico patrimonial ni en el resto de estados que incluyan información comparativa, las cifras del ejercicio o ejercicios anteriores, sin perjuicio de que en la memoria de dichas cuentas se reflejen el balance y la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio anterior. Asimismo, en la memoria de estas cuentas anuales se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad.

La disposición transitoria cuarta regula la vigencia de las adaptaciones del PGCP´94 aplicables a las entidades del sector público administrativo estatal en todo aquello que no se oponga a lo establecido en la presente orden.

La disposición derogatoria única, establece la derogación de todas las normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la presente orden, derogando expresamente la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública.

La disposición final única establece la entrada en vigor de la presente orden el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. No obstante, para las entidades del sector público administrativo estatal, será aplicable a partir del 1 de enero de 2011, sin perjuicio de lo establecido en el artículo único para las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.

El Plan General de Contabilidad Pública, que se aprueba por esta orden, se estructura en cinco partes que van precedidas de una introducción en la que se explican las características fundamentales del Plan General de Contabilidad Pública y las principales diferencias con respecto al PGCP´94.

La primera parte, marco conceptual de la contabilidad pública, recoge los documentos que integran las cuentas anuales, los principios contables públicos, los requisitos de la información contable, las definiciones de los elementos de las cuentas anuales y los criterios generales de registro y de valoración de los mismos, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable. Este marco conceptual armoniza los conceptos contables básicos y constituye el soporte para el análisis y la interpretación de las normas contables.

La segunda parte, normas de reconocimiento y valoración, contiene el desarrollo de los principios contables y demás disposiciones recogidas en la primera parte del marco conceptual. En ella se recogen los criterios de registro y valoración aplicables a diversos elementos patrimoniales.

La tercera parte, cuentas anuales, incluye las normas de elaboración de dichas cuentas, en las que se recogen las reglas que afectan a su formulación, así como las normas aclaratorias a cada uno de los documentos que las integran. Las cuentas anuales de las entidades deberán adaptarse a los modelos establecidos en esta parte del Plan General de Contabilidad Pública. El balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria son los documentos que integran dichas cuentas anuales.

La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas, manteniendo la clasificación decimal del PGCP´94. Las cuentas de los grupos 1 a 5 contienen las cuentas de balance, los grupos 6 y 7 las de gestión y demás componentes del resultado. Se han incorporado dos nuevos grupos, el 8 y el 9, para incluir los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto, respectivamente. Como novedad hay que resaltar la supresión del carácter obligatorio de las cuentas de control presupuestario del grupo 0 (cuentas que reflejan respecto a los créditos para gastos y a las previsiones de ingresos que figuran en el presupuesto, así como respecto a los anticipos de tesorería, las fases que preceden al reconocimiento de la obligación o del derecho), ya que estas operaciones no tienen efectos de carácter económico patrimonial, sin perjuicio de que se registren por partida simple en la contabilidad de desarrollo de ejecución del presupuesto y se facilite la correspondiente información en las cuentas anuales.

La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las de los grupos, subgrupos y cuentas previstas en la cuarta parte. Las relaciones contables definen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar todas las posibilidades que las mismas admiten.

La aprobación de esta orden se realiza a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado, de acuerdo con las competencias que a dicho Centro Directivo le otorga el artículo 125.1.a) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, para promover el ejercicio de la potestad reglamentaria en materia contable atribuida al Ministro de Hacienda (actual Ministra de Economía y Hacienda) por esta Ley y proponer a este la aprobación del Plan General de Contabilidad Pública.

El artículo 124.a) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, atribuye al Ministro de Hacienda (actual Ministra de Economía y Hacienda), a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado, la competencia para aprobar el Plan General de Contabilidad Pública, en el que se recogerán y desarrollarán los principios contables públicos.

En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado,

DISPONGO:

Article únic. Aprovació del Pla general de comptabilitat pública.

S’aprova, amb el caràcter de pla comptable marc per a totes les administracions públiques, el Pla general de comptabilitat pública, el text del qual s’insereix a continuació.

El Pla general de comptabilitat pública és d’aplicació obligatòria per a les entitats integrants del sector públic administratiu estatal.

No obstant això, l’aplicació del Pla general de comptabilitat pública en l’àmbit de la Seguretat Social requereix la seva adaptació prèvia. D’acord amb el que preveu l’article 125.3.b) de la Llei 47/2003, de 26 de novembre, general pressupostària, correspon a la Intervenció General de la Seguretat Social elaborar l’adaptació de l’esmentat Pla a les entitats que integren el sistema de la Seguretat Social i sotmetre’l per a la seva aprovació a la Intervenció General de l’Administració de l’Estat.

Artículo único. Aprobación del Plan General de Contabilidad Pública.

Se aprueba, con el carácter de plan contable marco para todas las Administraciones Públicas, el Plan General de Contabilidad Pública, cuyo texto se inserta a continuación.

El Plan General de Contabilidad Pública será de aplicación obligatoria para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal.

No obstante, la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública en el ámbito de la Seguridad Social requerirá su previa adaptación. De acuerdo con lo previsto en el artículo 125.3.b) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, corresponde a la Intervención General de la Seguridad Social elaborar la adaptación de dicho Plan a las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social y someterlo para su aprobación a la Intervención General de la Administración del Estado.

Disposició addicional única. Aplicació del model de revaloració per a la valoració posterior de l’immobilitzat material, inversions immobiliàries i immobilitzat intangible en el sector públic administratiu estatal.

En l’àmbit del sector públic administratiu estatal, la utilització del model de revaloració previst en la norma de reconeixement i valoració 2a, «Immobilitzat material», del Pla general de comptabilitat pública per a la valoració posterior de l’immobilitzat material, inversions immobiliàries i immobilitzat intangible requereix l’autorització prèvia de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat.

Disposición adicional única. Aplicación del modelo de revalorización para la valoración posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible en el sector público administrativo estatal.

En el ámbito del sector público administrativo estatal, la utilización del modelo de revalorización previsto en la norma de reconocimiento y valoración 2.ª, «Inmovilizado material», del Plan General de Contabilidad Pública para la valoración posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible precisará autorización previa de la Intervención General de la Administración del Estado.

Disposició transitòria primera. Regles generals per a l’aplicació del Pla general de comptabilitat pública, en el primer exercici de la seva aplicació.

1. L’aplicació del Pla general de comptabilitat pública, en la data d’obertura del primer exercici de la seva aplicació, s’ha d’efectuar d’acord amb els criteris següents:

a) Una vegada realitzat l’assentament d’obertura de la comptabilitat de l’exercici en què s’apliqui per primera vegada el Pla general de comptabilitat pública, utilitzant els mateixos comptes que en l’assentament de tancament de l’exercici anterior, s’ha d’ajustar aquest assentament d’obertura amb la finalitat que en la data esmentada quedin registrats tots els actius i passius el reconeixement dels quals exigeix el Pla general de comptabilitat pública i es donin de baixa totes les partides (tots els actius i passius) el reconeixement de les quals no estigui permès per aquest Pla.

No obstant això, les infraestructures, les inversions militars especialitzades i els béns del patrimoni històric existents a l’entitat amb anterioritat a l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat pública, però no activats en virtut del que estableix el Pla general de comptabilitat pública anterior, poden no incorporar-se a l’actiu quan la seva valoració no es pugui efectuar de forma fiable.

b) Així mateix, en la data esmentada s’han d’efectuar les reclassificacions dels elements patrimonials que correspongui, d’acord amb les definicions i els criteris comptables inclosos en el Pla general de comptabilitat pública.

2. Una vegada efectuats els ajustos a què es refereix l’apartat anterior, es manté la valoració de tots els elements patrimonials, amb les excepcions de la disposició transitòria següent.

A partir de la data esmentada les operacions que afectin els elements patrimonials referits s’han d’efectuar aplicant els criteris i normes del Pla general de comptabilitat pública.

3. La contrapartida dels ajustos esmentats en els apartats 1 i 2 anteriors és el compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors», amb les excepcions que preveu la disposició transitòria segona.

Disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública, en el primer ejercicio de su aplicación.

1. La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública, en la fecha de apertura del primer ejercicio de su aplicación, se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Una vez realizado el asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio en el que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad Pública, utilizando las mismas cuentas que en el asiento de cierre del ejercicio anterior, se ajustará dicho asiento de apertura con el fin de que a dicha fecha queden registrados todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad Pública y se den de baja todas las partidas (todos los activos y pasivos) cuyo reconocimiento no esté permitido por el mismo.

No obstante, las infraestructuras, las inversiones militares especializadas y los bienes del patrimonio histórico existentes en la entidad con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública, pero no activadas en virtud de lo establecido en el Plan General de Contabilidad Pública anterior, podrán no incorporarse al activo cuando su valoración no pueda efectuarse de forma fiable.

b) Asimismo, a dicha fecha se deberán efectuar las reclasificaciones de los elementos patrimoniales que corresponda, de acuerdo con las definiciones y los criterios contables incluidos en el Plan General de Contabilidad Pública.

2. Una vez efectuados los ajustes a que se refiere el apartado anterior, se mantendrá la valoración de todos los elementos patrimoniales, con las excepciones de la disposición transitoria siguiente.

A partir de dicha fecha las operaciones que afecten a los elementos patrimoniales referidos se efectuarán aplicando los criterios y normas del Plan General de Contabilidad Pública.

3. La contrapartida de los ajustes referidos en los apartados 1 y 2 anteriores será la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores», con las excepciones previstas en la disposición transitoria segunda.

Disposició transitòria segona. Regles específiques per a la valoració i registre de determinades partides.

Als efectes del que estableix l’apartat 2 de la disposició transitòria primera, per a la valoració inicial de les partides que es detallen en aquesta disposició s’han de tenir en compte les regles especials següents:

a) Patrimoni rebut en adscripció. El saldo del compte representatiu en l’anterior Pla general de comptabilitat pública del patrimoni rebut en adscripció s’ha de saldar contra el compte 100, «Patrimoni», a través del subcompte 1001, «Aportació de béns i drets».

b) Patrimoni lliurat en adscripció i patrimoni lliurat a l’ús general. El saldo dels comptes representatius del patrimoni lliurat en adscripció i del patrimoni lliurat a l’ús general en l’anterior Pla general de comptabilitat pública s’ha de cancel·lar contra el compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors».

c) Patrimoni lliurat en cessió. El saldo del compte representatiu del patrimoni lliurat en cessió s’ha de cancel·lar contra el compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors».

d) Patrimoni rebut en cessió. El saldo del compte representatiu en l’anterior Pla general de comptabilitat pública del patrimoni rebut en cessió s’ha de saldar contra el compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors», per l’import de l’amortització acumulada corresponent als béns rebuts en cessió que siguin amortitzables i contra el compte 130, «Subvencions per al finançament de l’immobilitzat no financer i d’actius en estat de venda», pel saldo restant del compte.

e) Infraestructures, inversions militars especialitzades i patrimoni històric. Quan l’entitat opti per la incorporació en el balanç inicial de les infraestructures, inversions militars especialitzades o els béns del patrimoni històric adquirits o construïts amb anterioritat a l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat pública i no activats, s’han de donar d’alta pel seu valor raonable en la data esmentada, sempre que no es pugui establir el valor comptable corresponent al seu preu d’adquisició o cost de producció original i imports posteriors susceptibles d’activació, amb abonament al compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors».

f) Actius i passius financers.

D’acord amb la disposició transitòria primera, els comptes en què s’hagin registrat les despeses a distribuir o, si s’escau, els ingressos a distribuir, de l’endeutament s’han de saldar contra els comptes representatius dels deutes corresponents. A més, els actius i passius financers s’han de classificar en la data de l’obertura, en les categories que corresponguin de les que preveuen les normes de reconeixement i valoració 8a2 i 9a2, tenint en compte la situació i les expectatives existents en la data esmentada.

Els instruments financers derivats s’han de classificar en les categories d’«Actius financers a valor raonable amb canvis en resultats» o «Passius financers a valor raonable amb canvis en resultats», segons que correspongui, llevat que es designin com a instruments de cobertura i aquesta compleixi els requisits de la norma de reconeixement i valoració núm. 10, «Cobertures comptables».

Així mateix, per al càlcul del tipus d’interès efectiu s’ha de prendre com a data inicial de referència la data d’obertura del primer exercici d’aplicació del Pla general de comptabilitat pública.

Els actius i passius financers que es classifiquin en les categories d’«Actius financers a valor raonable amb canvis en resultats» i «Passius financers a valor raonable amb canvis en resultats» s’han de valorar pel seu valor raonable en la data del balanç d’obertura. Les diferències que es produeixin com a conseqüència d’aquestes valoracions s’han d’imputar al compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors».

Els actius financers que es classifiquin com a «Actius financers disponibles per a la venda» s’han de valorar igualment pel seu valor raonable en la data del balanç d’obertura. Les diferències que sorgeixin d’aquesta valoració s’han d’imputar al compte 133, «Ajustos per valoració en actius financers disponibles per a la venda».

La resta d’actius i passius financers s’han de valorar pel seu valor comptable al tancament de l’últim exercici en què s’apliqui el Pla general de comptabilitat pública anterior, llevat de les inversions en el patrimoni d’entitats de dret públic del grup, multigrup i associades, que s’han de valorar de conformitat amb el que preveu l’apartat g) següent.

g) Inversions en el patrimoni d’entitats de dret públic del grup, multigrup i associades anteriors a l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat pública.

Les inversions realitzades per l’entitat en el patrimoni d’entitats de dret públic del grup, multigrup o associades amb anterioritat a l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat pública s’han de valorar, en els casos en què no es pugui establir el valor comptable corresponent al seu cost, pel valor recuperable d’aquestes el primer dia de l’aplicació de l’esmentat Pla, i per determinar-lo, llevat que hi hagi una evidència millor, s’ha de tenir en compte el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració, i s’ha de donar d’alta contra el compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors».

h) Cobertures comptables.

Els instruments financers derivats que es designin en la data de l’obertura com a instruments de cobertura s’han de valorar d’acord amb el que estableix l’apartat 5.1 de la norma de reconeixement i valoració 10a, «Cobertures comptables». La diferència que pugui existir entre l’esmentat valor i el valor comptable pel qual figurin en el balanç de tancament de l’últim exercici anterior a l’aplicació del Pla general de comptabilitat pública s’ha d’imputar al compte 120, «Resultats d’exercicis anteriors».

Els actius o passius financers que s’hagin designat partides cobertes s’han de valorar en el balanç d’obertura segons els criteris que assenyala el punt f) anterior, segons la categoria en la qual es classifiquin.

i) Provisions per obligacions assumides derivades del desmantellament o retir i altres d’associades a l’immobilitzat material, com ara els costos de rehabilitació del lloc sobre el qual s’assenta, s’han de calcular i comptabilitzar pel valor actual que tinguin en la data del balanç d’obertura contra el compte representatiu del bé.

Disposición transitoria segunda. Reglas específicas para la valoración y registro de determinadas partidas.

A los efectos de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera, para la valoración inicial de las partidas que se relacionan en esta disposición se tendrán en cuenta las siguientes reglas especiales:

a) Patrimonio recibido en adscripción. El saldo de la cuenta representativa en el anterior Plan General de Contabilidad Pública del patrimonio recibido en adscripción se saldará contra la cuenta 100, «Patrimonio», a través de la subcuenta 1001, «Aportación de bienes y derechos».

b) Patrimonio entregado en adscripción y patrimonio entregado al uso general. El saldo de las cuentas representativas del patrimonio entregado en adscripción y del patrimonio entregado al uso general en el anterior Plan General de Contabilidad Pública se cancelará contra la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores».

c) Patrimonio entregado en cesión. El saldo de la cuenta representativa del patrimonio entregado en cesión se cancelará contra la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores».

d) Patrimonio recibido en cesión. El saldo de la cuenta representativa en el anterior Plan General de Contabilidad Pública del patrimonio recibido en cesión se saldará contra la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores», por el importe de la amortización acumulada correspondiente a los bienes recibidos en cesión que sean amortizables y contra la cuenta 130, «Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta», por el saldo restante de la cuenta.

e) Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico. Cuando la entidad opte por la incorporación en el balance inicial de las infraestructuras, inversiones militares especializadas o los bienes del patrimonio histórico adquiridas o construidas con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública y no activadas, se darán de alta por su valor razonable a dicha fecha, siempre y cuando no pudiera establecerse el valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción original e importes posteriores susceptibles de activación, con abono a la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores».

f) Activos y pasivos financieros.

De acuerdo con la disposición transitoria primera, las cuentas en las que se hayan registrado los gastos a distribuir, o en su caso, los ingresos a distribuir, del endeudamiento se saldarán contra las cuentas representativas de las correspondientes deudas. Además, los activos y pasivos financieros se clasificarán a la fecha de la apertura, en las categorías que correspondan de las previstas en las normas de reconocimiento y valoración 8.ª2 y 9.ª2, teniendo en cuenta la situación y expectativas existentes a dicha fecha.

Los instrumentos financieros derivados se clasificarán en las categorías de «Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados» o «Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados», según corresponda, a menos que se designen como instrumentos de cobertura y ésta cumpla los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración n.º 10, «Coberturas contables».

Asimismo para el cálculo del tipo de interés efectivo se tomará como fecha inicial de referencia la fecha de apertura del primer ejercicio de aplicación del Plan General de Contabilidad Pública.

Los activos y pasivos financieros que se clasifiquen en las categorías de «Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados» y «Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados», se valorarán por su valor razonable en la fecha del balance de apertura. Las diferencias que se produzcan como consecuencia de estas valoraciones se imputarán a la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores».

Los activos financieros que se clasifiquen como «Activos financieros disponibles para la venta» se valorarán igualmente por su valor razonable en la fecha del balance de apertura. Las diferencias que surjan de esta valoración se imputarán a la cuenta 133, «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta».

El resto de activos y pasivos financieros, se valorarán por su valor contable al cierre del último ejercicio en el que se aplique el Plan General de Contabilidad Pública anterior, salvo las inversiones en el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo y asociadas que se valorarán conforme lo previsto en el apartado g) siguiente.

g) Inversiones en el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo y asociadas anteriores a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública.

Las inversiones realizadas por la entidad en el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo o asociadas con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública se valorarán, en aquellos casos en los que no pueda establecerse el valor contable correspondiente a su coste, por el valor recuperable de las mismas el primer día de la aplicación del citado Plan, para cuya determinación, salvo mejor evidencia, se tendrá en cuenta el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, dándose de alta contra la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores».

h) Coberturas contables.

Los instrumentos financieros derivados que se designen en la fecha de la apertura como instrumentos de cobertura, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado 5.1 de la norma de reconocimiento y valoración 10.ª, «Coberturas contables». La diferencia que pudiera existir entre dicho valor y el valor contable por el que figuren en el balance de cierre del último ejercicio anterior a la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública se imputará a la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores».

Los activos o pasivos financieros que se hayan designado partidas cubiertas se valorarán en el balance de apertura según los criterios señalados en el punto f) anterior, según la categoría en la que se clasifiquen.

i) Provisiones por obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, se calcularán y contabilizarán por el valor actual que tengan a la fecha del balance de apertura contra la cuenta representativa del bien.

Disposició transitòria tercera. Informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del primer exercici en què s’apliqui el Pla general de comptabilitat pública.

Els primers comptes anuals que es formulin aplicant el Pla general de comptabilitat pública s’han d’elaborar amb els criteris següents:

1. No s’han de reflectir en el balanç, en el compte del resultat econòmic patrimonial ni a la resta d’estats que incloguin informació comparativa les xifres relatives a l’exercici o exercicis anteriors.

Sense perjudici d’això, en la memòria dels esmentats comptes anuals s’han de reflectir el balanç i el compte del resultat econòmic patrimonial inclosos en els comptes anuals de l’exercici anterior.

2. Així mateix, en la memòria d’aquests primers comptes anuals s’ha de crear un apartat amb la denominació d’«Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables», en què s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’entitat.

Disposición transitoria tercera. Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio en el que se aplique el Plan General de Contabilidad Pública.

Las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad Pública se deberán elaborar con los siguientes criterios:

1. No se reflejarán en el balance, en la cuenta del resultado económico patrimonial ni en el resto de estados que incluyan información comparativa, las cifras relativas al ejercicio o ejercicios anteriores.

Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales se reflejarán el balance y la cuenta del resultado económico patrimonial incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.

2. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad.

Disposició transitòria quarta. Desplegaments normatius anteriors a l’entrada en vigor del Pla general de comptabilitat pública.

Les adaptacions del Pla general de comptabilitat pública anterior i altres disposicions de desplegament comptable aplicables a les entitats del sector públic administratiu estatal en vigor en la data de publicació d’aquesta Ordre segueixen aplicant-se en tot el que no s’oposi al que estableix aquesta fins que, si s’escau, s’aprovin les noves adaptacions o disposicions de desplegament.

Disposición transitoria cuarta. Desarrollos normativos anteriores a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública.

Las adaptaciones del Plan General de Contabilidad Pública anterior y otras disposiciones de desarrollo contable aplicables a las entidades del sector público administrativo estatal en vigor a la fecha de publicación de esta orden, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo establecido en la misma hasta que, en su caso, se aprueben las nuevas adaptaciones o disposiciones de desarrollo.

Disposició derogatòria única. Derogació normativa.

Queden derogades totes les normes del mateix rang o inferior en el que contradiguin el que disposa la present Ordre o s’hi oposin.

Queda derogada expressament l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 6 de maig de 1994 per la qual s’aprova el Pla general de comptabilitat pública.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Quedan derogadas todas las normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la presente orden.

Queda derogada expresamente la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994 por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública.

Disposició final única. Entrada en vigor.

La present Ordre entra en vigor l’endemà de la publicació en el «Butlletí Oficial de l’Estat».

No obstant això, és aplicable, per a les entitats integrants del sector públic administratiu estatal, a partir de l’1 de gener de 2011, sense perjudici del que disposa l’article únic d’aquesta Ordre respecte a les entitats que integren el sistema de la Seguretat Social.

Disposición final única. Entrada en vigor.

La presente orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

No obstante, será aplicable, para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal, a partir del 1 de enero de 2011, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo único de esta orden respecto a las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.

Madrid, 13 d’abril de 2010.–La vicepresidenta segona del Govern i ministra d’Economia i Hisenda, Elena Salgado Méndez.

Madrid, 13 de abril de 2010.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda, Elena Salgado Méndez.

PLA GENERAL DE COMPTABILITAT PÚBLICA

ANNEXOS

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA

ANEXOS

Introducció

El Pla general de comptabilitat pública, que es va aprovar mitjançant l’Ordre del Ministeri d’Economia i Hisenda de 6 de maig de 1994 (d’ara endavant, PGCP’94), ha continuat la línia iniciada amb el primer Pla general de comptabilitat pública de 1981 per a l’assoliment de la normalització comptable en l’àmbit de les administracions públiques i amb la comptabilitat empresarial. El PGCP’94 va prendre com a referència el Pla general de comptabilitat per a l’empresa aprovat pel Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, amb les adaptacions pròpies a les característiques jurídiques i econòmiques de les administracions públiques.

Com a antecedents del PGCP’94, i entre les activitats que es van desenvolupar dins del procés de reforma de la comptabilitat pública, cal assenyalar l’elaboració dels Documents de principis comptables públics per la Comissió de Principis i Normes Comptables Públiques. Aquesta Comissió es va crear l’any 1990, a iniciativa de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat (d’ara endavant IGAE), i estava integrada per un ampli elenc de professionals de la comptabilitat i representants del món acadèmic i de l’Administració pública, en els seus tres nivells: estatal, autonòmic i local, amb l’encàrrec d’elaborar documents de principis comptables públics, amb el caràcter de recomanacions, que inspiressin la normativa comptable. Fruit del treball d’aquesta Comissió va ser l’elaboració dels Documents que recullen els principis i criteris comptables a aplicar, entre altres, als drets, obligacions, endeutament, transferències i subvencions, així com els requisits de la informació economicofinancera, que constitueixen un marc conceptual de la comptabilitat pública.

Com a conseqüència dels criteris comptables recollits en aquests Documents de principis comptables públics, es va considerar necessari elaborar un nou pla general de comptabilitat pública i es va aprovar el PGCP’94 com a pla comptable marc per a totes les administracions públiques, que va ser aplicat de manera obligatòria a partir de l’1 de gener de 1995 per les administracions públiques estatals. En l’actualitat, aquest PGCP’94 l’apliquen totes les entitats de l’Administració estatal i local que apliquen principis de comptabilitat pública. A l’Administració local, mitjançant tres ordres del Ministeri d’Economia i Hisenda de 23 de novembre de 2004, es van aprovar les Instruccions del model normal, simplificat i bàsic de comptabilitat local, que van tenir com a objectiu fonamental adaptar els criteris comptables per a les entitats locals als principis recollits en el PGCP’94, que per exigència del Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, que aprova el Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, han de ser conformes al PGCP’94. A les comunitats autònomes, per bé que tenen competències per determinar el seu règim comptable, també s’ha seguit una tendència general de normalització i s’ha aplicat directament el PGCP’94 o un pla propi però harmonitzat amb l’esmentat Pla.

A partir de l’any 2003, la IGAE, a través de la Comissió de Comptabilitat Pública, successora de la Comissió de Principis i Normes Comptables Públiques, ha continuat els treballs d’elaboració d’estudis de comptabilitat pública i fins a la data actual s’han aprovat els Documents següents:

– «Principis generals sobre comptabilitat analítica de les administracions públiques», l’any 2004. Recull un marc conceptual i metodològic per a la implantació d’un sistema de comptabilitat analítica a les entitats del sector públic.

– «Consolidació de comptes anuals del sector públic», l’any 2006. Estableix un conjunt de criteris generals que poden servir com a marc de referència per a l’elaboració de comptes consolidats per les diferents administracions públiques espanyoles.

– «Els indicadors de gestió en l’àmbit del sector públic», l’any 2007. Recull els conceptes teòrics, classes d’indicadors i el procediment a seguir en el disseny i la implantació dels indicadors de gestió, així com la utilitat de la informació que proporcionen aquests indicadors en el marc de la gestió pública.

En l’àmbit empresarial, els últims anys la novetat principal en el procés normalitzador es produeix amb l’aprovació del Reglament 1606/2002, del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, relatiu a l’aplicació de les Normes internacionals de comptabilitat (d’ara endavant NIC-NIIF) emeses pel Consell de Normes Internacionals de Comptabilitat (IASB). Per aplicació del dit Reglament, des de l’1 de gener de 2005 les societats els valors de les quals hagin estat admesos a cotització en un mercat regulat de qualsevol estat membre han d’aplicar les NIC-NIIF en els comptes consolidats. Pel que fa a la resta de societats, els estats membres poden permetre o requerir a aquestes societats que elaborin els seus comptes anuals o consolidats de conformitat amb les NIC-NIIF.

La Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base en la normativa de la Unió Europea, va modificar el Codi de comerç, el Text refós de la Llei de societats anònimes i la Llei de societats de responsabilitat limitada per avançar en aquest procés de convergència internacional, i va autoritzar el Govern en la seva disposició final primera per aprovar el Pla general de comptabilitat per a les empreses.

Aquesta reforma de la legislació bàsica comptable va implicar l’aprovació d’un nou pla general de comptabilitat, com a desplegament bàsic i fonamental. El Pla general de comptabilitat per a les empreses (d’ara endavant PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, i el Pla general de comptabilitat per a les petites i mitjanes empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, tots dos en vigor des de l’1 de gener de 2008.

Paral·lelament, pel que afecta la reforma comptable en el sector públic, una de les novetats més importants dels últims anys ha estat l’aparició de les Normes internacionals aplicables a la comptabilitat del sector públic (NIC-SP) elaborades per la Federació Internacional de Comptables (IFAC), a través de l’IPSASB «Junta de Normes Comptables Internacionals per al Sector Públic» (inicialment Comitè del Sector Públic). Les NIC-SP estan basades en les NIC-NIIF, amb l’objectiu d’establir un marc de referència per a l’elaboració de la informació financera per les administracions públiques dels diferents països. Les NIC-SP són normes generals d’informació financera d’alta qualitat per a la seva aplicació a entitats del sector públic diferents de les empreses públiques.

En relació amb les NIC-SP, cal destacar que no existeix una norma de la Unió Europea que obligui els estats membres a aplicar-les, com sí que passa en l’àmbit empresarial amb les NIC-NIIF aprovades pel Reglament de la Comissió Europea; no obstant, la IFAC recomana adoptar-les amb la finalitat d’aconseguir una informació consistent i comparable entre les entitats del sector públic dels diferents països.

Es pot assenyalar que l’Assemblea General de les Nacions Unides va adoptar el juny de 2006 la decisió d’introduir les NIC-SP en un termini no superior a l’any 2010, fet que permetrà elevar la qualitat dels informes financers amb els corresponents beneficis en els àmbits del bon govern, la rendició de comptes i la transparència.

Al nostre país, la reforma de la comptabilitat pública que es va iniciar a principis dels anys 80 i totes les seves reformes posteriors han pretès assolir l’objectiu de normalització comptable. Aquest procés ha seguit diferents línies: en primer lloc, s’ha buscat la normalització dels criteris comptables aplicats per les diferents administracions públiques; en segon lloc, s’ha pretès, en la mesura que es pugui, la normalització amb els principis comptables aplicables a les empreses, i, finalment, s’han pres com a referent els pronunciaments comptables internacionals, en particular, les NIC-SP emeses per la IFAC.

Per tot això, i amb l’objectiu de continuar amb el procés de normalització comptable assenyalat, la IGAE va iniciar el procés de modificació del PGCP’94 i va constituir un grup de treball en què han estat representades les institucions i col·lectius relacionats amb la comptabilitat. En particular, el grup de treball ha estat compost per representants de la IGAE; de les intervencions generals de les comunitats autònomes; de la Intervenció General de la Seguretat Social; d’òrgans amb competències comptables de les entitats locals; de la Direcció General de Pressupostos del Ministeri d’Economia i Hisenda, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, així com representants de l’àmbit acadèmic.

El Pla general de comptabilitat pública ha estat elaborat per la IGAE, que el va presentar al grup de treball en el qual s’han analitzat i debatut les propostes de modificació. Una vegada consensuat el seu contingut va ser presentat a la Comissió de Comptabilitat Pública, per a la seva discussió i aprovació en la reunió del dia 17 de novembre de 2008.

Aquest Pla general de comptabilitat pública es concep com un pla marc aplicable a totes les administracions públiques que té com a objectius:

En primer lloc, encara que com ja es va indicar anteriorment les NIC-SP no tenen caràcter obligatori, s’ha adaptat el Pla general de comptabilitat pública a les NIC-SP emeses per la IFAC, en els aspectes que s’han considerat necessaris per avançar en el procés de normalització comptable. Amb l’adaptació a les NIC-SP es millora la qualitat de la informació comptable, amb la inclusió d’informació per abonar la presa de decisions de gestió i dels usuaris externs i facilitar una adequada rendició de comptes. També s’aconsegueix una millora en la comparabilitat de la informació, ja que s’apliquen uns criteris comptables normalitzats per a operacions que són similars en els diferents països i, per tant, s’incrementa la transparència de la informació comptable.

D’altra banda, per aconseguir la normalització comptable amb el PGC, en la mateixa línia que la seguida amb el PGCP’94, s’ha pres com a model el PGC aprovat pel Reial decret 1514/2007, amb les especialitats pròpies de les entitats del sector públic al qual va dirigit.

Un altre objectiu que s’ha pretès amb aquest Pla general de comptabilitat pública és incrementar la informació proporcionada pels comptes del PGCP’94. Per a les entitats que apliquen el PGCP’94, el resultat del compte econòmic patrimonial no constitueix un indicador suficient per avaluar la gestió, com passa en l’àmbit de les empreses; la informació financera i pressupostària ha de ser complementada amb informació addicional que permeti abonar l’adopció de decisions per a la gestió. En aquesta línia, s’ha inclòs per primera vegada en la memòria dels comptes anuals informació de costos per activitats i uns indicadors pressupostaris, financers i de gestió, que han de contribuir a millorar la qualitat de la informació comptable en el sector públic.

Finalment en relació amb la interpretació del contingut d’aquest Pla general de comptabilitat pública, cal assenyalar que no hi ha una aplicació directa de les NIC-SP, i això sense perjudici que es configurin com un referent de qualsevol futura disposició normativa que s’incorpori a la comptabilitat pública.

D’altra banda, es pot destacar que els Documents de principis comptables públics aprovats per la Comissió de Principis i Normes Comptables Públiques, que van constituir el marc conceptual del PGCP’94, es poden seguir aplicant en els aspectes que no s’oposin al que estableix el Pla general de comptabilitat pública.

El Pla general de comptabilitat pública presenta l’estructura següent i es divideix en les següents parts:

– Primera part: Marc conceptual de la comptabilitat pública.

– Segona part: Normes de reconeixement i valoració.

– Tercera part: Comptes anuals.

– Quarta part: Quadre de comptes.

– Cinquena part: Definicions i relacions comptables.

Primera part

El marc conceptual de la comptabilitat pública constitueix una novetat important i recull els requisits de la informació, els principis i els criteris comptables per al registre i la valoració dels elements patrimonials, amb la finalitat d’aconseguir l’objectiu de la imatge fidel. Aquest marc conceptual substitueix i amplia la primera part del PGCP’94 i conté sis apartats: 1r Imatge fidel dels comptes anuals; 2n Requisits de la informació a incloure en els comptes anuals; 3r Principis comptables; 4t Elements dels comptes anuals; 5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals; 6è Criteris de valoració.

En la seva redacció s’ha pres com a marc de referència la NIC-SP núm. 1: «Presentació d’estats financers»; el marc conceptual del IASB, amb les característiques específiques del sector públic, els Documents de principis comptables públics i el marc conceptual de la comptabilitat recollit a la primera part del PGC.

L’objectiu dels comptes anuals segueix sent, com en el PGCP’94, mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial i de l’execució del pressupost de l’entitat comptable. S’introdueixen per tant dos documents nous en els comptes anuals: l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu.

Com a novetat, s’assenyala que a l’efecte d’aconseguir la imatge fidel a la qual han de conduir els comptes anuals, en la comptabilització de les operacions s’ha d’atendre la seva realitat econòmica i no només la seva forma jurídica. Constitueix un exemple d’aquesta regla la comptabilització de l’arrendament financer, en què la forma jurídica d’una transacció pot tenir una aparença diferent de l’autèntic fons econòmic, de manera que si se seguissin únicament les característiques derivades de la forma jurídica, els comptes anuals no reflectirien la imatge fidel de la situació financera i del resultat econòmic patrimonial de l’entitat.

La informació inclosa en els comptes anuals ha de complir els requisits de: claredat, rellevància, fiabilitat i comparabilitat. La major part d’aquests requisits de la informació ja estaven enunciats en la introducció del PGCP’94, i tots s’han inclòs en el marc conceptual del nou Pla general de comptabilitat pública, de manera que han passat a ser obligatoris.

Entre els requisits de la informació dels comptes anuals es pot destacar el de la fiabilitat, recollit a la NIC-SP 1. La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i biaixos i es pot considerar imatge fidel del que pretén representar. El compliment d’aquest requisit implica que la informació sigui completa i objectiva, que prevalgui el fons econòmic de les operacions sobre la seva forma jurídica i que s’hagi de ser prudent en les estimacions i valoracions a efectuar en condicions d’incertesa.

Els principis comptables es presenten agrupats, distingint d’una banda els de caràcter econòmic patrimonial (gestió continuada, meritació, uniformitat, prudència, no-compensació i importància relativa) i, d’altra banda, els de caràcter pressupostari (imputació pressupostària i desafectació). Els antics principis comptables de preu d’adquisició, de correlació d’ingressos i despeses, de registre i d’entitat comptable, que figuraven en el PGCP’94, perden el caràcter de principis comptables en aquest nou Pla general de comptabilitat pública, si bé apareixen inclosos en altres parts del marc conceptual. Així, la correlació d’ingressos i despeses i de registre passa a l’apartat 5è de criteris de registre o reconeixement dels elements dels comptes anuals, el principi d’entitat comptable passa a l’apartat 1r d’imatge fidel, i el principi del preu d’adquisició s’inclou a l’apartat 6è, com un criteri de valoració més dels que estan especificats en aquest apartat.

Pel que fa al principi de prudència, encara que a la NIC-SP 1 figura entre les característiques qualitatives de la informació financera, s’ha inclòs entre els principis comptables, amb la finalitat d’aconseguir una homogeneïtat amb el PGC.

El principi de meritació s’enuncia de forma més general i es refereix no només als ingressos i despeses, sinó també als actius, passius i patrimoni net, de manera que aquest principi inclou totes les operacions de l’entitat.

Una novetat que cal assenyalar és la desaparició de la jerarquia dels principis comptables i, en casos de conflicte, ha de prevaler el principi que condueixi millor a l’objectiu que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i del resultat econòmic patrimonial de l’entitat.

La definició dels elements dels comptes anuals (actius, passius, patrimoni net, ingressos i despeses, ingressos i despeses pressupostaris i cobraments i pagaments), a l’apartat 4t del marc conceptual, constitueix una altra novetat que cal destacar.

Pel que fa als actius, a més de tenir-ne el control econòmic, ha de ser probable que l’entitat obtingui en un futur rendiments econòmics o un potencial de servei. Es distingeix, per tant, entre els actius utilitzats per generar fluxos nets d’entrada d’efectiu portadors de «rendiments econòmics futurs» i actius utilitzats per subministrar béns i serveis portadors d’un potencial de servei, que es tracta d’actius que generen fluxos econòmics socials que beneficien la col·lectivitat. Una de les conseqüències de la definició dels actius és la desaparició dels coneguts en la regulació anterior com a «actius ficticis», com les despeses a distribuir en diversos exercicis, que no reuneixen els requisits d’actiu en el Pla general de comptabilitat pública.

Els passius es defineixen com a obligacions actuals sorgides com a conseqüència d’esdeveniments passats, l’extinció de les quals és probable que doni lloc a una disminució de recursos que incorporin rendiments econòmics o un potencial de servei. Entre els passius s’inclouen les provisions. L’actual provisió per a grans reparacions no reuneix la definició de passiu, per la qual cosa en el Pla general de comptabilitat pública es comptabilitza com una substitució. S’ha de destacar com a novetat que de la mateixa definició dels passius com a «obligacions actuals» en deriva la necessitat, amb caràcter general, d’actualitzar el seu valor.

En relació amb les definicions d’ingressos i despeses, constitueix una novetat important la previsió que determinats ingressos i despeses es comptabilitzin directament en el patrimoni net, sense perjudici, si s’escau, de la imputació posterior al compte del resultat econòmic patrimonial. En el nou Pla general de comptabilitat pública no s’identifica el concepte d’ingrés amb el component positiu del compte del resultat econòmic patrimonial, com passava en el PGCP’94. Aquest és el cas, per exemple, de la valoració pel valor raonable de determinats actius, ja que mentre romanen en balanç i no es deterioren, l’increment pel seu valor raonable s’imputa en un compte específic de patrimoni net, o el de les subvencions rebudes, que es comptabilitzen, amb caràcter general, com a ingressos en una partida específica de patrimoni net, i posteriorment s’imputen al resultat econòmic patrimonial d’acord amb la seva finalitat. Una conseqüència d’aquesta nova categoria d’ingressos i despeses imputats al patrimoni net és la necessitat de recollir en un nou estat dels comptes anuals, «estat de canvis en el patrimoni net», a més d’altres operacions, els ingressos i despeses reconeguts directament en el patrimoni net.

A l’apartat 5è del marc conceptual «Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals» es recullen les condicions que han de complir per al seu reconeixement en els comptes esmentats. Així, les condicions que s’han de donar perquè els actius es reconeguin en el balanç són, a més de complir les definicions de l’apartat 4t anterior, que sigui probable obtenir rendiments econòmics o un potencial de servei i que la valoració sigui fiable. Per la seva banda, els passius s’han de reconèixer quan es consideri probable que, en el seu venciment i per liquidar l’obligació, es lliurin o cedeixin recursos que incorporin rendiments econòmics o un potencial de servei, i que el seu valor es pugui determinar amb fiabilitat. Respecte als ingressos i despeses, la fiabilitat en la seva valoració o estimació és un requisit necessari per reconèixer-los en el compte del resultat econòmic patrimonial o en l’estat de canvis en el patrimoni net. Pel que fa als actius i passius, despeses i ingressos que també tinguin reflex en l’execució del pressupost, el reconeixement es pot fer quan, d’acord amb el procediment establert en cada cas, es dictin els actes de reconeixement de despeses o ingressos pressupostaris. En tot cas, almenys, en la data de tancament, encara que no hagin estat dictats aquests actes, s’han de reconèixer en el compte del resultat econòmic patrimonial o en l’estat de canvis en el patrimoni net les despeses i ingressos meritats per l’entitat fins a la data esmentada. En el PGCP’94, aquesta última referència només es feia respecte a les despeses efectivament realitzades per l’entitat.

Els criteris de valoració que consten a l’apartat 6è del marc conceptual es despleguen posteriorment en les normes de reconeixement i valoració de la segona part del Pla general de comptabilitat pública, i la principal novetat és la incorporació del valor raonable, que s’utilitza per a la valoració de determinats actius i passius. En la valoració posterior de l’immobilitzat material i altres actius, es pot optar per utilitzar el model de la revaloració, en sintonia amb el que estableix la NIC-SP 17, «Propietats, planta i equip» (p. 39). En la comptabilitat pública, l’adopció d’aquest criteri de valoració no està condicionada, com passa en l’àmbit empresarial, per la regulació tributària, o per evitar el possible repartiment  d’ingressos no realitzats. En tot cas, el valor raonable ha d’estar referit a un valor de mercat fiable.

En relació amb el valor residual d’un actiu, es destaca la diferència entre vida útil i vida econòmica d’un actiu, ja que la primera fa esment a un concepte subjectiu de l’actiu, quant al seu període d’utilització per l’entitat, mentre que la vida econòmica és un concepte objectiu, que es relaciona amb el període durant el qual s’espera que l’actiu sigui utilitzable per un o més usuaris.

Un altre concepte que no es definia en el PGCP’94 és el valor realitzable net d’un actiu, que es defineix com l’import que es pot obtenir per la seva alienació al mercat de manera natural o no forçada, deduint els costos necessaris per portar-la a terme, així com, en el cas dels productes en curs, els costos estimats necessaris per acabar la seva producció, construcció o fabricació.

Cal esmentar també el valor en ús, que es defineix de manera diferent per als actius que incorporen rendiments econòmics futurs que per als actius portadors de potencial de servei. Per als primers, es defineix com el valor actual dels fluxos d’efectiu esperats a través de la seva utilització en el curs normal de l’activitat de l’entitat i, si s’escau alienació, actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc. Per als actius portadors de potencial de servei, el valor en ús es defineix com el valor actual de l’actiu mantenint el seu potencial de servei, i s’estableix que la seva determinació s’ha de realitzar pel cost de reposició de l’actiu menys l’amortització acumulada calculada sobre la base d’aquest cost per reflectir l’ús ja efectuat de l’actiu.

Una altra novetat que cal assenyalar és la definició de l’import recuperable d’un actiu: és el més gran entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús. Aquest import recuperable s’utilitza per calcular el deteriorament de l’immobilitzat material, intangible, i inversions immobiliàries.

Finalment, s’inclou la definició del cost amortitzat d’un actiu o passiu financer, que s’utilitza en la valoració de crèdits i dèbits, que és el valor actual d’aquests utilitzant per a l’actualització el tipus d’interès efectiu. El cost amortitzat és l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu o passiu financer, menys els reemborsaments del principal, més o menys, la part imputada en el compte del resultat econòmic patrimonial, mitjançant la utilització del tipus d’interès efectiu, de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament en el cas dels actius financers. El tipus d’interès efectiu és el tipus que iguala el valor comptable de l’actiu o passiu financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida d’aquest. Una de les conseqüències d’aquest canvi en el criteri de valoració dels deutes és la desaparició de les «despeses a distribuir en diversos exercicis», ja que amb la nova valoració al cost amortitzat, els rendiments implícits passen a meritar-se i reconèixer-se com a valor més gran del deute al llarg de la seva vida utilitzant el tipus d’interès efectiu.

Segona part

Comprèn les normes de reconeixement i valoració, que constitueixen un desenvolupament dels principis comptables i altres disposicions recollides a la primera part del marc conceptual. Aquestes normes són més àmplies que les que conté la cinquena part «Normes de valoració» del PGCP’94 i s’hi inclouen criteris aplicables a diversos elements patrimonials.

Com a novetat, en l’immobilitzat material s’incorpora en el preu d’adquisició el valor actual de les obligacions derivades del desmantellament de l’actiu i la restauració del seu emplaçament, en la mesura que es reconegui una provisió.

Es permet, de la mateixa manera que en el PGCP’94, l’activació de les despeses financeres, però s’exigeixen més requisits i condicions per a l’activació.

En relació amb el cost de producció, el tractament comptable és el que estava recollit en el PGCP’94, encara que s’ha concretat una mica més el procés de distribució dels costos indirectes.

Com s’ha comentat abans, cal destacar com a novetat l’admissió en la valoració posterior de l’immobilitzat material del valor raonable, que està en sintonia amb el que recull la NIC-SP 17, quan les circumstàncies del mercat impliquin uns increments substancials en el preu, que facin que el valor comptable sigui poc significatiu respecte al seu valor real. A més, s’han establert unes cauteles respecte a la utilització del valor raonable, ja que només és aplicable en els casos en què existeixi un mercat prou significatiu i transparent que minimitzi el biaix que es podria produir en el càlcul de les plusvàlues.

Pel que fa a les permutes, se’n distingeixen dos casos en funció de si els actius intercanviats són o no similars des d’un punt de vista funcional o vida útil.

El tractament comptable de les provisions per a grans reparacions també experimenta un canvi respecte al PGCP’94. En el nou Pla general de comptabilitat pública, en la determinació de l’import de l’immobilitzat material s’ha de tenir en compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions o inspeccions generals, i si aquests costos no estan especificats en l’adquisició o construcció es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació o inspecció general similar, i s’ha de comptabilitzar com una substitució i donar de baixa qualsevol import procedent d’una gran reparació que pugui romandre en el valor comptable de l’immobilitzat. Aquests costos s’han d’amortitzar de forma diferent de la de la resta de l’element, durant el període que hi hagi fins a la gran reparació o inspecció general.

Pel que fa a les amortitzacions, s’ha d’assenyalar com a novetat, que es permet l’amortització del cost del terreny quan inclogui costos de desmantellament, trasllat i rehabilitació, amortitzant aquesta porció del terreny al llarg del període en què s’obtinguin els rendiments econòmics o el potencial de servei per haver incorregut en aquestes despeses.

En la norma s’estableix la necessitat de revisar periòdicament la vida útil i el mètode d’amortització dels elements de l’immobilitzat material, i es poden utilitzar, entre altres, el mètode d’amortització lineal, el de taxa constant sobre valor comptable o el de suma d’unitats produïdes.

S’ha de fer esment a les correccions valoratives per deteriorament de valor que impliquen canvis respecte al PGCP’94. Es determina, amb caràcter general, com la quantitat que excedeixi el valor comptable al seu import recuperable, sempre que la diferència sigui significativa. S’entén per import recuperable el més gran entre el valor raonable menys els seus costos de venda i el seu valor en ús. La determinació d’aquest últim valor és diferent segons es tracti d’actius portadors de rendiments econòmics o de potencial de servei. La norma recull les circumstàncies que ha de tenir en compte l’entitat en el tancament de l’exercici per avaluar si hi ha cap indici de deteriorament.

Respecte al registre dels casos particulars de l’immobilitzat material: infraestructures, inversions militars especialitzades i patrimoni històric, es produeix un canvi important. En el PGCP’94 aquests béns només es registraven en l’actiu quan s’estava desenvolupant la inversió, i es donaven de baixa amb càrrec a un compte de patrimoni quan es lliuraven a l’ús general. En el nou Pla general de comptabilitat pública, en sintonia amb el que recull la NIC-SP 17, s’han de registrar en comptabilitat quan compleixin la definició d’actiu i els criteris de reconeixement recollits en els apartats 4t i 5è del marc conceptual, casos en què s’han d’aplicar les normes de valoració de l’immobilitzat material. Pel que fa als béns del patrimoni històric, tenint en compte que de vegades és poc probable que el seu valor en termes culturals, mediambientals, o historicoartístic quedi reflectit en un preu de mercat, s’ha regulat en la norma que, quan no es puguin valorar de forma fiable, se n’ha de donar informació en la memòria.

Les inversions immobiliàries constitueixen una novetat en el Pla general de comptabilitat pública. Aquestes inversions estan previstes a la NIC-SP 16, «Propietats d’inversió». Es tracta d’immobles (terrenys o edificis) que es tenen per obtenir rendes, plusvàlues o totes dues, a través del seu arrendament o alienació, i no per al seu ús en la producció o subministrament de béns o serveis, ni per a fins administratius, ni per a la seva venda en el curs ordinari de les operacions. A aquestes inversions se’ls apliquen els criteris de valoració de l’immobilitzat material i, atès que la NIC-SP exigeix la presentació separada en el balanç d’aquest tipus d’inversions, s’ha inclòs en els comptes anuals, en el balanç, una partida específica en l’actiu no corrent per singularitzar-les.

Respecte al registre de l’immobilitzat intangible, s’exigeix addicionalment als criteris de reconeixement de l’actiu del marc conceptual (probabilitat en l’obtenció de rendiments econòmics o potencial de servei i fiabilitat en la valoració) la necessitat que l’immobilitzat intangible sigui identificable (pel fet de ser separable o haver sorgit de drets legals o contractuals).

Com a novetat, i en sintonia amb el que preveu la norma internacional NIC-NIIF 38, «Actius intangibles», es preveu la possibilitat que existeixin actius intangibles amb vida útil indefinida, en els casos en què no hi hagi un límit previsible al període al llarg del qual s’espera que generi rendiments econòmics o potencial de servei per a l’entitat; per exemple: una llicència que es pot anar renovant constantment a un cost que no es considera significatiu. Aquests actius no s’amortitzen, sense perjudici del seu possible deteriorament.

Quant al tractament comptable de les despeses de recerca, encara que la NIC-NIIF 38 exigeix, amb caràcter general, que s’imputin al compte de pèrdues i guanys, a fi i efecte d’aconseguir l’harmonització amb el PGC aplicable a les empreses, en aquest Pla general de comptabilitat pública es permet la seva activació quan es compleixin determinades condicions i s’estableix la seva amortització durant la seva vida útil, sempre dins el termini de cinc anys, de manera que té el mateix tractament que el PGCP’94. Pel que fa a les despeses de desenvolupament, en el nou Pla general de comptabilitat pública, si es compleixen totes les condicions que conté la norma, l’activació és obligatòria, a diferència del PGCP’94, en què l’activació era opcional. A més, quant a l’amortització de les despeses de desenvolupament capitalitzades s’ha d’efectuar durant la vida útil d’aquestes, que en principi es presumeix, llevat que hi hagi una prova en contra, que no és superior a cinc anys.

També s’ha d’esmentar el tractament comptable de les inversions realitzades sobre actius utilitzats en règim d’arrendament operatiu o cedits en ús per un període inferior a la vida econòmica del bé, que es comptabilitzen en una rúbrica de l’immobilitzat intangible. Aquest tractament comptable no coincideix amb el del PGC de les empreses, en què es tracten com a immobilitzat material, ja que si els actius rebuts en ús per un període inferior a la vida econòmica del bé es comptabilitzen en aquest nou Pla general de comptabilitat pública com a intangible, s’ha considerat coherent que les inversions realitzades sobre aquests béns es comptabilitzin com a valor més gran de l’intangible, operacions que són més freqüents en les administracions públiques que en les empreses. En les adaptacions al PGCP’94, aprovades per resolucions de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat, aquestes inversions es consideraven despeses amortitzables.

En altre immobilitzat intangible es recullen les concessions administratives; els drets de traspàs; les cessions d’ús per un període inferior a la vida econòmica, quan no s’hagin de comptabilitzar com a arrendament financer, i els aprofitaments urbanístics que detenen les entitats locals, sempre que no estiguin materialitzats en terrenys.

La norma d’arrendaments i altres operacions de caràcter similar introdueix importants novetats respecte al PGCP’94, pel que fa a l’arrendament financer. La norma estableix que l’arrendament és financer quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i avantatges inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte; la norma regula els supòsits en què es presumeix que se cedeixen tots els riscos i avantatges.

Pel que fa als actius portadors de potencial de servei, s’ha considerat necessari establir criteris especials en relació amb l’arrendament financer. En aquest sentit, es presumeix, en tot cas, que per a aquest tipus d’actius la transferència dels riscos i avantatges inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte no es produeix quan l’entitat pública reté el potencial de servei públic que els actius esmentats tenen incorporats en generar fluxos econòmics socials que beneficien la col·lectivitat.

La norma estableix el registre comptable de l’operació des de la perspectiva de l’arrendatari i de l’arrendador. A diferència del PGCP’94, en què l’arrendatari registrava un immobilitzat immaterial, en el nou Pla general de comptabilitat pública l’arrendatari ha de registrar un actiu, segons la naturalesa del bé arrendat, i la contrapartida és un passiu financer. L’actiu i el passiu es comptabilitzen en el nou Pla general de comptabilitat pública pel menor valor entre el valor raonable de l’actiu arrendat i el valor actual dels pagaments acordats amb l’arrendador durant el termini de l’arrendament, incloent-hi, si s’escau, l’opció de compra i amb exclusió de les quotes de caràcter contingent (import que depèn d’una variable establerta en el contracte), així com els costos dels serveis i despeses que no es puguin activar. L’arrendador, per la seva part, ha de registrar un dret a cobrar pel valor raonable del bé més els costos directes inicials de l’arrendador, i simultàniament ha de donar de baixa l’actiu pel seu valor comptable i registrar, si s’escau, un resultat de l’exercici.

A diferència del PGCP’94, s’ha regulat de forma específica el tractament comptable de la venda amb arrendament posterior que, en la mesura que es desprengui de les condicions econòmiques de l’operació que es tracta d’un mètode de finançament, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni reconèixer resultats derivats d’aquesta transacció, i ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida de passiu financer. L’arrendador ha de comptabilitzar l’operació segons el que disposa la norma de reconeixement i valoració núm. 8, «Actius financers».

Una altra novetat del Pla general de comptabilitat pública són els actius en estat de venda. Són actius classificats inicialment com a no corrents el valor comptable dels quals es recupera mitjançant la seva venda en un futur pròxim, en lloc de pel seu ús continuat. Per aplicar aquesta classificació, l’actiu ha d’estar disponible en les seves condicions actuals per a la venda immediata, i aquesta ha de ser altament probable; la norma recull les circumstàncies que s’han de complir per considerar que aquesta venda sigui altament probable.

En sintonia amb el que estableix la norma NIIF-5, «Actius no corrents mantinguts per a la venda i activitats interrompudes», s’ha inclòs una partida específica en l’actiu corrent del balanç per recollir aquests actius, que no són objecte d’amortització. La norma recull també el tractament comptable de les reclassificacions entre actius en estat de venda i inversions immobiliàries, immobilitzat intangible o material, segons es tracti d’actius comptabilitzats segons el model de cost o el model de revaloració.

La norma 8a d’actius financers i la 9a de passius financers constitueixen una de les novetats més importants del Pla general de comptabilitat pública. En la seva redacció s’ha pres com a referència la NIC-SP- 15, «Instruments financers: presentació i informació a revelar»; la NIC-NIIF-32, «Instruments financers», i la NIC-NIIF-39, «Instruments financers: reconeixement i valoració».

En el nou Pla general de comptabilitat pública la valoració d’aquests actius i passius financers no depèn, com en el PGCP’94, de la seva naturalesa, sinó de la seva classificació inicial, que depèn, en alguns casos, del fet que l’entitat tingui la intenció de mantenir-los fins al venciment, o vendre’ls a curt termini. La norma defineix els actius financers com els diners en efectiu, els instruments de capital o de patrimoni net d’una altra entitat, els drets de rebre efectiu o un altre actiu financer d’un tercer o d’intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment favorables.

Els actius financers es classifiquen, als efectes de la seva valoració, en: crèdits i partides a cobrar, inversions mantingudes fins al venciment, actius financers a valor raonable amb canvis en resultats, inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades i actius financers disponibles per a la venda.

En els crèdits i partides a cobrar s’inclouen, a més dels crèdits per operacions derivades de l’activitat habitual de l’entitat, altres actius financers, que sense ser instruments de patrimoni ni negociar-se en un mercat actiu, generen fluxos d’efectiu d’import determinat o determinable, i respecte dels quals s’espera recuperar tot el desemborsament realitzat, exclòs el deteriorament creditici.

En les inversions mantingudes fins al venciment s’inclouen valors de deute amb venciment fix i fluxos d’efectiu d’import determinat o determinable, que es negocien en un mercat actiu i que l’entitat té, des del seu reconeixement i en qualsevol moment posterior, la intenció efectiva i la capacitat financera per conservar-los fins al seu venciment.

En els actius financers a valor raonable amb canvis en resultats s’inclouen: els actius financers que, negociant-se en un mercat actiu, s’adquireixen amb el propòsit de realitzar-los a curt termini, excepte els adquirits amb l’acord posterior de venda a un preu fix o al preu inicial més la rendibilitat normal del prestador i els derivats, excepte els que siguin contractes de garantia financera o hagin estat designats com a instruments de cobertura.

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades són les definides a les Normes per a la formulació de comptes anuals del sector públic, aprovades pel Ministeri d’Economia i Hisenda.

Els actius financers disponibles per a la venda són tots els actius financers que no compleixin els requisits per ser inclosos en alguna de les categories anteriors.

Cal esmentar com a novetat la valoració posterior a valor raonable dels actius financers a valor raonable amb canvis en resultats i els actius financers disponibles per a la venda (excepte els instruments de patrimoni que no es negociïn en un mercat actiu, que es valoren pel seu cost menys, si s’escau, les correccions valoratives per deteriorament), amb la diferència que, en el cas dels disponibles per a la venda, les diferències en el valor raonable es registren en el patrimoni net de l’entitat, fins a la seva alienació o deteriorament, moment en què s’han d’imputar a resultats.

També cal subratllar, com a canvi respecte al PGCP’94, la necessitat d’actualitzar la valoració dels crèdits i partides a cobrar. No obstant això, s’ha establert que els crèdits i partides a cobrar a curt termini que no tinguin un tipus d’interès contractual s’han de valorar pel seu valor nominal. Les partides a cobrar a llarg termini que no tinguin un tipus d’interès contractual es poden valorar pel nominal, i els préstecs concedits a llarg termini amb interessos subvencionats es poden valorar per l’import lliurat, quan l’efecte de la no-actualització globalment considerat sigui poc significatiu en els comptes anuals de l’entitat. Pel que fa a les fiances i dipòsits constituïts s’han de valorar sempre per l’import lliurat sense actualitzar.

S’introdueixen unes normes relatives a la reclassificació d’actius financers. La reclassificació suposarà que els actius financers passin d’una categoria a una altra i, per tant, ajustar les seves valoracions. La norma estableix les condicions en què es poden efectuar aquestes reclassificacions i algunes limitacions a aquestes.

Finalment, la norma regula la baixa d’actius financers. La principal novetat és la forma en què es registren les cessions d’actius financers quan l’entitat mantingui els riscos i avantatges inherents a la propietat d’aquest, cas en què no ha de donar de baixa l’actiu financer i ha de reconèixer un passiu financer per la contraprestació rebuda.

Per la seva banda, els passius financers es defineixen com una obligació exigible i incondicional de lliurar efectiu o un altre actiu financer a un tercer o d’intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment desfavorables.

Els passius financers es classifiquen, als efectes de la seva valoració, en: a) passius financers al cost amortitzat i b) passius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

Els passius financers al cost amortitzat inclouen els dèbits i partides a pagar per operacions derivades de l’activitat habitual; els deutes representats en valors negociables amb la intenció de mantenir-los fins al venciment i els que s’espera recomprar abans del venciment a preu de mercat en un termini superior a un any des de la seva emissió; els deutes representats en valors negociables emesos amb l’acord de recomprar-los abans del venciment a un preu fix o a un preu igual al d’emissió més la rendibilitat normal del prestador; els deutes amb entitats de crèdit i altres dèbits i partides a pagar.

Els passius financers a valor raonable amb canvis en resultats inclouen els deutes representats en valors negociables emesos amb l’acord o objectiu de recomprar-los a curt termini, excepte en els que l’acord es fixi a un preu fix o igual al d’emissió més la rendibilitat normal i els derivats, excepte els contractes de garantia financera o si han estat designats com a instruments de cobertura.

En la mateixa línia que els actius financers, les partides a pagar amb venciment a curt termini que no tinguin un tipus d’interès contractual es valoren pel seu valor nominal. Les partides a pagar a llarg termini sense tipus d’interès contractual es poden valorar pel seu valor nominal, i els préstecs rebuts a llarg termini amb interessos subvencionats es poden valorar per l’import rebut quan l’efecte de la no-actualització globalment considerat sigui poc significatiu en els comptes anuals de l’entitat. Les fiances i dipòsits rebuts es valoren sempre per l’import rebut sense actualitzar.

Respecte a la baixa dels passius financers, amb caràcter general, s’ha de registrar quan l’obligació s’hagi complert o cancel·lat. No obstant això, no s’ha de donar de baixa el passiu en el supòsit de compravendes dobles de passius propis quan la posterior venda del passiu recomprat es pacti a un preu fix o a un preu igual al de venda més la rendibilitat normal del prestador, ja que en aquests casos el fons econòmic d’aquestes operacions consisteix en la concessió d’un préstec, o la constitució d’un dipòsit financer, i el passiu propi rebut actua com a garantia.

També s’ha de destacar la inclusió del tractament comptable de determinats instruments financers que han anat apareixent com a conseqüència de la naturalesa dinàmica dels mercats financers. Com a novetats cal esmentar la inclusió del tractament comptable de l’intercanvi de passius financers i els contractes de garantia financera.

El tractament comptable de les cobertures és una altra de les novetats del Pla general de comptabilitat pública, i mitjançant una operació de cobertura un o diversos instruments financers denominats de cobertura són designats per cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el compte del resultat o en l’estat de canvis en el patrimoni net, com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’una o diverses partides cobertes. La norma recull els elements patrimonials que es poden designar com a instruments de cobertura i com a partides cobertes, així com els requisits que s’han de complir perquè una cobertura es pugui qualificar de cobertura comptable, la valoració de l’instrument de cobertura i de la partida coberta, així com la interrupció de la comptabilitat de cobertures.

Respecte a la norma de reconeixement i valoració núm. 11, «Existències», cal assenyalar com a novetat la possibilitat, en la mesura que sigui significatiu, de mantenir un inventari per la prestació de serveis amb contraprestació, cas en què les existències han d’incloure el cost de producció dels serveis, sempre que no s’hagi reconegut l’ingrés corresponent, en sintonia amb el que recull la NIC-SP 12, «Inventaris».

De la mateixa manera que en el PGCP’94, s’estableix la utilització amb caràcter general del mètode del preu mitjà o cost mitjà ponderat, i s’admet el mètode FIFO quan l’entitat el consideri més convenient per a la seva gestió. Tanmateix, en línia amb el que estableix la NIC-SP 12, no s’admet el mètode LIFO. La norma també assenyala que en cas que no es pugui assignar el valor pels mètodes anteriors, es pot determinar prenent el valor raonable menys un marge adequat.

La norma de reconeixement i valoració núm. 12, «Actius construïts o adquirits per a altres entitats», també constitueix una novetat en el Pla general de comptabilitat pública. Es refereix a les inversions gestionades per a altres ens en el PGCP’94, i en la seva redacció s’ha tingut en consideració la NIC-SP 11, «Contractes de construcció».

Quan es tracti de construcció dels béns, si els ingressos i els costos poden ser estimats amb prou grau de fiabilitat, els ingressos s’han de reconèixer en el resultat de l’exercici sobre la base del grau d’avançament o realització de l’obra al final de cada exercici, i els costos s’han de calcular d’acord amb el que estableix la norma de reconeixement i valoració d’existències. Quan els ingressos i els costos no puguin ser estimats amb prou grau de fiabilitat, i en els casos en què els actius no els construeixi directament l’entitat gestora, els costos associats a la construcció o adquisició s’han de reconèixer com a existències, i els ingressos s’han de reconèixer quan els actius es lliurin a l’entitat destinatària d’aquests.

Per tant, es produeix un canvi respecte al PGCP’94 en què les inversions gestionades per a altres ens públics s’incloïen en el grup 2 d’immobilitzat, i restaven en l’actiu de l’entitat fins al moment del lliurament, en què es comptabilitzava la baixa amb imputació a un compte de despeses per subvencions.

La norma de reconeixement i valoració núm. 13, «Moneda estrangera», defineix el que s’entén com a partides monetàries i partides no monetàries. En cada data de presentació dels estats financers, les partides monetàries s’han de valorar aplicant el tipus de canvi al  comptat existent en aquesta data (es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període –com a màxim mensual– llevat que aquest tipus hagi patit variacions significatives durant aquest període) i les diferències tant positives com negatives s’han de reconèixer en el compte del resultat econòmic patrimonial, excepte les partides designades com a instruments de cobertura, als quals és aplicable la norma de cobertures comptables. La norma recull el cas particular dels actius financers monetaris classificats com a disponibles per a la venda, en què la part del canvi associada a canvis en el cost amortitzat es reconeix com a resultats de l’exercici, i els altres canvis de valor es reconeixen en el patrimoni net.

Les partides no monetàries s’han de valorar aplicant el tipus de canvi de la data en què van ser registrades, i les valorades al valor raonable s’han de valorar aplicant el tipus de canvi al comptat de la data en què es va determinar el valor raonable, i les diferències de canvi s’han de reconèixer en el patrimoni net o en el resultat de l’exercici, en funció de com s’hagi registrat qualsevol canvi en la valoració d’aquest element patrimonial. Les amortitzacions s’han de calcular sobre l’import anteriorment calculat.

La norma de reconeixement i valoració núm. 14, «Impost sobre el valor afegit i impost general indirecte canari», no té canvis importants respecte a la norma de reconeixement i valoració corresponent del PGCP’94. La norma precisa que, sense perjudici del que estableix la norma relativa a canvis en criteris i estimacions comptables i errors, no han d’alterar les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, en particular, els ajustos que siguin conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió. Aquestes rectificacions s’han de reconèixer com a despesa o ingrés en el resultat de l’exercici.

La norma de reconeixement i valoració núm. 15, «Ingressos amb contraprestació», concreta els requisits que ha de complir la transacció perquè es puguin reconèixer els ingressos que en deriven. En el cas d’ingressos per vendes, a més dels criteris generals s’han de complir els següents: a) que l’entitat hagi transferit al comprador els riscos i avantatges de tipus significatiu, amb independència de la cessió o no del títol legal de propietat; b) que l’entitat no conservi cap implicació en la gestió corrent dels béns venuts, ni retingui el control efectiu d’aquests, i c) que les despeses associades amb la transacció puguin ser mesurades amb fiabilitat.

La norma de reconeixement i valoració núm. 16, «Ingressos sense contraprestació», en sintonia amb la NIC-SP 23, «Ingressos de transferències sense contraprestació», presenta com a principal novetat la possibilitat de reconèixer els ingressos per impostos quan tingui lloc el fet imposable i se satisfacin els criteris de reconeixement de l’actiu, i permet la utilització de models estadístics sempre que tinguin un alt grau de fiabilitat per determinar l’import de l’actiu quan la liquidació de l’impost es realitzi en un exercici posterior al de realització del fet imposable. A més, s’estableix que l’ingrés tributari s’ha de determinar pel seu import brut. Els beneficis que es paguin als contribuents a través del sistema tributari, que en altres circumstàncies es pagarien utilitzant un altre mitjà de pagament, constitueixen una despesa i s’han de reconèixer independentment, i s’ha d’incrementar l’ingrés per l’import d’aquestes despeses. En canvi, no s’ha d’incrementar l’ingrés per l’import de les despeses fiscals (deduccions), ja que són ingressos als quals es renuncia i no donen lloc a fluxos d’entrada o sortida de recursos.

Respecte a la norma de reconeixement i valoració núm. 17, «Provisions, actius i passius contingents», en sintonia amb el que recull la NIC-SP 19, «Provisions, passius i actius contingents», no s’aplica a les provisions en les quals es necessitin càlculs actuarials per a la seva determinació (passius per retribucions a llarg termini al personal), ni les que afectin els beneficis socials.

Aquesta norma recull els criteris de reconeixement que s’han de complir per comptabilitzar una provisió; en particular: que hi hagi una obligació present (legal, contractual o implícita), com a resultat d’un esdeveniment passat, que sigui probable que l’entitat s’hagi de desprendre de recursos, i que es pugui fer una estimació fiable del seu import. Quan l’obligació no reuneixi els requisits anteriors i hi hagi un passiu contingent se n’ha d’informar a la memòria.

En relació amb els actius contingents, la norma estableix que se n’ha de facilitar informació a la memòria.

Una de les principals novetats respecte al PGCP’94 és la necessitat d’actualitzar els desemborsaments que s’espera que siguin necessaris per cancel·lar les obligacions, excepte per a les provisions amb venciment inferior o igual a un any i en les quals l’efecte financer de la seva no-actualització, en virtut del principi d’importància relativa, no sigui significatiu. El tipus de descompte a aplicar és l’equivalent al tipus de deute públic per a un venciment anàleg i l’actualització de la seva quantia s’ha de fer, amb caràcter general, amb càrrec a comptes representatius de despeses financeres.

Respecte a la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions», hi ha novetats respecte al PGCP’94. La norma defineix, en primer lloc, el que s’entén per transferències i subvencions únicament als efectes d’aquest Pla. Les subvencions, si hi ha dubtes sobre el compliment de les condicions i requisits associats al seu gaudi, tenen la consideració de reintegrables, i l’operació s’ha de tractar com un passiu i un actiu a l’entitat beneficiària i a l’aportadora, respectivament.

Respecte a les transferències i subvencions concedides, no hi ha canvis significatius respecte al PGCP’94, tan sols cal esmentar que s’estableix l’obligació de comptabilitzar una provisió quan en la data de tancament de l’exercici estigui pendent el compliment d’alguna de les condicions establertes per percebre-les, però no hi hagi dubtes raonables sobre el seu futur compliment. En el PGCP’94 la comptabilització d’aquesta provisió era optativa.

Pel que fa a les transferències i subvencions rebudes, l’ingrés ha de ser reconegut per l’entitat beneficiària quan hi hagi un acord individualitzat de concessió a favor de l’entitat, s’hagin complert les condicions associades al seu gaudi i no hi hagi dubtes raonables sobre la seva percepció, sense perjudici de la imputació pressupostària. En el supòsit que la condició associada al gaudi d’una subvenció impliqui un determinat comportament de l’entitat beneficiària durant un nombre d’anys, per exemple mantenir un actiu o el lloc de treball durant un nombre determinat d’anys, es presumeix el compliment de les condicions associades al gaudi sempre que sigui així en el moment d’elaborar els comptes anuals de cada un dels exercicis afectats.

Quant a la forma de registre comptable, les subvencions rebudes no reintegrables es qualifiquen d’ingressos comptabilitzats, amb caràcter general, com a patrimoni net que s’han d’imputar posteriorment al compte de resultat econòmic patrimonial d’acord amb la seva finalitat, per exemple quan financen despeses, de forma correlacionada amb aquestes i quan financin adquisició d’actius, en proporció a la vida útil o quan es produeixi la baixa o alienació. Les transferències rebudes s’han d’imputar al resultat de l’exercici en què es reconeguin.

Pel que fa a les transferències i subvencions atorgades per les entitats propietàries a favor d’una entitat pública dependent, s’han de comptabilitzar d’acord amb els criteris anteriors. No obstant això, l’aportació patrimonial inicial, així com les posteriors ampliacions per assumpció de noves competències per l’entitat dependent, han de ser registrades per les entitats propietàries com a inversions en el patrimoni de les entitats públiques dependents, i s’han de valorar d’acord amb els criteris que estableix la norma de reconeixement i valoració d’actius financers. Per a l’entitat dependent constitueix una aportació que es registra en el patrimoni net.

La norma de reconeixement i valoració núm. 19, «Adscripcions i altres cessions gratuïtes d’ús de béns i drets», també presenta novetats respecte al PGCP’94. En aquesta norma, que remet als criteris de reconeixement i valoració de la norma de transferències i subvencions, s’inclouen les operacions per les quals es transfereixen gratuïtament actius d’una entitat pública a una altra per a la seva utilització per aquesta última en un destí o fi determinat, de manera que si els béns o drets no s’utilitzen per a la finalitat prevista, han de ser objecte de reversió o devolució a l’entitat aportadora.

Si l’adscripció o cessió gratuïta del bé és per un període inferior a la seva vida econòmica, l’entitat beneficiària ha de registrar un immobilitzat intangible pel valor raonable del dret d’ús del bé cedit. Si l’adscripció o cessió gratuïta és per un període indefinit o semblant a la vida econòmica del bé, l’entitat beneficiària ha de registrar en el seu actiu l’element rebut en funció de la seva naturalesa i pel seu valor raonable en la data de la cessió.

En el supòsit de l’adscripció de béns o drets d’una entitat pública als seus organismes públics dependents, l’entitat beneficiària ha de registrar el bé o dret rebut pel seu valor raonable amb abonament a un compte de patrimoni. En el PGCP’94 es comptabilitzava el bé pel valor net comptable que tenia a l’entitat adscriptora amb abonament a un compte de patrimoni rebut en adscripció.

Pel que fa a l’entitat adscriptora, amb caràcter general, ha de comptabilitzar un actiu financer pel valor raonable del bé o dret aportat amb abonament al compte del bé adscrit, i registrar, si s’escau, un resultat per la diferència entre el valor raonable del bé i el seu valor comptable, mentre que en el PGCP’94 a l’entitat adscriptora es produïa la baixa del bé lliurat pel seu valor net comptable, utilitzant com a contrapartida un compte compensador de patrimoni lliurat en adscripció.

Pel que fa a les cessions gratuïtes de béns i drets (quan no hi hagi dependència entre les entitats) en el nou Pla general de comptabilitat pública, l’entitat cessionària que rep el bé o dret el registra pel valor raonable amb abonament a un compte de patrimoni net i, posteriorment, s’imputa al resultat econòmic patrimonial en proporció a la dotació a l’amortització del bé o dret o, si s’escau, quan es produeixi la seva alienació o baixa en inventari. En el PGCP’94 l’entitat cessionària registrava el bé pel valor venal amb abonament a un compte de patrimoni rebut en cessió i restava en aquest compte fins que es produïa la reversió del bé. L’entitat cedent del bé o dret, en el nou Pla general de comptabilitat pública, registra una despesa per subvencions, pel valor comptable del bé o dret cedit, amb abonament al compte que correspongui segons la naturalesa del bé o dret cedit. En el PGCP’94 l’entitat cedent donava de baixa el bé cedit, pel seu valor net comptable, amb càrrec a un compte de patrimoni lliurat en cessió.

La norma de reconeixement i valoració núm. 20, «Activitats conjuntes», que és una novetat en el Pla general de comptabilitat pública, defineix en la mateixa línia que la NIC-SP 8, «Participacions en activitats conjuntes», el que s’entén per activitat conjunta, i distingeix entre les activitats conjuntes que no requereixen la constitució d’una nova entitat, cas en què cada partícip reconeix en els seus comptes anuals la part proporcional que li correspon d’actius, passius, ingressos i despeses, i les activitats conjuntes que requereixen la constitució d’una persona jurídica independent, que són les entitats multigrup definides a la norma d’actius financers.

El tractament comptable de la norma de reconeixement i valoració núm. 21, «Canvis en criteris i estimacions comptables i errors», difereix del que recull el PGCP’94, en el qual es considerava que el canvi es produïa a l’inici de l’exercici i s’incloïa com a resultats extraordinaris l’efecte acumulat de les variacions d’actius i passius calculades en aquesta data. En el nou Pla general de comptabilitat pública, en línia amb el que recull la NIC-SP 3: «Superàvit o dèficit de l’exercici. Errors fonamentals i canvis en les polítiques de comptabilitat», els canvis en criteris comptables i els errors que tinguin importància relativa s’apliquen de forma retrospectiva des de l’exercici més antic del qual es tingui informació contra un compte de patrimoni net. Si el canvi de criteri comptable es produeix per imposició normativa s’ha de tractar segons el que preveuen les disposicions transitòries de la norma i, si manquen, s’ha d’aplicar el criteri anterior.

Pel que fa als canvis en estimacions comptables que són conseqüència de més experiència o del coneixement de nous fets, s’han de comptabilitzar de forma prospectiva afectant, segons la naturalesa de l’operació de què es tracti, el resultat de l’exercici o el patrimoni net.

Finalment, la regulació dels fets posteriors al tancament constitueix una altra novetat en el Pla general de comptabilitat pública. La norma distingeix, en sintonia amb el que estableix la NIC-SP 14, «Fets ocorreguts després de la data d’informació», entre: a) si els fets posen de manifest condicions que ja existien en la data de tancament de l’exercici, s’han de tenir en compte per a la formulació, o si s’escau reformulació dels comptes anuals, sempre abans que els aprovi l’òrgan competent, i motivar un ajust, informació en la memòria  o tots dos; b) si els fets posteriors al tancament posen de manifest condicions que no existien en la data de tancament de l’exercici, no han de suposar un ajust en els comptes anuals, sense perjudici d’incloure, si s’escau, informació en la memòria amb una estimació del seu efecte, o de la impossibilitat de fer l’estimació esmentada.

Tercera part

Els documents que integren els comptes anuals comprenen: el balanç, el compte del resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu, l’estat de liquidació del pressupost i la memòria.

Per tant, la principal novetat és la incorporació de dos nous estats: l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu. En la seva elaboració s’han tingut en compte la NIC-SP 1, «Presentació d’estats financers», i la NIC-SP 2, «Estats de flux d’efectiu».

Pel que fa al balanç, cal destacar la distinció entre actius i passius corrents i no corrents (en el PGCP’94, curt i llarg termini); la presentació de les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades minorant les corresponents partides de l’actiu, que han de figurar pel seu import net (en el PGCP’94 es reflectien en el balanç en una partida independent, disminuint les partides de l’actiu); la nova estructura del patrimoni net, en què figuren en epígrafs independents el patrimoni aportat, el generat, els ajustos per canvis de valor i altres increments patrimonials pendents d’imputació a resultats.

Aquesta nova classificació obeeix a les normes de reconeixement i valoració dels elements patrimonials en els quals poden sorgir ajustos per canvis de valor que han de ser imputats directament al patrimoni net i al nou tractament comptable de les subvencions rebudes. Desapareixen, per tant, respecte al PGCP’94, com a conseqüència de les noves normes de reconeixement i valoració; els comptes de patrimoni en adscripció, en cessió i lliurat a l’ús general, així com els drets sobre béns en règim d’arrendament financer, pel nou criteri de reconeixement i valoració dels arrendaments financers, o les despeses a distribuir en diversos exercicis, que passen a formar part del passiu a mesura que es van meritant d’acord amb el criteri del cost amortitzat. Altres epígrafs apareixen en el balanç, com les inversions immobiliàries i els actius en estat de venda, en línia amb el que contenen les normes de reconeixement i valoració. També cal assenyalar la inclusió dels deutors i creditors pressupostaris a les partides següents: deutors per operacions de gestió; altres comptes a cobrar; crèdits i valors representatius de deute, creditors per operacions de gestió, altres comptes a pagar, i altres deutes així com en l’epígraf deutes amb entitats del grup, multigrup i associades a curt termini.

En relació amb el compte del resultat econòmic patrimonial, cal destacar com a novetat la presentació d’aquest compte en forma de llista, en lloc de dues columnes que és com figurava en el PGCP’94. També s’ha de dir que el resultat de l’exercici (estalvi o desestalvi) s’obté de la suma del resultat de les operacions no financeres i financeres. S’ha optat per la presentació econòmica d’aquest compte perquè es considera que ofereix una informació més rellevant, però s’ha inclòs com una opció la presentació del compte del resultat econòmic patrimonial per activitats, formant part de la memòria.

L’estat de canvis en el patrimoni net té tres parts: a) estat total de canvis en el patrimoni net, b) estat d’ingressos i despeses reconeguts i c) estat d’operacions amb l’entitat o entitats propietàries.

En el Pla general de comptabilitat pública hi ha ingressos que es comptabilitzen en el patrimoni net, com són les variacions de valor raonable de determinats actius, o les subvencions rebudes. Aquestes operacions queden reflectides a l’estat de canvis en el patrimoni net.

La primera part d’aquest estat (estat total de canvis en el patrimoni net) informa de tots els canvis originats en el patrimoni net derivats dels ajustos per canvis de criteris comptables i correccions d’errors; ingressos i despeses reconeguts en l’exercici i operacions amb l’entitat o entitats propietàries; altres variacions en el patrimoni net. La segona part (estat d’ingressos i despeses reconeguts) recull, a més del resultat econòmic patrimonial de l’entitat, els ingressos i despeses reconeguts directament en el patrimoni net i les transferències al compte del resultat econòmic patrimonial o al valor inicial de la partida coberta. La tercera part (estat d’operacions amb l’entitat o entitats propietàries) detalla les operacions realitzades amb l’entitat o entitats propietàries de l’entitat, distingint entre les operacions patrimonials i altres.

Per la seva banda, l’estat de fluxos d’efectiu informa de l’origen i destí dels moviments que hi ha hagut en les partides monetàries d’actiu representatives d’efectiu i altres actius líquids equivalents, i indica la variació neta que han tingut en l’exercici. S’ha optat per aplicar el mètode directe en la confecció d’aquest estat, en sintonia amb el que recomana la NIC-SP 2, ja que aquest mètode proporciona una informació més útil en l’estimació dels fluxos d’efectiu futurs, enfront del mètode indirecte, que parteix del resultat econòmic patrimonial, sobre el qual s’apliquen els ajustos corresponents.

En aquest estat de fluxos d’efectiu es distingeix entre les activitats de gestió, d’inversió i de finançament. Les activitats de gestió inclouen les transaccions que intervenen en la determinació del resultat de la gestió ordinària de l’entitat i les altres que no es classifiquen en les dues altres. Les activitats d’inversió inclouen els pagaments i cobraments que tenen l’origen en l’adquisició, alienació o amortització d’elements de l’immobilitzat no financer i d’inversions financeres. Les activitats de finançament inclouen els cobraments procedents de l’adquisició per tercers de títols valors emesos per l’entitat, aportacions de l’entitat o entitats propietàries, deutes amb entitats de crèdit, així com els pagaments a l’entitat o entitats propietàries o per reemborsaments de passius financers.

L’estat de liquidació del pressupost no té modificacions importants respecte al PGCP’94, tan sols algunes reubicacions de la informació i en l’estat del resultat pressupostari, el canvi de denominació del saldo pressupostari de l’exercici i superàvit o dèficit de finançament de l’exercici pel de resultat pressupostari de l’exercici i resultat pressupostari ajustat.

La memòria inclou una informació més àmplia i detallada que la del PGCP’94. S’ha d’informar de les normes de reconeixement i valoració aplicades i d’altra informació addicional que es considera rellevant perquè els usuaris comprenguin els comptes anuals. La informació pressupostària s’ha agrupat en un únic epígraf, en què s’ha incorporat el romanent de tresoreria com a magnitud pressupostària, a diferència del PGCP’94, en el qual aquesta magnitud s’incloïa en un epígraf específic d’informació financera. Cal destacar com a novetat la inclusió d’uns indicadors financers, patrimonials i pressupostaris, i uns indicadors de gestió, així com informació sobre el cost de les activitats, que constitueixen una primera iniciativa per obtenir informació que millori l’adopció de decisions en el marc de la gestió eficient dels recursos públics.

Quarta part

La quarta part inclou el quadre de comptes que, de la mateixa manera que en el PGCP’94, té caràcter obligatori.

No obstant això, la utilització dels comptes de control pressupostari del grup 0 passa a tenir caràcter optatiu (comptes que reflecteixen respecte als crèdits per a despeses i a les previsions d’ingressos que figuren en el pressupost, així com respecte als avançaments de tresoreria, les fases que precedeixen el reconeixement de l’obligació o dret), ja que aquestes operacions no tenen efectes de caràcter econòmic patrimonial, sense perjudici que es registrin per partida simple en la comptabilitat de desenvolupament de l’execució del pressupost i se’n faciliti la informació corresponent en els comptes anuals. No obstant això, per a les entitats que considerin oportú la seva utilització, s’han deixat els comptes i definit els seus moviments en les definicions i relacions comptables.

També s’ha d’assenyalar el caràcter orientatiu dels comptes del grup 3, «Existències», i el dels comptes dels subgrups 60, «Compres»; 61, «Variació d’existències»; 70, «Vendes», i 71, «Variació d’existències».

Una altra novetat respecte al PGCP’94 és la inclusió de dos nous grups, el 8, «Despeses imputades al patrimoni net», i el 9, «Ingressos imputats al patrimoni net», per incloure, respectivament, les despeses i ingressos imputats directament al patrimoni net; aquests comptes se salden en la data de tancament de l’exercici amb càrrec als comptes del subgrup 13, «Subvencions i ajustos per canvi de valor» que corresponguin.

D’altra banda, el quadre de comptes amplia el contingut del PGCP’94 per donar cabuda a noves operacions recollides a les normes de reconeixement i valoració de la segona part del nou Pla general de comptabilitat pública.

S’han desagregat els comptes dels subgrups 28, «Amortització acumulada de l’immobilitzat», i 29, «Deteriorament de valor d’actius no corrents», ja que en el balanç les amortitzacions acumulades i les correccions valoratives per deteriorament minoraran la partida de l’actiu en què figuri l’element patrimonial a què es refereixin.

D’altra banda, no s’ha inclòs en el subgrup 43, «Deutors pressupostaris», el desglossament de liquidacions de contret previ, ingrés directe o per rebut, de declaracions autoliquidades i d’altres ingressos sense contret previ, perquè es considera que no són aplicables amb caràcter general a totes les entitats incloses en l’àmbit d’aplicació del Pla. No obstant això, s’ha establert la possibilitat d’utilitzar aquest desglossament si l’entitat ho considera oportú.

Cinquena part

Es dedica a les definicions i relacions comptables dels grups, subgrups i comptes del Pla. Les relacions comptables defineixen els motius més comuns de càrrec i abonament dels comptes, sense esgotar totes les possibilitats que admeten cada una d’aquestes. Per tant, quan es tracti d’operacions la comptabilització de les quals no s’hagi recollit de forma expressa, s’ha d’efectuar amb l’assentament o assentaments que siguin procedents, utilitzant els criteris establerts amb caràcter general.

Introducción

El Plan General de Contabilidad Pública, que se aprobó mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994 (en adelante, PGCP´94), ha continuado la línea iniciada con el primer Plan General de Contabilidad Pública de 1981 para el logro de la normalización contable en el ámbito de las administraciones públicas y con la contabilidad empresarial. El PGCP´94 tomó como referencia el Plan General de Contabilidad para la empresa aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, con las adaptaciones propias a las características jurídicas y económicas de las administraciones públicas.

Como antecedentes del PGCP´94 y, entre las actividades que se desarrollaron dentro del proceso de reforma de la contabilidad pública, es preciso señalar la elaboración de Documentos de principios contables públicos por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas. Esta Comisión se creó en el año 1990, a iniciativa de la Intervención General de la Administración del Estado (en adelante IGAE), estando integrada por un amplio elenco de profesionales de la contabilidad y representantes del mundo académico y de la administración pública, en sus tres niveles: estatal, autonómico y local, con el cometido de elaborar Documentos de principios contables públicos, con el carácter de recomendaciones, que inspirasen la normativa contable. Fruto del trabajo de esta Comisión fue la elaboración de los Documentos que recogen los principios y criterios contables a aplicar, entre otros, a los derechos, obligaciones, endeudamiento, transferencias y subvenciones, así como los requisitos de la información económico-financiera, constituyendo un marco conceptual de la contabilidad pública.

Como consecuencia de los criterios contables recogidos en los citados Documentos de principios contables públicos, se consideró necesario elaborar un nuevo Plan General de Contabilidad Pública, aprobándose el PGCP´94 como Plan contable marco para todas las administraciones públicas, que se aplicó de forma obligatoria a partir del 1 de enero de 1995 por las administraciones públicas estatales. En la actualidad, este PGCP´94 es aplicado por todas las entidades de la Administración Estatal y Local que aplican principios de contabilidad pública. En la Administración Local, mediante tres Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de noviembre de 2004, se aprobaron las Instrucciones del modelo normal, simplificado y básico de contabilidad local, que tuvieron como objetivo fundamental adaptar los criterios contables para las entidades locales a los principios recogidos en el PGCP´94, que por exigencia del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, deben ser conformes al citado PGCP´94. En las Comunidades Autónomas, aunque estas tienen competencias para determinar su régimen contable, se ha seguido también una tendencia general de normalización, aplicando directamente el PGCP´94 o un plan propio pero armonizado con dicho plan.

A partir del año 2003, la IGAE, a través de la Comisión de Contabilidad Pública, sucesora de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, ha continuado los trabajos de elaboración de estudios de contabilidad pública, y hasta la fecha actual se han aprobado los siguientes Documentos:

– «Principios generales sobre contabilidad analítica de las administraciones públicas», en el año 2004. Recoge un marco conceptual y metodológico para la implantación de un sistema de contabilidad analítica en las entidades del sector público.

– «Consolidación de cuentas anuales del sector público», en el año 2006. Establece un conjunto de criterios generales que pueden servir como marco de referencia para la elaboración de cuentas consolidadas por las diferentes administraciones públicas españolas.

– «Los indicadores de gestión en el ámbito del sector público», en el año 2007. Recoge los conceptos teóricos, clases de indicadores y el procedimiento a seguir en el diseño e implantación de los indicadores de gestión, así como la utilidad de la información que proporcionan estos indicadores en el marco de la gestión pública.

En el ámbito empresarial, en los últimos años la principal novedad en el proceso normalizador se produce con la aprobación del Reglamento 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante NIC-NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Por aplicación del citado Reglamento, desde el 1 de enero de 2005 las sociedades cuyos valores hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, deben aplicar las citadas NIC-NIIF en las cuentas consolidadas. Por lo que afecta al resto de sociedades, los Estados miembros pueden permitir o requerir a dichas sociedades que elaboren sus cuentas anuales o consolidadas de conformidad con las NIC-NIIF.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modificó el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada para avanzar en este proceso de convergencia internacional, autorizando al Gobierno en su disposición final primera a aprobar el Plan General de Contabilidad para las empresas.

Esta reforma de la legislación básica contable, implicó la aprobación de un nuevo Plan General de Contabilidad, como desarrollo básico y fundamental. El Plan General de Contabilidad para las empresas (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General de Contabilidad para las pequeñas y medianas empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, ambos en vigor desde el 1 de enero de 2008.

Paralelamente, por lo que afecta a la reforma contable en el sector público, una de las novedades más importantes de los últimos años ha sido la aparición de las Normas Internacionales aplicables a la Contabilidad del Sector Público (NIC-SP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC), a través del IPSASB «Junta de Normas Contables Internacionales para el Sector Público» (inicialmente Comité del Sector Público). Las NIC-SP están basadas en las NIC-NIIF, con el objetivo de establecer un marco de referencia para la elaboración de la información financiera por las administraciones públicas de los diferentes países. Las NIC-SP son normas generales de información financiera de alta calidad para su aplicación a entidades del sector público diferentes de las empresas públicas.

En relación con las NIC-SP, es preciso destacar que no existe una norma de la Unión Europea que obligue a los Estados miembros a su aplicación, como sí ocurre en el ámbito empresarial con las NIC-NIIF aprobadas por el Reglamento de la Comisión Europea; no obstante, la IFAC recomienda su adopción con el fin de lograr una información consistente y comparable entre las entidades del sector público de los distintos países.

Cabe señalar que la Asamblea General de las Naciones Unidas adoptó en junio de 2006 la decisión de introducir las NIC-SP en un plazo no superior al año 2010, lo que permitirá elevar la calidad de los informes financieros con los correspondientes beneficios en los ámbitos del buen gobierno, la rendición de cuentas y la transparencia.

En nuestro país, la reforma de la contabilidad pública que se inició a principios de los años 80 y todas las reformas posteriores de la misma han pretendido alcanzar el objetivo de normalización contable. Este proceso ha seguido distintas líneas: en primer lugar, se ha buscado la normalización de los criterios contables aplicados por las distintas administraciones públicas; en segundo lugar, se ha pretendido, en la medida de lo posible, la normalización con los principios contables aplicables a las empresas y, por último, se ha tomado como referente los pronunciamientos contables internacionales, en particular, las NIC-SP emitidas por la IFAC.

Por todo ello, y con el objetivo de continuar con el proceso de normalización contable señalado, la IGAE inició el proceso de modificación del PGCP´94, constituyendo un grupo de trabajo en el que han estado representadas las instituciones y colectivos relacionados con la contabilidad. En particular, el Grupo de Trabajo ha estado compuesto por representantes de la IGAE; de las Intervenciones Generales de las Comunidades Autónomas; de la Intervención General de la Seguridad Social; de órganos con competencias contables de las Entidades Locales; de la Dirección General de Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda; del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas así como representantes del ámbito académico.

El Plan General de Contabilidad Pública ha sido elaborado por la IGAE, presentándolo al citado grupo de trabajo en el que se han analizado y debatido las propuestas de modificación. Una vez consensuado su contenido fue presentado a la Comisión de Contabilidad Pública, para su discusión y aprobación en la reunión celebrada el día 17 de noviembre de 2008.

Este Plan General de Contabilidad Pública se concibe como un plan marco aplicable a todas las administraciones públicas que tiene como objetivos:

En primer lugar, aunque como ya se indicó anteriormente, las NIC-SP no tienen carácter obligatorio, se ha adaptado el Plan General de Contabilidad Pública a las NIC-SP emitidas por la IFAC, en aquellos aspectos que se han considerado necesarios para avanzar en el proceso de normalización contable. Con la adaptación a las NIC-SP se mejora la calidad de la información contable, incluyendo información para apoyar la toma de decisiones de gestión y de los usuarios externos y facilitar una adecuada rendición de cuentas. También se logra una mejora en la comparabilidad de la información, aplicando unos criterios contables normalizados para operaciones que son similares en los diferentes países, incrementando, por tanto, la transparencia de la información contable.

Por otro lado, para conseguir la normalización contable con el PGC, en la misma línea que la seguida con el PGCP´94, se ha tomado como modelo el PGC aprobado por Real Decreto 1514/2007, con las especialidades propias de las entidades del sector público al que va dirigido.

Otro objetivo que se ha pretendido con este Plan General de Contabilidad Pública es incrementar la información proporcionada por las cuentas del PGCP´94. Para las entidades que aplican el PGCP´94, el resultado de la cuenta económico patrimonial no constituye un indicador suficiente para evaluar la gestión, como sucede en el ámbito de las empresas; la información financiera y presupuestaria debe ser complementada con información adicional que permita apoyar la adopción de decisiones para la gestión. En esta línea, se ha incluido por primera vez en la memoria de las cuentas anuales información de costes por actividades y unos indicadores presupuestarios, financieros y de gestión, que contribuirán a mejorar la calidad de la información contable en el sector público.

Por último en relación con la interpretación del contenido de este Plan General de Contabilidad Pública, hay que señalar que no existe una aplicación directa de las NIC-SP, y ello sin perjuicio de que se configuren como un referente de toda futura disposición normativa que se incorpore a la contabilidad pública.

Por otro lado, cabe destacar que los Documentos de principios contables públicos aprobados por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, que constituyeron el marco conceptual del PGCP´94, se podrán seguir aplicando en aquellos aspectos que no se opongan a lo establecido en el Plan General de Contabilidad Pública.

El Plan General de Contabilidad Pública presenta la siguiente estructura y se divide en las siguientes partes:

– Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad pública.

– Segunda parte: Normas de reconocimiento y valoración.

– Tercera parte: Cuentas anuales.

– Cuarta parte: Cuadro de cuentas.

– Quinta parte: Definiciones y relaciones contables.

Primera parte

El marco conceptual de la contabilidad pública constituye una novedad importante y recoge los requisitos de la información, los principios y los criterios contables para el registro y valoración de los elementos patrimoniales, con el fin de lograr el objetivo de la imagen fiel. Este marco conceptual sustituye y amplía la primera parte del PGCP´94, y contiene seis apartados: 1.º Imagen fiel de las cuentas anuales; 2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales; 3.º Principios contables; 4.º Elementos de las cuentas anuales; 5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales; 6.º Criterios de valoración.

En su redacción se ha tomado como marco de referencia la NIC-SP n.º 1: «Presentación de estados financieros»; el marco conceptual del IASB, con las características específicas del sector público; los Documentos de principios contables públicos y el marco conceptual de la contabilidad recogido en la primera parte del PGC.

El objetivo de las cuentas anuales, sigue siendo, como en el PGCP´94, mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable. Se introducen para ello dos documentos nuevos en las cuentas anuales: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

Como novedad, se señala que al efecto de conseguir la imagen fiel a la que deben conducir las cuentas anuales, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Constituye un ejemplo de esta regla la contabilización del arrendamiento financiero, en el que la forma jurídica de una transacción puede tener una apariencia diferente del auténtico fondo económico, de tal manera, que si se siguieran únicamente las características derivadas de la forma jurídica, no reflejarían las cuentas anuales la imagen fiel de la situación financiera y del resultado económico patrimonial de la entidad.

La información incluida en las cuentas anuales debe cumplir los requisitos de: claridad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad. La mayor parte de estos requisitos de la información figuraban ya enunciados en la introducción del PGCP´94, y todos ellos se han incluido en el marco conceptual del nuevo Plan General de Contabilidad Pública pasando, por tanto, a ser obligatorios.

Entre los requisitos de la información de las cuentas anuales cabe destacar el de la fiabilidad, recogido en la NIC-SP 1. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y sesgos y se puede considerar como imagen fiel de lo que pretende representar. El cumplimiento de este requisito implica que la información sea completa y objetiva, que prevalezca el fondo económico de las operaciones sobre su forma jurídica y que se deba ser prudente en las estimaciones y valoraciones a efectuar en condiciones de incertidumbre.

Los principios contables se presentan agrupados, distinguiendo por un lado los de carácter económico patrimonial (gestión continuada, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación, e importancia relativa) y por otro lado, los de carácter presupuestario (imputación presupuestaria, y desafectación). Los antiguos principios contables de precio de adquisición, de correlación de ingresos y gastos, de registro y de entidad contable, que figuraban en el PGCP´94, pierden su carácter de principios contables en este nuevo Plan General de Contabilidad Pública, si bien aparecen incluidos en otras partes del marco conceptual. Así, la correlación de ingresos y gastos y de registro pasan al apartado 5.º de criterios de registro o reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales, el principio de entidad contable pasa al apartado 1.º de imagen fiel, y el principio del precio de adquisición se incluye en el apartado 6.º, como un criterio de valoración más de los que figuran relacionados en este apartado.

Por lo que afecta al principio de prudencia, aunque en la NIC-SP 1 figura entre las características cualitativas de la información financiera, se ha incluido entre los principios contables, con el fin de lograr una homogeneidad con el PGC.

El principio de devengo se enuncia de forma más general, refiriéndose no solo a los ingresos y gastos, sino también a los activos, pasivos y patrimonio neto, abarcando, por tanto, este principio, a todas las operaciones de la entidad.

Una novedad a señalar, es la desaparición de la jerarquía de los principios contables, debiendo prevalecer, en casos de conflicto, el principio que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado económico patrimonial de la entidad.

La definición de los elementos de las cuentas anuales (activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, ingresos y gastos presupuestarios y cobros y pagos), en el apartado 4.ª del marco conceptual, constituye otra novedad a resaltar.

Por lo que afecta a los activos, además de tener el control económico de los mismos, tiene que ser probable que la entidad obtenga en un futuro rendimientos económicos o un potencial de servicio. Se distingue, por tanto, entre los activos empleados para generar flujos netos de entrada de efectivo portadores de «rendimientos económicos futuros» y activos empleados para suministrar bienes y servicios portadores de un potencial de servicio, que se trata de activos que generan flujos económicos sociales que benefician a la colectividad. Una de las consecuencias de la definición de los activos, es la desaparición de los conocidos en la anterior regulación como «activos ficticios», como los gastos a distribuir en varios ejercicios, que no reúnen los requisitos de activo en el Plan General de Contabilidad Pública.

Los pasivos se definen como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio. Entre los pasivos se incluyen las provisiones. La actual provisión para grandes reparaciones no reúne la definición de pasivo, por lo que en el Plan General de Contabilidad Pública se contabiliza como una sustitución. Hay que resaltar como novedad, que de la propia definición de los pasivos como «obligaciones actuales», se deriva la necesidad, con carácter general, de actualizar su valor.

En relación con las definiciones de ingresos y gastos, constituye una novedad importante la previsión de que determinados ingresos y gastos se contabilicen directamente en el patrimonio neto, sin perjuicio, en su caso, de su posterior imputación a la cuenta del resultado económico patrimonial. En el nuevo Plan General de Contabilidad Pública no se identifica el concepto de ingreso con el componente positivo de la cuenta del resultado económico patrimonial, como sucedía en el PGCP´94. Tal es el caso, por ejemplo, de la valoración por el valor razonable de determinados activos, ya que mientras permanecen en balance y no se deterioran, el incremento por su valor razonable se imputa en una cuenta específica de patrimonio neto, o el de las subvenciones recibidas, que se contabilizan, con carácter general, como ingresos en una partida específica de patrimonio neto, imputándose con posterioridad al resultado económico patrimonial de acuerdo con su finalidad. Una consecuencia de esta nueva categoría de ingresos y gastos imputados al patrimonio neto, es la necesidad de recoger en un nuevo estado de las cuentas anuales: «estado de cambios en el patrimonio neto», además de otras operaciones, los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

En el apartado 5.º del marco conceptual «Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales», se recogen las condiciones que deben cumplir para su reconocimiento en dichas cuentas. Así, las condiciones que deben darse para que los activos se reconozcan en balance son, además de cumplir las definiciones del apartado 4.º anterior, que sea probable la obtención de rendimientos económicos o un potencial de servicio y que la valoración sea fiable. Por su parte, los pasivos se reconocerán cuando se considere probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, se entreguen o cedan recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio, y que su valor se pueda determinar con fiabilidad. Respecto a los ingresos y gastos, la fiabilidad en la valoración o estimación de los mismos es un requisito necesario para reconocerlos en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto. Por lo que afecta a los activos y pasivos, gastos e ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del presupuesto, el reconocimiento se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los actos de reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En todo caso, al menos, a la fecha de cierre, aunque no hayan sido dictados dichos actos, se reconocerán en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha. En el PGCP´94, esta última referencia solo se realizaba respecto a los gastos efectivamente realizados por la entidad.

Los criterios de valoración recogidos en el apartado 6.º del marco conceptual, son desarrollados posteriormente en las normas de reconocimiento y valoración de la segunda parte del Plan General de Contabilidad Pública, y la principal novedad es la incorporación del valor razonable, que se utiliza para la valoración de determinados activos y pasivos. En la valoración posterior del inmovilizado material y otros activos, se puede optar por utilizar el modelo de la revalorización, en sintonía con lo establecido en la NIC-SP 17, «Propiedades, Planta y Equipo» (p.39). En la contabilidad pública, la adopción de este criterio de valoración no está condicionado, como sucede en el ámbito empresarial, por la regulación tributaria, o por evitar el posible reparto de ingresos no realizados. En cualquier caso, el valor razonable tiene que estar referido a un valor de mercado fiable.

En relación con el valor residual de un activo, se destaca la diferencia entre vida útil y vida económica de un activo, ya que la primera hace mención a un concepto subjetivo del activo, en cuanto al periodo de utilización del mismo por la entidad, mientras que la vida económica es un concepto objetivo, relacionándolo con el periodo durante el cual el activo se espera que sea utilizable por uno o más usuarios.

Otro concepto que no se definía en el PGCP´94 es el valor realizable neto de un activo, que se define como el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado de manera natural o no forzada, deduciendo los costes necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

Hay que mencionar también el valor en uso, que se define de forma diferente para los activos que incorporan rendimientos económicos futuros que para los activos portadores de potencial de servicio. Para los primeros, se define como el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su utilización en el curso normal de la actividad de la entidad y, en su caso enajenación, actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo. Para los activos portadores de potencial de servicio, el valor en uso se define como el valor actual del activo manteniendo su potencial de servicio, estableciéndose que su determinación se realizará por el coste de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada sobre la base de ese coste para reflejar el uso ya efectuado del activo.

Otra novedad que hay que señalar es la definición del importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Este importe recuperable se utiliza para calcular el deterioro del inmovilizado material, intangible, e inversiones inmobiliarias.

Por último, se incluye la definición del coste amortizado de un activo o pasivo financiero, que se utiliza en la valoración de créditos y débitos, que es el valor actual de los mismos utilizando para su actualización el tipo de interés efectivo. El coste amortizado es el importe al que inicialmente fue valorado un activo o pasivo financiero, menos los reembolsos del principal, más o menos, la parte imputada en la cuenta del resultado económico patrimonial, mediante la utilización del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, menos cualquier reducción de valor por deterioro en el caso de los activos financieros. El tipo de interés efectivo es el tipo que iguala el valor contable del activo o pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del mismo. Una de las consecuencias de este cambio en el criterio de valoración de las deudas es la desaparición de los «gastos a distribuir en varios ejercicios», ya que con la nueva valoración al coste amortizado, los rendimientos implícitos pasan a devengarse y reconocerse como mayor valor de la deuda a lo largo de la vida de la misma utilizando el tipo de interés efectivo.

Segunda parte

Comprende las normas de reconocimiento y valoración, que constituyen un desarrollo de los principios contables y demás disposiciones recogidas en la primera parte del marco conceptual. Estas normas son más amplias que las contenidas en la quinta parte «normas de valoración» del PGCP´94 y en ellas se incluyen criterios aplicables a diversos elementos patrimoniales.

Como novedad, en el inmovilizado material se incorpora en el precio de adquisición el valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento del activo y la restauración de su emplazamiento, en la medida en que se reconozca una provisión.

Se permite, al igual que en el PGCP´94, la activación de los gastos financieros, pero se exigen unos mayores requisitos y condiciones para su activación.

En relación con el coste de producción, el tratamiento contable es el que estaba recogido en el PGCP´94, aunque se ha concretado algo más el proceso de distribución de los costes indirectos.

Como se ha comentado con anterioridad, hay que destacar como novedad la admisión en la valoración posterior del inmovilizado material del valor razonable, que está en sintonía con lo recogido en la NIC-SP 17, cuando las circunstancias del mercado impliquen unos incrementos sustanciales en el precio, que hagan que el valor contable sea poco significativo respecto a su valor real. Además, se han establecido unas cautelas respecto a la utilización de dicho valor razonable, ya que solo será aplicable en aquellos casos en los que exista un mercado suficientemente significativo y transparente que minimice el sesgo que pudiera producirse en el cálculo de las plusvalías.

Por lo que afecta a las permutas, se distinguen dos casos en función de si los activos intercambiados son o no similares desde un punto de vista funcional o vida útil.

El tratamiento contable de las provisiones para grandes reparaciones también experimenta un cambio respecto al PGCP´94. En el nuevo Plan General de Contabilidad Pública, en la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones o inspecciones generales, y si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación o inspección general similar, contabilizándose como una sustitución, dando de baja cualquier importe procedente de una gran reparación que pudiera permanecer en el valor contable del inmovilizado. Estos costes se amortizarán de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación o inspección general.

Por lo que afecta a las amortizaciones, señalar como novedad, que se permite la amortización del coste del terreno cuando incluya costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, amortizándose esa porción del terreno a lo largo del periodo en el que se obtengan los rendimientos económicos o el potencial de servicio por haber incurrido en esos gastos.

En la norma se establece la necesidad de revisar periódicamente la vida útil y el método de amortización de los elementos del inmovilizado material, pudiendo utilizarse, entre otros, el método de amortización lineal, el de tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas.

Hay que hacer mención a las correcciones valorativas por deterioro de valor que implican cambios con respecto al PGCP´94. Se determina, con carácter general, como la cantidad que exceda el valor contable a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa. Se entiende por importe recuperable el mayor entre el valor razonable menos sus costes de venta y su valor en uso. La determinación de este último valor, será diferente según se trate de activos portadores de rendimientos económicos o de potencial de servicio. La norma recoge las circunstancias que deberán tenerse en cuenta por la entidad al cierre del ejercicio para evaluar si existe algún indicio de deterioro.

Respecto al registro de los casos particulares del inmovilizado material: infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico, se produce un cambio importante. En el PGCP´94 estos bienes solo se registraban en el activo cuando se estaba desarrollando la inversión, y se daban de baja con cargo a una cuenta de patrimonio, cuando se entregaban al uso general. En el nuevo Plan General de Contabilidad Pública, en sintonía con lo recogido en la NIC-SP 17, se van a registrar en contabilidad cuando cumplan la definición de activo y los criterios de reconocimiento recogidos en los apartados 4.º y 5.º del marco conceptual, aplicándose en estos casos las normas de valoración del inmovilizado material. Por lo que afecta a los bienes del patrimonio histórico, teniendo en cuenta que en algunas ocasiones es poco probable que su valor en términos culturales, medioambientales, o histórico-artístico quede reflejado en un precio de mercado, se ha regulado en la norma que, cuando no se puedan valorar de forma fiable, se dará información sobre los mismos en la memoria.

Las inversiones inmobiliarias constituyen una novedad en el Plan General de Contabilidad Pública. Estas inversiones están contempladas en la NIC-SP 16, «Propiedades de Inversión». Se trata de inmuebles (terrenos o edificios) que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas, a través de su arrendamiento o enajenación, y no para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones. A estas inversiones se les aplican los criterios de valoración del inmovilizado material y, dado que la NIC-SP exige la presentación separada en el balance de este tipo de inversiones, se ha incluido en las cuentas anuales, en el balance, una partida específica en el activo no corriente para singularizarlas.

Respecto al registro del inmovilizado intangible, se exige adicionalmente a los criterios de reconocimiento del activo del marco conceptual (probabilidad en la obtención de rendimientos económicos o potencial de servicio y fiabilidad en la valoración), la necesidad de que el inmovilizado intangible sea identificable (por ser separable o haber surgido de derechos legales o contractuales).

Como novedad, y en sintonía con lo previsto en la norma internacional NIC-NIIF 38, «Activos intangibles», se contempla la posibilidad de que existan activos intangibles con vida útil indefinida, en aquellos casos en que no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que genere rendimientos económicos o potencial de servicio para la entidad; por ejemplo: una licencia que se puede ir renovando constantemente a un coste que no se considera significativo. Estos activos no se amortizarán, sin perjuicio de su posible deterioro.

En cuanto al tratamiento contable de los gastos de investigación, aunque la NIC-NIIF 38 exige, con carácter general, su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, con el objeto de lograr la armonización con el PGC aplicable a las empresas, en este Plan General de Contabilidad Pública se permite su activación cuando se cumplan determinadas condiciones estableciéndose su amortización durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años, teniendo, por tanto, el mismo tratamiento que el PGCP´94. Por lo que afecta a los gastos de desarrollo, en el nuevo Plan General de Contabilidad Pública, si se cumplen todas las condiciones recogidas en la norma, la activación será obligatoria, a diferencia del PGCP´94, en el que la activación era opcional. Además, en cuanto a la amortización de los gastos de desarrollo capitalizados se efectuará durante la vida útil de los mismos que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años.

Cabe también mencionar el tratamiento contable de las inversiones realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso por un periodo inferior a la vida económica del bien, que se contabilizan en una rúbrica del inmovilizado intangible. Este tratamiento contable no coincide con el del PGC de las empresas, en el que se tratan como inmovilizado material, ya que si los activos recibidos en uso por un periodo inferior a la vida económica del bien se contabilizan en este nuevo Plan General de Contabilidad Pública como intangible, se ha considerado coherente que las inversiones realizadas sobre dichos bienes se contabilicen como mayor valor del intangible, siendo estas operaciones más frecuentes en las administraciones públicas que en las empresas. En las adaptaciones al PGCP´94, aprobadas por Resoluciones de la Intervención General de la Administración del Estado, estas inversiones se consideraban gastos amortizables.

En otro inmovilizado intangible se recogen las concesiones administrativas; los derechos de traspaso; las cesiones de uso por periodo inferior a la vida económica, cuando no deban contabilizarse como arrendamiento financiero, y los aprovechamientos urbanísticos que detentan las entidades locales, siempre que no estén materializados en terrenos.

La norma de arrendamientos y otras operaciones de carácter similar introduce importantes novedades respecto al PGCP´94, por lo que afecta al arrendamiento financiero. La norma establece que el arrendamiento es financiero, cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, regulando la norma los supuestos en los que se presume que se ceden todos los riesgos y ventajas.

Por lo que afecta a los activos portadores de potencial de servicio, se ha considerado necesario establecer criterios especiales en relación con el arrendamiento financiero. En este sentido, se presume, en todo caso, que para este tipo de activos la transferencia de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato no se produce cuando la entidad pública retiene el potencial de servicio público que dichos activos tienen incorporados al generar flujos económicos sociales que benefician a la colectividad.

La norma establece el registro contable de la operación desde la perspectiva del arrendatario y del arrendador. A diferencia del PGCP´94, en que el arrendatario registraba un inmovilizado inmaterial, en el nuevo Plan General de Contabilidad Pública el arrendatario registrará un activo, según la naturaleza del bien arrendado, siendo la contrapartida un pasivo financiero. El activo y el pasivo se contabilizan en el nuevo Plan General de Contabilidad Pública por el menor valor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento, incluyendo, en su caso, la opción de compra y con exclusión de las cuotas de carácter contingente (importe que depende de una variable establecida en el contrato), así como los costes de los servicios y gastos que no se puedan activar. El arrendador, por su parte, registrará un derecho a cobrar por el valor razonable del bien más los costes directos iniciales del arrendador, y simultáneamente dará de baja el activo por su valor contable registrándose, en su caso, un resultado del ejercicio.

A diferencia del PGCP´94, se ha regulado de forma específica el tratamiento contable de la venta con arrendamiento posterior que, en la medida que se desprenda de las condiciones económicas de la operación que se trata de un método de financiación, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá resultados derivados de esta transacción, registrando el importe recibido con abono a una partida de pasivo financiero. El arrendador contabilizará la operación según lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración n.º 8, «Activos financieros».

Otra novedad del Plan General de Contabilidad Pública son los activos en estado de venta. Son activos clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se va a recuperar mediante su venta en un futuro próximo, en lugar de por su uso continuado. Para aplicar esta clasificación, el activo debe estar disponible en sus condiciones actuales para la venta inmediata, y esta ha de ser altamente probable, recogiendo la norma las circunstancias que se tienen que cumplir para considerar que esta venta sea altamente probable.

En sintonía con lo establecido en la norma NIIF-5,«Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas», se ha incluido una partida específica en el activo corriente del balance para recoger estos activos, que no serán objeto de amortización. La norma recoge también el tratamiento contable de las reclasificaciones entre activos en estado de venta e inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible o material, según se trate de activos contabilizados según el modelo de coste o el modelo de revalorización.

La norma 8.ª de activos financieros y la 9.ª de pasivos financieros constituyen una de las novedades más importantes del Plan General de Contabilidad Pública. En su redacción se ha tomado como referencia la NIC-SP-15, «Instrumentos financieros: presentación e información a revelar», la NIC-NIIF-32, «Instrumentos Financieros», y la NIC-NIIF-39, «Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración».

En el nuevo Plan General de Contabilidad Pública la valoración de estos activos y pasivos financieros no depende, como en el PGCP´94 de su naturaleza, sino de la clasificación inicial de los mismos, que dependerá, en algunos casos, de que la entidad tenga la intención de mantenerlos hasta el vencimiento, o venderlos en el corto plazo. La norma define los activos financieros como el dinero en efectivo, los instrumentos de capital o de patrimonio neto de otra entidad, los derechos de recibir efectivo u otro activo financiero de un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente favorables.

Los activos financieros se clasifican, a efectos de su valoración, en: créditos y partidas a cobrar, inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros a valor razonable con cambios en resultados, inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas y activos financieros disponibles para la venta.

En los créditos y partidas a cobrar, se incluyen además de los créditos por operaciones derivadas de la actividad habitual de la entidad, otros activos financieros, que no siendo instrumentos de patrimonio, ni negociándose en un mercado activo, generan flujos de efectivo de importe determinado o determinable, y respecto de los que se espera recuperar todo el desembolso realizado, excluido el deterioro crediticio.

En las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se incluyen valores de deuda con vencimiento fijo y flujos de efectivo de importe determinado o determinable, que se negocian en un mercado activo y que la entidad tiene, desde su reconocimiento y en cualquier momento posterior, la intención efectiva y la capacidad financiera para conservarlos hasta su vencimiento.

En los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados se incluyen: los activos financieros, que negociándose en un mercado activo, se adquieren con el propósito de realizarlos en el corto plazo, excepto los adquiridos con el acuerdo posterior de venta a un precio fijo o al precio inicial más la rentabilidad normal del prestamista y los derivados, excepto los que sean contratos de garantía financiera o hayan sido designados como instrumentos de cobertura.

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, son las definidas en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales del sector público, aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Los activos financieros disponibles para la venta son todos los activos financieros que no cumplan los requisitos para ser incluidos en alguna de las anteriores categorías.

Hay que mencionar, como novedad, la valoración posterior a valor razonable de los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados y los activos financieros disponibles para la venta (excepto los instrumentos de patrimonio que no se negocien en un mercado activo que se valorarán por su coste menos, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro), con la diferencia de que, en el caso de los disponibles para la venta, las diferencias en el valor razonable se registran en el patrimonio neto de la entidad, hasta su enajenación o deterioro, momento en el que se imputarán a resultados.

También hay que resaltar, como cambio respecto al PGCP´94, la necesidad de actualizar la valoración de los créditos y partidas a cobrar. No obstante, se ha establecido que los créditos y partidas a cobrar a corto plazo que no tengan un tipo de interés contractual se valorarán por su valor nominal. Las partidas a cobrar a largo plazo que no tengan un tipo de interés contractual se podrán valorar por el nominal y los préstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados se podrán valorar por el importe entregado, cuando el efecto de la no actualización globalmente considerado sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad. Por lo que afecta a las fianzas y depósitos constituidos se valorarán siempre por el importe entregado sin actualizar.

Se introducen unas normas relativas a la reclasificación de activos financieros. La reclasificación va a suponer que los activos financieros pasen de una categoría a otra y, por lo tanto, ajustar sus valoraciones. La norma establece las condiciones en las que se pueden efectuar estas reclasificaciones y algunas limitaciones a las mismas.

Por último, la norma regula la baja de activos financieros. La principal novedad es la forma en la que se registra las cesiones de activos financieros cuando la entidad mantenga los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del mismo, en cuyo caso, no dará de baja el activo financiero y reconocerá un pasivo financiero por la contraprestación recibida.

Por su parte, los pasivos financieros se definen como una obligación exigible e incondicional de entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables.

Los pasivos financieros se clasifican, a efectos de su valoración, en: a) pasivos financieros al coste amortizado y b) pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

Los pasivos financieros al coste amortizado incluyen los débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad habitual; las deudas representadas en valores negociables con la intención de mantenerlos hasta el vencimiento y las que se espera recomprar antes del vencimiento a precio de mercado en un plazo superior a un año desde su emisión; las deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo de recomprarlos antes del vencimiento a un precio fijo o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestamista; las deudas con entidades de crédito y otros débitos y partidas a pagar.

Los pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados incluyen las deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo u objetivo de recomprarlos a corto plazo, excepto en los que el acuerdo se fije a un precio fijo o igual al de emisión más la rentabilidad normal y los derivados, excepto los contratos de garantía financiera o si han sido designados como instrumentos de cobertura.

En la misma línea que los activos financieros, las partidas a pagar con vencimiento a corto plazo que no tengan un tipo de interés contractual se valorarán por su valor nominal. Las partidas a pagar a largo plazo sin tipo de interés contractual se podrán valorar por su valor nominal y los préstamos recibidos a largo plazo con intereses subvencionados se podrán valorar por el importe recibido cuando el efecto de la no actualización globalmente considerado sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad. Las fianzas y depósitos recibidos se valorarán siempre por el importe recibido sin actualizar.

Respecto a la baja de los pasivos financieros, con carácter general, se registrará cuando la obligación se haya cumplido o cancelado. No obstante, no se dará de baja el pasivo en el supuesto de compraventas dobles de pasivos propios cuando la posterior venta del pasivo recomprado se pacte a un precio fijo o a un precio igual al de venta más la rentabilidad normal del prestamista, ya que en estos casos el fondo económico de estas operaciones consiste en la concesión de un préstamo, o la constitución de un depósito financiero, actuando el pasivo propio recibido como garantía.

También hay que resaltar la inclusión del tratamiento contable de determinados instrumentos financieros que han ido apareciendo como consecuencia de la naturaleza dinámica de los mercados financieros. Como novedades hay que mencionar la inclusión del tratamiento contable del intercambio de pasivos financieros y los contratos de garantía financiera.

El tratamiento contable de las coberturas es otra de las novedades del Plan General de Contabilidad Pública, y mediante una operación de cobertura uno o varios instrumentos financieros denominados de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta del resultado o en el estado de cambios en el patrimonio neto, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas. La norma recoge los elementos patrimoniales que pueden designarse como instrumentos de cobertura y como partidas cubiertas, así como los requisitos que deben cumplirse para que una cobertura pueda calificarse como cobertura contable, la valoración del instrumento de cobertura y de la partida cubierta, así como la interrupción de la contabilidad de coberturas.

Respecto a la norma de reconocimiento y valoración n.º 11, «Existencias», hay que señalar como novedad la posibilidad, en la medida que sea significativo, de mantener un inventario por la prestación de servicios con contraprestación, en cuyo caso, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios, siempre que no se haya reconocido el ingreso correspondiente, en sintonía con lo recogido en la NIC-SP 12, «Inventarios».

Al igual que en el PGCP´94, se establece la utilización con carácter general del método del precio medio o coste medio ponderado, admitiéndose el método FIFO cuando la entidad lo considere más conveniente para su gestión. Sin embargo, en línea con lo establecido en la NIC-SP 12, no se admite el método LIFO. También señala la norma que en el caso de que no se pueda asignar el valor por los métodos anteriores, se podrá determinar tomando el valor razonable menos un margen adecuado.

La norma de reconocimiento y valoración n.º 12, «Activos construidos o adquiridos para otras entidades», también constituye una novedad en el Plan General de Contabilidad Pública. Se refiere a las inversiones gestionadas para otros entes en el PGCP´94, y en su redacción se ha tenido en consideración la NIC-SP 11 «Contratos de construcción».

Cuando se trate de construcción de los bienes, si los ingresos y los costes pueden ser estimados con suficiente grado de fiabilidad, los ingresos se reconocerán en el resultado del ejercicio en base al grado de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio, y los costes se calcularán conforme a lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración de existencias. Cuando los ingresos y los costes no puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, y en los casos en los que los activos no se construyen directamente por la entidad gestora, los costes asociados a la construcción o adquisición se reconocerán como existencias, reconociéndose los ingresos cuando los activos se entreguen a la entidad destinataria de los mismos.

Por tanto, se produce un cambio respecto al PGCP´94 en el que las inversiones gestionadas para otros entes públicos se incluían en el grupo 2 de inmovilizado, permaneciendo en el activo de la entidad hasta el momento de la entrega, en la que se contabilizaba la baja con imputación a una cuenta de gastos por subvenciones.

La norma de reconocimiento y valoración n.º 13, «Moneda extranjera», define lo que se entiende como partidas monetarias y partidas no monetarias. En cada fecha de presentación de los estados financieros, las partidas monetarias se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado existente en esa fecha, (pudiéndose utilizar un tipo de cambio medio del periodo –como máximo mensual– salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el mismo) y las diferencias tanto positivas como negativas se reconocerán en la cuenta del resultado económico patrimonial, excepto las partidas designadas como instrumentos de cobertura a los que les serán de aplicación la norma de coberturas contables. La norma recoge el caso particular de los activos financieros monetarios clasificados como disponibles para la venta, en los que la parte del cambio asociada a cambios en el coste amortizado se reconocen como resultados del ejercicio, y los demás cambios de valor, se reconocen en el patrimonio neto.

Las partidas no monetarias se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fueron registradas, y las valoradas al valor razonable se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado de la fecha en la que se determinó el valor razonable y las diferencias de cambio se reconocerán en el patrimonio neto o en el resultado del ejercicio, en función de cómo se haya registrado cualquier cambio en la valoración de dicho elemento patrimonial. Las amortizaciones se calcularán sobre el importe anteriormente calculado.

La norma de reconocimiento y valoración n.º 14, «Impuesto sobre el valor añadido e impuesto general indirecto canario», no sufre cambios importantes respecto a la norma de reconocimiento y valoración correspondiente del PGCP´94. La norma precisa que, sin perjuicio de lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios y estimaciones contables y errores, no alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, en particular, los ajustes que sean consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. Tales rectificaciones se reconocerán como gasto o ingreso en el resultado del ejercicio.

La norma de reconocimiento y valoración n.º 15, «Ingresos con contraprestación», concreta los requisitos que debe cumplir la transacción para que se puedan reconocer los ingresos derivados de la misma. En el caso de ingresos por ventas, además de los criterios generales se deben cumplir los siguientes: a) que la entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas de tipo significativo, con independencia de la cesión o no del título legal de propiedad; b) que la entidad no conserva ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos y c) que los gastos asociados con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.

La norma de reconocimiento y valoración n.º 16, «Ingresos sin contraprestación», en sintonía con la NIC-SP 23, «Ingresos de transferencias sin contraprestación», presenta como principal novedad la posibilidad de reconocer los ingresos por impuestos cuando tenga lugar el hecho imponible y se satisfagan los criterios de reconocimiento del activo, permitiendo la utilización de modelos estadísticos siempre que tengan un alto grado de fiabilidad para determinar el importe del activo cuando la liquidación del impuesto se realice en un ejercicio posterior al de realización del hecho imponible. Además se establece que el ingreso tributario se determinará por su importe bruto. Los beneficios que se paguen a los contribuyentes a través del sistema tributario, que en otras circunstancias serían pagados utilizando otro medio de pago, constituyen un gasto y deben reconocerse independientemente, debiéndose incrementar el ingreso por el importe de estos gastos. En cambio, no se debe incrementar el ingreso por el importe de los gastos fiscales (deducciones), ya que son ingresos a los que se renuncia y no dan lugar a flujos de entrada o salida de recursos.

Respecto a la norma de reconocimiento y valoración n.º 17, «Provisiones, activos y pasivos contingentes», en sintonía con lo recogido en la NIC-SP 19, «Provisiones, pasivos y activos contingentes», no se va a aplicar a las provisiones en las que sean necesarios cálculos actuariales para su determinación (pasivos por retribuciones a largo plazo al personal), ni las que afecten a los beneficios sociales.

Esta norma recoge los criterios de reconocimiento que se deben cumplir para contabilizar una provisión; en particular: que exista una obligación presente (legal, contractual o implícita), como resultado de un suceso pasado, sea probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, y que pueda hacerse una estimación fiable de su importe. Cuando la obligación no reúna los requisitos anteriores y exista un pasivo contingente se informará en memoria.

En relación con los activos contingentes, la norma establece que se facilitará información sobre los mismos en la memoria.

Una de las principales novedades respecto al PGCP´94, es la necesidad de actualizar los desembolsos que se espera que sean necesarios para cancelar las obligaciones, excepto para las provisiones con vencimiento inferior o igual a un año y en las que el efecto financiero de su no actualización, en virtud del principio de importancia relativa, no sea significativo. El tipo de descuento a aplicar será el equivalente al tipo de deuda pública para un vencimiento análogo y la actualización de su cuantía se realizará, con carácter general, con cargo a cuentas representativas de gastos financieros.

Respecto a la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones», existen novedades con respecto al PGCP`94. La norma define, en primer lugar, lo que se entiende por transferencias y subvenciones a los únicos efectos de este Plan. Las subvenciones, cuando existan dudas sobre el cumplimiento de las condiciones y requisitos asociados a su disfrute, tendrán la consideración de reintegrables, y la operación se tratará como un pasivo y un activo en la entidad beneficiaria y en la aportante, respectivamente.

Respecto a las transferencias y subvenciones concedidas, no existen cambios significativos respecto al PGCP´94, tan solo mencionar que se establece la obligación de contabilizar una provisión cuando al cierre del ejercicio esté pendiente el cumplimiento de alguna de las condiciones establecidas para su percepción, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento. En el PGCP´94 la contabilización de esta provisión era optativa.

Por lo que afecta a las transferencias y subvenciones recibidas, el ingreso se reconocerá por la entidad beneficiaria cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria. En el supuesto de que la condición asociada al disfrute de una subvención implique un determinado comportamiento de la entidad beneficiaria durante un número de años, por ejemplo mantener un activo o el empleo durante un número determinado de años, se presume el cumplimiento de las condiciones asociadas al disfrute siempre que así sea en el momento de la elaboración de las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios a los que afecte.

En cuanto a la forma de registro contable, las subvenciones recibidas no reintegrables se califican como ingresos contabilizados, con carácter general, como patrimonio neto que se imputarán posteriormente a la cuenta de resultado económico patrimonial de acuerdo con su finalidad, por ejemplo cuando financian gastos, de forma correlacionada con los mismos y cuando financien adquisición de activos, en proporción a la vida útil cuando se produzca la baja o enajenación. Las transferencias recibidas se imputarán al resultado del ejercicio en que se reconozcan.

Por lo que afecta a las transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades propietarias a favor de una entidad pública dependiente, se contabilizarán de acuerdo con los criterios anteriores. No obstante, la aportación patrimonial inicial, así como las posteriores ampliaciones por asunción de nuevas competencias por la entidad dependiente, se registrarán por las entidades propietarias como inversiones en el patrimonio de las entidades públicas dependientes, valorándose de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración de activos financieros. Para la entidad dependiente constituirá una aportación que se registra en el patrimonio neto.

La norma de reconocimiento y valoración n.º 19, «Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos», también presenta novedades respecto al PGCP´94. En esta norma, que remite a los criterios de reconocimiento y valoración de la norma de transferencias y subvenciones, se incluyen las operaciones por las que se transfieren gratuitamente activos de una entidad pública a otra para su utilización por esta última en un destino o fin determinado, de forma que si los bienes o derechos no se utilizaran para la finalidad prevista deberían ser objeto de reversión o devolución a la entidad aportante.

Si la adscripción o cesión gratuita del bien es por un periodo inferior a la vida económica del mismo, la entidad beneficiaria registrará un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien cedido. Si la adscripción o cesión gratuita es por un periodo indefinido o similar a la vida económica del bien, la entidad beneficiaria registrará en su activo el elemento recibido en función de su naturaleza y por el valor razonable del mismo en la fecha de la cesión.

En el supuesto de la adscripción de bienes o derechos de una entidad pública a sus organismos públicos dependientes, la entidad beneficiaria registrará el bien o derecho recibido por el valor razonable del mismo con abono a una cuenta de patrimonio. En el PGCP´94 se contabilizaba el bien por el valor neto contable que tenía el mismo en la entidad adscribiente con abono a una cuenta de patrimonio recibido en adscripción.

Por lo que afecta a la entidad adscribiente, con carácter general, contabilizará un activo financiero por el valor razonable del bien o derecho aportado con abono a la cuenta del bien adscrito, registrando, en su caso, un resultado por la diferencia entre el valor razonable del bien y su valor contable, mientras que en el PGCP´94 en la entidad adscribiente se producía la baja del bien entregado por su valor neto contable, utilizando como contrapartida una cuenta compensadora de patrimonio entregado en adscripción.

Por lo que afecta a las cesiones gratuitas de bienes y derechos (cuando no exista dependencia entre las entidades) en el nuevo Plan General de Contabilidad Pública, la entidad cesionaria que recibe el bien o derecho registra el mismo por el valor razonable con abono a una cuenta de patrimonio neto y, posteriormente, se imputará al resultado económico patrimonial en proporción a la dotación a la amortización del bien o derecho, o en su caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario. En el PGCP´94 la entidad cesionaria registraba el bien por el valor venal con abono a una cuenta de patrimonio recibido en cesión, permaneciendo en dicha cuenta hasta que se producía la reversión del bien. La entidad cedente del bien o derecho, en el nuevo Plan General de Contabilidad Pública registra un gasto por subvenciones, por el valor contable del bien o derecho cedido, con abono a la cuenta que corresponda según la naturaleza del bien o derecho cedido. En el PGCP´94, la entidad cedente daba de baja el bien cedido, por su valor neto contable, con cargo a una cuenta de patrimonio entregado en cesión.

La norma de reconocimiento y valoración n.º 20, «Actividades conjuntas», que es una novedad en el Plan General de Contabilidad Pública, define en la misma línea que la NIC-SP 8, «Participaciones en actividades conjuntas», lo que se entiende por actividad conjunta, distinguiendo entre las actividades conjuntas que no requieren la constitución de una nueva entidad, en cuyo caso cada partícipe reconocerá en sus cuentas anuales la parte proporcional que le corresponda de activos, pasivos, ingresos y gastos, y las actividades conjuntas que requieren la constitución de una persona jurídica independiente que son las entidades multigrupo definidas en la norma de activos financieros.

El tratamiento contable de la norma de reconocimiento y valoración n.º 21.ª, «Cambios en criterios y estimaciones contables y errores», difiere del recogido en el PGCP´94, en el que se consideraba que el cambio se producía al inicio del ejercicio y se incluía como resultados extraordinarios el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos calculadas a esa fecha. En el nuevo Plan General de Contabilidad Pública, en línea con lo recogido en la NIC-SP 3: Superávit o déficit del ejercicio. Errores fundamentales y cambios en las políticas de contabilidad, los cambios en criterios contables y los errores que tengan importancia relativa se aplican de forma retrospectiva desde el ejercicio más antiguo del que se tenga información contra una cuenta de patrimonio neto. Si el cambio de criterio contable se produce por imposición normativa se tratará según lo recogido en las disposiciones transitorias de la norma y en su defecto se aplicará el criterio anterior.

Por lo que afecta a los cambios en estimaciones contables que son consecuencia de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se contabilizará de forma prospectiva, afectando, según la naturaleza de la operación de que se trate, al resultado del ejercicio o al patrimonio neto.

Por último, la regulación de los hechos posteriores al cierre constituye otra novedad en el Plan General de Contabilidad Pública. La norma distingue, en sintonía con lo establecido en la NIC-SP 14, «Hechos ocurridos después de la fecha de información», entre: a) si los hechos ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación, o en su caso reformulación de las cuentas anuales, siempre antes de su aprobación por el órgano competente, motivando un ajuste, información en la memoria o ambos; b) si los hechos posteriores al cierre ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales, sin perjuicio de incluir, en su caso, información en la memoria con una estimación de su efecto, o de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

Tercera parte

Los documentos que integran las cuentas anuales comprenden: el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria.

Por tanto, la principal novedad es la incorporación de dos nuevos estados: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. En su elaboración se ha tenido en cuenta la NIC-SP 1, «Presentación de estados financieros», y la NIC-SP 2, «Estados de Flujo de Efectivo».

Por lo que afecta al balance, hay que destacar la distinción entre activos y pasivos corrientes y no corrientes (en el PGCP´94 corto y largo plazo); la presentación de las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas minorando las correspondientes partidas del activo, que figurarán por su importe neto (en el PGCP´94 se reflejaban en el balance en una partida independiente, disminuyendo las partidas del activo); la nueva estructura del patrimonio neto, figurando en epígrafes independientes el patrimonio aportado, el generado, los ajustes por cambios de valor y otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados.

Esta nueva clasificación obedece a las normas de reconocimiento y valoración de los elementos patrimoniales en los que pueden surgir ajustes por cambios de valor que deben ser imputados directamente al patrimonio neto y al nuevo tratamiento contable de las subvenciones recibidas. Desaparecen, por tanto, respecto al PGCP´94, como consecuencia de las nuevas normas de reconocimiento y valoración; las cuentas de patrimonio en adscripción, en cesión y entregado al uso general, así como los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero, por el nuevo criterio de reconocimiento y valoración de los arrendamientos financieros, o los gastos a distribuir en varios ejercicios, que pasarán a formar parte del pasivo a medida que se vayan devengando de acuerdo con el criterio del coste amortizado. Otros epígrafes aparecen en el balance, como las inversiones inmobiliarias y los activos en estado de venta, en línea con lo recogido en las normas de reconocimiento y valoración. También hay que señalar la inclusión de los deudores y acreedores presupuestarios en las siguientes partidas: deudores por operaciones de gestión; otras cuentas a cobrar; créditos y valores representativos de deuda, acreedores por operaciones de gestión, otras cuentas a pagar, y otras deudas así como en el epígrafe deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas a corto plazo.

En relación con la cuenta del resultado económico patrimonial, hay que resaltar como novedad la presentación de dicha cuenta en forma de lista, en lugar de en dos columnas que es como figuraba en el PGCP´94. También hay que mencionar que el resultado del ejercicio (ahorro o desahorro), se obtiene de la suma del resultado de las operaciones no financieras y financieras. Se ha optado por la presentación económica de esta cuenta por considerar que ofrece una información más relevante, no obstante se ha incluido como una opción la presentación de la cuenta del resultado económico patrimonial por actividades, formando parte de la memoria.

El estado de cambios en el Patrimonio neto tiene tres partes: a) estado total de cambios en el patrimonio neto, b) estado de ingresos y gastos reconocidos y c) estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias.

En el Plan General de Contabilidad Pública existen ingresos que se contabilizan en el patrimonio neto, como son las variaciones de valor razonable de determinados activos, o las subvenciones recibidas. Estas operaciones quedarán reflejadas en el estado de cambios en el patrimonio neto.

La primera parte de este estado (estado total de cambios en el patrimonio neto) informa de todos los cambios originados en el patrimonio neto derivados de los ajustes por cambios de criterios contables y correcciones de errores; ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio y operaciones con la entidad o entidades propietarias; otras variaciones en el patrimonio neto. La segunda parte (estado de ingresos y gastos reconocidos) recoge, además del resultado económico patrimonial de la entidad, los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto y las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta. La tercera parte (estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias) detalla las operaciones realizadas con la entidad o entidades propietarias de la entidad, distinguiendo entre las operaciones patrimoniales y otras.

Por su parte, el estado de flujos de efectivo informa del origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e indica la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio. Se ha optado por aplicar el método directo en la confección de este estado, en sintonía con lo recomendado en la NIC-SP 2, al proporcionar este método una información más útil en la estimación de los flujos de efectivo futuros, frente al método indirecto, que parte del resultado económico patrimonial, sobre el que se aplica los correspondientes ajustes.

En este estado de flujos de efectivo se distingue entre las actividades de gestión, de inversión y de financiación. Las actividades de gestión incluyen las transacciones que intervienen en la determinación del resultado de la gestión ordinaria de la entidad y aquellas otras que no se clasifican en las otras dos. Las actividades de inversión incluyen los pagos y cobros que tienen su origen en la adquisición, enajenación o amortización de elementos del inmovilizado no financiero y de inversiones financieras. Las actividades de financiación incluyen los cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la entidad, aportaciones de la entidad o entidades propietarias, deudas con entidades de crédito, así como los pagos a la entidad o entidades propietarias o por reembolsos de pasivos financieros.

El estado de liquidación del presupuesto, no sufre modificaciones importantes respecto al PGCP´94, tan solo algunas reubicaciones de la información y en el estado del resultado presupuestario, el cambio de denominación del saldo presupuestario del ejercicio y superávit o déficit de financiación del ejercicio por el de resultado presupuestario del ejercicio y resultado presupuestario ajustado.

La memoria incluye una información más amplia y detallada que la del PGCP´94. Se debe informar de las normas de reconocimiento y valoración aplicadas y de otra información adicional que se considera relevante para la comprensión por los usuarios de las cuentas anuales. La información presupuestaria se ha agrupado en un único epígrafe, en el que se ha incorporado el remanente de tesorería como magnitud presupuestaria, a diferencia del PGCP´94 en el que esta magnitud se incluía en un epígrafe específico de información financiera. Hay que resaltar, como novedad, la inclusión de unos indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios, y unos indicadores de gestión, así como información sobre el coste de las actividades, que constituyen una primera iniciativa para la obtención de información que mejore la adopción de decisiones en el marco de la gestión eficiente de los recursos públicos.

Cuarta parte

La cuarta parte incluye el cuadro de cuentas que, al igual que en el PGCP´94, tiene carácter obligatorio.

No obstante, la utilización de las cuentas de control presupuestario del grupo 0 pasa a tener carácter optativo (cuentas que reflejan respecto a los créditos para gastos y a las previsiones de ingresos que figuran en el presupuesto, así como respecto a los anticipos de tesorería, las fases que preceden al reconocimiento de la obligación o derecho), ya que estas operaciones no tienen efectos de carácter económico patrimonial, sin perjuicio de que se registren por partida simple en la contabilidad de desarrollo de la ejecución del presupuesto y se facilite la correspondiente información en las cuentas anuales. No obstante, para aquellas entidades que consideren oportuno su utilización, se han dejado las cuentas y definido sus movimientos en las definiciones y relaciones contables.

También hay que señalar el carácter orientativo de las cuentas del grupo 3, «Existencias», y la de las cuentas de los subgrupos 60, «Compras», 61, «Variación de existencias», 70, «Ventas», y 71, «Variación de existencias».

Otra novedad respecto al PGCP´94 es la inclusión de dos nuevos grupos, el 8, «Gastos imputados al patrimonio neto» y el 9, «Ingresos imputados al patrimonio neto» para incluir, respectivamente, los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio neto; estas cuentas se saldan al cierre del ejercicio con cargo a las cuentas del subgrupo 13, «Subvenciones y ajustes por cambio de valor» que correspondan.

Por otra parte, el cuadro de cuentas amplía el contenido del PGCP´94 para dar cabida a nuevas operaciones recogidas en las normas de reconocimiento y valoración de la segunda parte del nuevo Plan General de Contabilidad Pública.

Se han desagregado las cuentas de los subgrupos 28, «Amortización acumulada del inmovilizado», y 29, «Deterioro de valor de activos no corrientes», ya que en el balance las amortizaciones acumuladas y las correcciones valorativas por deterioro minorarán la partida del activo en la que figure el elemento patrimonial a que se refieran.

Por otro lado, no se ha incluido en el subgrupo 43, «Deudores presupuestarios», el desglose de liquidaciones de contraído previo, ingreso directo o por recibo, de declaraciones autoliquidadas y de otros ingresos sin contraído previo, por considerar que no son aplicables con carácter general a todas las entidades incluidas en el ámbito de aplicación del Plan. No obstante, se ha establecido la posibilidad de usar dicho desglose, si la entidad lo estima oportuno.

Quinta parte

Se dedica a las definiciones y relaciones contables de los grupos, subgrupos y cuentas del Plan. Las relaciones contables definen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar todas las posibilidades que cada una de ellas admiten. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no se haya recogido de forma expresa, se efectuará realizando el asiento o asientos que procedan, utilizando los criterios establecidos con carácter general.

PRIMERA PART

Marc conceptual de la comptabilitat pública

PRIMERA PARTE

Marco conceptual de la contabilidad pública

1r Imatge fidel dels comptes anuals

Els comptes anuals han de subministrar informació útil per a la presa de decisions econòmiques i han de constituir un mitjà per a la rendició de comptes de l’entitat pels recursos que li han estat confiats. Per tant, s’han de redactar amb claredat i han de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial i de l’execució del pressupost de l’entitat comptable.

A aquests efectes, constitueix l’entitat comptable tot ens amb personalitat jurídica i pressupost propi, que hagi de formar i rendir comptes.

Els comptes anuals comprenen els documents següents, que formen una unitat: el balanç, el compte del resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de liquidació del pressupost, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria.

L’aplicació sistemàtica i regular dels requisits de la informació i principis i criteris comptables inclosos en els apartats següents ha de conduir a l’objectiu que els comptes anuals mostrin la imatge fidel damunt esmentada. A aquest efecte, en la comptabilització de les operacions s’ha d’atendre la seva realitat econòmica i no només la seva forma jurídica.

Quan es consideri que el compliment dels requisits de la informació i principis i criteris comptables inclosos en aquest Pla general de comptabilitat pública no és suficient per mostrar la imatge fidel, s’ha de subministrar a la memòria la informació complementària necessària per assolir aquest objectiu.

En els casos excepcionals en què aquest compliment sigui incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals, es considera improcedent l’esmentada aplicació. En aquests casos, en la memòria s’ha de motivar suficientment aquesta circumstància i s’ha d’explicar la seva influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’entitat

1.º Imagen fiel de las cuentas anuales.

Las cuentas anuales deben suministrar información útil para la toma de decisiones económicas y constituir un medio para la rendición de cuentas de la entidad por los recursos que le han sido confiados. Para ello, deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable.

A tales efectos, constituye la entidad contable todo ente con personalidad jurídica y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas.

Las cuentas anuales comprenden los siguientes documentos que forman una unidad: el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de liquidación del presupuesto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos de la información y principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la anteriormente citada imagen fiel. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones, se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos de la información y principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad Pública no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrará en la memoria la información complementaria precisa para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

2n Requisits de la informació a incloure en els comptes anuals

La informació inclosa en els comptes anuals ha de complir els requisits o característiques següents:

a) Claredat. La informació és clara quan els seus destinataris, partint d’un coneixement raonable de les activitats de l’entitat i de l’entorn en què opera, poden comprendre el seu significat.

b) Rellevància. La informació és rellevant quan és d’utilitat per a l’avaluació d’esdeveniments (passats, presents o futurs) o per a la confirmació o correcció d’avaluacions anteriors. Això implica que la informació ha de ser oportuna, i comprendre tota aquella que tingui una importància relativa, és a dir, que la seva omissió o inexactitud pugui influir en la presa de decisions econòmiques de qualsevol dels destinataris de la informació.

c) Fiabilitat. La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i biaixos i es pot considerar com a imatge fidel del que pretén representar. El compliment d’aquest requisit implica que:

– La informació sigui completa i objectiva.

– El fons econòmic de les operacions prevalgui sobre la seva forma jurídica.

– S’hagi de ser prudent en les estimacions i valoracions a efectuar en condicions d’incertesa.

d) Comparabilitat. La informació és comparable quan es pot establir la seva comparació amb la d’altres entitats, com també amb la de la mateixa entitat corresponent a diferents períodes.

2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.

La información incluida en las cuentas anuales debe cumplir los requisitos o características siguientes:

a) Claridad. La información es clara cuando los destinatarios de la misma, partiendo de un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y del entorno en el que opera, pueden comprender su significado.

b) Relevancia. La información es relevante cuando es de utilidad para la evaluación de sucesos (pasados, presentes o futuros), o para la confirmación o corrección de evaluaciones anteriores. Esto implica que la información ha de ser oportuna, y comprender toda aquella que posea importancia relativa, es decir, que su omisión o inexactitud pueda influir en la toma de decisiones económicas de cualquiera de los destinatarios de la información.

c) Fiabilidad. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y sesgos y se puede considerar como imagen fiel de lo que pretende representar. El cumplimiento de este requisito implica que:

– La información sea completa y objetiva.

– El fondo económico de las operaciones prevalezca sobre su forma jurídica.

– Se deba ser prudente en las estimaciones y valoraciones a efectuar en condiciones de incertidumbre.

d) Comparabilidad. La información es comparable, cuando se pueda establecer su comparación con la de otras entidades, así como con la de la propia entidad correspondiente a diferentes periodos.

3r Principis comptables

1. La comptabilitat de l’entitat s’ha de desenvolupar aplicant els principis comptables de caràcter econòmic patrimonial que s’indiquen a continuació:

a) Gestió continuada. Es presumeix, llevat que hi hagi una prova en contra, que continua l’activitat de l’entitat per temps indefinit. Per tant, l’aplicació dels presents principis no va encaminada a determinar el valor liquidatiu del patrimoni.

b) Meritació. Les transaccions i altres fets econòmics s’han de reconèixer en funció del corrent real de béns i serveis que representen, i no en el moment en què es produeixi el corrent monetari o financer derivat d’aquells. Els elements reconeguts d’acord amb aquest principi són actius, passius, patrimoni net, ingressos i despeses.

Si no es pot identificar clarament el corrent real de béns i serveis, s’han de reconèixer les despeses o els ingressos, o l’element que correspongui, quan es produeixin les variacions d’actius o passius que els afectin.

c) Uniformitat. Adoptat un criteri comptable dins de les alternatives permeses, s’ha de mantenir en el temps i aplicar a tots els elements patrimonials que tinguin les mateixes característiques mentre no s’alterin els supòsits que van motivar la seva elecció.

Si és procedent l’alteració justificada dels criteris utilitzats, s’ha de fer constar aquesta circumstància a la memòria i indicar la incidència quantitativa i qualitativa de la variació sobre els comptes anuals.

d) Prudència. S’ha de mantenir un cert grau de precaució en els judicis dels quals es deriven estimacions sota condicions d’incertesa, de manera que els actius o els ingressos no es sobrevalorin i que les obligacions o les despeses no s’infravalorin. Però, a més, l’exercici de la prudència no ha de suposar la menysvaloració d’actius o ingressos ni la sobrevaloració d’obligacions o despeses, realitzades de forma intencionada, ja que això privaria de neutralitat la informació i suposaria un menyscabament a la seva fiabilitat.

En relació amb això, s’ha de tenir en compte que, d’acord amb la normativa pressupostària vigent, les despeses i els ingressos comptabilitzats però no efectivament realitzats no tenen incidència pressupostària i només repercuteixen en el càlcul del resultat econòmic patrimonial.

e) No-compensació. No es poden compensar les partides de l’actiu i del passiu del balanç, ni les de despeses i ingressos que integren el compte del resultat econòmic patrimonial o l’estat de canvis en el patrimoni net, i s’han de valorar separadament els elements integrants dels comptes anuals, excepte en els casos en què de forma excepcional es reguli així.

f) Importància relativa. L’aplicació dels principis i criteris comptables ha d’estar presidida per la consideració de la importància en termes relatius que aquests i els seus efectes puguin presentar. Per tant, pot ser admissible la no-aplicació estricta d’algun d’aquests, sempre que la importància relativa en termes quantitatius o qualitatius de la variació constatada sigui escassament significativa i no alteri, per tant, la imatge fidel de la situació patrimonial i dels resultats del subjecte econòmic. Les partides o imports la importància relativa dels quals sigui escassament significativa poden aparèixer agrupats amb altres de naturalesa o funció semblants. L’aplicació d’aquest principi no pot implicar en cap cas la transgressió de normes legals.

En els casos de conflicte entre els anteriors principis comptables ha de prevaler el que millor condueixi a l’objectiu que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i del resultat econòmic patrimonial de l’entitat.

2. També s’han d’aplicar els principis comptables de caràcter pressupostari recollits a la normativa pressupostària aplicable, i en especial els següents:

a) Principi d’imputació pressupostària. La imputació de les operacions que s’hagin d’aplicar als pressupostos de despeses i ingressos s’ha d’efectuar d’acord amb els criteris següents:

– Les despeses i ingressos pressupostaris s’han d’imputar d’acord amb la seva naturalesa econòmica i, en el cas de les despeses, a més, d’acord amb la finalitat que es pretén aconseguir amb elles. Les despeses i ingressos pressupostaris s’han de classificar, si s’escau, atenent l’òrgan encarregat de la seva gestió.

– Les obligacions pressupostàries derivades d’adquisicions, obres, serveis, prestacions o despeses en general s’han d’imputar al pressupost de l’exercici en què es realitzin i amb càrrec als crèdits respectius; els drets s’han d’imputar al pressupost de l’exercici en què es reconeguin o liquidin.

b) Principi de desafectació. Amb caràcter general, els ingressos de caràcter pressupostari s’han de destinar a finançar la totalitat de les despeses d’aquesta naturalesa, sense que hi hagi relació directa entre uns i altres. En el supòsit que determinades despeses pressupostàries es financin amb ingressos pressupostaris específics afectats a aquestes, el sistema comptable ha de reflectir aquesta circumstància i permetre el seu seguiment.

3.º Principios contables.

1. La contabilidad de la entidad se desarrollará aplicando los principios contables de carácter económico patrimonial que se indican a continuación:

a) Gestión continuada. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que continúa la actividad de la entidad por tiempo indefinido. Por tanto, la aplicación de los presentes principios no irá encaminada a determinar el valor liquidativo del patrimonio.

b) Devengo. Las transacciones y otros hechos económicos deberán reconocerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos. Los elementos reconocidos de acuerdo con este principio son activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.

Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se reconocerán los gastos o los ingresos, o el elemento que corresponda, cuando se produzcan las variaciones de activos o pasivos que les afecten.

c) Uniformidad. Adoptado un criterio contable dentro de las alternativas permitidas, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección.

Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, dicha circunstancia se hará constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

d) Prudencia. Se deberá mantener cierto grado de precaución en los juicios de los que se derivan estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Pero, además, el ejercicio de la prudencia no debe suponer la minusvaloración de activos o ingresos ni la sobrevaloración de obligaciones o gastos, realizados de forma intencionada, ya que ello privaría de neutralidad a la información, suponiendo un menoscabo a su fiabilidad.

En relación con lo anterior, se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con la normativa presupuestaria vigente, los gastos e ingresos contabilizados pero no efectivamente realizados no tendrán incidencia presupuestaria y sólo repercutirán en el cálculo del resultado económico patrimonial.

e) No compensación. No podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance, ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta del resultado económico patrimonial o el estado de cambios en el patrimonio neto, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales, salvo aquellos casos en que de forma excepcional así se regule.

f) Importancia relativa. La aplicación de los principios y criterios contables, deberá estar presidida por la consideración de la importancia en términos relativos que los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, podrá ser admisible la no aplicación estricta de alguno de ellos, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los resultados del sujeto económico. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. La aplicación de este principio no podrá implicar en caso alguno la transgresión de normas legales.

En los casos de conflicto entre los anteriores principios contables deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado económico patrimonial de la entidad.

2. También se aplicarán los principios contables de carácter presupuestario recogidos en la normativa presupuestaria aplicable, y en especial los siguientes:

a) Principio de imputación presupuestaria. La imputación de las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos deberá efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios:

– Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su naturaleza económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su gestión.

– Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que estos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden.

b) Principio de desafectación. Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinarán a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados, el sistema contable deberá reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento.

4t Elements dels comptes anuals

1. Els elements dels comptes anuals relacionats amb el patrimoni i la situació financera de l’entitat que es registren en el balanç són:

a) Actius: béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’entitat, resultants d’esdeveniments passats, dels quals és probable que l’entitat obtingui en el futur rendiments econòmics o un potencial de servei. També es qualifiquen d’actius els que són necessaris per obtenir els rendiments econòmics o el potencial de servei d’altres actius.

Els actius portadors de «rendiments econòmics futurs» són els que es posseeixen amb la finalitat de generar un rendiment comercial a través de la provisió de béns o prestació de serveis amb aquests: un actiu genera un rendiment comercial quan s’utilitza d’una forma consistent amb l’adoptada per les entitats orientades a l’obtenció de beneficis. La possessió d’un actiu per generar un rendiment comercial indica que l’entitat pretén obtenir fluxos d’efectiu a través d’aquest actiu (o a través de la unitat a la qual pertany l’actiu) i obtenir un rendiment que reflecteixi el risc que implica posseir-lo.

Els actius portadors de «potencial de servei» són els que es posseeixen amb una finalitat diferent de la de generar un rendiment comercial, com poden ser els fluxos econòmics socials que generen aquests actius i que beneficien la col·lectivitat, això és, el seu benefici social o potencial de servei.

b) Passius: obligacions actuals sorgides com a conseqüència d’esdeveniments passats, l’extinció de les quals és probable que doni lloc a una disminució de recursos que incorporin rendiments econòmics o un potencial de servei. A aquests efectes, s’entenen incloses les provisions.

c) Patrimoni net: constitueix la part residual dels actius de l’entitat, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou les aportacions realitzades, ja sigui en el moment de la seva constitució o en altres de posteriors, per l’entitat o entitats propietàries, que no tinguin la consideració de passius, així com els resultats acumulats o altres variacions que l’afectin.

2. Els elements relacionats amb la mesura del resultat econòmic patrimonial i altres ajustos en el patrimoni net, que es reflecteixen en el compte del resultat econòmic patrimonial o en l’estat de canvis en el patrimoni net, són:

a) Ingressos: increments en el patrimoni net de l’entitat, ja sigui en forma d’entrades o augments en el valor dels actius, o de disminució dels passius, sempre que no tinguin l’origen en aportacions patrimonials, monetàries o no, de l’entitat o entitats propietàries quan actuïn com a tals.

b) Despeses: decrements en el patrimoni net de l’entitat, ja sigui en forma de sortides o disminucions en el valor dels actius, o de reconeixement o augment dels passius, sempre que no tinguin l’origen en devolucions d’aportacions patrimonials i si s’escau distribucions, monetàries o no, a l’entitat o entitats propietàries quan actuïn com a tals.

Els ingressos i despeses de l’exercici s’han d’imputar al resultat d’aquest, excepte quan escaigui imputar-los directament al patrimoni net d’acord amb el que preveuen la segona part d’aquest Pla general de comptabilitat pública o la seva normativa de desplegament.

3. Els elements relacionats amb l’execució del pressupost que es reflecteixen a l’estat de liquidació del pressupost són:

a) Despeses pressupostàries: són els fluxos que suposen l’ús de crèdits consignats en el pressupost de despeses de l’entitat. La seva realització comporta obligacions a pagar pressupostàries amb origen en despeses, en adquisició d’actius o en la cancel·lació de passius financers.

Per tant, aquest terme es reserva per als fluxos que s’han d’imputar en l’estat de liquidació del pressupost de l’entitat. No s’ha de confondre amb el terme «despesa», ja que hi ha despeses pressupostàries que no constitueixen una despesa i viceversa.

b) Ingressos pressupostaris: són els fluxos que determinen recursos per finançar les despeses pressupostàries de l’entitat. Generen drets de cobrament pressupostaris, que s’han d’imputar al corresponent pressupost, amb origen en ingressos, en l’alienació, el venciment o la cancel·lació d’actius o en l’emissió de passius financers.

Per tant, aquest terme es reserva per als fluxos que s’han d’imputar a l’estat de liquidació del pressupost de l’entitat. No s’ha de confondre amb el terme «ingrés», ja que hi ha ingressos pressupostaris que no constitueixen ingrés i viceversa.

4. Els elements relacionats amb moviments de tresoreria que tenen el seu reflex en l’estat de fluxos d’efectiu són:

a) Cobraments: són els fluxos d’entrada d’efectiu i suposen un augment de la tresoreria de l’entitat.

b) Pagaments: són els fluxos de sortida d’efectiu i suposen una disminució de la tresoreria de l’entitat.

4.º Elementos de las cuentas anuales.

1. Los elementos de las cuentas anuales relacionados con el patrimonio y la situación financiera de la entidad, que se registran en el balance son:

a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la entidad obtenga en el futuro rendimientos económicos o un potencial de servicio. También serán calificados como activos aquellos que sean necesarios para obtener los rendimientos económicos o el potencial de servicio de otros activos.

Los activos portadores de «rendimientos económicos futuros» son aquellos que se poseen con el fin de generar un rendimiento comercial a través de la provisión de bienes o prestación de servicios con los mismos: un activo genera un rendimiento comercial cuando se utiliza de una forma consistente con la adoptada por las entidades orientadas a la obtención de beneficios. La posesión de un activo para generar un rendimiento comercial indica que la entidad pretende obtener flujos de efectivo a través de ese activo (o a través de la unidad a la que pertenece el activo) y obtener un rendimiento que refleje el riesgo que implica la posesión del mismo.

Los activos portadores de «potencial de servicio» son aquellos que se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio.

b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

c) Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por la entidad o entidades propietarias, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

2. Los elementos relacionados con la medida del resultado económico patrimonial y otros ajustes en el patrimonio neto, que se reflejan en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto son:

a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones patrimoniales, monetarias o no, de la entidad o entidades propietarias cuando actúen como tales.

b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en devoluciones de aportaciones patrimoniales y en su caso distribuciones, monetarias o no, a la entidad o entidades propietarias cuando actúen como tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán al resultado del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad Pública o en su normativa de desarrollo.

3. Los elementos relacionados con la ejecución del presupuesto que se reflejan en el estado de liquidación del presupuesto son:

a) Gastos presupuestarios: Son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos consignados en el presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en adquisición de activos o en la cancelación de pasivos financieros.

Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al estado de liquidación del presupuesto de la entidad. No debe confundirse con el término «gasto», ya que existen gastos presupuestarios que no constituyen un gasto y viceversa.

b) Ingresos presupuestarios: Son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente presupuesto, con origen en ingresos, en la enajenación, el vencimiento o la cancelación de activos o en la emisión de pasivos financieros.

Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al estado de liquidación del presupuesto de la entidad. No debe confundirse con el término «ingreso», ya que existen ingresos presupuestarios que no constituyen ingreso y viceversa.

4. Los elementos relacionados con movimientos de tesorería que tienen su reflejo en el estado de flujos de efectivo son:

a) Cobros: Son los flujos de entrada de efectivo y suponen un aumento de la tesorería de la entidad.

b) Pagos: Son los flujos de salida de efectivo y suponen una disminución de la tesorería de la entidad.

5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals

1. Criteris de registre.

El registre o reconeixement comptable és el procés pel qual s’incorporen a la comptabilitat els diferents elements dels comptes anuals quan compleixin les definicions de l’apartat anterior i els criteris establerts en aquest apartat. Tots els fets econòmics han de ser registrats en l’oportú ordre cronològic.

2. Actius i passius.

Els actius s’han de reconèixer en el balanç quan:

– Es consideri probable que l’entitat obtingui, a partir d’aquests, rendiments econòmics o un potencial de servei en el futur,

– I sempre que es puguin valorar amb fiabilitat.

La primera de les dues condicions suposa que els riscos i avantatges associats a l’actiu han estat traspassats a l’entitat.

El reconeixement comptable d’un actiu també implica el reconeixement simultani d’un passiu, o d’un ingrés, o bé la disminució d’un altre actiu o d’una despesa, o l’increment del patrimoni net. Així mateix, s’ha de reconèixer qualsevol disminució en els rendiments econòmics o el potencial de servei esperats dels actius, tant si està motivada pel seu deteriorament físic com pel seu desgast a través de l’ús, o per la seva obsolescència.

S’ha de reconèixer un passiu en el balanç quan:

– Es consideri probable que, en el seu venciment, i per liquidar l’obligació, s’hagin de lliurar o cedir recursos que incorporin rendiments econòmics o un potencial de servei futurs.

– I cal que el seu valor es pugui determinar amb fiabilitat.

El reconeixement comptable d’un passiu implica el reconeixement simultani d’un actiu o d’una despesa, o la disminució d’un altre passiu, o d’ingressos o del patrimoni net.

Quan es tracti d’actius i passius que també tinguin reflex en l’execució del pressupost, aquest reconeixement es pot realitzar quan, d’acord amb el procediment establert en cada cas, es dictin els corresponents actes que determinen el reconeixement de despeses o ingressos pressupostaris. En aquest cas, almenys en la data de tancament del període, encara que no hagin estat dictats els actes esmentats, també s’han de reconèixer en el balanç els actius i passius meritats per l’entitat fins a l’esmentada data.

3. Ingressos i despeses.

El reconeixement d’ingressos en el compte del resultat econòmic patrimonial o en l’estat de canvis en el patrimoni net té lloc com a conseqüència d’un increment dels recursos econòmics o del potencial de servei de l’entitat, ja sigui mitjançant un increment d’actius, o una disminució dels passius, i sempre que la seva quantia es pugui determinar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani d’un actiu, o d’un increment en un actiu, o la desaparició o disminució d’un passiu.

S’ha de reconèixer una despesa en el compte del resultat econòmic patrimonial o en l’estat de canvis en el patrimoni net, quan es produeixi una disminució de recursos econòmics o del potencial de servei de l’entitat, ja sigui mitjançant un decrement en els actius, o un augment en els passius, i sempre que es pugui valorar o estimar la seva quantia amb fiabilitat. El reconeixement d’una despesa implica, per tant, el simultani reconeixement d’un passiu, o d’un increment en aquest, o la desaparició o disminució d’un actiu. Sensu contrario, el reconeixement d’una obligació sense reconèixer simultàniament un actiu relacionat amb aquesta implica l’existència d’una despesa, que ha de ser reflectida comptablement.

Quan es tracti de despeses i ingressos que també tinguin reflex en l’execució del pressupost el reconeixement es pot fer quan, d’acord amb el procediment establert en cada cas, es dictin els corresponents actes que determinen el reconeixement de despeses o ingressos pressupostaris. En aquest cas, almenys en la data de tancament del període, encara que no hagin estat dictats els actes esmentats, també s’han de reconèixer en el compte del resultat econòmic patrimonial o en l’estat de canvis en el patrimoni net les despeses i ingressos meritats per l’entitat fins a l’esmentada data.

En qualsevol cas, s’han de registrar en el mateix període de comptes anuals, les despeses i ingressos que sorgeixin directament i conjuntament de les mateixes transaccions o altres fets econòmics.

4. Despeses i ingressos pressupostaris.

S’ha de reconèixer una despesa pressupostària en l’estat de liquidació del pressupost quan, d’acord amb el procediment establert, es dicti el corresponent acte administratiu de reconeixement i liquidació de l’obligació pressupostària. Suposa el reconeixement de l’obligació pressupostària a pagar, i simultàniament el d’un actiu o d’una despesa, o la disminució d’un altre passiu o d’ingressos.

S’ha de reconèixer un ingrés pressupostari en l’estat de liquidació del pressupost quan, d’acord amb el procediment establert, es dicti el corresponent acte administratiu de liquidació del dret de cobrament, o document equivalent que el quantifiqui. Suposa el reconeixement del dret pressupostari a cobrar, i simultàniament el d’un passiu, o d’un ingrés, o bé la disminució d’un altre actiu, o d’una despesa o l’increment del patrimoni net.

El reconeixement de l’ingrés pressupostari derivat de transferències o subvencions rebudes s’ha de realitzar quan es produeixi l’increment de l’actiu en el qual es materialitzin (tresoreria). No obstant això, l’ens que n’és beneficiari pot reconèixer l’ingrés pressupostari amb anterioritat, si coneix de forma certa que l’ens concedent ha dictat l’acte de reconeixement de la seva correlativa obligació.

Així mateix, en les subvencions i transferències nominatives que, d’acord amb la seva regulació específica, es fan efectives mitjançant lliuraments a càrrec d’una liquidació definitiva posterior, l’entitat beneficiària pot reconèixer com a ingressos pressupostaris els lliuraments a compte a l’inici del període al qual es refereixin (això és amb periodicitat mensual, trimestral, etc.). El reconeixement, si s’escau, de l’ingrés pressupostari derivat de la liquidació definitiva s’ha d’efectuar d’acord amb el criteri establert en el paràgraf anterior.

La concessió d’ajornaments o fraccionaments en els drets a cobrar pressupostaris reconeguts que impliqui el trasllat del venciment del dret a un exercici posterior suposa la reclassificació d’aquests crèdits en el balanç i la seva anul·lació pressupostària, que s’han d’aplicar al pressupost en vigor en l’exercici del seu nou venciment.

5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.

1. Criterios de registro.

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a la contabilidad los diferentes elementos de las cuentas anuales cuando cumplan las definiciones del apartado anterior y los criterios establecidos en este apartado. Todos los hechos económicos deben ser registrados en el oportuno orden cronológico.

2. Activos y pasivos.

Los activos deben reconocerse en el balance cuando:

– Se considere probable que la entidad obtenga, a partir de los mismos, rendimientos económicos o un potencial de servicio en el futuro,

– Y siempre que puedan valorarse con fiabilidad.

La primera de las dos condiciones supone que los riesgos y ventajas asociados al activo han sido traspasados a la entidad.

El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminución de otro activo o de un gasto, o el incremento del patrimonio neto. Asimismo, habrá de reconocerse cualquier disminución en los rendimientos económicos o el potencial de servicio esperados de los activos, ya venga motivada por su deterioro físico, por su desgaste a través del uso, o por su obsolescencia.

Se reconocerá un pasivo en el balance cuando:

– Se considere probable que, a su vencimiento, y para liquidar la obligación, deban de entregarse o cederse recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio futuros.

– Y es necesario que su valor pueda determinarse con fiabilidad.

El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo o de un gasto, o la disminución de otro pasivo, o de ingresos o del patrimonio neto.

Cuando se trate de activos y pasivos que también tengan reflejo en la ejecución del presupuesto, el mencionado reconocimiento podrá realizarse cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de cierre del periodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos, también deberán reconocerse en el balance los activos y pasivos devengados por la entidad hasta dicha fecha.

3. Ingresos y gastos.

El reconocimiento de ingresos en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un incremento de activos, o una disminución de los pasivos, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo de un activo, o de un incremento en un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo.

Debe reconocerse un gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca una disminución de recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un decremento en los activos, o un aumento en los pasivos, y siempre que pueda valorarse o estimarse su cuantía con fiabilidad. El reconocimiento de un gasto implica, por tanto, el simultáneo reconocimiento de un pasivo, o de un incremento en este, o la desaparición o disminución de un activo. Sensu contrario, el reconocimiento de una obligación sin reconocer simultáneamente un activo relacionado con la misma, implica la existencia de un gasto, que debe ser reflejado contablemente.

Cuando se trate de gastos e ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del presupuesto el mencionado reconocimiento se podrá realizar, cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de cierre del periodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha.

En cualquier caso, se registrarán en el mismo periodo de cuentas anuales, los gastos e ingresos que surjan directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos económicos.

4. Gastos e ingresos presupuestarios.

Se reconocerá un gasto presupuestario en el estado de liquidación del presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación presupuestaria. Supone el reconocimiento de la obligación presupuestaria a pagar, y simultáneamente el de un activo o de un gasto, o la disminución de otro pasivo o de ingresos.

Debe reconocerse un ingreso presupuestario en el estado de liquidación del presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto administrativo de liquidación del derecho de cobro, o documento equivalente que lo cuantifique. Supone el reconocimiento del derecho presupuestario a cobrar, y simultáneamente el de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminución de otro activo, o de un gasto o el incremento del patrimonio neto.

El reconocimiento del ingreso presupuestario derivado de transferencias o subvenciones recibidas debe realizarse cuando se produzca el incremento del activo en el que se materialicen (tesorería). No obstante el ente beneficiario de las mismas podrá reconocer el ingreso presupuestario con anterioridad, si conoce de forma cierta que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación.

Asimismo, en aquellas subvenciones y transferencias nominativas que, de acuerdo con su regulación específica, se hacen efectivas mediante entregas a cuenta de una liquidación definitiva posterior, la entidad beneficiaria podrá reconocer como ingresos presupuestarios las entregas a cuenta al inicio del periodo al que se refieran (esto es con periodicidad mensual, trimestral, etc.). El reconocimiento, en su caso, del ingreso presupuestario derivado de la liquidación definitiva se efectuará de acuerdo con el criterio establecido en el párrafo anterior.

La concesión de aplazamientos o fraccionamientos en los derechos a cobrar presupuestarios reconocidos que implique el traslado del vencimiento del derecho a un ejercicio posterior supondrá la reclasificación de tales créditos en el balance y la anulación presupuestaria de los mismos, que deberán aplicarse al presupuesto en vigor en el ejercicio de su nuevo vencimiento.

6è Criteris de valoració

La valoració és el procés pel qual s’assigna un valor monetari a cadascun dels elements integrants dels comptes anuals, d’acord amb el que disposen les normes de valoració relatives a cada un, incloses a la part segona d’aquest Pla general de comptabilitat pública.

Si existeix un desenvolupament de criteris de valoració en alguna norma de reconeixement i valoració particular, cal atenir-s’hi.

A aquest efecte, s’han de tenir en compte les definicions següents:

1) Preu d’adquisició.

El preu d’adquisició d’un actiu és l’import, en efectiu o altres actius, pagat o pendent de pagament, que correspongui a aquest, així com qualsevol cost directament relacionat amb la compra o posada en condicions de servei de l’actiu per a l’ús a què està destinat.

2) Cost de producció.

El cost de producció d’un actiu inclou el preu d’adquisició de les primeres matèries i altres materials consumits, el dels factors de producció directament imputables a aquest, i la fracció que raonablement correspongui dels indirectament relacionats amb l’actiu, en la mesura que es refereixin al període de producció, construcció o fabricació, i es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

3) Cost d’un passiu.

El cost d’un passiu és el valor de la contrapartida rebuda a canvi d’incórrer en el deute.

4) Valor raonable.

És l’import pel qual pot ser adquirit un actiu o liquidat un passiu, entre parts interessades i degudament informades, que realitzen una transacció en condicions d’independència mútua. El valor raonable s’ha de determinar sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. No té en cap cas el caràcter de valor raonable el que sigui resultat d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una liquidació involuntària.

Amb caràcter general, el valor raonable s’ha de calcular amb referència a un valor de mercat fiable. En aquest sentit, el preu cotitzat en un mercat actiu és la millor referència del valor raonable, i s’entén com a tal aquell en el qual es donin les condicions següents:

– Els béns o serveis intercanviats al mercat són homogenis.

– Es poden trobar en tot moment compradors o venedors per a un determinat bé o servei, i;

– Els preus són coneguts i fàcilment accessibles per al públic. Aquests preus, a més, reflecteixen transaccions de mercat reals i actuals i produïdes amb regularitat.

En els elements per als quals no hi ha un mercat actiu, el valor raonable s’obté mitjançant l’aplicació de models i tècniques de valoració. Entre els models i tècniques de valoració s’inclou l’ús de transaccions recents en condicions d’independència mútua entre parts interessades i degudament informades, si estan disponibles, referències al valor raonable d’altres actius que són substancialment iguals, descomptes de fluxos d’efectiu i models generalment acceptats per valorar opcions. En qualsevol cas, les tècniques de valoració utilitzades han de ser consistents amb les metodologies generalment acceptades pel mercat per a la fixació de preus i, si existeix, s’ha d’utilitzar la tècnica de valoració emprada pel mercat que hagi demostrat que és la que obté unes estimacions més realistes dels preus.

Les tècniques de valoració utilitzades han de maximitzar l’ús de dades observables de mercat i altres factors que els participants en el mercat considerarien en fixar el preu, i limitar tant com es pugui l’ús de dades no observables.

L’entitat ha d’avaluar la tècnica de valoració de manera periòdica, utilitzant els preus observables de transaccions recents en aquest mateix actiu o utilitzant els preus basats en dades observables de mercat que estiguin disponibles.

Es considera que el valor raonable obtingut a través dels models i tècniques de valoració anteriors no és fiable quan:

– La variabilitat en el rang de les estimacions del valor raonable és significativa o,

– Les probabilitats de les diferents estimacions dins d’aquest rang no es poden mesurar raonablement per ser utilitzades en l’estimació del valor raonable.

Quan escaigui la valoració pel valor raonable, els elements que no es puguin valorar de manera fiable, amb referència a un valor de mercat o mitjançant els models i tècniques de valoració abans assenyalats, s’han de valorar, segons que correspongui, pel seu preu d’adquisició, cost de producció o cost amortitzat, i s’ha de fer esment a la memòria d’aquest fet i de les circumstàncies que el motiven.

5) Valor realitzable net.

El valor realitzable net d’un actiu és l’import que es pot obtenir per la seva alienació al mercat, de manera natural o no forçada, deduint els costos estimats necessaris per portar-la a terme, així com, en el cas dels productes en curs, els costos estimats necessaris per acabar la seva producció, construcció o fabricació.

6) Valor en ús.

El valor en ús dels actius que incorporen rendiments econòmics futurs per a l’entitat és el valor actual dels fluxos d’efectiu esperats a través de la seva utilització en el curs normal de l’activitat de l’entitat i, si s’escau, de la seva alienació o una altra forma de disposició, actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense riscos. Quan la distribució dels fluxos d’efectiu estigui sotmesa a incertesa, s’ha de considerar aquesta assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos d’efectiu. En qualsevol cas, aquestes estimacions han de tenir en compte qualsevol altra assumpció que considerarien els participants en el mercat, com ara el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

El valor en ús dels actius portadors de potencial de servei per a l’entitat és el valor actual de l’actiu mantenint el seu potencial de servei. Es determina pel cost de reposició de l’actiu menys l’amortització acumulada calculada sobre la base d’aquest cost, per reflectir l’ús ja efectuat de l’actiu.

7) Costos de venda.

Són les despeses directament atribuïbles a la venda d’un actiu en què l’entitat no hauria incorregut si no hagués pres la decisió de vendre, excloses les despeses financeres. S’hi inclouen les despeses legals necessàries per transferir la propietat de l’actiu i les comissions de venda.

8) Import recuperable.

L’import recuperable d’un actiu és el més gran entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

9) Valor actual d’un actiu o d’un passiu.

El valor actual és l’import dels fluxos d’efectiu a rebre o pagar en el curs normal de l’activitat de l’entitat, segons es tracti d’un actiu o d’un passiu, respectivament, actualitzats a un tipus de descompte adequat.

10) Cost amortitzat d’un actiu o passiu financer.

És l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu financer, o un passiu financer, menys els reemborsaments de principal, més o menys, segons que correspongui, la part imputada en el compte del resultat econòmic patrimonial, mitjançant la utilització del mètode del tipus d’interès efectiu, de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment i, per al cas dels actius financers, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament reconeguda mitjançant un compte corrector del seu valor.

El tipus d’interès efectiu és el tipus d’actualització que iguala exactament el valor comptable d’un actiu o un passiu financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida d’aquest, a partir de les seves condicions contractuals i sense considerar les pèrdues per risc de crèdit futures; en el seu càlcul s’han d’incloure les comissions financeres que es carreguin per avançat en la concessió de finançament. Quan no es disposi d’una estimació fiable dels fluxos d’efectiu a partir d’un determinat període, s’ha de considerar que els fluxos restants són iguals als de l’últim període per al qual es disposa d’una estimació fiable.

11) Costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer.

Són les despeses directament atribuïbles a la compra o alienació d’un actiu financer, o a l’emissió o assumpció d’un passiu financer, en què no s’hauria incorregut si l’entitat no hagués efectuat la transacció. S’hi inclouen les comissions pagades a intermediaris, com ara les de corretatge, les despeses d’intervenció de fedatari públic i altres, i se n’exclouen les primes o descomptes obtinguts en la compra o emissió, les despeses financeres, les  administratives internes i les produïdes per estudis i anàlisis previs.

12) Valor comptable.

El valor comptable és l’import pel qual un actiu o un passiu està registrat en el balanç, una vegada deduïda, en el cas dels actius, la seva amortització acumulada i qualsevol correcció valorativa acumulada per deteriorament que s’hagi registrat.

13) Valor residual d’un actiu.

El valor residual d’un actiu és l’import que l’entitat podria obtenir en el moment actual per la seva venda o una altra forma de disposició, una vegada deduïts els costos estimats per dur-la a terme, prenent en consideració que l’actiu hagués assolit l’antiguitat i altres condicions que s’espera que tingui al final de la seva vida útil.

La vida útil d’un actiu és el període durant el qual s’espera utilitzar l’actiu per part de l’entitat o el nombre d’unitats de producció o similars que s’espera obtenir-ne per part de l’entitat.

La vida econòmica d’un actiu és el període durant el qual l’actiu s’espera que sigui utilitzable econòmicament per part d’un o més usuaris o el nombre d’unitats de producció que s’espera obtenir de l’actiu per part d’un o més usuaris.

6.º Criterios de valoración.

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la parte segunda de este Plan General de Contabilidad Pública.

Si existe un desarrollo de criterios de valoración en alguna norma de reconocimiento y valoración particular habrá que atender a ello.

A tal efecto, se tendrán en cuenta las siguientes definiciones:

1) Precio de adquisición.

El precio de adquisición de un activo es el importe, en efectivo u otros activos, pagado o pendiente de pago, que corresponda al mismo, así como cualquier coste directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo para el uso al que está destinado.

2) Coste de producción.

El coste de producción de un activo incluye el precio de adquisición de las materias primas y otros materiales consumidos, el de los factores de producción directamente imputables al mismo, y la fracción que razonablemente corresponda de los indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

3) Coste de un pasivo.

El coste de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda.

4) Valor razonable.

Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente, o como consecuencia de una liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por tal aquel en el que se den las siguientes condiciones:

– Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.

– Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio, y

– Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales y actuales y producidas con regularidad.

En aquellos elementos para los que no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, referencias al valor razonable de otros activos que son sustancialmente iguales, descuentos de flujos de efectivo y modelos generalmente aceptados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías generalmente aceptadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, y limitar en todo lo posible el empleo de datos no observables.

La entidad deberá evaluar la técnica de valoración de manera periódica, empleando los precios observables de transacciones recientes en ese mismo activo o utilizando los precios basados en datos observables de mercado que estén disponibles.

Se considerará que el valor razonable obtenido a través de los modelos y técnicas de valoración anteriores no es fiable cuando:

– La variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable es significativa.

– Las probabilidades de las diferentes estimaciones dentro de este rango no se pueden medir razonablemente para ser utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando proceda la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, con referencia a un valor de mercado o mediante los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su precio de adquisición, coste de producción o coste amortizado, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

5) Valor realizable neto.

El valor realizable neto de un activo es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, de manera natural o no forzada, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

6) Valor en uso.

El valor en uso de aquellos activos que incorporan rendimientos económicos futuros para la entidad, es el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su utilización en el curso normal de la actividad de la entidad, y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgos. Cuando la distribución de los flujos de efectivo esté sometida a incertidumbre, se considerará esta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

El valor en uso de aquellos activos portadores de potencial de servicio para la entidad, es el valor actual del activo manteniendo su potencial del servicio. Se determina por el coste de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada sobre la base de ese coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo.

7) Costes de venta.

Son los gastos directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

8) Importe recuperable.

El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

9) Valor actual de un activo o de un pasivo.

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal de la actividad de la entidad, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

10) Coste amortizado de un activo o pasivo financiero.

Es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero, o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta del resultado económico patrimonial, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro reconocida mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el valor contable de un activo o un pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del mismo, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. Cuando no se disponga de una estimación fiable de los flujos de efectivo a partir de un determinado periodo, se considerará que los flujos restantes son iguales a los del último periodo para el que se dispone de una estimación fiable.

11) Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.

Son los gastos directamente atribuibles a la compra o enajenación de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las comisiones pagadas a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los administrativos internos y los incurridos por estudios y análisis previos.

12) Valor contable.

El valor contable es el importe por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance, una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa acumulada por deterioro que se haya registrado.

13) Valor residual de un activo.

El valor residual de un activo es el importe que la entidad podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes estimados para realizar esta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil de un activo es el periodo durante el que se espera utilizar el activo por parte de la entidad o el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

La vida económica de un activo es el periodo durante el cual el activo se espera que sea utilizable económicamente por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

SEGONA PART

Normes de reconeixement i valoració

SEGUNDA PARTE

Normas de reconocimiento y valoración

1a Desenvolupament del marc conceptual

Les normes de reconeixement i valoració desenvolupen els principis comptables i altres disposicions contingudes a la primera part d’aquest text, relativa al marc conceptual de la comptabilitat pública. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com a diversos elements patrimonials.

1.ª Desarrollo del marco conceptual.

Las normas de reconocimiento y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al marco conceptual de la Contabilidad Pública. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos económicos, así como a diversos elementos patrimoniales.

2a Immobilitzat material

1. Concepte.

L’immobilitzat material són els actius tangibles, mobles i immobles que: a) Posseeix l’entitat per al seu ús en la producció o subministrament de béns i serveis o per als seus propis propòsits administratius.

b) S’espera tinguin una vida útil superior a un any.

Amb caràcter general, es poden excloure de l’immobilitzat material i, per tant, considerar-se despesa de l’exercici, els béns mobles el preu unitari i importància relativa dels quals, dins de la massa patrimonial, ho aconsellin així.

2. Criteris de valoració aplicables.

a) Preu d’adquisició.

Comprèn el seu preu de compra, inclosos els aranzels d’importació i els impostos indirectes no recuperables que recaiguin sobre l’adquisició, així com qualsevol cost directament relacionat amb la compra o posada en condicions de servei de l’actiu per a l’ús al qual està destinat. S’ha de deduir del preu de l’element qualsevol classe de descompte o rebaixa que s’hagi obtingut.

Es consideren costos directament relacionats amb la compra o posada en condicions de servei, entre altres, els següents:

1) Els de preparació de l’emplaçament físic;

2) Els corresponents al lliurament inicial i els de manipulació o transport posterior;

3) Els relatius a la instal·lació;

4) Els honoraris professionals, com ara els pagats a arquitectes, enginyers o fedataris públics, així com les comissions i remuneracions pagades a agents o intermediaris; i

5) El valor actual del cost estimat de desmantellament de l’actiu i la restauració del seu emplaçament, en la mesura que es reconegui una provisió.

En cas que l’entitat meriti despeses provinents de la seva pròpia organització, només s’ha de considerar que formen part del preu d’adquisició si compleixen totes les condicions següents:

a) Són directament atribuïbles a l’adquisició o posada en condicions de servei de l’element patrimonial.

b) Poden ser mesurades i imputades amb fiabilitat, aplicant-los un criteri estricte de seguiment i control.

c) Siguin necessàries per a l’adquisició o posada en condicions de servei, de manera que, si no s’haguessin utilitzat mitjans propis, hauria estat imprescindible incórrer en una despesa externa a l’entitat.

Quan es difereix el pagament d’un element integrant de l’immobilitzat material, el seu preu de compra és el preu equivalent al comptat. A l’efecte d’establir el preu equivalent al comptat s’ha d’atendre el que disposa el punt 4.1 de la norma de reconeixement i valoració núm. 9, «Passius financers», per a la valoració inicial de les partides a pagar.

Es poden incloure les despeses financeres en el preu d’adquisició quan es compleixin els requisits i les condicions que estableix l’apartat 3. «Activació de despeses financeres» d’aquesta norma de reconeixement i valoració.

En el cas de solars sense edificar, s’han d’incloure en el seu preu d’adquisició les despeses de condicionament, com tancaments, moviment de terres, obres de sanejament i drenatge, les d’enderroc de construccions quan sigui necessari per poder efectuar obres de nova planta, les despeses d’inspecció i aixecament de plànols quan s’efectuïn amb caràcter previ a l’adquisició, així com, si s’escau, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions presents derivades dels costos de rehabilitació del solar.

b) Cost de producció.

El cost de producció d’un actiu fabricat o construït per la mateixa entitat es determina utilitzant els mateixos principis aplicats al preu d’adquisició dels actius.

Aquest cost s’obté afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres materials consumits, aplicant el criteri d’identificació directa o, si manca, el cost mitjà ponderat o FIFO, els altres costos directament imputables a la fabricació o elaboració del bé. Igualment s’hi ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectes relacionats amb la fabricació o elaboració.

El procés de distribució dels costos indirectes fixos a cada unitat produïda s’ha de basar en la capacitat normal de treball dels mitjans utilitzats, o el nivell real de producció sempre que s’aproximi a la capacitat normal.

En períodes en què hi hagi capacitat ociosa o un baix nivell de producció, la quantitat anteriorment determinada de cost indirecte fix distribuït a cada unitat de producció no s’ha d’incrementar, i s’han de reconèixer com a despeses de l’exercici els costos indirectes en què s’hagi incorregut i no distribuïts a les unitats produïdes.

En canvi, en períodes de producció anormalment alta, la quantitat de cost indirecte distribuït a cada unitat produïda s’ha de disminuir, de manera que no es valori l’actiu per damunt del cost real.

Els costos indirectes variables s’han de distribuir, a cada unitat produïda, sobre la base del nivell real d’ús dels mitjans de producció.

No s’han d’incloure, en el cost de producció de l’actiu, les quantitats que excedeixin els rangs normals de consum de material, mà d’obra o altres factors utilitzats ni qualsevol tipus de benefici intern.

L’assignació i imputació de costos a l’actiu s’ha de fer fins que l’element patrimonial estigui acabat, és a dir, fins que estigui en condicions de servei per a l’ús al qual està destinat.

Es poden incloure les despeses financeres en el cost de producció quan es compleixin els requisits i les condicions que estableix l’apartat 3, «Activació de despeses financeres», d’aquesta mateixa norma.

c) Valor raonable.

Correspon a l’import definit en el marc conceptual de la comptabilitat pública d’aquest Pla.

3. Activació de despeses financeres.

Es consideren despeses financeres els interessos i altres costos en què incorre l’entitat en relació amb el finançament rebut. Entre d’altres, s’hi inclouen:

– Els interessos de préstecs rebuts o assumits, siguin singulars o emesos en massa.

– La imputació de primes o descomptes relatius als préstecs.

– La imputació de les despeses de formalització de préstecs.

– Les diferències de canvi procedents de préstecs en moneda estrangera en la mesura que es considerin ajustos als costos per interessos.

Es poden activar les despeses financeres que compleixin la totalitat dels següents requisits i condicions:

a) Que provinguin de préstecs rebuts o assumits amb la finalitat exclusiva de finançar l’adquisició, condicionament o fabricació d’un actiu.

b) Que s’hagin meritat per la utilització efectiva del finançament rebut o assumit. En els casos en què s’hagi percebut prèviament una part o tot l’efectiu necessari, s’han de considerar únicament les despeses financeres meritades a partir dels pagaments relacionats amb l’adquisició, condicionament o fabricació de l’actiu.

c) Només s’han d’activar durant el període de temps en què s’estiguin portant a terme tasques de condicionament o fabricació, entenent com a tals les activitats necessàries per deixar l’actiu en les condicions de servei i ús al qual està destinat. L’activació s’ha de suspendre durant els períodes d’interrupció de les activitats esmentades.

d) Quan el condicionament o fabricació d’un actiu es realitzi per parts, i cada una d’aquestes parts pugui estar en condicions de servei i ús per separat encara que no hagi finalitzat el condicionament o producció de les restants, l’activació de despeses financeres de cada part finalitza quan cada una d’aquestes estigui acabada.

4. Valoració inicial.

La valoració inicial dels diferents elements patrimonials pertanyents a l’immobilitzat material s’ha de fer al cost. Aquest concepte inclou els diferents sistemes de valoració exposats a l’apartat anterior. En concret, s’entén com a cost:

a) Per als actius adquirits a tercers mitjançant una transacció onerosa: el preu d’adquisició.

b) Per als actius produïts per la mateixa entitat: el cost de producció.

c) Per als actius adquirits a tercers a un preu simbòlic o nul: s’han d’aplicar els criteris de valoració establerts a la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions».

d) Per als actius adquirits en permuta:

d.1) En els supòsits en què els actius intercanviats no són similars des d’un punt de vista funcional o vida útil i es pugui establir una estimació fiable del seu valor raonable: el valor raonable de l’actiu rebut. En cas que no es pugui valorar amb fiabilitat el valor raonable de l’actiu rebut, el valor raonable del bé lliurat, ajustat per l’import de qualsevol eventual quantitat d’efectiu transferida en l’operació.

Les diferències de valoració que puguin sorgir en donar de baixa l’actiu lliurat s’han

d’imputar al compte del resultat econòmic patrimonial.

Quan les diferències entre els valors raonables dels actius que s’intercanvien no s’ajustin mitjançant efectiu, s’han de tractar com a subvencions rebudes o lliurades, segons el cas.

d.2) En els supòsits en què actius intercanviats són similars des d’un punt de vista funcional i vida útil, o quan no es pugui obtenir una estimació fiable del valor raonable de cap dels actius intercanviats:

(a) Si en l’operació no es realitza cap intercanvi d’efectiu: pel valor comptable de l’actiu lliurat amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’actiu rebut si aquest és més baix.

(b) Si en l’operació s’efectua algun pagament addicional d’efectiu: pel valor comptable de l’actiu lliurat incrementat per l’import del pagament en efectiu realitzat addicionalment amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’actiu rebut si aquest és més baix.

(c) Si en l’operació hi ha un cobrament addicional d’efectiu: l’entitat ha de diferenciar la part de l’operació que suposa una venda –contraprestació en tresoreria– de la part de l’operació que es materialitza en una permuta –actiu rebut–, i ha de tenir en compte sobre això la proporció que cada una d’aquestes parts suposa sobre el total de la contraprestació –tresoreria i valor raonable del bé rebut–.

Per la part de l’operació que suposi una venda, la diferència entre el preu de venda i el valor comptable de la part del bé alienada suposa un resultat, positiu o negatiu, procedent de l’immobilitzat.

Per la part de l’operació que suposi una permuta s’ha d’aplicar el que preveu l’apartat (a) anterior.

e) Per als actius aflorats com a conseqüència de la realització d’un inventari inicial: el valor raonable, sempre que no es pugui establir el valor comptable corresponent al seu preu d’adquisició o cost de producció original i imports posteriors susceptibles d’activació.

f) Per als actius rebuts d’una altra entitat de la mateixa organització, per a la seva dotació inicial: el seu cost s’obté d’acord amb el que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions».

g) Per als actius adquirits com a conseqüència d’un contracte d’arrendament financer o figura anàloga: s’han de valorar pel que indica la norma de reconeixement i valoració núm. 6, «Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar».

h) Per a actius rebuts en adscripció o cessió gratuïta: s’han de valorar segons el que indica la norma de reconeixement i valoració núm. 19, «Adscripcions i altres cessions gratuïtes d’ús de béns i drets».

i) Per als actius rebuts com a conseqüència d’un contracte de construcció o adquisició: s’han de valorar pel valor raonable de l’actiu rebut.

5. Desemborsaments posteriors.

Els desemborsaments posteriors al registre inicial han de ser afegits a l’import del valor comptable quan sigui probable que se’n derivin rendiments econòmics futurs o un potencial de servei, addicionals als originalment avaluats per a l’actiu existent, com ara:

a) modificació d’un element per ampliar la seva vida útil o per incrementar la seva capacitat productiva;

b) posada al dia de components de l’element, per aconseguir un increment substancial en la qualitat dels productes o serveis oferts; i

c) adopció de processos de producció nous que permeten una reducció substancial en els costos d’operació estimats prèviament.

Els desemborsaments destinats a reparacions i manteniment de l’immobilitzat material es realitzen per restaurar o mantenir els rendiments econòmics futurs o potencial de servei estimats originalment per a l’actiu. Com a tals, es reconeixen com a despeses en el resultat de l’exercici.

En els supòsits en què els principals components d’alguns elements pertanyents a l’immobilitzat material s’hagin de reemplaçar a intervals regulars, els esmentats components es poden comptabilitzar com a actius separats si tenen vides útils clarament diferenciades de les dels actius amb els quals estan relacionats.

Sempre que es compleixin els criteris de reconeixement, les despeses produïdes en el reemplaçament o renovació del component es comptabilitzen com una adquisició d’un actiu incorporat i una baixa del valor comptable de l’actiu reemplaçat. Si no és possible per a l’entitat determinar el valor comptable de la part substituïda, es pot utilitzar, als efectes de la seva identificació, el preu actual de mercat del component substituït.

En la valoració de l’immobilitzat material s’ha de tenir en compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions o inspeccions generals per defectes que sigui necessari realitzar perquè l’actiu continuï operant. En aquest sentit l’import equivalent a aquests costos s’ha d’amortitzar de forma diferent de la de la resta de l’element, durant el període que hi hagi fins a la gran reparació o inspecció general. Si aquests costos no estan especificats en l’adquisició o construcció, a l’efecte d’identificar-los, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació o inspecció general similar.

El cost d’una gran reparació o inspecció general per defectes (independentment que les parts de l’element siguin substituïdes o no), perquè algun element d’immobilitzat material continuï operant, s’ha de reconèixer en el valor comptable de l’immobilitzat com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per al seu reconeixement. Alhora s’ha de donar de baixa qualsevol import procedent d’una gran reparació o inspecció prèvia, que pugui romandre en el valor comptable de l’immobilitzat.

6. Valoració posterior.

a) Tractament general: model del cost.

Posteriorment al seu reconeixement inicial com a actiu, tots els elements de l’immobilitzat material han de ser comptabilitzats a la seva valoració inicial, incrementada, si s’escau, pels desemborsaments posteriors, i descomptant l’amortització acumulada practicada i la correcció valorativa acumulada per deteriorament que hagin patit al llarg de la seva vida útil.

b) Tractament especial: model de la revaloració.

Quan les circumstàncies del mercat impliquin uns increments substancials en el preu, que facin que el valor comptable d’un element de l’immobilitzat material sigui poc significatiu respecte al seu valor real, es permet que el valor dels actius afectats per aquesta circumstància s’expressi pel seu valor raonable, en el moment de la revaloració, menys l’amortització acumulada practicada posteriorment i la correcció valorativa acumulada per deteriorament que hagi patit l’element des de la data de la revaloració fins a la data dels comptes anuals. Si persisteixen els increments en el preu de mercat, les revaloracions s’han de fer amb prou regularitat, de manera que el valor comptable, en tot moment, no difereixi significativament del que es pugui determinar utilitzant el valor raonable en la data dels comptes anuals.

El model de revaloració només és aplicable en els casos en què existeixi un mercat prou significatiu i transparent que minimitzi el biaix que es pugui produir en el càlcul de les plusvàlues.

Quan s’incrementa el valor comptable com a conseqüència d’una revaloració, aquest augment s’ha de registrar en una partida específica de patrimoni net. No obstant això, l’increment s’ha d’imputar al resultat de l’exercici en la mesura que expressi la reversió d’un deteriorament de valor del mateix actiu, que va ser reconegut prèviament com una despesa en el resultat de l’exercici.

Quan es redueix el valor comptable d’un immobilitzat com a conseqüència d’un deteriorament de valor, aquesta disminució s’ha d’imputar com una despesa en el resultat de l’exercici. No obstant això, la disminució s’ha d’imputar en la partida específica de patrimoni net registrada prèviament en relació amb el mateix actiu, sempre en la mesura que la disminució no excedeixi el saldo de l’esmentada partida.

Quan es revalora un element d’immobilitzat material, s’ha d’incrementar per l’import de la revaloració el compte representatiu de l’actiu contra la mateixa partida específica de patrimoni net.

Si es revalora un determinat element pertanyent a l’immobilitzat material, també s’han de revalorar tots els actius que pertanyin a la mateixa classe d’actius, sempre que el canvi de valor sigui significatiu. S’entén per mateixa classe d’actius un conjunt d’actius de similar naturalesa i ús en les activitats d’una entitat.

7. Amortització.

a) Concepte.

L’amortització és la distribució sistemàtica de la depreciació d’un actiu al llarg de la seva vida útil. La seva determinació s’ha de fer, en cada moment, distribuint la base amortitzable del bé entre la vida útil que resti, segons el mètode d’amortització utilitzat. La base amortitzable és igual al valor comptable del bé en cada moment restant-li, si s’escau, el valor residual que pugui tenir.

Per determinar la vida útil de l’immobilitzat material s’han de tenir en compte, entre altres, els motius següents:

– L’ús que l’entitat espera realitzar de l’actiu. L’ús s’estima per referència a la capacitat o rendiment físic esperat de l’actiu;

– El deteriorament natural esperat, que depèn de factors operatius com ara el nombre de torns de treball en què s’utilitzarà el bé, el programa de reparacions i manteniment de l’entitat, així com el nivell de cura i manteniment mentre l’actiu no està sent dedicat a tasques productives;

– L’obsolescència tècnica derivada dels canvis i millores en la producció, o bé dels canvis en la demanda del mercat dels productes o serveis que s’obtenen amb l’actiu; i

– Els límits legals o restriccions semblants sobre l’ús de l’actiu, com ara les dates de caducitat dels contractes de servei relacionats amb el bé.

La dotació de l’amortització de cada període ha de ser reconeguda com una despesa en el resultat de l’exercici per la part corresponent al valor comptable si s’ha registrat l’immobilitzat pel model del cost i s’ha d’imputar la resta, en cas que s’apliqui el model de la revaloració, a la partida específica de patrimoni net.

b) Mètodes d’amortització.

Es poden utilitzar mètodes d’amortització com ara el d’amortització lineal, el de taxa constant sobre valor comptable o el de suma d’unitats produïdes. El mètode finalment emprat per a cada actiu s’ha de seleccionar prenent com a base els patrons esperats d’obtenció de rendiments econòmics o potencial de servei i s’ha d’aplicar de forma sistemàtica d’un període a un altre, llevat que es produeixi un canvi en els patrons esperats d’obtenció de rendiments econòmics o potencial de servei d’aquest actiu.

c) Revisió de la vida útil i del mètode d’amortització.

La vida útil d’un element de l’immobilitzat material s’ha de revisar periòdicament i, si les expectatives actuals varien significativament de les estimacions prèvies, s’han d’ajustar els càrrecs en els períodes que resten de vida útil.

Igualment, el mètode d’amortització aplicat als elements que componen l’immobilitzat material s’ha de revisar de forma periòdica i, si s’ha produït un canvi important en el patró esperat de rendiments econòmics o potencial de servei d’aquests actius, s’ha de canviar el mètode perquè reflecteixi el nou patró. Quan la modificació en el mètode d’amortització es faci necessària, s’ha de comptabilitzar com un canvi en una estimació comptable, llevat que es tracti d’un error.

d) Casos particulars.

Els terrenys i els edificis són actius independents i s’han de tractar comptablement per separat, fins i tot si han estat adquirits conjuntament. Amb algunes excepcions, com ara mines, pedreres i abocadors, els terrenys tenen una vida il·limitada i per tant no s’amortitzen. Els edificis tenen una vida limitada i, per tant, són actius amortitzables. Un increment en el valor dels terrenys on s’assenta un edifici no afecta la determinació de l’import amortitzable de l’edifici.

No obstant això, si el cost del terreny inclou els costos de desmantellament, trasllat i rehabilitació, aquesta porció del terreny s’ha d’amortitzar al llarg del període en què s’obtinguin els rendiments econòmics o potencial de servei per haver incorregut en aquestes despeses. En alguns casos, el terreny en si mateix pot tenir una vida útil limitada, cas en què s’ha d’amortitzar de manera que reflecteixi els rendiments econòmics o potencial de servei que se’n derivaran.

8. Deteriorament.

El deteriorament del valor d’un actiu pertanyent a l’immobilitzat material s’ha de determinar, amb caràcter general, per la quantitat que excedeixi el valor comptable d’un actiu el seu import recuperable, sempre que la diferència sigui significativa.

A aquests efectes, almenys en el tancament de l’exercici, l’entitat ha d’avaluar si hi ha indicis que algun element de l’immobilitzat material pugui estar deteriorat, cas en què ha d’estimar el seu import recuperable i efectuar les correccions valoratives que siguin procedents.

Per avaluar si hi ha cap indici de deteriorament dels elements de l’immobilitzat material portadors de rendiments econòmics futurs, l’entitat comptable ha de tenir en compte, entre altres, les circumstàncies següents:

1. Fonts externes d’informació:

a) Canvis significatius en l’entorn tecnològic o legal en què opera l’entitat esdevinguts durant l’exercici o que s’espera que es produeixin a curt termini i que tinguin una incidència negativa sobre l’entitat.

b) Disminució significativa del valor de mercat de l’actiu, si aquest existeix i està disponible, i superior a l’esperada pel pas del temps o ús normal.

2. Fonts internes d’informació:

a) Evidència d’obsolescència o deteriorament físic de l’actiu.

b) Canvis significatius quant a la forma d’utilització de l’actiu esdevinguts durant l’exercici o que s’espera que es produeixin a curt termini i que tinguin una incidència negativa sobre l’entitat.

c) Evidència acreditada mitjançant els informes oportuns que el rendiment de l’actiu és o serà significativament inferior a l’esperat.

Per avaluar si hi ha cap indici de deteriorament dels elements de l’immobilitzat material portadors d’un potencial de servei, l’entitat comptable ha de tenir en compte entre altres, a més de les circumstàncies anteriors, amb l’excepció de la prevista al punt 1.b) anterior, les circumstàncies següents:

a) Interrupció de la construcció de l’actiu abans de la seva posada en condicions de funcionament.

b) Cessament o reducció significativa de la demanda o necessitat dels serveis prestats.

Per calcular el deteriorament són aplicables les regles següents:

Un deteriorament de valor associat a un actiu no revalorat s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici. No obstant això, el deteriorament del valor corresponent a un actiu revalorat s’ha d’imputar directament a la partida específica de patrimoni net fins al límit del saldo que correspon a aquest actiu.

Després del reconeixement d’un deteriorament de valor, els càrrecs per amortització de l’actiu s’han d’ajustar en els exercicis futurs, amb la finalitat de distribuir el valor comptable revisat de l’actiu, menys el seu eventual valor residual, d’una forma sistemàtica al llarg de la seva vida útil restant.

S’ha de revertir el deteriorament de valor reconegut en exercicis anteriors per a un actiu quan l’import recuperable sigui superior al seu valor comptable.

La reversió d’un deteriorament de valor en un actiu s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici, llevat que l’actiu es comptabilitzi segons el seu valor revalorat. La reversió d’un deteriorament de valor d’un actiu revalorat s’ha d’abonar a la partida específica patrimoni net. No obstant això, i en la mesura que el deteriorament de valor del mateix actiu revalorat hagi estat reconegut prèviament en el resultat de l’exercici, la reversió també s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

Després d’haver reconegut una reversió d’un deteriorament de valor, els càrrecs per amortització de l’actiu s’han d’ajustar per als exercicis futurs, amb la finalitat de distribuir el valor comptable revisat de l’actiu menys el seu eventual valor residual, d’una forma sistemàtica al llarg de la seva vida útil restant.

9. Actius donats de baixa i retirats de l’ús.

Tot element component de l’immobilitzat material que hagi estat objecte de venda o disposició per una altra via ha de ser donat de baixa del balanç, de la mateixa manera que qualsevol element de l’immobilitzat material que s’hagi retirat de forma permanent d’ús, sempre que no s’esperi obtenir rendiments econòmics o potencial de servei addicionals per la seva disposició. Els resultats derivats de la baixa d’un element s’han de determinar com la diferència entre l’import net que s’obté per la disposició i el valor comptable de l’actiu.

El saldo que hi hagi, si s’escau, en el compte específic de patrimoni net relatiu a aquest immobilitzat s’ha de traspassar al resultat de l’exercici.

Les operacions de venda amb arrendament posterior s’han de tractar d’acord amb el que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 6, «Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar». Igualment, els actius donats de baixa i retirats de l’ús per adscripció i cessió gratuïta han de tenir el tractament recollit a la norma de reconeixement i valoració núm. 19, «Adscripcions i altres cessions gratuïtes d’ús de béns i drets».

Els elements components de l’immobilitzat material que es retirin temporalment de l’ús actiu i es mantinguin per a un ús posterior s’han de seguir amortitzant i, si s’escau, deteriorant. No obstant això, si s’utilitza un mètode d’amortització en funció de l’ús, el càrrec per l’amortització pot ser nul.

2.ª Inmovilizado material.

1. Concepto.

El inmovilizado material son los activos tangibles, muebles e inmuebles que:

a) Posee la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios o para sus propios propósitos administrativos.

b) Se espera tengan una vida útil mayor a un año.

Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado material y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio, aquellos bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen.

2. Criterios de valoración aplicables.

a) Precio de adquisición.

Comprende su precio de compra, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, así como cualquier coste directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo para el uso al que está destinado. Se deducirá del precio del elemento cualquier clase de descuento o rebaja que se haya obtenido.

Se consideran costes directamente relacionados con la compra o puesta en condiciones de servicio, entre otros, los siguientes:

1) Los de preparación del emplazamiento físico;

2) Los correspondientes a la entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;

3) Los relativos a la instalación;

4) Los honorarios profesionales, tales como los pagados a arquitectos, ingenieros o fedatarios públicos, así como las comisiones y remuneraciones pagadas a agentes o intermediarios; y

5) El valor actual del coste estimado de desmantelamiento del activo y la restauración de su emplazamiento, en la medida en que se reconozca una provisión.

En el caso de que la entidad devengue gastos provenientes de su propia organización, solo se considerarán que forman parte del precio de adquisición si cumplen todas las condiciones siguientes:

a) Son directamente atribuibles a la adquisición o puesta en condiciones de servicio del elemento patrimonial.

b) Pueden ser medidos e imputados con fiabilidad, aplicándoles un criterio estricto de seguimiento y control.

c) Sean necesarios para la adquisición o puesta en condiciones de servicio, de tal forma que, de no haber utilizado medios propios, hubiese sido imprescindible incurrir en un gasto externo a la entidad.

Cuando se difiere el pago de un elemento integrante del inmovilizado material, su precio de compra será el precio equivalente al contado. A los efectos de establecer el precio equivalente al contado se atenderá a lo dispuesto en el punto 4.1. de la norma de reconocimiento y valoración n.º 9, «Pasivos financieros», para la valoración inicial de las partidas a pagar.

Se podrán incluir los gastos financieros en el precio de adquisición cuando se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el apartado 3. «Activación de gastos financieros» de esta norma de reconocimiento y valoración.

En el caso de solares sin edificar, se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

b) Coste de producción.

El coste de producción de un activo fabricado o construido por la propia entidad se determina utilizando los mismos principios aplicados al precio de adquisición de los activos.

Dicho coste se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otros materiales consumidos, aplicando el criterio de identificación directa o en su defecto el coste medio ponderado o FIFO, los demás costes directamente imputables a la fabricación o elaboración del bien. Igualmente se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos relacionados con la fabricación o elaboración.

El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a cada unidad producida se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios utilizados, o el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.

En periodos en los que exista capacidad ociosa o un bajo nivel de producción, la cantidad anteriormente determinada de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción, no se incrementará, reconociéndose como gastos del ejercicio los costes indirectos incurridos y no distribuidos a las unidades producidas.

En cambio, en periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad producida se disminuirá, de manera que no se valore el activo por encima del coste real.

Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad producida, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

No se incluirán, en el coste de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de material, mano de obra u otros factores empleados ni cualquier tipo de beneficio interno.

La asignación e imputación de costes al activo se realizará hasta que el elemento patrimonial esté terminado, es decir, hasta que esté en condiciones de servicio para el uso al que está destinado.

Se podrán incluir los gastos financieros en el coste de producción cuando se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el apartado 3, «Activación de gastos financieros» de esta misma norma.

c) Valor razonable.

Corresponde al importe definido en el marco conceptual de la contabilidad pública de este Plan.

3. Activación de gastos financieros.

Se consideran gastos financieros los intereses y otros costes en los que incurre la entidad en relación con la financiación recibida. Entre otros, se incluyen:

– Los intereses de préstamos recibidos o asumidos, sean singulares o emitidos en masa.

– La imputación de primas o descuentos relativos a los préstamos.

– La imputación de los gastos de formalización de préstamos.

– Las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida en que se consideren ajustes a los costes por intereses.

Podrán activarse aquellos gastos financieros que cumplan la totalidad de los siguientes requisitos y condiciones:

a) Que provengan de préstamos recibidos o asumidos con la finalidad exclusiva de financiar la adquisición, acondicionamiento o fabricación de un activo.

b) Que se hayan devengado por la efectiva utilización de la financiación recibida o asumida. En aquellos casos en los que se haya percibido previamente una parte o todo el efectivo necesario, se considerará únicamente los gastos financieros devengados a partir de los pagos relacionados con la adquisición, acondicionamiento o fabricación del activo.

c) Solo se activarán durante el periodo de tiempo en el que se estén llevando a cabo tareas de acondicionamiento o fabricación, entendiendo, como tales, las actividades necesarias para dejar el activo en las condiciones de servicio y uso al que está destinado. La activación se suspenderá durante los periodos de interrupción de las mencionadas actividades.

d) Cuando el acondicionamiento o fabricación de un activo se realice por partes, y cada una de estas partes pueda estar en condiciones de servicio y uso por separado aunque no haya finalizado el acondicionamiento o producción de las restantes, la activación de gastos financieros de cada parte finalizará cuando cada una de ellas esté terminada.

4. Valoración inicial.

La valoración inicial de los distintos elementos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado material se hará al coste. Dicho concepto incluye los distintos sistemas de valoración expuestos en el apartado anterior. En concreto, se entenderá como coste:

a) Para los activos adquiridos a terceros mediante una transacción onerosa: el precio de adquisición.

b) Para los activos producidos por la propia entidad: el coste de producción.

c) Para los activos adquiridos a terceros a un precio simbólico o nulo: se aplicarán los criterios de valoración establecidos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones».

d) Para los activos adquiridos en permuta:

d.1) En aquellos supuestos en los que los activos intercambiados no son similares desde un punto de vista funcional o vida útil y se pueda establecer una estimación fiable del valor razonable de los mismos: el valor razonable del activo recibido. En el caso de no poder valorar con fiabilidad el valor razonable del activo recibido, el valor razonable del bien entregado, ajustado por el importe de cualquier eventual cantidad de efectivo transferida en la operación.

Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el activo entregado se imputarán a la cuenta del resultado económico patrimonial.

Cuando las diferencias entre los valores razonables de los activos que se intercambian no se ajusten mediante efectivo, se tratarán como subvenciones recibidas o entregadas, según el caso.

d.2) En aquellos supuestos en los que activos intercambiados son similares desde un punto de vista funcional y vida útil, o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de ninguno de los activos intercambiados:

(a) Si en la operación no se realiza ningún intercambio de efectivo: por el valor contable del activo entregado con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del activo recibido si este fuera menor.

(b) Si en la operación se efectuara algún pago adicional de efectivo: por el valor contable del activo entregado incrementado por el importe del pago en efectivo realizado adicionalmente con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del activo recibido si este fuera menor.

(c) Si en la operación hubiera un cobro adicional de efectivo: la entidad deberá diferenciar la parte de la operación que supone una venta –contraprestación en tesorería– de la parte de la operación que se materializa en una permuta –activo recibido– debiéndose tener en cuenta a este respecto la proporción que cada una de estas partes supone sobre el total de la contraprestación –tesorería y valor razonable del bien recibido–.

Por la parte de la operación que supusiera una venta, la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de la parte del bien enajenada supondrá un resultado, positivo o negativo, procedente del inmovilizado.

Por la parte de la operación que supusiera una permuta se aplicará lo previsto en el apartado (a) anterior.

e) Para los activos aflorados como consecuencia de la realización de un inventario inicial: el valor razonable, siempre y cuando no pudiera establecerse el valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción original e importes posteriores susceptibles de activación.

f) Para los activos recibidos de otra entidad de la misma organización, para su dotación inicial: su coste se obtendrá conforme se establece en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones».

g) Para los activos adquiridos como consecuencia de un contrato de arrendamiento financiero o figura análoga: se valorarán por lo indicado en la norma de reconocimiento y valoración n.º 6, «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar».

h) Para activos recibidos en adscripción o cesión gratuita: se valorarán según lo indicado en la norma de reconocimiento y valoración n.º 19, «Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos».

i) Para los activos recibidos como consecuencia de un contrato de construcción o adquisición: se valorarán por el valor razonable del activo recibido.

5. Desembolsos posteriores.

Los desembolsos posteriores al registro inicial deben ser añadidos al importe del valor contable cuando sea probable que de los mismos se deriven rendimientos económicos futuros o un potencial de servicio, adicionales a los originalmente evaluados para el activo existente, tales como:

a) modificación de un elemento para ampliar su vida útil o para incrementar su capacidad productiva;

b) puesta al día de componentes del elemento, para conseguir un incremento sustancial en la calidad de los productos o servicios ofrecidos; y

c) adopción de procesos de producción nuevos que permiten una reducción sustancial en los costes de operación estimados previamente.

Los desembolsos destinados a reparaciones y mantenimiento del inmovilizado material se realizan para restaurar o mantener los rendimientos económicos futuros o potencial de servicio estimados originalmente para el activo. Como tales, se reconocen como gastos en el resultado del ejercicio.

En aquellos supuestos en los que los principales componentes de algunos elementos pertenecientes al inmovilizado material deban ser reemplazados a intervalos regulares, dichos componentes se pueden contabilizar como activos separados si tienen vidas útiles claramente diferenciadas a las de los activos con los que están relacionados.

Siempre que se cumplan los criterios de reconocimiento, los gastos incurridos en el reemplazo o renovación del componente se contabilizan como una adquisición de un activo incorporado y una baja del valor contable del activo reemplazado. Si no fuera posible para la entidad determinar el valor contable de la parte sustituida, podrá utilizarse, a los efectos de su identificación, el precio actual de mercado del componente sustituido.

En la valoración del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones o inspecciones generales por defectos que fuera necesario realizar para que el activo continúe operando. En este sentido el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación o inspección general. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación o inspección general similar.

El coste de una gran reparación o inspección general por defectos (independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no) para que algún elemento de inmovilizado material continúe operando, se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe procedente de una gran reparación o inspección previa, que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

6. Valoración posterior.

a) Tratamiento general: Modelo del coste.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial como activo, todos los elementos del inmovilizado material, deben ser contabilizados a su valoración inicial, incrementado, en su caso, por los desembolsos posteriores, y descontando la amortización acumulada practicada y la corrección valorativa acumulada por deterioro que hayan sufrido a lo largo de su vida útil.

b) Tratamiento especial: Modelo de la Revalorización.

Cuando las circunstancias del mercado impliquen unos incrementos sustanciales en el precio, que hagan que el valor contable de un elemento del inmovilizado material sea poco significativo respecto a su valor real, se permite que el valor de los activos afectados por esta circunstancia se exprese por su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada practicada posteriormente y la corrección valorativa acumulada por deterioro que haya sufrido el elemento desde la fecha de la revalorización hasta la fecha de las cuentas anuales. De persistir los incrementos en el precio de mercado, las revalorizaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de manera que el valor contable, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de las cuentas anuales.

El modelo de revalorización solo será aplicable en aquellos casos en los que exista un mercado suficientemente significativo y transparente que minimice el sesgo que pudiera producirse en el cálculo de las plusvalías.

Cuando se incrementa el valor contable como consecuencia de una revalorización, tal aumento debe ser registrado en una partida específica de patrimonio neto. No obstante, el incremento se imputará al resultado del ejercicio en la medida en que exprese la reversión de un deterioro de valor del mismo activo, que fue reconocido previamente como un gasto en el resultado del ejercicio.

Cuando se reduce el valor contable de un inmovilizado como consecuencia de un deterioro de valor, tal disminución debe ser imputada como un gasto en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución se imputará en la partida específica de patrimonio neto registrada previamente en relación con el mismo activo, siempre en la medida en que tal disminución no exceda el saldo de la citada partida.

Cuando se revaloriza un elemento de inmovilizado material, se incrementará por el importe de dicha revalorización, la cuenta representativa del activo contra la misma partida específica de patrimonio neto.

Si se revaloriza un determinado elemento perteneciente al inmovilizado material, también deben ser revalorizados todos los activos que pertenezcan a la misma clase de activos, siempre que el cambio de valor sea significativo. Se entiende por misma clase de activos a un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de una entidad.

7. Amortización.

a) Concepto.

La amortización es la distribución sistemática de la depreciación de un activo a lo largo de su vida útil. Su determinación se realizará, en cada momento, distribuyendo la base amortizable del bien entre la vida útil que reste, según el método de amortización utilizado. La base amortizable será igual al valor contable del bien en cada momento detrayéndole en su caso el valor residual que pudiera tener.

Para determinar la vida útil del inmovilizado material, deben tenerse en cuenta, entre otros, los siguientes motivos:

– El uso que la entidad espera realizar del activo. El uso se estima por referencia a la capacidad o rendimiento físico esperado del activo.

– El deterioro natural esperado, que depende de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que será usado el bien, el programa de reparaciones y mantenimiento de la entidad, así como el nivel de cuidado y mantenimiento mientras el activo no está siendo dedicado a tareas productivas.

– La obsolescencia técnica derivada de los cambios y mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo.

– Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el bien.

La dotación de la amortización de cada periodo debe ser reconocida como un gasto en el resultado del ejercicio por la parte correspondiente al valor contable si se hubiese registrado el inmovilizado por el modelo del coste e imputándose el resto, en el caso de que se aplique el modelo de la revalorización, a la partida específica de patrimonio neto.

b) Métodos de amortización.

Se podrán utilizar métodos de amortización tales como el de amortización lineal, el de tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas. El método finalmente usado para cada activo se seleccionará tomando como base los patrones esperados de obtención de rendimientos económicos o potencial de servicio, y se aplicará de forma sistemática de un periodo a otro, a menos que se produzca un cambio en los patrones esperados de obtención de rendimientos económicos o potencial de servicio de ese activo.

c) Revisión de la vida útil y del método de amortización.

La vida útil de un elemento del inmovilizado material debe revisarse periódicamente y, si las expectativas actuales varían significativamente de las estimaciones previas, deben ajustarse los cargos en los periodos que restan de vida útil.

Igualmente, el método de amortización aplicado a los elementos que componen el inmovilizado material deberá revisarse de forma periódica y, si se ha producido un cambio importante en el patrón esperado de rendimientos económicos o potencial de servicio de esos activos, debe cambiarse el método para que refleje el nuevo patrón. Cuando tal modificación en el método de amortización se haga necesaria, debe ser contabilizada como un cambio en una estimación contable, salvo que se trate de un error.

d) Casos particulares.

Los terrenos y los edificios son activos independientes y se tratarán contablemente por separado, incluso si han sido adquiridos conjuntamente. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio.

No obstante, si el coste del terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en el que se obtengan los rendimientos económicos o potencial de servicio por haber incurrido en esos gastos. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se amortizará de forma que refleje los rendimientos económicos o potencial de servicio que se van a derivar del mismo.

8. Deterioro.

El deterioro del valor de un activo perteneciente al inmovilizado material, se determinará, con carácter general, por la cantidad que exceda el valor contable de un activo a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluará si existen indicios de que algún elementos del inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deberá estimar su importe recuperable, efectuando las correcciones valorativas que procedan.

Para evaluar si existe algún indicio de deterioro de los elementos del inmovilizado material portadores de rendimientos económicos futuros, la entidad contable deberá tener en cuenta entre otras, las siguientes circunstancias:

1. Fuentes externas de información:

a) Cambios significativos en el entorno tecnológico o legal en los que opera la entidad acaecidos durante el ejercicio o que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa sobre la entidad.

b) Disminución significativa del valor de mercado del activo, si este existe y está disponible, y superior a la esperada por el paso del tiempo o uso normal.

2. Fuentes internas de información:

a) Evidencia de obsolescencia o deterioro físico del activo.

b) Cambios significativos en cuanto a la forma de utilización del activo acaecidos durante el ejercicio o que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa sobre la entidad.

c) Evidencia acreditada mediante los oportunos informes de que el rendimiento del activo es o será significativamente inferior al esperado.

Para evaluar si existe algún indicio de deterioro de los elementos del inmovilizado material portadores de un potencial de servicio, la entidad contable deberá tener en cuenta entre otras, además de las circunstancias anteriores, con la salvedad de la prevista en el punto 1.b) anterior, las siguientes circunstancias:

a) Interrupción de la construcción del activo antes de su puesta en condiciones de funcionamiento.

b) Cese o reducción significativa de la demanda o necesidad de los servicios prestados.

Para el cálculo del deterioro serán de aplicación las siguientes reglas:

Un deterioro de valor asociado a un activo no revalorizado se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, el deterioro del valor correspondiente a un activo revalorizado se imputará directamente a la partida específica de patrimonio neto hasta el límite del saldo que corresponde a dicho activo.

Tras el reconocimiento de un deterioro de valor, los cargos por amortización del activo se ajustarán en los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el valor contable revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.

Se revertirá el deterioro de valor reconocido en ejercicios anteriores para un activo cuando el importe recuperable sea superior a su valor contable.

La reversión de un deterioro de valor en un activo, se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilizase según su valor revalorizado. La reversión de un deterioro de valor de un activo revalorizado, se abonará a la partida específica patrimonio neto. No obstante, y en la medida en que el deterioro de valor del mismo activo revalorizado haya sido reconocido previamente en el resultado del ejercicio, la reversión también se reconocerá en el resultado del ejercicio.

Después de haber reconocido una reversión de un deterioro de valor, los cargos por amortización del activo se ajustarán para los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el valor contable revisado del activo menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.

9. Activos dados de baja y retirados del uso.

Todo elemento componente del inmovilizado material que haya sido objeto de venta o disposición por otra vía, debe ser dado de baja del balance, al igual que cualquier elemento del inmovilizado material que se haya retirado de forma permanente de uso, siempre que no se espere obtener rendimientos económicos o potencial de servicio adicionales por su disposición. Los resultados derivados de la baja de un elemento deberá determinarse como la diferencia entre el importe neto que se obtiene por la disposición y el valor contable del activo.

El saldo que hubiese, en su caso, en la cuenta específica de patrimonio neto relativa a dicho inmovilizado, se traspasará al resultado del ejercicio.

Las operaciones de venta con arrendamiento posterior se tratarán de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración n.º 6, «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar». Igualmente, los activos dados de baja y retirados del uso por adscripción y cesión gratuita tendrán el tratamiento recogido en la norma de reconocimiento y valoración n.º 19, «Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos».

Los elementos componentes del inmovilizado material que se retiren temporalmente del uso activo y se mantengan para un uso posterior se seguirán amortizando y, en su caso, deteriorando. No obstante, si se utilizara un método de amortización en función del uso, el cargo por la amortización podría ser nulo.

3a Casos particulars d’immobilitzat material: infraestructures, inversions militars especialitzades de naturalesa material i patrimoni històric

1. Concepte.

Infraestructures: són actius no corrents, que es materialitzen en obres d’enginyeria civil o en immobles, utilitzables per la generalitat dels ciutadans o destinats a la prestació de serveis públics, adquirits a títol onerós o gratuït, o construïts per l’entitat, i que compleixen algun dels requisits següents:

– són part d’un sistema o xarxa,

– tenen una finalitat específica que no sol admetre altres usos alternatius.

Inversions militars especialitzades de naturalesa material: són actius tangibles, adquirits o construïts per l’entitat, que s’utilitzen exclusivament en la defensa nacional.

Patrimoni històric: elements patrimonials mobles o immobles d’interès artístic, històric, paleontològic, arqueològic, etnogràfic, científic o tècnic, així com el patrimoni documental i bibliogràfic, els jaciments, zones arqueològiques, llocs naturals, jardins i parcs que tinguin valor artístic, històric o antropològic. Aquests béns presenten, en general, determinades característiques, incloses les següents:

a) És poc probable que el seu valor en termes culturals, mediambientals, educacionals i historicoartístics quedi perfectament reflectit en un valor financer basat purament en un preu de mercat.

b) Les obligacions legals o estatutàries poden imposar prohibicions o severes restriccions a la seva disposició per venda.

c) Sovint són irreemplaçables i el seu valor es pot incrementar amb el temps, fins i tot si les seves condicions físiques es deterioren.

d) Pot ser difícil estimar-ne la vida útil, la qual en alguns casos pot ser de centenars d’anys.

2. Reconeixement i valoració.

Les infraestructures, inversions militars especialitzades de naturalesa material i béns del patrimoni històric s’han de registrar en comptabilitat quan es compleixin els criteris de reconeixement d’un actiu previstos en el marc conceptual de la comptabilitat pública d’aquest Pla, i la seva valoració s’ha de fer d’acord amb el que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material».

Quan no es puguin valorar de forma fiable els béns del patrimoni històric, se n’ha de donar informació a la memòria.

Cuando los bienes del patrimonio histórico tengan una vida útil ilimitada o no sea posible estimarla con fiabilidad, no se les aplicará el régimen de amortización.⁽¹⁾

(1) Paràgraf afegit per l’art. 3.1 de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà.

3.ª Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico.

1. Concepto.

Infraestructuras: Son activos no corrientes, que se materializan en obras de ingeniería civil o en inmuebles, utilizables por la generalidad de los ciudadanos o destinados a la prestación de servicios públicos, adquiridos a título oneroso o gratuito, o construidos por la entidad, y que cumplen alguno de los requisitos siguientes:

– son parte de un sistema o red,

– tienen una finalidad específica que no suele admitir otros usos alternativos.

Inversiones militares especializadas de naturaleza material: Son activos tangibles, adquiridos o construidos por la entidad, que se utilizarán exclusivamente en la Defensa Nacional.

Patrimonio histórico: Elementos patrimoniales muebles o inmuebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico, así como el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos, zonas arqueológicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico. Estos bienes presentan, en general determinadas características, incluyendo las siguientes:

a) Es poco probable que su valor en términos culturales, medioambientales, educacionales e histórico-artísticos quede perfectamente reflejado en un valor financiero basado puramente en un precio de mercado.

b) Las obligaciones legales o estatutarias pueden imponer prohibiciones o severas restricciones a su disposición por venta.

c) Son a menudo irremplazables y su valor puede incrementarse con el tiempo, incluso si sus condiciones físicas se deterioran.

d) Puede ser difícil estimar su vida útil, la cual en algunos casos puede ser de cientos de años.

2. Reconocimiento y valoración.

Las infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y bienes del patrimonio histórico, deberán registrarse en contabilidad cuando se cumplan los criterios de reconocimiento de un activo previstos en el marco conceptual de la contabilidad pública de este Plan y su valoración se realizará de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material».

Cuando no se puedan valorar de forma fiable los bienes del patrimonio histórico deberá darse información en la memoria.

Cuando los bienes del patrimonio histórico tengan una vida útil ilimitada o no sea posible estimarla con fiabilidad, no se les aplicará el régimen de amortización.

S’afegeix l’últim paràgraf de l’apartat 2 per l’art. 3.1 de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889.

L’Ordre EHA/3068/2011 ha estat publicada en el BOE exclusivament en castellà, tot i que modifica l’Ordre EHA/1037/2010 publicada en el BOE en català, la qual, alhora, ha estat modificada posteriorment, per l’Ordre HFP/1970/2016, publicada en el BOE, també en català.

Se añade el último párrafo del apartado 2 por el art. 3.1 de la Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889.

4a Inversions immobiliàries

1. Concepte.

Les inversions immobiliàries són immobles (terrenys o edificis, considerats en la seva totalitat o en part, o tots dos) que es tenen (per part del propietari o per part de l’arrendatari que hagi acordat un arrendament financer) per obtenir rendes, plusvàlues o totes dues, no per al seu ús en la producció o subministrament de béns o serveis, ni per a fins administratius, ni per a la seva venda en el curs ordinari de les operacions.

Constitueixen exemples d’inversions immobiliàries, entre altres, els següents:

a) Un terreny que es té per obtenir plusvàlues a llarg termini i no per vendre’s a curt termini, dins del curs ordinari de les activitats;

b) Un terreny que es té per a un ús futur no determinat (en cas que l’entitat no hagi determinat si el terreny s’utilitzarà com a immoble ocupat pel propietari o per vendre’s a curt termini, dins del curs ordinari de les activitats del negoci, es considera que aquest terreny es manté per obtenir plusvàlues);

c) Un edifici que sigui propietat de l’entitat (o bé un edifici obtingut a través d’un arrendament financer) i estigui llogat a través d’un o més arrendaments operatius; i

d) Un edifici que estigui desocupat i que es té per ser arrendat a través d’un o més arrendaments operatius.

En els casos en què les entitats tenen propietats per complir els seus objectius de prestació de serveis més que per aconseguir ingressos per arrendaments o plusvàlues, els actius no s’han de definir com a inversions immobiliàries.

En els supòsits en què una part de l’immobilitzat material de les entitats es té per obtenir rendes o plusvàlues i una altra part s’utilitza en la producció o subministrament de béns o serveis, o bé per a fins administratius, l’entitat les ha de comptabilitzar per separat si aquestes parts poden ser venudes separadament. Si les parts no poden ser venudes separadament, l’entitat únicament l’ha de qualificar d’inversió immobiliària, si només una part insignificant s’utilitza per a la producció o prestació de béns o serveis, o per a fins administratius.

2. Valoració inicial, valoració posterior i baixa.

És aplicable a les inversions immobiliàries el que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material».

3. Reclassificacions.

S’han d’efectuar reclassificacions entre inversions immobiliàries i immobilitzat material només quan hi hagi un canvi en el seu ús. El seu registre s’ha de fer atenent els criteris següents:

a) Sense canvis en el model comptable.

Quan l’entitat segueixi utilitzant el model del cost o el model de la revaloració, les reclassificacions entre inversions immobiliàries i immobilitzat material no han de modificar el valor comptable dels immobles afectats.

b) Canvi del model de la revaloració al model de cost.

El valor comptable de l’immoble afectat per la reclassificació és el que li correspondria segons el model de cost. Per a això s’han d’eliminar, en el moment de la seva reclassificació, el saldo pendent d’imputació de la partida específica del patrimoni net i el corresponent a l’amortització acumulada relativa a la revaloració.

c) Canvi del model de cost al model de la revaloració.

La diferència que hi pugui haver en la data de la reclassificació entre el valor comptable de l’immoble i el seu valor raonable s’ha de tractar de la manera següent:

– Qualsevol disminució en el valor comptable de l’immoble s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

– Qualsevol augment en el valor comptable s’ha de tractar de la manera següent:

1. En la mesura que l’augment sigui la reversió d’un deteriorament del valor, prèviament reconegut per a aquest immoble, l’augment s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

2. Qualsevol romanent de l’augment sobre la reversió anterior ha de ser abonat directament en una partida específica de patrimoni net.

4.ª Inversiones inmobiliarias.

1. Concepto.

Las inversiones inmobiliarias son inmuebles (terrenos o edificios, considerados en su totalidad o en parte, o ambos) que se tienen (por parte del propietario o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para obtener rentas, plusvalías o ambas, no para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Constituyen ejemplos de inversiones inmobiliarias, entre otros, los siguientes:

a) Un terreno que se tiene para obtener plusvalías a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las actividades.

b) Un terreno que se tiene para un uso futuro no determinado (en el caso de que la entidad no haya determinado si el terreno se utilizará como inmueble ocupado por el propietario o para venderse a corto plazo, dentro del curso ordinario de las actividades del negocio, se considera que ese terreno se mantiene para obtener plusvalías).

c) Un edificio que sea propiedad de la entidad (o bien un edificio obtenido a través de un arrendamiento financiero) y esté alquilado a través de uno o más arrendamientos operativos.

d) Un edificio que esté desocupado y se tiene para ser arrendado a través de uno o más arrendamientos operativos.

En aquellos casos en los que las entidades tienen propiedades para cumplir sus objetivos de prestación de servicios más que para conseguir ingresos por arrendamientos o plusvalías, los activos no serán definidos como inversiones inmobiliarias.

En aquellos supuestos en los que una parte del inmovilizado material de las entidades se tiene para obtener rentas o plusvalías y otra parte se utiliza en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, la entidad las contabilizará por separado si dichas partes pueden ser vendidas separadamente. Si estas partes no pueden ser vendidas separadamente, la entidad únicamente la calificará como inversión inmobiliaria, si solo una parte insignificante se utiliza para la producción o prestación de bienes o servicios, o para fines administrativos.

2. Valoración inicial, valoración posterior y baja.

A las inversiones inmobiliarias le serán de aplicación lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material».

3. Reclasificaciones.

Se realizarán reclasificaciones entre inversiones inmobiliarias e inmovilizado material solo cuando exista un cambio en su uso. Su registro se realizará atendiendo a los siguientes criterios:

a) Sin cambios en el modelo contable.

Cuando la entidad siga utilizando el modelo del coste o el modelo de la revalorización, las reclasificaciones entre inversiones inmobiliarias e inmovilizado material no modificarán el valor contable de los inmuebles afectados.

b) Cambio del modelo de la revalorización al modelo de coste.

El valor contable del inmueble afectado por la reclasificación será el que correspondería al mismo según el modelo de coste. Para ello, se eliminarán, en el momento de su reclasificación, el saldo pendiente de imputación de la partida específica del patrimonio neto así como el correspondiente a la amortización acumulada relativa a dicha revalorización.

c) Cambio del modelo de coste al modelo de la revalorización.

La diferencia que pudiera existir en la fecha de la reclasificación, entre el valor contable del inmueble y su valor razonable, se tratará de la siguiente forma:

– Cualquier disminución en el valor contable del inmueble se reconocerá en el resultado del ejercicio.

– Cualquier aumento en el valor contable se tratará como sigue:

1. En la medida en que tal aumento sea la reversión de un deterioro del valor, previamente reconocido para ese inmueble, el aumento se reconocerá en el resultado del ejercicio.

2. Cualquier remanente del aumento sobre la reversión anterior habrá de ser abonado directamente en una partida específica de patrimonio neto.

5a Immobilitzat intangible

1. Concepte.

L’Immobilitzat intangible es concreta en un conjunt d’actius intangibles i drets susceptibles de valoració econòmica de caràcter no monetari i sense aparença física que compleixen, a més, les característiques de permanència en el temps i utilització en la producció de béns i serveis o constitueixen una font de recursos de l’entitat.

S’hi inclouen les inversions militars especialitzades quan tenen caràcter intangible i s’utilitzen exclusivament en la defensa nacional.

Amb caràcter general, poden excloure’s de l’immobilitzat intangible i, per tant, considerar-se despesa de l’exercici, els béns i drets el preu unitari i importància relativa dels quals, dins de la massa patrimonial, ho aconsellin així.

2. Reconeixement.

Han de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement del marc conceptual de comptabilitat pública. L’entitat ha d’avaluar la probabilitat en l’obtenció de rendiments econòmics futurs o en la potencial de servei, utilitzant hipòtesis raonables i fundades, que representin les millors estimacions respecte al conjunt de condicions econòmiques que existiran durant la vida útil de l’actiu.

Els actius que integrin l’immobilitzat intangible han de complir el criteri d’identificabilitat.

Un immobilitzat intangible és identificable quan compleix algun dels dos requisits següents:

a) És separable i susceptible de ser alienat, cedit, arrendat, intercanviat o lliurat per a la seva explotació.

b) Sorgeix de drets contractuals o d’altres drets legals, amb independència que aquests drets siguin transferibles o separables o d’altres drets o obligacions.

Si un actiu inclou elements tangibles i intangibles, per al seu tractament com a immobilitzat material o intangible, l’entitat ha de fer el judici oportú per distribuir l’import que correspongui a cada tipus d’element, llevat que el relatiu a algun tipus d’element sigui poc significatiu respecte al valor total de l’actiu.

3. Valoració.

3.1 Valoració inicial i valoració posterior.

S’han d’aplicar els criteris establerts a la norma de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material», sense perjudici del que s’assenyala tot seguit en aquesta norma de reconeixement i valoració.

3.2 Desemborsaments posteriors.

Els desemborsaments posteriors a l’adquisició d’un actiu reconegut com a immobilitzat intangible s’han d’incorporar com a més import en l’actiu només quan sigui possible que aquest desemborsament permeti a l’esmentat actiu generar rendiments econòmics futurs o un potencial de servei i el desemborsament es pugui estimar i atribuir directament a aquest. Qualsevol altre desemborsament posterior s’ha de reconèixer com una despesa en el resultat de l’exercici.

Els desemborsaments sobre un immobilitzat intangible reconeguts com a despeses de l’exercici no s’han de reconèixer posteriorment com a part del cost d’un immobilitzat intangible.

3.3 Amortització i deteriorament.

L’entitat ha de valorar si la vida útil de l’actiu és definida o indefinida. Es considera que un actiu té una vida útil indefinida quan, sobre la base d’una anàlisi de tots els factors rellevants, no hi hagi un límit previsible al període al llarg del qual s’espera que l’actiu generi rendiments econòmics o potencial de servei per a l’entitat, o a la utilització en la producció de béns i serveis públics; per exemple: una llicència que es pot anar renovant constantment a un cost que no es considera significatiu. En aquests casos s’ha de comprovar si l’actiu ha experimentat un deteriorament de valor, que s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material».

Els actius amb vida útil indefinida no s’han d’amortitzar, sense perjudici del seu possible deteriorament, i s’ha de revisar la vida útil cada exercici per determinar si hi ha fets i circumstàncies que permetin seguir mantenint una vida útil indefinida per a aquest actiu. En el supòsit que no es donin aquestes circumstàncies, s’ha de canviar la vida útil d’indefinida a definida i s’ha de comptabilitzar com un canvi en l’estimació comptable, d’acord amb la norma de reconeixement i valoració núm. 21, «Canvis en criteris i estimacions comptables i errors».

Els actius amb vida útil definida s’han d’amortitzar durant la seva vida útil. És admissible qualsevol mètode que tingui en compte les característiques tecnicoeconòmiques de l’actiu o dret, i, si no es poden determinar de forma fiable, s’ha d’adoptar el mètode lineal d’amortització. L’amortització d’un immobilitzat intangible amb una vida útil definida no cessa quan l’actiu està sense utilitzar, llevat que es trobi amortitzat completament o hagi estat classificat com a actiu en estat de venda.

4. Actius donats de baixa i retirats de l’ús.

S’han d’aplicar els criteris establerts a la norma de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material».

5. Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

5.1 Despeses de recerca i desenvolupament.

La recerca és l’estudi original i planificat realitzat amb la finalitat d’obtenir nous coneixements científics o tecnològics.

El desenvolupament és l’aplicació concreta dels èxits obtinguts en la recerca.

Si l’entitat no és capaç de distingir la fase de recerca de la fase de desenvolupament en un projecte intern, ha de tractar els desemborsaments que ocasioni aquest projecte com si haguessin estat suportats només en la fase de recerca.

Les despeses de recerca són despeses de l’exercici en què es realitzen. Tanmateix, es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin totes les condicions següents:

a) Que l’immobilitzat intangible generarà probables rendiments econòmics futurs o potencial de servei. Entre altres coses, l’entitat pot demostrar l’existència d’un mercat per a la producció que generi l’immobilitzat intangible o per a l’actiu en si, o bé en cas que hagi de ser utilitzat internament, la seva utilitat per a l’entitat.

b) La disponibilitat dels adequats recursos tècnics, financers o d’un altre tipus, per completar el desenvolupament i per utilitzar o vendre l’immobilitzat intangible.

c) Que estiguin específicament individualitzades per projectes i es doni una assignació, imputació i distribució temporal dels costos clarament establerta.

Les despeses de recerca que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dins el termini de cinc anys. En cas que les condicions del paràgraf anterior que justifiquen la capitalització deixin de complir-se, el saldo que quedi sense amortitzar s’ha de portar a resultats de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses de recerca, s’han de reconèixer en l’actiu i s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, que es presumeix, llevat que hi hagi una prova en contra, que no és superior a cinc anys. En cas que les condicions que justifiquen la capitalització deixin de complir-se, el saldo que quedi sense amortitzar s’ha de portar a resultats de l’exercici.

5.2 Inversions realitzades sobre actius utilitzats en règim d’arrendament operatiu o cedits en ús per un període inferior a la vida econòmica del bé cedit.

Les inversions realitzades sobre actius utilitzats en règim d’arrendament operatiu o cedits en ús, per un període inferior a la vida econòmica, quan de conformitat amb la norma de reconeixement i valoració núm. 6, «Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar», no s’hagin de qualificar d’arrendaments financers, s’han de comptabilitzar en una rúbrica de l’immobilitzat intangible, sempre que aquestes inversions no siguin separables dels actius, i augmentin la seva capacitat o els rendiments econòmics futurs o potencial de servei. L’amortització d’aquests elements de l’immobilitzat intangible s’ha de fer en funció de la vida útil de les inversions realitzades.

5.3 Propietat industrial i intel·lectual.

És l’import satisfet per la propietat o pel dret a l’ús, o a la concessió de l’ús de les diferents manifestacions de la propietat industrial o de la propietat intel·lectual.

S’hi inclouen les despeses de desenvolupament capitalitzades i que, complint els requisits legals, s’inscriguin en el registre corresponent, inclòs el cost de registre i de formalització de la patent.

5.4 Aplicacions informàtiques.

S’ha d’incloure en l’actiu l’import satisfet pels programes informàtics, el dret al seu ús, o el cost de producció dels elaborats per la mateixa entitat, quan estigui prevista la seva utilització en diversos exercicis. Els desemborsaments realitzats a les pàgines web generades internament per l’entitat han de complir aquest requisit, a més dels requisits generals de reconeixement d’actius.

S’han d’aplicar els mateixos criteris d’activació que els establerts per a les despeses de recerca.

Els programes informàtics integrats en un equip que no puguin funcionar sense aquest s’han de tractar com a elements de l’immobilitzat material. El mateix s’aplica al sistema operatiu d’un ordinador.

En cap cas poden figurar en l’actiu les despeses de manteniment de l’aplicació informàtica.

5.5 Altre Immobilitzat intangible.

Recull altres drets no singularitzats anteriorment, entre altres, les concessions administratives; les cessions d’ús per períodes inferiors a la vida econòmica, quan d’acord amb la norma de reconeixement i valoració núm. 6, «Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar», no s’hagi de comptabilitzar com a arrendament financer; els drets de traspàs i els aprofitaments urbanístics que detenen les entitats locals o altres entitats públiques, sempre que no estiguin materialitzats en terrenys.

5.ª Inmovilizado intangible.

1. Concepto.

El Inmovilizado intangible se concreta en un conjunto de activos intangibles y derechos susceptibles de valoración económica de carácter no monetario y sin apariencia física que cumplen, además, las características de permanencia en el tiempo y utilización en la producción de bienes y servicios o constituyen una fuente de recursos de la entidad.

Se incluirán las inversiones militares especializadas cuando tengan carácter intangible y se utilicen exclusivamente en la Defensa Nacional.

Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado intangible y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio, aquellos bienes y derechos cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen.

2. Reconocimiento.

Deben cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento del marco conceptual de contabilidad pública. La entidad evaluará la probabilidad en la obtención de rendimientos económicos futuros o en la potencial de servicio, utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo.

Los activos que integren el inmovilizado intangible deberán cumplir con el criterio de identificabilidad.

Un inmovilizado intangible será identificable cuando cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Es separable y susceptible de ser enajenado, cedido, arrendado, intercambiado o entregado para su explotación.

b) Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables o de otros derechos u obligaciones.

Si un activo incluye elementos tangibles e intangibles, para su tratamiento como inmovilizado material o intangible, la entidad realizará el oportuno juicio para distribuir el importe que corresponda a cada tipo de elemento, salvo que el relativo a algún tipo de elemento sea poco significativo con respecto al valor total del activo.

3. Valoración.

3.1 Valoración inicial y valoración posterior.

Se aplicarán los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material», sin perjuicio de lo señalado a continuación en esta norma de reconocimiento y valoración.

3.2 Desembolsos posteriores.

Los desembolsos posteriores a la adquisición de un activo reconocido como inmovilizado intangible deben incorporarse como más importe en el activo solo cuando sea posible que este desembolso vaya a permitir a dicho activo generar rendimientos económicos futuros o un potencial de servicio y el desembolso pueda estimarse y atribuirse directamente al mismo. Cualquier otro desembolso posterior debe reconocerse como un gasto en el resultado del ejercicio.

Los desembolsos sobre un inmovilizado intangible reconocidos como gastos del ejercicio no se reconocerán posteriormente como parte del coste de un inmovilizado intangible.

3.3 Amortización y deterioro.

Se deberá valorar por la entidad si la vida útil del activo es definida o indefinida. Se considerará que un activo tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere rendimientos económicos o potencial de servicio para la entidad, o a la utilización en la producción de bienes y servicios públicos; por ejemplo: una licencia que se puede ir renovando constantemente a un coste que no se considera significativo. En estos casos se comprobará si el activo ha experimentado un deterioro de valor, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material».

Los activos con vida útil indefinida no se amortizarán, sin perjuicio de su posible deterioro, debiendo revisarse dicha vida útil cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En el supuesto de que no se den esas circunstancias, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, contabilizándose como un cambio en la estimación contable, de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración n.º 21, «Cambios en criterios y estimaciones contables y errores».

Los activos con vida útil definida se amortizarán durante su vida útil. Será admisible cualquier método que contemple las características técnico-económicas del activo, o derecho y, si no pudieran determinarse de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. La amortización de un inmovilizado intangible con una vida útil definida no cesará cuando el activo esté sin utilizar, a menos que se encuentre amortizado por completo o haya sido clasificado como activo en estado de venta.

4. Activos dados de baja y retirados del uso.

Se aplicarán los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material».

5. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

5.1 Gastos de Investigación y Desarrollo.

La investigación es el estudio original y planificado realizado con el fin de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.

El desarrollo es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación.

Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados solo en la fase de investigación.

Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en el que realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en el que cumplan todas las condiciones siguientes:

a) Que el inmovilizado intangible vaya a generar probables rendimientos económicos futuros o potencial de servicio. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el inmovilizado intangible o para el activo en sí, o bien en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.

b) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el inmovilizado intangible.

c) Que estén específicamente individualizados por proyectos y se dé una asignación, imputación y distribución temporal de los costes claramente establecida.

Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. En el caso de que las condiciones del párrafo anterior que justifican la capitalización dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin amortizar deberá llevarse a resultados del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, deberán reconocerse en el activo y se amortizarán durante su vida útil que, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años. En el caso de que las condiciones que justifican la capitalización dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin amortizar deberá llevarse a resultados del ejercicio.

5.2 Inversiones realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso por un periodo inferior a la vida económica del bien cedido.

Las inversiones realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso, por un periodo inferior a la vida económica, cuando de conformidad con la norma de reconocimiento y valoración n.º 6, «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar», no deban calificarse como arrendamientos financieros, se contabilizarán en una rúbrica del inmovilizado intangible, siempre que dichas inversiones no sean separables de los citados activos, y aumenten su capacidad o los rendimientos económicos futuros o potencial de servicio. La amortización de estos elementos del inmovilizado intangible se realizará en función de la vida útil de las inversiones realizadas.

5.3 Propiedad industrial e intelectual.

Es el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso, o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial o de la propiedad intelectual.

Se incluirán los gastos de desarrollo capitalizados y, que cumpliendo los requisitos legales, se inscriban en el correspondiente registro, incluyendo el coste de registro y de formalización de la patente.

5.4 Aplicaciones informáticas.

Se incluirá en el activo el importe satisfecho por los programas informáticos, el derecho al uso de los mismos, o el coste de producción de los elaborados por la propia entidad, cuando esté prevista su utilización en varios ejercicios. Los desembolsos realizados en las páginas «web» generadas internamente por la entidad, deberán cumplir este requisito, además de los requisitos generales de reconocimiento de activos.

Se aplicarán los mismos criterios de activación que los establecidos para los gastos de investigación.

Los programas informáticos integrados en un equipo que no puedan funcionar sin él, serán tratados como elementos del inmovilizado material. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

5.5 Otro Inmovilizado intangible.

Recoge otros derechos no singularizados anteriormente, entre otros, las concesiones administrativas; las cesiones de uso por periodos inferiores a la vida económica, cuando de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración n.º 6, «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar», no se deba contabilizar como arrendamiento financiero; los derechos de traspaso y los aprovechamientos urbanísticos que detentan las entidades locales u otras entidades públicas, siempre que no estén materializados en terrenos.

6a Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

S’entén per arrendament, als efectes d’aquesta norma, qualsevol acord, amb independència de la seva instrumentació jurídica, pel qual l’arrendador cedeix a l’arrendatari, a canvi de percebre una suma única de diners o una sèrie de pagaments o quotes, el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat.

1. Arrendaments financers.

1.1 Concepte.

a) Quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i avantatges inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, l’arrendament s’ha de qualificar de financer.

Es presumeix que es transfereixen substancialment tots els riscos i avantatges inherents a la propietat en un acord d’arrendament d’un actiu amb opció de compra quan no hi hagi dubtes raonables que s’exercirà l’opció de compra. S’entén que per les condicions econòmiques del contracte d’arrendament no hi ha dubtes raonables que s’exercirà l’opció de compra quan el preu de l’opció de compra sigui més baix que el valor raonable de l’actiu en el moment en què l’opció de compra sigui exercitable.

b) Es presumeix també que es transfereixen els riscos i avantatges inherents a la propietat de l’actiu, encara que no hi hagi opció de compra, quan es compleixi alguna de les circumstàncies següents:

b.1) El termini del contracte d’arrendament coincideix o cobreix la major part de la vida econòmica de l’actiu o quan, sense complir-se això, hi hagi evidència que els dos períodes coincidiran, i no és significatiu el seu valor residual en finalitzar el període d’utilització.

b.2) A l’inici de l’arrendament el valor actual de les quantitats a pagar suposi un import substancial del valor raonable de l’actiu arrendat.

b.3) Quan els actius arrendats tinguin una naturalesa tan especialitzada que la seva utilitat quedi restringida a l’arrendatari i els béns arrendats no poden ser fàcilment reemplaçats per altres béns.

c) Altres indicadors de situacions que podrien portar a la classificació d’un arrendament com de caràcter financer són:

c.1) Si l’arrendatari pot cancel·lar el contracte d’arrendament i les pèrdues sofertes per l’arrendador a causa de la cancel·lació són assumides per l’arrendatari.

c.2) Els resultats derivats de les fluctuacions en el valor raonable de l’import residual recauen sobre l’arrendatari.

c.3) L’arrendatari té la possibilitat de prorrogar l’arrendament durant un segon període, amb uns pagaments per arrendament que siguin substancialment inferiors als habituals del mercat.

d) En els acords d’arrendament a tercers d’actius portadors de potencial de servei, amb opció de compra o sense, es presumeix, en tot cas, que no es transfereixen els riscos i avantatges inherents a la seva propietat en tant l’entitat mantingui el potencial de servei que tenen incorporat els actius esmentats. Per tant, no són aplicables a aquest tipus d’actius les presumpcions assenyalades en els paràgrafs anteriors d’aquest apartat.

1.2 Reconeixement i valoració.

Els actius objecte d’arrendament financer s’han de registrar i valorar d’acord amb la norma de reconeixement i valoració que els correspongui de conformitat amb la seva naturalesa, llevat del que s’especifica en els paràgrafs següents.

Atès que els terrenys tenen una vida útil indefinida, si no s’espera que la seva propietat passi a l’arrendatari al terme del termini d’arrendament, aquest no rep tots els riscos i avantatges que incideixen en la propietat d’aquest. En un arrendament financer conjunt els components del terreny i edifici s’han de considerar de forma separada si en finalitzar el termini de l’arrendament la propietat del terreny no és transmesa a l’arrendatari, cas en què el component de terreny s’ha de classificar com a arrendament operatiu, per a la qual cosa s’han de distribuir els pagaments acordats entre el terreny i l’edifici en proporció als valors raonables que representin els drets d’arrendament dels dos components, tret que aquesta distribució no sigui fiable, cas en què tot l’arrendament s’ha de classificar com a financer llevat que resulti evident que és operatiu.

1.3 Comptabilitat de l’arrendatari.

L’arrendatari en el moment inicial ha de reconèixer l’actiu segons la seva naturalesa i l’obligació associada a aquest com a passiu pel mateix import, que ha de ser el valor més baix entre el valor raonable de l’actiu arrendat i el valor actual dels pagaments acordats amb l’arrendador durant el termini de l’arrendament, incloent-hi, si s’escau, l’opció de compra, i amb exclusió de les quotes de caràcter contingent així com dels costos dels serveis i altres despeses que, d’acord amb les normes de valoració núm. 2, «Immobilitzat material», i núm. 5, «Immobilitzat intangible», no es puguin activar. A aquests efectes s’entén per quotes de caràcter contingent aquelles l’import futur de les quals depengui d’una variable establerta en el contracte.

Per calcular el valor actual d’aquestes partides s’ha de prendre com a tipus d’actualització el tipus d’interès reflectit en el contracte. Si aquest tipus no està determinat, s’ha d’aplicar el tipus d’interès que l’arrendatari hauria de pagar en un arrendament similar o, si aquest no és determinable, el tipus d’interès al qual obtindria els fons necessaris per comprar l’actiu.

Els costos directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar com a valor més gran de l’actiu.

Cada una de les quotes de l’arrendament està constituïda per dues parts que representen, respectivament, la càrrega financera i la reducció del deute pendent de pagament. La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar als resultats de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu per a l’arrendatari.

1.4 Comptabilitat de l’arrendador.

Quan una entitat transfereixi substancialment tots els riscos i avantatges d’un actiu mitjançant una operació a la qual sigui aplicable la present norma de reconeixement i valoració, ha de registrar un dret a cobrar pel valor raonable del bé més els costos directes inicials de l’arrendador. Simultàniament ha de donar de baixa l’actiu pel seu valor comptable en el moment de l’inici de l’operació i registrar, si s’escau, un resultat de l’exercici.

La diferència entre el crèdit comptabilitzat en l’actiu del balanç i la quantitat a cobrar, corresponent a interessos no meritats, s’ha d’imputar al compte del resultat econòmic patrimonial de l’exercici en què es meritin els interessos esmentats d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

2. Arrendaments operatius.

Es tracta d’un contracte d’arrendament en què no es transfereixen els riscos i avantatges que són inherents a la propietat.

Les quotes derivades dels arrendaments operatius han de ser reconegudes pels arrendataris com a despeses en el resultat de l’exercici en què es meritin durant el termini de l’arrendament.

Els ingressos procedents dels arrendaments operatius han de ser registrats per l’arrendador en el resultat de l’exercici en què es meritin durant el termini de l’arrendament.

3. Venda amb arrendament posterior.

Quan per les condicions econòmiques d’una alienació, connectada al posterior arrendament o cessió d’ús dels actius alienats, es desprengui que es tracta d’un mètode de finançament, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni reconèixer resultats derivats d’aquesta transacció. A més, ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida que posi de manifest el corresponent passiu financer. Les despeses per interessos associats a l’operació s’han de comptabilitzar al llarg de la vida del contracte d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

L’arrendador ha de comptabilitzar l’operació d’acord amb el que disposa la norma de reconeixement i valoració núm. 8, «Actius financers».

6.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.

1. Arrendamientos financieros.

1.1 Concepto.

a) Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, el arrendamiento deberá calificarse como financiero.

Se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad en un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción de compra. Se entenderá que por las condiciones económicas del contrato de arrendamiento no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, cuando el precio de la opción de compra sea menor que el valor razonable del activo en el momento en que la opción de compra sea ejercitable.

b) Se presumirá también que se transfieren los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, aunque no exista opción de compra, cuando se cumpla alguna de las siguientes circunstancias:

b.1) El plazo del contrato de arrendamiento coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del activo o, cuando no cumpliendo lo anterior, exista evidencia de que ambos periodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su periodo de utilización.

b.2) Al inicio del arrendamiento el valor actual de las cantidades a pagar supongan un importe sustancial del valor razonable del activo arrendado.

b.3) Cuando los activos arrendados tengan una naturaleza tan especializada que su utilidad quede restringida al arrendatario y los bienes arrendados no pueden ser fácilmente reemplazados por otros bienes.

c) Otros indicadores de situaciones que podrían llevar a la clasificación de un arrendamiento como de carácter financiero son:

c.1) Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

c.2) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

c.3) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

d) En los acuerdos de arrendamiento a terceros de activos portadores de potencial de servicio, con o sin opción de compra, se presumirá, en todo caso, que no se transfieren los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del mismo, en tanto la entidad mantenga el potencial de servicio que dichos activos tienen incorporado. Por tanto, no serán aplicables a este tipo de activos las presunciones señaladas en los párrafos anteriores de este apartado.

1.2 Reconocimiento y valoración.

Los activos objeto de arrendamiento financiero se registrarán y valorarán de acuerdo a la norma de reconocimiento y valoración que les corresponda de acuerdo con su naturaleza, salvo lo especificado en los párrafos siguientes.

Dado que los terrenos tienen una vida útil indefinida, si no se espera que su propiedad pase al arrendatario al término del plazo de arrendamiento, este no recibirá todos los riesgos y ventajas que inciden en la propiedad del mismo. En un arrendamiento financiero conjunto los componentes del terreno y edificio se considerarán de forma separada si al finalizar el plazo del arrendamiento la propiedad del terreno no va a ser transmitida al arrendatario, en cuyo caso el componente de terreno se clasificará como arrendamiento operativo, para lo cual se distribuirán los pagos acordados entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables que representen los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero salvo que resulte evidente que es operativo.

1.3 Contabilidad del arrendatario.

El arrendatario en el momento inicial deberá reconocer el activo según su naturaleza y la obligación asociada al mismo como pasivo por el mismo importe, que será el menor valor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento, incluyendo, en su caso, la opción de compra, y con exclusión de las cuotas de carácter contingente así como de los costes de los servicios y demás gastos que, de acuerdo con las normas de valoración n.º 2, «Inmovilizado material», y n.º 5, «Inmovilizado intangible», no se puedan activar. A estos efectos se entiende por cuotas de carácter contingente aquellas cuyo importe futuro dependa de una variable establecida en el contrato.

Para calcular el valor actual de estas partidas se tomará como tipo de actualización el tipo de interés reflejado en el contrato. Si este tipo no estuviera determinado, se aplicará el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si este no fuera determinable, el tipo de interés al que obtendría los fondos necesarios para comprar el activo.

Los costes directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.

Cada una de las cuotas del arrendamiento estará constituida por dos partes que representan, respectivamente, la carga financiera y la reducción de la deuda pendiente de pago. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a los resultados del ejercicio en el que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo para el arrendatario.

1.4 Contabilidad del arrendador.

Cuando una entidad transfiera sustancialmente todos los riesgos y ventajas de un activo mediante una operación a la que sea aplicable la presente norma de reconocimiento y valoración, registrará un derecho a cobrar por el valor razonable del bien más los costes directos iniciales del arrendador. Simultáneamente dará de baja el activo por su valor contable en el momento del inicio de la operación, registrándose, en su caso, un resultado del ejercicio.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en que dichos intereses se devenguen de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

2. Arrendamientos operativos.

Se trata de un contrato de arrendamiento en el que no se transfieren los riesgos y ventajas que son inherentes a la propiedad.

Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos deben ser reconocidas por los arrendatarios como gastos en el resultado del ejercicio en el que se devenguen durante el plazo del arrendamiento.

Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se registrarán por el arrendador en el resultado del ejercicio en que se devenguen durante el plazo del arrendamiento.

3. Venta con arrendamiento posterior.

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento o cesión de uso de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá resultados derivados de esta transacción. Además, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. Los gastos por intereses asociados a la operación se contabilizarán a lo largo de la vida del contrato de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

El arrendador contabilizará la operación de acuerdo con lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración n.º 8, «Activos financieros».

7a Actius en estat de venda

1. Concepte.

Els actius en estat de venda són actius no financers classificats inicialment com a no corrents el valor comptable dels quals es recupera fonamentalment a través d’una transacció de venda, en lloc de pel seu ús continuat. Per aplicar la classificació anterior, l’actiu ha d’estar disponible, en les seves condicions actuals, per a la seva venda immediata, subjecte exclusivament als termes usuals i habituals per a la venda d’aquests actius, i la seva venda ha de ser altament probable. Es considera que la seva venda és altament probable quan es donin les circumstàncies següents:

a) L’entitat s’ha de trobar compromesa per un pla per vendre l’actiu i haver iniciat un programa per trobar comprador i concretar el pla.

b) La venda de l’actiu s’ha de negociar activament a un preu adequat en relació amb el seu valor raonable actual.

2. Valoració inicial.

L’entitat ha de valorar aquests actius al valor comptable que correspondria en aquell moment a l’actiu no corrent, segons el model del cost. Per tant, s’han de donar de baixa tots els comptes representatius de l’immobilitzat que canvia d’ús i s’han de donar d’alta els comptes representatius de l’actiu en estat de venda que han d’incloure, si s’escau, el deteriorament acumulat que hi hagués prèviament a la seva classificació.

3. Valoració posterior.

L’entitat ha de valorar aquests actius al valor més baix entre el seu valor comptable, segons el model de cost, i el seu valor raonable menys els costos de venda.

L’entitat ha de reconèixer un deteriorament de valor per un import equivalent a la diferència que hi pugui haver entre el valor comptable i el valor raonable menys els costos degut a les reduccions del valor de l’actiu.

L’entitat ha de reconèixer un resultat per qualsevol increment posterior derivat de la valoració a valor raonable menys els costos de venda de l’actiu. En tot cas, el valor comptable de l’actiu després de la reversió d’un deteriorament no pot superar l’import assignat al seu valor inicial.

Els actius en estat de venda no són objecte d’amortització mentre estiguin classificats com a tals.

4. Reclassificacions.

S’han de fer reclassificacions entre actius en estat de venda i inversions immobiliàries, immobilitzat intangible o material només quan hi hagi un canvi en el seu ús. El seu registre s’ha d’efectuar atenent els criteris següents:

a) Actius comptabilitzats segons el model de cost.

L’entitat ha de valorar l’actiu no corrent que deixi d’estar classificat com a «actiu en estat de venda» per un import equivalent al seu valor comptable abans que fos classificat com a tal, ajustat per qualsevol deteriorament o dotació a l’amortització que s’hauria reconegut si l’actiu no s’hagués classificat com a actiu en estat de venda.

Per a això, l’entitat ha de donar d’alta de nou tots els comptes representatius de l’actiu no corrent i ha de donar de baixa tots els comptes representatius de l’actiu en estat de venda i imputar, si s’escau, al compte del resultat econòmic patrimonial de l’exercici en què es produeixi la reclassificació la diferència entre els valors comptables indicats.

b) Actius comptabilitzats segons el model de la revaloració.

L’entitat ha de valorar l’actiu no corrent reclassificat per un import equivalent al seu valor comptable abans que fos classificat com a actiu en estat de venda, modificat per qualsevol deteriorament, dotació a l’amortització o revaloració, si s’escau, que s’hagi reconegut durant el període en què l’actiu ha estat classificat com a actiu en estat de venda.

Per a això, s’ha de donar d’alta el compte representatiu del bé pel seu valor segons el model del cost –seguint el procediment previst a l’apartat a) anterior– més l’import total acumulat de la revaloració, amb abonament, a més de als comptes que correspongui d’amortització acumulada o deteriorament, si s’escau, al compte específic del patrimoni net que es correspondria amb la revaloració si l’actiu no s’hagués reclassificat mai com a actiu en estat de venda. Així mateix s’han de donar de baixa tots els comptes representatius de l’actiu en estat de venda i imputar, si s’escau, al compte del resultat econòmic patrimonial de l’exercici en què es produeixi la reclassificació, la diferència entre els valors comptables indicats.

7.ª Activos en estado de venta.

1. Concepto.

Los activos en estado de venta son activos no financieros clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado. Para aplicar la clasificación anterior, el activo debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable. Se considera que su venta será altamente probable, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y concretar el plan.

b) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

2. Valoración inicial.

La entidad valorará estos activos al valor contable que correspondería en ese momento al activo no corriente, según el modelo del coste. Para ello, se darán de baja todas las cuentas representativas del inmovilizado que cambia de uso y se darán de alta las cuentas representativas del activo en estado de venta que incluirán, en su caso, el deterioro acumulado que existiese previamente a su clasificación.

3. Valoración posterior.

La entidad valorará estos activos al menor valor entre su valor contable, según el modelo de coste, y su valor razonable menos los costes de venta.

La entidad reconocerá un deterioro de valor por un importe equivalente a la diferencia que pudiera existir entre el valor contable y el valor razonable menos los costes de venta debido a las reducciones del valor del activo.

La entidad reconocerá un resultado por cualquier incremento posterior derivado de la valoración a valor razonable menos los costes de venta del activo. En todo caso, el valor contable del activo después de la reversión de un deterioro, no podrá superar el importe asignado a su valor inicial.

Los activos en estado de venta no son objeto de amortización mientras estén clasificados como tales.

4. Reclasificaciones.

Se realizarán reclasificaciones entre activos en estado de venta e inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible o material solo cuando exista un cambio en su uso. Su registro se realizará atendiendo a los siguientes criterios:

a) Activos contabilizados según el modelo de coste.

La entidad valorará el activo no corriente que deje de estar clasificado como «activo en estado de venta» por un importe equivalente al valor contable del mismo antes de que fuera clasificado como tal, ajustado por cualquier deterioro o dotación a la amortización que se hubiera reconocido si el activo no se hubiera clasificado como activo en estado de venta.

Para ello, la entidad dará de alta de nuevo todas las cuentas representativas del activo no corriente y dará de baja todas las cuentas representativas del activo en estado de venta, imputándose, en su caso a la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en el que se produzca la reclasificación, la diferencia entre los valores contables indicados.

b) Activos contabilizados según el modelo de la revalorización.

La entidad valorará el activo no corriente reclasificado por un importe equivalente al valor contable del mismo antes de que fuera clasificado como activo en estado de venta, modificado por cualquier deterioro, dotación a la amortización o revalorización, en su caso, que se hubiera reconocido durante el periodo en el que el activo ha estado clasificado como activo en estado de venta.

Para ello, se dará de alta la cuenta representativa del bien por su valor según el modelo del coste –siguiendo el procedimiento previsto en el apartado a) anterior– más el importe total acumulado de la revalorización, con abono, además de a las cuentas que corresponda de amortización acumulada o deterioro, en su caso, a la cuenta específica del patrimonio neto que se correspondería con dicha revalorización si el activo nunca se hubiera reclasificado como activo en estado de venta. Asimismo se darán de baja todas las cuentas representativas del activo en estado de venta, imputándose, en su caso a la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en el que produzca la reclasificación, la diferencia entre los valores contables indicados.

8a Actius financers

1. Concepte.

Són actius financers els diners en efectiu, els instruments de capital o de patrimoni net d’una altra entitat, els drets de rebre efectiu o un altre actiu financer d’un tercer o d’intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment favorables.

Els criteris establerts en aquesta norma de reconeixement i valoració són aplicables a tots els actius financers, excepte a aquells per als quals s’hagin establerts criteris específics en una altra norma de reconeixement i valoració.

2. Classificació dels actius financers.

Els actius financers, als efectes de la seva valoració, s’han de classificar inicialment en alguna de les categories següents:

a) Crèdits i partides a cobrar.

S’inclouen en aquesta categoria:

a.1) Els crèdits per operacions derivades de l’activitat habitual.

a.2) Altres actius financers que, sense ser instruments de patrimoni ni negociar-se en un mercat actiu, generen fluxos d’efectiu d’import determinat o determinable i respecte dels quals s’espera recuperar tot el desemborsament realitzat per l’entitat, excloses les raons imputables al deteriorament creditici.

a.3) Les operacions d’adquisició d’instruments de deute amb l’acord de venda posterior a un preu fix o al preu inicial més la rendibilitat normal del prestador.

b) Inversions mantingudes fins al venciment.

S’inclouen en aquesta categoria els valors representatius de deute amb venciment fix i fluxos d’efectiu d’import determinat o determinable, que es negocien en un mercat actiu, i respecte dels quals l’entitat té, des del seu reconeixement i en qualsevol data posterior, la intenció efectiva i la capacitat financera per conservar-los fins al seu venciment.

c) Actius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

En aquesta categoria s’inclouen:

c.1) Els actius financers que, negociant-se en un mercat actiu, s’adquireixen amb el propòsit de realitzar-los a curt termini, excepte els adquirits amb l’acord de venda posterior a un preu fix o al preu inicial més la rendibilitat normal del prestador.

c.2) Els derivats, excepte els que siguin contractes de garantia financera o hagin estat designats com a instruments de cobertura i compleixin els requisits de la norma de reconeixement i valoració núm. 10, «Cobertures comptables».

d) Inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades.

Els conceptes de grup d’entitats, entitats multigrup i entitats associades són els definits a les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats del sector públic, que s’aprovin per ordre del ministre d’Economia i Hisenda.

e) Actius financers disponibles per a la venda.

En aquesta categoria s’inclouen tots els actius financers que no compleixen els requisits per ser inclosos en alguna de les categories anteriors.

3. Reconeixement.

L’entitat ha de reconèixer un actiu financer en el seu balanç quan es converteixi en part obligada segons les clàusules del contracte o acord mitjançant el qual es formalitzi la inversió financera.

Per determinar el moment del reconeixement dels actius financers que sorgeixin de drets no contractuals, cal atenir-se al que disposa a aquest efecte la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions», per al cas de transferències o subvencions rebudes, o la corresponent norma de reconeixement i valoració, en els altres casos.

4. Crèdits i partides a cobrar.

4.1 Valoració inicial.

Amb caràcter general els crèdits i partides a cobrar s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi una evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles. Tanmateix els costos de transacció es poden imputar a resultats de l’exercici en què es reconeix l’actiu quan tinguin poca importància relativa.

No obstant el que assenyala el paràgraf anterior, els crèdits i partides a cobrar amb venciment a curt termini que no tinguin un tipus d’interès contractual s’han de valorar pel seu valor nominal.

Les partides a cobrar amb venciment a llarg termini que no tinguin un tipus d’interès contractual i els préstecs concedits a llarg termini amb interessos subvencionats s’han de valorar pel seu valor raonable, que és igual al valor actual dels fluxos d’efectiu a cobrar, aplicant la taxa d’interès del deute de l’Estat vigent en cada termini. No obstant això, les partides a cobrar a llarg termini es poden valorar pel nominal i els préstecs concedits a llarg termini amb interessos subvencionats es poden valorar per l’import lliurat, quan l’efecte de la no-actualització, globalment considerat, sigui poc significatiu en els comptes anuals de l’entitat.

Quan l’actiu financer, amb interessos subvencionats, es valori pel seu valor actual, la diferència entre aquest valor i el valor nominal o l’import lliurat, segons el cas, s’ha d’imputar com a subvenció concedida en el compte del resultat econòmic patrimonial de l’exercici en què es reconeix l’actiu financer.

En tot cas, les fiances i dipòsits constituïts s’han de valorar sempre per l’import lliurat, sense actualitzar.

4.2 Valoració posterior.

Els crèdits i partides a cobrar s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar com a resultats de l’exercici utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu.

No obstant això, les partides a cobrar que, sense tipus d’interès contractual, s’hagin valorat inicialment pel seu valor nominal, i els préstecs concedits amb interessos subvencionats que s’hagin valorat inicialment per l’import lliurat, s’han de seguir valorant per aquest import, llevat que s’hagin deteriorat.

4.3 Deteriorament.

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries, sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un crèdit o d’un grup de crèdits amb característiques de risc semblants valorats col·lectivament s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, com pot ser la insolvència del deutor.

El deteriorament de valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu valor comptable i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs que s’estima que es generaran, descomptats al tipus d’interès efectiu calculat en el moment del seu reconeixement inicial. Per als crèdits a tipus d’interès variable, s’ha d’utilitzar el tipus d’interès efectiu que correspongui d’acord amb les condicions contractuals en la data de tancament de l’exercici.

Les correccions valoratives per deteriorament, així com la seva reversió, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el resultat de l’exercici. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable que tindria el crèdit en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament de valor.

5. Inversions mantingudes fins al venciment.

5.1 Valoració inicial.

Les inversions mantingudes fins al venciment s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi una evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles. No obstant això, els costos de transacció es poden imputar a resultats de l’exercici en què es reconeix la inversió quan tinguin poca importància relativa.

5.2 Valoració posterior.

Les inversions mantingudes a venciment s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar com a resultats de l’exercici utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu.

5.3 Deteriorament.

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries, de conformitat amb els criteris assenyalats a l’apartat 4.3 anterior.

No obstant això, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs es pot utilitzar el valor de mercat de l’actiu financer, sempre que aquest sigui prou fiable per considerar-lo representatiu del valor que pugui recuperar l’entitat.

6. Actius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

6.1 Valoració inicial.

Els actius financers a valor raonable amb canvis en resultats s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi una evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que li siguin directament atribuïbles s’han d’imputar a resultats de l’exercici en què es produeixi l’adquisició.

En el cas dels instruments de patrimoni, forma part del valor inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

6.2 Valoració posterior.

Els actius financers a valor raonable amb canvis en resultats s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han d’imputar a resultats de l’exercici, una vegada imputats els interessos meritats segons el tipus d’interès efectiu i, si s’escau, les diferències de canvi.

7. Inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades.

7.1 Valoració inicial.

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades s’han de valorar inicialment al cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles.

No obstant això, si existeix una inversió anterior a la seva qualificació com a entitat del grup, multigrup o associada, s’ha de considerar com a cost d’aquesta inversió el valor comptable que hauria de tenir aquesta abans que l’entitat passi a tenir aquesta qualificació. Si s’escau, els ajustos valoratius previs associats amb l’esmentada inversió i comptabilitzats directament en el patrimoni net s’han de mantenir en aquest fins a la baixa o deteriorament.

Forma part del valor inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

En cas d’aportacions no dineràries, per a la valoració inicial de la inversió s’ha d’aplicar el que estableix el punt 4.d) de la norma de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material», per als actius adquirits en permuta.

7.2 Valoració posterior.

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per alienació o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis, entenent per aquests els valors que atorguen els mateixos drets.

7.3 Deteriorament.

Almenys en el tancament de l’exercici, i en tot cas en el moment que s’acordi l’alienació o transmissió de la participació, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor comptable de la inversió no serà recuperable com a conseqüència, per exemple, d’un descens prolongat i significatiu dels fons propis de l’entitat participada.

En el cas d’entitats les participacions de les quals es negociïn en un mercat actiu, l’import de la correcció valorativa és la diferència entre el seu valor comptable i el valor raonable calculat amb referència al mercat actiu.

En el cas d’entitats les participacions de les quals no es negociïn en un mercat actiu, per determinar l’import de la correcció valorativa s’ha de tenir en compte el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració.

Les correccions valoratives per deteriorament, així com la seva reversió, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el resultat de l’exercici. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable que tindria la inversió si no s’hagués registrat el deteriorament de valor.

En cas que s’hagi produït una inversió a l’entitat prèvia a la seva qualificació com a entitat del grup, multigrup o associada, i anteriorment a aquesta qualificació s’hagin realitzat ajustos valoratius imputats directament al patrimoni net derivats d’aquesta inversió, els ajustos s’han de mantenir després de la qualificació fins a l’alienació o baixa de la inversió, moment en què s’han de registrar en el compte del resultat econòmic patrimonial, o fins que es produeixin les circumstàncies següents:

a) En el cas d’ajustos valoratius previs per augments de valor, les correccions valoratives per deteriorament s’han de registrar contra la partida del patrimoni net que reculli els ajustos esmentats fins a l’import d’aquests, i l’excés, si s’escau, s’ha de registrar com a resultat de l’exercici. La correcció valorativa per deteriorament imputada directament al patrimoni net no reverteix.

b) En el cas d’ajustos valoratius previs per reduccions de valor, quan posteriorment l’import recuperable sigui superior al valor comptable de les inversions, aquest últim s’ha d’incrementar fins al límit de la indicada reducció de valor, contra la partida que hagi recollit els ajustos valoratius previs. El nou import sorgit així s’ha de considerar, a partir d’aquest moment, cost de la inversió. Tanmateix, si hi ha evidència objectiva de deteriorament del valor de la inversió, la partida de patrimoni net que reculli els corresponents ajustos negatius de valor s’ha d’imputar íntegrament a resultats de l’exercici.

8. Actius financers disponibles per a la venda.

8.1 Valoració inicial.

Els actius financers disponibles per a la venda s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi una evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles. No obstant això, en el cas de valors representatius de deute, els costos de transacció es poden imputar a resultats de l’exercici en què es reconeix la inversió quan tinguin poca importància relativa.

En el cas dels instruments de patrimoni, forma part del valor inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

8.2 Valoració posterior.

Els actius financers disponibles per a la venda s’han de valorar pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han de registrar directament en el patrimoni net, fins a l’alienació o deteriorament de l’actiu financer, moment en què s’ha d’imputar a resultats.

Quan s’hagi d’assignar valor a aquests actius per alienació o un altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis.

No obstant això, s’han de registrar en el compte del resultat econòmic patrimonial les correccions per deteriorament de valor, els interessos meritats segons el tipus d’interès efectiu, i els resultats per diferències de canvi en actius financers monetaris en moneda estrangera, de conformitat amb el que disposa la norma de reconeixement i valoració núm. 13, «Moneda estrangera».

Els instruments de patrimoni que no es negociïn en un mercat actiu s’han de valorar pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

8.3 Deteriorament.

Almenys en el tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer disponible per a la venda o grup d’actius financers disponibles per a la venda amb característiques semblants s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments ocorreguts després del seu reconeixement inicial i que ocasionin, en el cas dels instruments de deute, una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, com pot ser el cas de la insolvència del deutor, o bé, en el cas d’instruments de patrimoni, la falta de recuperabilitat del valor comptable d’aquest, a causa d’un descens prolongat o significatiu en la seva cotització o dels seus fons propis, en el cas d’instruments de patrimoni que no es negociïn en un mercat actiu. En tot cas, es presumeix que l’instrument s’ha deteriorat davant una caiguda d’un any i mig o d’un quaranta per cent de la seva cotització, sense que s’hagi produït la recuperació del seu valor, sense perjudici que pugui ser necessari reconèixer una pèrdua per deteriorament abans que hagi transcorregut el dit termini o descendit la cotització en el percentatge esmentat.

La correcció valorativa per deteriorament de valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu cost o cost amortitzat menys, si s’escau, qualsevol correcció valorativa per deteriorament prèviament reconeguda en el compte del resultat econòmic patrimonial i el valor raonable en el moment en què s’efectuï la valoració.

Les disminucions acumulades de valor raonable d’aquests actius reconegudes en el patrimoni net s’han d’imputar a resultats quan hi hagi evidència objectiva del deteriorament de valor.

Si en exercicis posteriors s’incrementa el valor raonable de l’actiu, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors ha de revertir amb abonament a resultats de l’exercici, excepte en el cas dels instruments de patrimoni, que s’ha de registrar un increment de valor raonable directament contra patrimoni net.

No obstant això, per als instruments de patrimoni valorats al cost perquè no es negocien en un mercat actiu, la correcció valorativa per deteriorament s’ha de calcular tenint en compte el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració i no és possible la reversió de la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors.

9. Reclassificacions entre les diferents categories d’actius financers.

Les reclassificacions entre les diferents categories d’actius financers s’han d’atenir a les regles següents:

a) L’entitat no pot reclassificar cap actiu financer a la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

b) Els instruments financers derivats no es poden reclassificar fora de la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

c) Si com a conseqüència d’un esdeveniment inusual i altament improbable que es repeteixi en un futur, sorgit després de la seva classificació inicial, un instrument de deute classificat en la categoria d’actius financers a valor raonable amb canvis en resultats ja no es manté amb la intenció de realitzar-lo a curt termini, l’entitat el pot reclassificar a la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment, si té la intenció efectiva i la capacitat financera de conservar-lo en un futur previsible o fins al seu venciment.

En aquest cas, l’actiu s’ha de valorar pel seu valor raonable en la data de la reclassificació, que passa a ser el seu nou cost o cost amortitzat i no es reverteix cap benefici o pèrdua prèviament reconeguts en resultats.

d) Quant a les inversions mantingudes fins al venciment, l’entitat no pot classificar ni tenir classificat cap actiu financer en aquesta categoria si durant l’exercici actual o els dos exercicis anteriors ha venut o reclassificat actius financers inclosos en aquesta categoria, tret que sigui per un import insignificant en relació amb l’import total dels actius que hi estan inclosos o es tracti d’alguna de les vendes o reclassificacions següents:

1. Les que estiguin molt pròximes al venciment.

2. Les que tinguin lloc després que l’entitat hagi cobrat la pràctica totalitat del principal de l’actiu financer, d’acord amb el seu pla d’amortització.

3. Les que siguin atribuïbles a un esdeveniment aïllat, no recurrent, i que no van poder ser raonablement anticipades per l’entitat.

Quan la qualificació d’un actiu financer com a inversió mantinguda fins al venciment deixi de ser adequada com a conseqüència de vendes o reclassificacions per un import que no sigui insignificant, segons el que disposa l’apartat anterior, així com per canvis en la intenció o en la capacitat financera de l’entitat per mantenir-les, tots els actius financers inclosos en aquesta categoria s’han de reclassificar immediatament a la categoria d’actius financers disponibles per a la venda, s’han de valorar pel seu valor raonable i, a més, no serà possible classificar actius financers com a inversions mantingudes a venciment durant els dos exercicis següents.

L’entitat ha de registrar la diferència entre el valor comptable i el valor raonable de l’actiu, en el moment de la reclassificació, directament en el patrimoni net de l’entitat, s’han d’aplicar les regles relatives als actius financers disponibles per a la venda.

Una vegada transcorreguts els dos exercicis a què es refereix l’apartat anterior, els actius que fins en aquell moment estaven classificats com a disponibles per a la venda es poden reclassificar de nou com a mantinguts a venciment, si l’entitat té la intenció efectiva i la capacitat financera de mantenir-los fins al venciment. El valor comptable de l’actiu financer en aquesta data es converteix en el seu nou cost amortitzat. La diferència que hi pugui haver entre aquest valor i l’import a venciment s’ha d’imputar a resultats segons el mètode del tipus d’interès efectiu.

Quant als increments i disminucions de valor reconeguts fins en aquell moment en el patrimoni net de l’entitat, s’han de portar a resultats al llarg de la vida residual de l’actiu financer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu.

e) Els valors representatius de deutes classificats inicialment en la categoria d’actius financers disponibles per a la venda es poden reclassificar a la categoria inversions mantingudes fins al venciment si l’entitat té la intenció i la capacitat financera de mantenir-los fins al venciment. Tanmateix, aquesta reclassificació no es pot dur a terme fins que no transcorrin, si s’escau, els dos anys a què es refereix l’apartat d) anterior.

f) Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, quan deixin de tenir aquesta qualificació, s’han de valorar d’acord amb les regles aplicables als actius financers disponibles per a la venda.

10. Dividends i interessos rebuts d’actius financers.

Els interessos i dividends meritats amb posterioritat al moment de l’adquisició s’han de reconèixer com a resultats de l’exercici.

A aquests efectes, en la valoració inicial dels actius financers s’han de registrar de forma independent, atenent el seu venciment, l’import dels dividends acordats per l’òrgan competent en el moment de l’adquisició, així com l’import dels interessos explícits meritats i no vençuts en l’esmentat moment.

Els dividends acordats després de l’adquisició que corresponguin a beneficis obtinguts abans de l’adquisició s’han de registrar com a modificació del valor inicial de la inversió.

Els interessos meritats s’han de reconèixer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu, fins i tot per als instruments de deute classificats en les categories d’actius financers disponibles per a la venda i actius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

En els actius financers a interès variable, les variacions entre els interessos explícits liquidats i els inicialment previstos no han d’alterar la distribució dels interessos implícits inicialment calculats. Aquestes variacions s’han d’imputar com a import més gran o més petit dels corresponents interessos explícits.

El càlcul del tipus d’interès efectiu es pot realitzar per capitalització simple quan l’actiu financer s’adquireixi amb venciment a curt termini o quan es tracti d’actius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

11. Baixa en comptes.

L’entitat ha de donar de baixa en comptes un actiu financer o una part d’aquest només quan hagin expirat o s’hagin transmès els drets sobre els fluxos d’efectiu que l’actiu genera, sempre que, en aquest últim cas, s’hagin transferit de forma substancial els riscos i avantatges inherents a la propietat de l’actiu financer.

L’entitat ha d’avaluar en quina mesura reté o transmet els riscos i avantatges inherents a la propietat de l’actiu financer, comparant la seva exposició, abans i després de la transmissió a la variació en els imports i en el calendari dels fluxos d’efectiu nets de l’actiu transmès.

Si l’entitat transfereix de forma substancial els riscos i avantatges, ha de donar de baixa en comptes l’actiu financer i reconèixer de forma separada, com a actiu o passiu, qualsevol dret o obligació creats o retinguts com a conseqüència de la transmissió.

Si l’entitat reté de forma substancial els riscos i avantatges, ha de mantenir en comptes l’actiu financer en la seva integritat i reconèixer un passiu financer per la contraprestació rebuda.

Si l’entitat ni transmet ni reté de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu, ha de donar de baixa l’actiu quan no retingui el control sobre aquest, circumstància que depèn de la capacitat de l’adquirent per transmetre l’actiu financer. Si l’entitat reté el control sobre l’actiu financer transmès, l’ha de seguir reconeixent per l’import de l’exposició de l’entitat a les variacions de valor de l’actiu transmès, és a dir, per la seva implicació continuada, i ha de reconèixer un passiu associat.

Quan l’actiu financer es doni de baixa en comptes, la diferència entre la contraprestació rebuda, considerant qualsevol nou actiu obtingut menys qualsevol passiu assumit, i el valor comptable de l’actiu financer, o de la part d’aquest que s’hagi transmès, més qualsevol import acumulat reconegut directament en el patrimoni net, s’ha d’imputar a resultats de l’exercici en què tingui lloc la baixa en comptes.

8.ª Activos financieros.

1. Concepto.

Son activos financieros el dinero en efectivo, los instrumentos de capital o de patrimonio neto de otra entidad, los derechos de recibir efectivo u otro activo financiero de un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente favorables.

Los criterios establecidos en esta norma de reconocimiento y valoración serán aplicables a todos los activos financieros, excepto a aquellos para los que se hayan establecidos criterios específicos en otra norma de reconocimiento y valoración.

2. Clasificación de los activos financieros.

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán inicialmente en alguna de las siguientes categorías:

a) Créditos y partidas a cobrar.

Se incluirán en esta categoría:

a.1) Los créditos por operaciones derivadas de la actividad habitual.

a.2) Otros activos financieros, que no siendo instrumentos de patrimonio ni negociándose en un mercado activo, generan flujos de efectivo de importe determinado o determinable y respecto de los que se espera recuperar todo el desembolso realizado por la entidad, excluidas las razones imputables al deterioro crediticio.

a.3) Las operaciones de adquisición de instrumentos de deuda con el acuerdo de posterior venta a un precio fijo o al precio inicial más la rentabilidad normal del prestamista.

b) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

Se incluirán en esta categoría los valores representativos de deuda con vencimiento fijo y flujos de efectivo de importe determinado o determinable, que se negocian en un mercado activo, y respecto de los que la entidad tiene, desde su reconocimiento y en cualquier fecha posterior, la intención efectiva y la capacidad financiera para conservarlos hasta su vencimiento.

c) Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

En esta categoría se incluirán:

c.1) Los activos financieros que, negociándose en un mercado activo, se adquieren con el propósito de realizarlos en el corto plazo, excepto los adquiridos con el acuerdo de posterior venta a un precio fijo o al precio inicial más la rentabilidad normal del prestamista.

c.2) Los derivados, excepto aquellos que sean contratos de garantía financiera o hayan sido designados como instrumentos de cobertura y cumplan los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración n.º 10, «Coberturas contables».

d) Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

Los conceptos de grupo de entidades, entidades multigrupo y entidades asociadas son los definidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas del Sector Público, que se aprueben por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.

e) Activos financieros disponibles para la venta.

En esta categoría se incluirán todos los activos financieros que no cumplan los requisitos para ser incluidos en alguna de las categorías anteriores.

3. Reconocimiento.

La entidad reconocerá un activo financiero en su balance cuando se convierta en parte obligada según las cláusulas del contrato o acuerdo mediante el que se formalice la inversión financiera.

Para determinar el momento del reconocimiento de los activos financieros que surjan de derechos no contractuales, se estará a lo dispuesto al efecto en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones», para el caso de transferencias o subvenciones recibidas, o en la correspondiente norma de reconocimiento y valoración, en los restantes casos.

4. Créditos y partidas a cobrar.

4.1 Valoración inicial.

Con carácter general los créditos y partidas a cobrar se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Sin embargo los costes de transacción se podrán imputar a resultados del ejercicio en el que se reconoce el activo cuando tengan poca importancia relativa.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos y partidas a cobrar con vencimiento a corto plazo que no tengan un tipo de interés contractual, se valorarán por su valor nominal.

Las partidas a cobrar con vencimiento a largo plazo que no tengan un tipo de interés contractual y los préstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados, se valorarán por su valor razonable que será igual al valor actual de los flujos de efectivo a cobrar, aplicando la tasa de interés de la Deuda del Estado vigente en cada plazo. No obstante las partidas a cobrar a largo plazo se podrán valorar por el nominal y los préstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados se podrán valorar por el importe entregado, cuando el efecto de la no actualización, globalmente considerado, sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad.

Cuando el activo financiero, con intereses subvencionados, se valore por su valor actual, la diferencia entre dicho valor y el valor nominal o el importe entregado, según el caso, se imputará como subvención concedida en la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en el que se reconoce el activo financiero.

En todo caso, las fianzas y depósitos constituidos se valorarán siempre por el importe entregado, sin actualizar.

4.2 Valoración posterior.

Los créditos y partidas a cobrar se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán como resultados del ejercicio utilizando el método del tipo de interés efectivo.

No obstante, las partidas a cobrar que, sin tipo de interés contractual, se hayan valorado inicialmente por su valor nominal, y los préstamos concedidos con intereses subvencionados que se hayan valorado inicialmente por el importe entregado, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

4.3 Deterioro.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más sucesos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, como puede ser la insolvencia del deudor.

El deterioro de valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor contable y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima se van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los créditos a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda de acuerdo con las condiciones contractuales a la fecha de cierre del ejercicio.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en el resultado del ejercicio. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable que tendría el crédito en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.

5. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

5.1 Valoración inicial.

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante, los costes de transacción se podrán imputar a resultados del ejercicio en que se reconoce la inversión cuando tengan poca importancia relativa.

5.2 Valoración posterior.

Las inversiones mantenidas a vencimiento se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán como resultados del ejercicio utilizando el método del tipo de interés efectivo.

5.3 Deterioro.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias, de conformidad con los criterios señalados en el apartado 4.3 anterior.

No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se podrá utilizar el valor de mercado del activo financiero, siempre que este sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la entidad.

6. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

6.1 Valoración inicial.

Los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que le sean directamente atribuibles, se imputarán a resultados del ejercicio en que se produzca la adquisición.

En el caso de los instrumentos de patrimonio, formará parte del valor inicial, el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares, que, en su caso, se hubiesen adquirido.

6.2 Valoración posterior.

Los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados, se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable, se imputarán a resultados del ejercicio, una vez imputados los intereses devengados según el tipo de interés efectivo y, en su caso, las diferencias de cambio.

7. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

7.1 Valoración inicial.

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como entidad del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma antes de que la entidad pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión y contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrán en este hasta la baja o deterioro.

Formará parte del valor inicial, el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares, que, en su caso, se hubiesen adquirido.

En caso de aportaciones no dinerarias, para la valoración inicial de la inversión se aplicará lo establecido en el punto 4.d) de la norma de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material», para los activos adquiridos en permuta.

7.2 Valoración posterior.

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por enajenación u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por estos los valores que otorgan los mismos derechos.

7.3 Deterioro.

Al menos al cierre del ejercicio, y en todo caso en el momento que se acuerde la enajenación o transmisión de la participación, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor contable de la inversión no será recuperable como consecuencia, por ejemplo, de un descenso prolongado y significativo de los fondos propios de la entidad participada.

En el caso de entidades cuyas participaciones se negocien en un mercado activo, el importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor contable y el valor razonable calculado con referencia al mercado activo.

En el caso de entidades cuyas participaciones no se negocien en un mercado activo, para determinar el importe de la corrección valorativa se tendrá en cuenta el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en el resultado del ejercicio. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable que tendría la inversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.

En el caso de que se hubiera producido una inversión en la entidad previa a su calificación como entidad del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, dichos ajustes se mantendrán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias:

a) En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarán contra la partida del patrimonio neto que recoja dichos ajustes hasta el importe de los mismos, y el exceso, en su caso, se registrará como resultado del ejercicio. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente al patrimonio neto no revertirá.

b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este último se incrementará hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos. El nuevo importe así surgido, se considerará a partir de ese momento coste de la inversión. Sin embargo, si existe evidencia objetiva de deterioro del valor de la inversión, la partida de patrimonio neto que recoja los correspondientes ajustes negativos de valor, se imputará íntegramente a resultados del ejercicio.

8. Activos financieros disponibles para la venta.

8.1 Valoración inicial.

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante, en el caso de valores representativos de deuda, los costes de transacción se podrán imputar a resultados del ejercicio en que se reconoce la inversión cuando tengan poca importancia relativa.

En el caso de los instrumentos de patrimonio, formará parte del valor inicial, el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares, que, en su caso, se hubiesen adquirido.

8.2 Valoración posterior.

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta la enajenación o deterioro del activo financiero, momento en que se imputará a resultados.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por enajenación u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos.

No obstante, se registrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial las correcciones por deterioro de valor, los intereses devengados según el tipo de interés efectivo, y los resultados por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de conformidad con lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración n.º 13, «Moneda extranjera».

Los instrumentos de patrimonio que no se negocien en un mercado activo, se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

8.3 Deterioro.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos ocurridos después de su reconocimiento inicial y que ocasionen, en el caso de los instrumentos de deuda, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, como puede ser el caso de la insolvencia del deudor, o bien, en el caso de instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor contable del mismo, debido a un descenso prolongado o significativo en su cotización o de sus fondos propios, en el caso de instrumentos de patrimonio que no se negocien en un mercado activo. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio o de un cuarenta por ciento de su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

La corrección valorativa por deterioro de valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado, menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta del resultado económico patrimonial y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

Las disminuciones acumuladas de valor razonable de estos activos reconocidas en el patrimonio neto, se imputarán a resultados cuando exista evidencia objetiva del deterioro de valor.

Si en ejercicios posteriores se incrementa el valor razonable del activo, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a resultados del ejercicio, salvo en el caso de los instrumentos de patrimonio, que se registrará un incremento de valor razonable directamente contra patrimonio neto.

No obstante, para los instrumentos de patrimonio valorados al coste por no negociarse en un mercado activo, la corrección valorativa por deterioro se calculará teniendo en cuenta el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración y no será posible la reversión de la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores.

9. Reclasificaciones entre las diferentes categorías de activos financieros.

Las reclasificaciones entre las diferentes categorías de activos financieros, deben atenerse a las siguientes reglas:

a) La entidad no podrá reclasificar ningún activo financiero a la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

b) Los instrumentos financieros derivados no podrán reclasificarse fuera de la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

c) Si como consecuencia de un evento inusual y altamente improbable de que se repita en un futuro, surgido con posterioridad a su clasificación inicial, un instrumento de deuda clasificado en la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados no se mantiene ya con la intención de realizarlo en el corto plazo, la entidad podrá reclasificarlo a la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, si tiene la intención efectiva y la capacidad financiera de conservarlo en un futuro previsible o hasta su vencimiento.

En tal caso, el activo se valorará por su valor razonable en la fecha de la reclasificación que pasará a ser su nuevo coste o coste amortizado y no se revertirá ningún beneficio o pérdida previamente reconocidos en resultados.

d) En cuanto a las inversiones mantenidas hasta el vencimiento, la entidad no podrá clasificar ni tener clasificado ningún activo financiero en dicha categoría si durante el ejercicio actual o los dos ejercicios anteriores ha vendido o reclasificado activos financieros incluidos en esta categoría, salvo que fuese por un importe insignificante en relación con el importe total de los activos incluidos en la misma o se tratase de alguna de las siguientes ventas o reclasificaciones:

1. Las que estén muy próximas al vencimiento.

2. Las que tengan lugar después de que la entidad haya cobrado la práctica totalidad del principal del activo financiero, de acuerdo con su plan de amortización.

3. Las que sean atribuibles a un suceso aislado, no recurrente, y que no pudieron ser razonablemente anticipadas por la entidad.

Cuando la calificación de un activo financiero como inversión mantenida hasta el vencimiento deje de ser adecuada como consecuencia de ventas o reclasificaciones por un importe que no sea insignificante, según lo dispuesto en el apartado anterior, así como por cambios en la intención o en la capacidad financiera de la entidad para mantenerlas, todos los activos financieros incluidos en dicha categoría se reclasificarán inmediatamente a la categoría de activos financieros disponibles para la venta, y se valorarán por su valor razonable, no siendo posible además clasificar activos financieros como inversiones mantenidas a vencimiento durante los dos ejercicios siguientes.

La entidad registrará la diferencia entre el valor contable y el valor razonable del activo, en el momento de la reclasificación, directamente en el patrimonio neto de la entidad, y se aplicarán las reglas relativas a los activos financieros disponibles para la venta.

Una vez transcurridos los dos ejercicios a que se refiere el apartado anterior, los activos que hasta ese momento estaban clasificados como disponibles para la venta, se podrán reclasificar de nuevo como mantenidos a vencimiento, si la entidad tiene la intención efectiva y la capacidad financiera de mantenerlos hasta el vencimiento. El valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo coste amortizado. La diferencia que pudiera existir entre este valor y el importe a vencimiento se imputará a resultados según el método del tipo de interés efectivo.

En cuanto a los incrementos y disminuciones de valor reconocidos hasta ese momento en el patrimonio neto de la entidad, se llevarán a resultados a lo largo de la vida residual del activo financiero utilizando el método del tipo de interés efectivo.

e) Los valores representativos de deudas clasificados inicialmente en la categoría activos financieros disponibles para la venta podrán reclasificarse a la categoría inversiones mantenidas hasta el vencimiento si la entidad tiene la intención y la capacidad financiera de mantenerlos hasta el vencimiento. No obstante esta reclasificación no podrá realizarse hasta que transcurran, en su caso, los dos años a que se refiere el apartado d) anterior.

f) Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, cuando dejen de tener tal calificación se valorarán de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.

10. Dividendos e intereses recibidos de activos financieros.

Los intereses y dividendos devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como resultados del ejercicio.

A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición, así como el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en dicho momento.

Los dividendos acordados después de la adquisición que correspondan a beneficios obtenidos antes de la adquisición, se registrarán como modificación del valor inicial de la inversión.

Los intereses devengados se reconocerán utilizando el método del tipo de interés efectivo, incluso para aquellos instrumentos de deuda clasificados en las categorías de activos financieros disponibles para la venta y activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

En los activos financieros a interés variable, las variaciones entre los intereses explícitos liquidados y los inicialmente previstos no alterarán la distribución de los intereses implícitos inicialmente calculados. Dichas variaciones se imputarán como mayor o menor importe de los correspondientes intereses explícitos.

El cálculo del tipo de interés efectivo se podrá realizar por capitalización simple cuando el activo financiero se adquiera con vencimiento a corto plazo o cuando se trate de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

11. Baja en cuentas.

La entidad dará de baja en cuentas un activo financiero o una parte del mismo solo cuando hayan expirado o se hayan transmitido los derechos sobre los flujos de efectivo que el activo genera, siempre que, en este último caso, se hayan transferido de forma sustancial los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo financiero.

La entidad evaluará en qué medida retiene o transmite los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo financiero, comparando su exposición, antes y después de la transmisión a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transmitido.

Si la entidad transfiere de forma sustancial los riesgos y ventajas, dará de baja en cuentas el activo financiero, reconociendo de forma separada, como activo o pasivo, cualquier derecho u obligación creados o retenidos como consecuencia de la transmisión.

Si la entidad retiene de forma sustancial los riesgos y ventajas, mantendrá en cuentas el activo financiero en su integridad, reconociendo un pasivo financiero por la contraprestación recibida.

Si la entidad ni transmite ni retiene de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, dará de baja el activo cuando no retenga el control sobre el mismo, circunstancia que dependerá de la capacidad del adquirente para transmitir el activo financiero. Si la entidad retiene el control sobre el activo financiero transmitido, continuará reconociéndolo por el importe de la exposición de la entidad a las variaciones de valor del activo transmitido, es decir, por su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.

Cuando el activo financiero se dé de baja en cuentas, la diferencia entre la contraprestación recibida, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor contable del activo financiero, o de la parte del mismo que se haya transmitido, más cualquier importe acumulado reconocido directamente en el patrimonio neto, se imputará a resultados del ejercicio en que tenga lugar la baja en cuentas.

Redactado el apartado 3 conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 187, de 3 de agosto de 2010. Ref. BOE-A-2010-12422-html.

9a Passius financers

1. Concepte.

Un passiu financer és una obligació exigible i incondicional de lliurar efectiu o un altre actiu financer a un tercer o d’intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment desfavorables.

Els criteris establerts en aquesta norma de reconeixement i valoració són aplicables a tots els passius financers, excepte a aquells per als quals s’hagin establert criteris específics en una altra norma de reconeixement i valoració.

2. Classificació dels passius financers.

Únicament als efectes de la seva valoració, els passius financers es classifiquen inicialment en les categories següents:

a) Passius financers al cost amortitzat, que inclouen:

a.1) Dèbits i partides a pagar per operacions derivades de l’activitat habitual.

a.2) Deutes representats en valors negociables emesos amb la intenció de mantenir-los fins al venciment i aquells que s’espera recomprar abans del venciment a preu de mercat en un termini superior a l’any des de la seva emissió.

a.3) Deutes representats en valors negociables emesos amb l’acord de recomprar-los abans del venciment a un preu fix, o a un preu igual al d’emissió més la rendibilitat normal del prestador.

a.4) Deutes amb entitats de crèdit.

a.5) Altres dèbits i partides a pagar.

b) Passius financers a valor raonable amb canvis en resultats, que inclouen:

b.1) Deutes representats en valors negociables emesos amb l’acord o l’objectiu de recomprar-los a curt termini, excepte aquells en què l’acord s’efectuï a un preu fix o a un preu igual al d’emissió més la rendibilitat normal del prestador, i

b.2) Els derivats, excepte els que siguin contractes de garantia financera o hagin estat designats com a instruments de cobertura i compleixin els requisits de la norma de reconeixement i valoració núm. 10, «Cobertures comptables».

No obstant això, en el cas de transferències d’actius financers en què l’entitat hagi de seguir reconeixent l’actiu transferit en funció de la seva implicació continuada, el passiu originat en aquesta transferència s’ha de valorar de forma consistent amb l’actiu transferit.

Per tant, si l’actiu transferit es valora pel seu valor raonable, les variacions en el valor raonable del passiu financer associat s’han de reconèixer en el resultat de l’exercici, excepte quan l’actiu transferit estigui classificat com a actiu financer disponible per a la venda, cas en què les variacions en el valor raonable del passiu associat s’han de reconèixer en el patrimoni net.

L’entitat no pot reclassificar cap passiu financer de la categoria passius financers al cost amortitzat a la de passius financers a valor raonable amb canvis en resultats, ni d’aquesta a aquella.

3. Reconeixement.

L’entitat ha de reconèixer un passiu financer en el seu balanç, quan es converteixi en part obligada segons les clàusules contractuals de l’instrument financer.

Per determinar el moment del reconeixement dels passius financers que sorgeixin d’obligacions no contractuals, cal atenir-se al que disposa a aquest efecte la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions», per al cas de transferències o subvencions concedides, o la corresponent norma de reconeixement i valoració, en els altres casos.

4. Valoració inicial.

4.1 Passius financers al cost amortitzat.

Amb caràcter general, els passius financers al cost amortitzat s’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi una evidència en contra, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació rebuda, ajustat amb els costos de transacció que siguin directament atribuïbles a l’emissió. No obstant això, els costos de transacció es poden imputar al resultat de l’exercici en què es reconeix el passiu quan tinguin poca importància relativa.

Per a la valoració inicial dels deutes assumits s’ha d’aplicar la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions».

Les partides a pagar amb venciment a curt termini que no tinguin un tipus d’interès contractual s’han de valorar pel seu valor nominal.

Les partides a pagar amb venciment a llarg termini que no tinguin un tipus d’interès contractual i els préstecs rebuts a llarg termini amb interessos subvencionats s’han de valorar pel seu valor raonable, que és igual al valor actual dels fluxos d’efectiu a pagar, aplicant la taxa d’interès a la qual l’entitat hagi de liquidar els interessos per ajornament o demora en el pagament.

No obstant això, les partides a pagar a llarg termini sense tipus d’interès contractual es poden valorar pel nominal i els préstecs rebuts a llarg termini amb interessos subvencionats es poden valorar per l’import rebut, quan l’efecte de la no-actualització, globalment considerat, sigui poc significatiu en els comptes anuals de l’entitat.

Quan el passiu financer amb interessos subvencionats es valori pel seu valor actual, la diferència entre aquest valor i el valor nominal o l’import rebut, segons el cas, s’ha de reconèixer com una subvenció rebuda i s’ha d’imputar a resultats d’acord amb els criteris establerts a la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions».

En tot cas, les fiances i dipòsits rebuts s’han de valorar sempre per l’import rebut, sense actualitzar.

4.2 Passius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

S’han de valorar inicialment pel seu valor raonable, que, llevat que hi hagi una evidència en contra, és el preu de la contraprestació rebuda.

Els costos de transacció de l’emissió s’han d’imputar al resultat de l’exercici en què es produeixin.

5. Valoració posterior.

5.1 Passius financers al cost amortitzat.

Els passius financers al cost amortitzat s’han de valorar pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar com a resultats de l’exercici utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu.

Amb tot, les partides a pagar sense tipus d’interès contractual que s’hagin valorat inicialment pel seu valor nominal i els préstecs rebuts amb interessos subvencionats que s’hagin valorat inicialment per l’import rebut s’han de seguir valorant pels imports esmentats.

En els passius financers a interès variable, les variacions entre els interessos explícits liquidats i els inicialment previstos no han d’alterar la distribució dels interessos implícits inicialment calculats. Aquestes variacions s’han d’imputar com a import més gran o més petit dels corresponents interessos explícits.

En el cas de modificació de les dates previstes d’amortització s’ha de recalcular el tipus d’interès efectiu, que ha de ser el que iguali, en la data de modificació, el valor actual dels nous fluxos d’efectiu amb el cost amortitzat del passiu en aquell moment. El tipus d’interès efectiu recalculat s’ha d’utilitzar per determinar el cost amortitzat del passiu financer en el període restant de vida d’aquest.

5.2 Passius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

S’han de valorar pel seu valor raonable.

L’import que sorgeixi de la variació del valor raonable s’ha d’imputar al resultat de l’exercici, una vegada imputats els interessos meritats i les diferències de canvi, si s’escau.

5.3 Tipus d’interès efectiu.

Als efectes de la imputació dels interessos meritats segons el mètode del tipus d’interès efectiu que preveuen els punts 5.1 i 5.2 anteriors, es pot utilitzar la capitalització simple en el cas de passius financers al cost amortitzat emesos a curt termini i en els passius financers a valor raonable amb canvis en resultats.

6. Baixa en comptes.

6.1 Criteri general.

L’entitat ha de donar de baixa un passiu financer quan s’hagi extingit, això és, quan l’obligació que va donar origen al passiu s’hagi complert o cancel·lat.

La compra d’un passiu financer propi implica la seva baixa en comptes encara que s’hagi de recol·locar de nou, excepte en el cas que preveu el punt 6.3 següent.

6.2 Resultats en la cancel·lació.

La diferència entre el valor comptable del passiu financer, o de la part d’aquest, que s’hagi cancel·lat o cedit a un tercer i la contraprestació lliurada a aquest tercer, en què s’ha d’incloure qualsevol actiu cedit diferent de l’efectiu o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici en què tingui lloc.

6.3 Compravendes dobles de passius propis.

No s’ha de donar de baixa en comptes el passiu en el cas de compravendes dobles de passius propis quan la venda posterior del passiu recomprat es pacti a un preu fix, o a un preu igual al de venda més la rendibilitat normal del prestador, ja que el fons econòmic d’aquestes operacions consisteix en la concessió d’un préstec, o en la constitució d’un dipòsit financer, i el passiu propi rebut actua com a garantia de la devolució dels fons prestats.

En aquest cas, s’ha de mantenir en comptes el passiu propi i s’ha de registrar l’operació de compravenda doble com un préstec concedit o dipòsit financer, segons que correspongui. Les despeses del passiu propi i els ingressos de l’actiu financer s’han de reconèixer, sense compensar, en el compte del resultat econòmic patrimonial.

Si la venda del passiu recomprat es pacta a preu de mercat, l’operació s’ha de tractar com a extinció del passiu i posterior emissió d’un altre passiu.

6.4 Intercanvi de passius financers.

L’intercanvi d’instruments de deute a cost amortitzat entre l’entitat emissora i el prestador s’ha de tractar comptablement d’acord amb les regles següents:

a) Quan els instruments de deute intercanviats tinguin condicions substancialment diferents:

L’operació s’ha de registrar com una cancel·lació del passiu financer original i el reconeixement d’un nou passiu financer. Qualsevol cost o comissió per l’operació s’ha de registrar com a part del resultat procedent de l’extinció.

b) Quan els instruments de deute intercanviats no tinguin condicions substancialment diferents:

El passiu financer original no s’ha de donar de baixa en comptes i l’import dels costos i comissions s’ha de registrar com un ajust del seu valor en comptes i s’han d’amortitzar al llarg de la vida restant del passiu modificat.

S’ha de calcular un nou tipus d’interès efectiu que ha de ser el que iguali el valor en comptes del passiu financer en la data de modificació amb els fluxos d’efectiu a pagar segons les noves condicions.

Per determinar el cost amortitzat del passiu financer en el període restant de vida d’aquest, s’ha d’utilitzar el tipus d’interès efectiu calculat segons el paràgraf anterior.

A aquests efectes, s’ha de considerar que els instruments de deute intercanviats tenen condicions substancialment diferents quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou passiu financer, incloent-hi les comissions netes cobrades o pagades, difereixi almenys en un 10 per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu restants del passiu financer original, actualitzats tots dos al tipus d’interès efectiu original.

6.5 Modificació de les condicions actuals d’un passiu financer.

Es considera que s’ha produït una modificació substancial de les condicions actuals d’un passiu financer quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del passiu financer segons les noves condicions, incloent-hi les comissions netes cobrades o pagades, difereixi almenys en un 10 per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu restants del passiu financer segons les condicions anteriors, actualitzats tots dos al tipus d’interès efectiu original.

Les modificacions substancials de les condicions actuals d’un passiu financer s’han de registrar amb el mateix criteri que l’establert a l’apartat a) del punt 6.4 anterior per a l’intercanvi d’instruments de deute que tinguin condicions substancialment diferents. Per a la valoració inicial del nou passiu s’ha d’utilitzar com a tipus d’actualització dels fluxos a pagar el tipus de mercat d’un passiu semblant.

Les modificacions no substancials de les condicions actuals d’un passiu financer s’han de registrar amb el mateix criteri que l’establert a l’apartat b) del punt 6.4 anterior per a l’intercanvi d’instruments de deute que no tinguin condicions substancialment diferents.

6.6 Extinció del passiu per assumpció.

Quan un creditor eximeixi l’entitat de la seva obligació de realitzar pagaments perquè un nou deutor ha assumit el deute, l’entitat ha d’extingir el passiu financer original.

El resultat de l’extinció s’ha de reconèixer d’acord amb el que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions», i ha de ser igual a la diferència entre el valor en comptes del passiu financer original i qualsevol contraprestació lliurada per l’entitat.

6.7 Extinció del passiu per prescripció.

Quan hagi prescrit l’obligació de l’entitat de reemborsar al creditor el passiu financer, la baixa en comptes del passiu corresponent s’ha d’imputar al resultat de l’exercici en què s’acordi la prescripció.

7. Contractes de garantia financera.

Un contracte de garantia financera és un contracte que exigeix que l’emissor efectuï pagaments per reemborsar el tenidor per la pèrdua en què incorre quan un deutor específic incompleix la seva obligació de pagament, d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, com ara una fiança o un aval.

L’emissor d’un contracte de garantia financera ha de registrar les comissions o primes a percebre a mesura que es meritin, i les ha d’imputar a resultats com a ingrés financer, de forma lineal al llarg de la vida de la garantia.

Així mateix ha de proveir les garanties classificades com a dubtoses d’acord amb la norma de reconeixement i valoració núm. 17, «Provisions, actius i passius contingents».

9.ª Pasivos financieros.

1. Concepto.

Un pasivo financiero es una obligación exigible e incondicional de entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables.

Los criterios establecidos en esta norma de reconocimiento y valoración serán aplicables a todos los pasivos financieros, excepto a aquellos para los que se hayan establecido criterios específicos en otra norma de reconocimiento y valoración.

2. Clasificación de los pasivos financieros.

A los solos efectos de su valoración, los pasivos financieros se clasificarán inicialmente en las siguientes categorías:

a) Pasivos financieros al coste amortizado, que incluyen:

a.1) Débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad habitual.

a.2) Deudas representadas en valores negociables emitidos con la intención de mantenerlos hasta el vencimiento y aquellas que se espera recomprar antes del vencimiento a precio de mercado en un plazo superior al año desde su emisión.

a.3) Deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo de recomprarlos antes del vencimiento a un precio fijo, o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestamista.

a.4) Deudas con entidades de crédito.

a.5) Otros débitos y partidas a pagar.

b) Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, que incluyen:

b.1) Deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo o el objetivo de recomprarlos a corto plazo, excepto aquellos en los que el acuerdo se efectúe a un precio fijo o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestamista, y

b.2) Los derivados, excepto aquellos que sean contratos de garantía financiera o hayan sido designados como instrumentos de cobertura y cumplan los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración n.º 10, «Coberturas contables».

No obstante, en el caso de transferencias de activos financieros en las que la entidad deba seguir reconociendo el activo transferido en función de su implicación continuada, el pasivo originado en dicha transferencia se debe valorar de forma consistente con el activo transferido.

Por tanto, si el activo transferido se valora por su valor razonable, las variaciones en el valor razonable del pasivo financiero asociado se reconocerán en el resultado del ejercicio, salvo cuando el activo transferido esté clasificado como activo financiero disponible para la venta, en cuyo caso las variaciones en el valor razonable del pasivo asociado se reconocerán en el patrimonio neto.

La entidad no podrá reclasificar ningún pasivo financiero de la categoría pasivos financieros al coste amortizado a la de pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, ni de esta a aquella.

3. Reconocimiento.

La entidad reconocerá un pasivo financiero en su balance, cuando se convierta en parte obligada según las cláusulas contractuales del instrumento financiero.

Para determinar el momento del reconocimiento de los pasivos financieros que surjan de obligaciones no contractuales, se estará a lo dispuesto al efecto en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones», para el caso de transferencias o subvenciones concedidas, o en la correspondiente norma de reconocimiento y valoración, en los restantes casos.

4. Valoración inicial.

4.1 Pasivos financieros al coste amortizado.

Con carácter general, los pasivos financieros al coste amortizado se valorarán inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado con los costes de transacción que sean directamente atribuibles a la emisión. No obstante, los costes de transacción se podrán imputar al resultado del ejercicio en el que se reconoce el pasivo cuando tengan poca importancia relativa.

Para la valoración inicial de las deudas asumidas se aplicará la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones».

Las partidas a pagar con vencimiento a corto plazo que no tengan un tipo de interés contractual se valorarán por su valor nominal.

Las partidas a pagar con vencimiento a largo plazo que no tengan un tipo de interés contractual y los préstamos recibidos a largo plazo con intereses subvencionados se valorarán por su valor razonable que será igual al valor actual de los flujos de efectivo a pagar, aplicando la tasa de interés a la que la entidad deba liquidar los intereses por aplazamiento o demora en el pago.

No obstante, las partidas a pagar a largo plazo sin tipo de interés contractual se podrán valorar por el nominal y los préstamos recibidos a largo plazo con intereses subvencionados se podrán valorar por el importe recibido, cuando el efecto de la no actualización, globalmente considerado, sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad.

Cuando el pasivo financiero con intereses subvencionados se valore por su valor actual, la diferencia entre dicho valor y el valor nominal o el importe recibido, según el caso, se reconocerá como una subvención recibida y se imputará a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones».

En todo caso, las fianzas y depósitos recibidos se valorarán siempre por el importe recibido, sin actualizar.

4.2 Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

Se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la contraprestación recibida.

Los costes de transacción de la emisión se imputarán al resultado del ejercicio en que se produzcan.

5. Valoración posterior.

5.1 Pasivos financieros al coste amortizado.

Los pasivos financieros al coste amortizado se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán como resultados del ejercicio utilizando el método del tipo de interés efectivo.

No obstante, las partidas a pagar sin tipo de interés contractual que se hayan valorado inicialmente por su valor nominal y los préstamos recibidos con intereses subvencionados que se hayan valorado inicialmente por el importe recibido continuarán valorándose por dichos importes.

En los pasivos financieros a interés variable, las variaciones entre los intereses explícitos liquidados y los inicialmente previstos no alterarán la distribución de los intereses implícitos inicialmente calculados. Dichas variaciones se imputarán como mayor o menor importe de los correspondientes intereses explícitos.

En el caso de modificación de las fechas previstas de amortización se recalculará el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale, en la fecha de modificación, el valor actual de los nuevos flujos de efectivo con el coste amortizado del pasivo en ese momento. El tipo de interés efectivo recalculado se utilizará para determinar el coste amortizado del pasivo financiero en el periodo restante de vida del mismo.

5.2 Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

Se valorarán por su valor razonable.

El importe que surja de la variación del valor razonable se imputará al resultado del ejercicio, una vez imputados los intereses devengados y las diferencias de cambio, en su caso.

5.3 Tipo de interés efectivo.

A los efectos de la imputación de los intereses devengados según el método del tipo de interés efectivo que se contempla en los puntos 5.1 y 5.2 anteriores, se podrá utilizar la capitalización simple en el caso de pasivos financieros al coste amortizado emitidos a corto plazo y en los pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

6. Baja en cuentas.

6.1 Criterio general.

La entidad dará de baja un pasivo financiero cuando se haya extinguido, esto es, cuando la obligación que dio origen a dicho pasivo se haya cumplido o cancelado.

La compra de un pasivo financiero propio implica su baja en cuentas aunque se vaya a recolocar de nuevo, excepto en el caso previsto en el punto 6.3 siguiente.

6.2 Resultados en la cancelación.

La diferencia entre el valor contable del pasivo financiero, o de la parte del mismo, que se haya cancelado o cedido a un tercero y la contraprestación entregada a dicho tercero, en la que se incluirá cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en el resultado del ejercicio en que tenga lugar.

6.3 Compraventas dobles de pasivos propios.

No se dará de baja en cuentas el pasivo en el caso de compraventas dobles de pasivos propios cuando la posterior venta del pasivo recomprado se pacte a un precio fijo, o a un precio igual al de venta más la rentabilidad normal del prestamista; ya que el fondo económico de estas operaciones consiste en la concesión de un préstamo, o en la constitución de un depósito financiero, actuando el pasivo propio recibido como garantía de la devolución de los fondos prestados.

En este caso, se mantendrá en cuentas el pasivo propio y se registrará la operación de compraventa doble como un préstamo concedido o depósito financiero, según proceda. Los gastos del pasivo propio y los ingresos del activo financiero se reconocerán, sin compensar, en la cuenta del resultado económico patrimonial.

Si la venta del pasivo recomprado se pactara a precio de mercado, la operación se tratará como extinción del pasivo y posterior emisión de otro pasivo.

6.4 Intercambio de pasivos financieros.

El intercambio de instrumentos de deuda a coste amortizado entre la entidad emisora y el prestamista se tratará contablemente de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Cuando los instrumentos de deuda intercambiados tengan condiciones sustancialmente diferentes:

La operación se registrará como una cancelación del pasivo financiero original y el reconocimiento de un nuevo pasivo financiero. Cualquier coste o comisión por la operación se registrará como parte del resultado procedente de la extinción.

b) Cuando los instrumentos de deuda intercambiados no tengan condiciones sustancialmente diferentes:

El pasivo financiero original no se dará de baja en cuentas y el importe de los costes y comisiones se registrará como un ajuste de su valor en cuentas y se amortizarán a lo largo de la vida restante del pasivo modificado.

Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo que será aquel que iguale el valor en cuentas del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

Para determinar el coste amortizado del pasivo financiero en el periodo restante de vida del mismo, se utilizará el tipo de interés efectivo calculado según el párrafo anterior.

A estos efectos, se considerará que los instrumentos de deuda intercambiados tienen condiciones sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, difiera al menos en un 10 por ciento del valor actual de los flujos de efectivo restantes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo original.

6.5 Modificación de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

Se considerará que se ha producido una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero, cuando el valor actual de los flujos de efectivo del pasivo financiero según las nuevas condiciones, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, difiera al menos en un 10 por ciento del valor actual de los flujos de efectivo restantes del pasivo financiero según las condiciones anteriores, actualizados ambos al tipo de interés efectivo original.

Las modificaciones sustanciales de las condiciones actuales de un pasivo financiero se registrarán con el mismo criterio que el establecido en el apartado a) del punto 6.4 anterior para el intercambio de instrumentos de deuda que tengan condiciones sustancialmente diferentes. Para la valoración inicial del nuevo pasivo se utilizará como tipo de actualización de los flujos a pagar el tipo de mercado de un pasivo semejante.

Las modificaciones no sustanciales de las condiciones actuales de un pasivo financiero se registrarán con el mismo criterio que el establecido en el apartado b) del punto 6.4 anterior para el intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes.

6.6 Extinción del pasivo por asunción.

Cuando un acreedor exima a la entidad de su obligación de realizar pagos porque un nuevo deudor ha asumido la deuda, la entidad extinguirá el pasivo financiero original.

El resultado de la extinción se reconocerá de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones», y será igual a la diferencia entre el valor en cuentas del pasivo financiero original y cualquier contraprestación entregada por la entidad.

6.7 Extinción del pasivo por prescripción.

Cuando haya prescrito la obligación de la entidad de rembolsar al acreedor el pasivo financiero, la baja en cuentas del correspondiente pasivo se imputará al resultado del ejercicio en que se acuerde la prescripción.

7. Contratos de garantía financiera.

Un contrato de garantía financiera es un contrato que exige que el emisor efectúe pagos para rembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago, de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

El emisor de un contrato de garantía financiera registrará las comisiones o primas a percibir conforme se devenguen, imputándolas a resultados como ingreso financiero, de forma lineal a lo largo de la vida de la garantía.

Asimismo provisionará las garantías clasificadas como dudosas de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración n.º 17, «Provisiones, activos y pasivos contingentes».

10a Cobertures comptables

1. Concepte.

Mitjançant una operació de cobertura, un o diversos instruments financers denominats instruments de cobertura són designats per cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el compte del resultat econòmic patrimonial o en l’estat de canvis en el patrimoni net, com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’una o diverses partides cobertes.

Quan una cobertura es qualifiqui de cobertura comptable, pel fet de complir els requisits exigits a l’apartat 4 d’aquesta norma, la comptabilització de l’instrument de cobertura i de la partida coberta s’ha de regir pels criteris que estableix l’apartat 5 d’aquesta norma de reconeixement i valoració.

2. Instruments de cobertura.

Amb caràcter general, els instruments que es poden designar com a instruments de cobertura són els derivats. En el cas de cobertures de tipus de canvi, també es poden designar com a instruments de cobertura actius financers i passius financers diferents dels derivats.

En una relació de cobertura, l’instrument de cobertura es designa en la seva integritat, encara que només ho sigui per un percentatge del seu import total, excepte en els contractes a termini, que es pot designar com a instrument de cobertura el preu de comptat, excloent-ne el component d’interès.

La relació de cobertura s’ha de designar per la totalitat del temps durant el qual l’instrument de cobertura està en circulació.

Dos o més derivats, o proporcions d’aquests, es poden designar conjuntament com a instruments de cobertura.

Un instrument es pot designar per cobrir més d’un risc sempre que:

– es puguin identificar clarament els diferents riscos coberts,

– hi hagi una designació específica de l’instrument de cobertura per a cada un dels diferents riscos coberts, i

– l’eficàcia de la cobertura pugui ser demostrada.

3. Partides cobertes.

Es poden designar com a partides cobertes els actius i passius reconeguts en balanç, els compromisos en ferm no reconeguts com a actius o passius, i les transaccions previstes altament probables de realitzar que exposin l’entitat a riscos específicament identificats de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu.

Els actius i passius que comparteixin l’exposició al risc que es pretén cobrir es poden cobrir en grup només si el canvi en el valor raonable atribuïble al risc cobert per a cada partida individual s’ha d’esperar que sigui aproximadament proporcional al canvi total del valor raonable del grup atribuïble al risc cobert.

No es pot designar com a partida coberta una posició neta global d’actius i passius. No obstant això, si es vol cobrir del risc de tipus d’interès el valor raonable d’una cartera composta d’actius i passius financers, es pot designar com a partida coberta un import monetari d’actius o de passius equivalent a l’import net de la cartera, sempre que la totalitat dels actius o dels passius dels quals s’extregui l’import monetari cobert estiguin exposats al risc cobert.

Els actius financers i passius financers es poden cobrir parcialment, tal com un determinat import o percentatge dels seus fluxos d’efectiu o del seu valor raonable, sempre que es pugui mesurar l’eficàcia de la cobertura.

Els actius o passius no financers només es poden designar com a partides cobertes:

a) pels riscos associats a les diferències de canvi en moneda estrangera, o

b) en la seva integritat, és a dir, per tots els riscos que suporti.

4. Requisits per aplicar la comptabilitat de cobertures.

Una cobertura s’ha de qualificar de cobertura comptable únicament quan es compleixin totes les condicions següents:

a) En el moment inicial, s’ha de designar i documentar la relació de cobertura, així com fixar l’objectiu i l’estratègia que pretén l’entitat a través d’aquesta relació.

La documentació ha d’incloure:

– La identificació de l’instrument de cobertura, de la partida o transacció coberta i de la naturalesa del risc concret que es cobreix.

– En cas que l’instrument de cobertura no es valori pel seu valor raonable, s’ha de justificar que es compleixen tots els requisits que, a aquest efecte, preveu el final de l’apartat 5.1, «Valoració de l’instrument de cobertura», d’aquesta norma.

– El criteri i mètode per valorar l’eficàcia de l’instrument de cobertura per compensar l’exposició a les variacions de la partida coberta, ja sigui en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu, que s’atribueixen al risc cobert.

b) S’espera que la cobertura sigui altament eficaç durant tot el termini previst per compensar les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu que s’atribueixin al risc cobert, de manera congruent amb l’estratègia de gestió del risc inicialment documentat.

Una cobertura es considera altament eficaç si es compleixen les dues condicions següents:

– A l’inici de la cobertura i durant la seva vida, l’entitat pot esperar que els canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de la partida coberta que siguin atribuïbles al risc cobert siguin compensats gairebé completament pels canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de l’instrument de cobertura.

– L’eficàcia real de la cobertura, és a dir, la relació entre el resultat de l’instrument de cobertura i el de la partida coberta, està en un rang del vuitanta al cent vint-i-cinc per cent.

c) L’eficàcia de la cobertura pot ser determinada de forma fiable, això és, el valor raonable o els fluxos d’efectiu de la partida coberta i el valor raonable de l’instrument de cobertura s’han de poder determinar de forma fiable.

L’eficàcia s’ha de valorar, com a mínim, cada vegada que es preparin els comptes anuals.

Per valorar l’eficàcia de les cobertures s’ha d’utilitzar el mètode que s’adapti millor a l’estratègia de gestió del risc per l’entitat, i és possible adoptar mètodes diferents per a les diferents cobertures.

5. Criteris valoratius de les cobertures comptables.

5.1 Valoració de l’instrument de cobertura.

L’instrument de cobertura que sigui un derivat, o el component de tipus de canvi d’un actiu o passiu financer designat instrument de cobertura en una cobertura del risc de tipus de canvi, s’ha de valorar pel seu valor raonable.

La imputació del resultat obtingut en l’instrument de cobertura atribuïble a la part d’aquest que hagi estat qualificada de cobertura eficaç, s’ha d’efectuar en el mateix exercici en què les variacions en la partida coberta atribuïbles al risc cobert afectin el resultat econòmic patrimonial.

Quan per complir el que estableix el paràgraf anterior, la imputació del resultat obtingut en l’instrument de cobertura s’hagi de diferir a exercicis posteriors, els imports diferits s’han de registrar en un compte de patrimoni net.

L’import reconegut en el patrimoni net ha de ser el més baix:

– Del resultat acumulat per l’instrument de cobertura des de l’inici d’aquesta; o

– De la variació acumulada en el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats de la partida coberta des de l’inici de la cobertura.

Amb caràcter general, l’import acumulat en el patrimoni net s’ha d’imputar a resultats a mesura que s’imputin els ingressos i despeses derivats de la partida coberta atribuïbles al risc cobert, excepte quan se’n permeti la inclusió en el valor inicial de l’actiu o passiu que sorgeixi del compliment d’un compromís en ferm o de la realització d’una transacció prevista.

Les variacions en el valor raonable de l’instrument de cobertura atribuïbles a la part d’aquest qualificada de cobertura ineficaç s’han d’imputar en el resultat de l’exercici aplicant la norma de reconeixement i valoració que correspongui núm. 8, «Actius financers», o núm. 9, «Passius financers».

No obstant això, l’instrument de cobertura no s’ha de valorar pel seu valor raonable, sinó amb el mateix criteri que la partida coberta, quan la cobertura compleixi els requisits següents:

– L’instrument de cobertura és una permuta financera de divises, una permuta financera d’interessos o un contracte a termini de divises.

– La partida coberta és un passiu financer al cost amortitzat o una inversió mantinguda fins al venciment.

– L’instrument de cobertura es designa per compensar les variacions en els fluxos d’efectiu de la partida coberta degudes als riscos del tipus de canvi o de tipus d’interès als quals està efectivament exposada.

– L’entitat, en la documentació de la cobertura, declara que té la intenció i la capacitat financera de mantenir l’instrument de cobertura i la partida coberta fins al venciment de la cobertura i que no revocarà la designació de la cobertura.

– Per les característiques de l’instrument de cobertura i de la partida coberta, es pot assegurar, en el moment inicial, que la cobertura serà plenament eficaç fins al seu venciment, és a dir, que els canvis en els fluxos d’efectiu de l’instrument de cobertura compensaran íntegrament els canvis en els fluxos d’efectiu de la partida coberta corresponents a l’import i al risc coberts. Això s’aconsegueix quan, per exemple, es cobreix un passiu financer mitjançant una permuta en què el corrent deutor tingui les mateixes característiques (moneda, tipus d’interès de referència, venciment d’interessos, etc.) que la partida coberta.

5.2 Valoració de la partida coberta.

5.2.1 Actius i passius reconeguts en balanç.

Quan es cobreixi un actiu o un passiu de les variacions en el seu valor raonable, les variacions de la partida coberta atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer immediatament en el resultat de l’exercici ajustant el valor comptable de la partida coberta, fins i tot quan aquesta es valori al cost amortitzat o sigui un actiu financer disponible per a la venda.

L’ajust realitzat en el valor comptable d’una partida coberta que es valori al cost amortitzat s’ha d’imputar al resultat de l’exercici utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu recalculat en la data que comenci la imputació. La imputació pot començar tan aviat com es realitzi l’ajust i en tot cas ha de començar en el moment en què la partida coberta deixi de ser ajustada pels canvis en el valor raonable de l’instrument de cobertura.

Les variacions en el valor raonable de la partida coberta no atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer segons els criteris generals aplicables a la partida coberta.

Les variacions en els fluxos d’efectiu de la partida coberta s’han d’imputar a resultats segons els criteris generals aplicables a la partida coberta.

5.2.2 Compromisos en ferm no reconeguts com a actius o passius.

Les variacions en el valor raonable d’un compromís en ferm no reconegut com a actiu o passiu, designat com a partida coberta, que siguin atribuïbles al risc cobert, s’han de reconèixer com un actiu o passiu amb imputació al resultat de l’exercici.

Quan l’entitat subscrigui un compromís en ferm per adquirir un actiu o assumir un passiu i aquest compromís es designi partida coberta, l’import inicial en comptes de l’actiu o passiu que resulti del compliment del compromís s’ha d’ajustar per incloure el canvi acumulat en el valor raonable del compromís atribuïble al risc cobert que es reconegui en el resultat de l’exercici.

Amb tot, en el cas de cobertures del risc del tipus de canvi, l’entitat pot optar per no reconèixer les variacions en el valor raonable del compromís en ferm durant el període de cobertura. En aquest cas, les variacions en el valor de l’instrument de cobertura que s’hagin reconegut en el patrimoni net durant el període de cobertura s’han d’imputar en el compte del resultat econòmic patrimonial d’acord amb els criteris que preveu el punt 5.2.3 següent, segons que el compromís en ferm doni lloc al reconeixement d’un actiu financer o un passiu financer, al reconeixement d’un actiu no financer o un passiu no financer, o no doni lloc al reconeixement d’un actiu o un passiu, respectivament.

5.2.3 Transaccions previstes altament probables.

Durant el període de cobertura no s’han de reconèixer les variacions en el valor previst de la transacció coberta.

Si la cobertura d’una transacció prevista dóna lloc al reconeixement d’un actiu financer o un passiu financer, les variacions en el valor de l’instrument de cobertura que s’hagin reconegut en el patrimoni net s’han d’imputar en el resultat de l’exercici a mesura que l’actiu adquirit o el passiu assumit l’afecti. No obstant això, les pèrdues registrades en el patrimoni net que l’entitat esperi no poder recuperar en exercicis futurs s’han de reconèixer immediatament en el resultat de l’exercici.

Si la cobertura d’una transacció prevista dóna lloc al reconeixement d’un actiu no financer o un passiu no financer, o bé al reconeixement d’un compromís en ferm, els imports reconeguts en el patrimoni net s’han d’incloure en el valor inicial de l’actiu o passiu, quan siguin adquirits o assumits.

Si la cobertura d’una transacció prevista no dóna lloc al reconeixement d’un actiu o passiu, les variacions en el valor de l’instrument de cobertura que s’hagin reconegut en el patrimoni net s’han d’imputar en el resultat de l’exercici a mesura que la transacció coberta afecti el resultat.

6. Interrupció de la comptabilitat de cobertures.

La comptabilitat de cobertures s’interromp en qualsevol de les circumstàncies següents:

a) L’instrument de cobertura expira o és venut, resolt o exercit; o

b) La cobertura deixa de complir els requisits assenyalats a l’apartat 4 anterior; o

c) L’entitat revoca la designació.

La substitució o renovació d’un instrument de cobertura per un altre instrument no suposa la interrupció de la cobertura, llevat que estigui previst així a l’estratègia de cobertura documentada per l’entitat.

Els efectes comptables derivats de la interrupció s’han d’aplicar d’acord amb els criteris següents:

– L’import acumulat en el patrimoni net durant el període en què la cobertura hagi estat eficaç s’ha de seguir reconeixent en aquesta partida fins que tingui lloc la transacció prevista, moment en què s’han d’aplicar els criteris del punt 5.2.3. En el moment que no s’esperi que la transacció prevista ocorri, l’import acumulat en el patrimoni net s’ha d’imputar al resultat de l’exercici.

– L’ajust realitzat en el valor en comptes d’una partida coberta que es valori al cost amortitzat s’ha d’imputar al resultat de l’exercici segons el criteri del segon paràgraf del punt 5.2.1 d’aquesta norma de reconeixement i valoració.

10.ª Coberturas contables.

1. Concepto.

Mediante una operación de cobertura, uno o varios instrumentos financieros denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.

Cuando una cobertura se califique como cobertura contable, por cumplir con los requisitos exigidos en el apartado 4 de esta norma, la contabilización del instrumento de cobertura y de la partida cubierta se regirá por los criterios establecidos en el apartado 5 de esta norma de reconocimiento y valoración.

2. Instrumentos de cobertura.

Con carácter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados. En el caso de coberturas de tipo de cambio, también se podrán designar como instrumentos de cobertura activos financieros y pasivos financieros distintos de los derivados.

En una relación de cobertura, el instrumento de cobertura se designa en su integridad, aunque sólo lo sea por un porcentaje de su importe total, salvo en los contratos a plazo, que se podrá designar como instrumento de cobertura el precio de contado, excluyendo el componente de interés.

La relación de cobertura debe designarse por la totalidad del tiempo durante el cual el instrumento de cobertura permanece en circulación.

Dos o más derivados, o proporciones de ellos, podrán designarse conjuntamente como instrumentos de cobertura.

Un instrumento se puede designar para cubrir más de un riesgo siempre que:

– se puedan identificar claramente los diferentes riesgos cubiertos,

– exista una designación específica del instrumento de cobertura para cada uno de los diferentes riesgos cubiertos, y

– la eficacia de la cobertura pueda ser demostrada.

3. Partidas cubiertas.

Se podrán designar como partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos en balance, los compromisos en firme no reconocidos como activos o pasivos, y las transacciones previstas altamente probables de realizar que expongan a la entidad a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo.

Los activos y pasivos que compartan la exposición al riesgo que se pretende cubrir, podrán cubrirse en grupo sólo si el cambio en el valor razonable atribuible al riesgo cubierto para cada partida individual debe esperarse que sea aproximadamente proporcional al cambio total del valor razonable del grupo atribuible al riesgo cubierto.

No se podrá designar como partida cubierta una posición neta global de activos y pasivos. No obstante, si se quiere cubrir del riesgo de tipo de interés el valor razonable de una cartera compuesta de activos y pasivos financieros, se podrá designar como partida cubierta un importe monetario de activos o de pasivos equivalente al importe neto de la cartera, siempre que la totalidad de los activos o de los pasivos de los que se extraiga el importe monetario cubierto estén expuestos al riesgo cubierto.

Los activos financieros y pasivos financieros podrán cubrirse parcialmente, tal como un determinado importe o porcentaje de sus flujos de efectivo o de su valor razonable, siempre que pueda medirse la eficacia de la cobertura.

Los activos o pasivos no financieros solamente podrán designarse como partidas cubiertas:

a) por los riesgos asociados a las diferencias de cambio en moneda extranjera, o

b) en su integridad, es decir, por todos los riesgos que soporte.

4. Requisitos para aplicar la contabilidad de coberturas.

Una cobertura se calificará como cobertura contable únicamente cuando se cumplan todas las condiciones siguientes:

a) En el momento inicial, se debe designar y documentar la relación de cobertura, así como fijar el objetivo y la estrategia que pretende la entidad a través de dicha relación.

Dicha documentación deberá incluir:

– La identificación del instrumento de cobertura, de la partida o transacción cubierta y de la naturaleza del riesgo concreto que se está cubriendo.

– En el caso de que el instrumento de cobertura no se vaya a valorar por su valor razonable, se justificará que se cumplen todos los requisitos que, a tal efecto, se contemplan al final del apartado 5.1, «Valoración del instrumento de cobertura» de esta norma.

– El criterio y método para valorar la eficacia del instrumento de cobertura para compensar la exposición a las variaciones de la partida cubierta, ya sea en el valor razonable o en los flujos de efectivo, que se atribuyen al riesgo cubierto.

b) Se espera que la cobertura sea altamente eficaz durante todo el plazo previsto para compensar las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo que se atribuyan al riesgo cubierto, de manera congruente con la estrategia de gestión del riesgo inicialmente documentado.

Una cobertura se considerará altamente eficaz si se cumplen las dos siguientes condiciones:

– Al inicio de la cobertura y durante su vida, la entidad puede esperar que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura.

– La eficacia real de la cobertura, es decir, la relación entre el resultado del instrumento de cobertura y el de la partida cubierta, está en un rango del ochenta al ciento veinticinco por ciento.

c) La eficacia de la cobertura puede ser determinada de forma fiable, esto es, el valor razonable o los flujos de efectivo de la partida cubierta y el valor razonable del instrumento de cobertura deben poderse determinar de forma fiable.

La eficacia se valorará, como mínimo, cada vez que se preparen las cuentas anuales.

Para valorar la eficacia de las coberturas se utilizará el método que mejor se adapte a la estrategia de gestión del riesgo por la entidad, siendo posible adoptar métodos diferentes para las distintas coberturas.

5. Criterios valorativos de las coberturas contables.

5.1 Valoración del instrumento de cobertura.

El instrumento de cobertura que sea un derivado, o el componente de tipo de cambio de un activo o pasivo financiero designado instrumento de cobertura en una cobertura del riesgo de tipo de cambio, se valorará por su valor razonable.

La imputación del resultado obtenido en el instrumento de cobertura atribuible a la parte del mismo que haya sido calificada como cobertura eficaz, deberá realizarse en el mismo ejercicio en el que las variaciones en la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto afecten al resultado económico patrimonial.

Cuando para cumplir con lo establecido en el párrafo anterior, la imputación del resultado obtenido en el instrumento de cobertura deba diferirse a ejercicios posteriores, los importes diferidos se registrarán en una cuenta de patrimonio neto.

El importe reconocido en el patrimonio neto será el menor de:

– El resultado acumulado por el instrumento de cobertura desde el inicio de esta; o

– La variación acumulada en el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados de la partida cubierta desde el inicio de la cobertura.

Con carácter general, el importe acumulado en el patrimonio neto se imputará a resultados a medida que se imputen los ingresos y gastos derivados de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto, excepto cuando se permita su inclusión en el valor inicial del activo o pasivo que surja del cumplimiento de un compromiso en firme o de la realización de una transacción prevista.

Las variaciones en el valor razonable del instrumento de cobertura atribuibles a la parte del mismo calificada como cobertura ineficaz, se imputarán en el resultado del ejercicio aplicando la norma de reconocimiento y valoración que corresponda n.º 8, «Activos financieros», o n.º 9, «Pasivos financieros».

No obstante, el instrumento de cobertura no tendrá que valorarse por su valor razonable, sino con el mismo criterio que la partida cubierta, cuando la cobertura cumpla los siguientes requisitos:

– El instrumento de cobertura es una permuta financiera de divisas, una permuta financiera de intereses, o un contrato a plazo de divisas.

– La partida cubierta es un pasivo financiero al coste amortizado o una inversión mantenida hasta el vencimiento.

– El instrumento de cobertura se designa para compensar las variaciones en los flujos de efectivo de la partida cubierta debidas a los riesgos del tipo de cambio o de tipo de interés a los que está efectivamente expuesta.

– La entidad, en la documentación de la cobertura, declara que tiene la intención y la capacidad financiera de mantener el instrumento de cobertura y la partida cubierta hasta el vencimiento de la cobertura y que no revocará la designación de la cobertura.

– Por las características del instrumento de cobertura y de la partida cubierta, se puede asegurar, en el momento inicial, que la cobertura va a ser plenamente eficaz hasta su vencimiento, es decir, que los cambios en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura van a compensar íntegramente los cambios en los flujos de efectivo de la partida cubierta correspondientes al importe y al riesgo cubiertos. Ello se conseguirá cuando, por ejemplo, se cubra un pasivo financiero mediante una permuta en la que la corriente deudora tenga las mismas características (moneda, tipo de interés de referencia, vencimiento de intereses, etc.) que la partida cubierta.

5.2 Valoración de la partida cubierta.

5.2.1 Activos y pasivos reconocidos en balance.

Cuando se cubra un activo o un pasivo de las variaciones en su valor razonable, las variaciones de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se reconocerán inmediatamente en el resultado del ejercicio ajustando el valor contable de la partida cubierta, incluso cuando esta se valore al coste amortizado o sea un activo financiero disponible para la venta.

El ajuste realizado en el valor contable de una partida cubierta que se valore al coste amortizado se imputará al resultado del ejercicio utilizando el método del tipo de interés efectivo recalculado en la fecha que comience la imputación. Dicha imputación podrá empezar tan pronto como se realice el ajuste y en todo caso deberá empezar en el momento en que la partida cubierta deje de ser ajustada por los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura.

Las variaciones en el valor razonable de la partida cubierta no atribuibles al riesgo cubierto se reconocerán según los criterios generales aplicables a la partida cubierta.

Las variaciones en los flujos de efectivo de la partida cubierta se imputarán a resultados según los criterios generales aplicables a la partida cubierta.

5.2.2 Compromisos en firme no reconocidos como activos o pasivos.

Las variaciones en el valor razonable de un compromiso en firme no reconocido como activo o pasivo, designado como partida cubierta, que sean atribuibles al riesgo cubierto, se reconocerán como un activo o pasivo con imputación al resultado del ejercicio.

Cuando la entidad suscriba un compromiso en firme para adquirir un activo o asumir un pasivo y dicho compromiso se designe partida cubierta, el importe inicial en cuentas del activo o pasivo que resulte del cumplimiento de dicho compromiso se ajustará para incluir el cambio acumulado en el valor razonable de dicho compromiso atribuible al riesgo cubierto que se reconozca en el resultado del ejercicio.

No obstante, en el caso de coberturas del riesgo del tipo de cambio, la entidad podrá optar por no reconocer las variaciones en el valor razonable del compromiso en firme durante el periodo de cobertura. En este caso, las variaciones en el valor del instrumento de cobertura que se hayan reconocido en el patrimonio neto durante el periodo de cobertura, se imputarán en la cuenta del resultado económico patrimonial de acuerdo con los criterios previstos en el punto 5.2.3 siguiente, según que el compromiso en firme diese lugar al reconocimiento de un activo financiero o un pasivo financiero, al reconocimiento de un activo no financiero o un pasivo no financiero, o no diese lugar al reconocimiento de un activo o un pasivo, respectivamente.

5.2.3 Transacciones previstas altamente probables.

Durante el periodo de cobertura no se reconocerán las variaciones en el valor previsto de la transacción cubierta.

Si la cobertura de una transacción prevista diese lugar al reconocimiento de un activo financiero o un pasivo financiero, las variaciones en el valor del instrumento de cobertura que se hayan reconocido en el patrimonio neto, se imputarán en el resultado del ejercicio a medida que el activo adquirido o el pasivo asumido afecte al mismo. No obstante, las pérdidas registradas en el patrimonio neto que la entidad espere no poder recuperarlas en ejercicios futuros se reconocerán inmediatamente en el resultado del ejercicio.

Si la cobertura de una transacción prevista diese lugar al reconocimiento de un activo no financiero o un pasivo no financiero, o bien al reconocimiento de un compromiso en firme, los importes reconocidos en el patrimonio neto se incluirán en el valor inicial del activo o pasivo, cuando sean adquiridos o asumidos.

Si la cobertura de una transacción prevista no diese lugar al reconocimiento de un activo o pasivo, las variaciones en el valor del instrumento de cobertura que se hayan reconocido en el patrimonio neto, se imputarán en el resultado del ejercicio a medida que la transacción cubierta afecte al resultado.

6. Interrupción de la contabilidad de coberturas.

La contabilidad de coberturas se interrumpirá en cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) El instrumento de cobertura expira o es vendido, resuelto o ejercido; o

b) La cobertura deje de cumplir los requisitos señalados en el apartado 4 anterior; o

c) La entidad revoque la designación.

La sustitución o renovación de un instrumento de cobertura por otro instrumento no supondrá la interrupción de la cobertura, a menos que así esté contemplado en la estrategia de cobertura documentada por la entidad.

Los efectos contables derivados de la interrupción se aplicarán de acuerdo con los siguientes criterios:

– El importe acumulado en el patrimonio neto durante el periodo en el que la cobertura haya sido eficaz se continuará reconociendo en dicha partida hasta que la transacción prevista ocurra, en cuyo momento se aplicarán los criterios del punto 5.2.3. En el momento que no se espere que la transacción prevista ocurra, el importe acumulado en el patrimonio neto se imputará al resultado del ejercicio.

– El ajuste realizado en el valor en cuentas de una partida cubierta que se valore al coste amortizado se imputará al resultado del ejercicio según el criterio del segundo párrafo del punto 5.2.1 de esta norma de reconocimiento y valoración.

11a Existències

1. Valoració inicial.

Els béns i serveis compresos en les existències s’han de valorar pel preu d’adquisició o el cost de producció.

En les existències que necessitin un període superior a un any per estar en condicions de ser venudes es poden incloure, en el preu d’adquisició o cost de producció, les despeses financeres, en els termes que preveu la norma de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material», amb el límit del valor realitzable net de les existències en què s’integrin.

Els dèbits derivats d’aquestes operacions s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma de reconeixement i valoració núm. 9, «Passius financers».

1.1 Preu d’adquisició.

El preu d’adquisició comprèn el consignat en factura, els impostos indirectes no recuperables que recaiguin sobre l’adquisició més tots els costos addicionals que es produeixin fins que els béns es trobin en la ubicació i condició necessària per al seu ús, com ara transports, aranzels de duanes, assegurances i altres directament atribuïbles a l’adquisició de les existències.

Els descomptes, rebaixes i altres partides similars s’han de deduir del preu d’adquisició, així com els interessos contractuals incorporats al nominal dels dèbits. També s’han de deduir del preu d’adquisició els interessos incorporats al nominal dels dèbits amb venciment superior a l’any, que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan es valorin inicialment pel valor actual dels fluxos d’efectiu a pagar, d’acord amb el que preveu l’apartat 4.1, «Passius financers al cost amortitzat», de la norma de reconeixement i valoració núm. 9, «Passius financers».

1.2 Cost de producció.

El cost de producció es determina afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumides els costos directament imputables al producte. També s’hi ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als productes de què es tracti, en la mesura que els dits costos corresponguin al període de fabricació, elaboració o construcció i es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció, segons els criteris indicats a la norma de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material».

1.3 Mètodes d’assignació de valor.

Si es tracta de béns concrets que formen part d’un inventari de béns intercanviables entre si, s’ha d’adoptar amb caràcter general el mètode del preu mitjà o cost mitjà ponderat. El mètode FIFO és acceptable i es pot adoptar si l’entitat el considera més convenient per a la seva gestió. S’ha d’utilitzar el mateix mètode per a inventaris de la mateixa naturalesa o ús.

Si no es pot assignar el valor pels mètodes anteriors, es pot determinar prenent el valor raonable menys un marge adequat.

Si es tracta de béns no intercanviables entre si o béns produïts i segregats per a un projecte específic, el valor s’ha d’assignar identificant el preu o els costos específicament imputables a cada bé individualment considerat.

2. Cost de les existències en la prestació de serveis.

En la mesura que sigui significatiu, es pot mantenir un inventari per la prestació de serveis amb contraprestació, cas en què les existències han d’incloure el cost de producció dels serveis mentre encara no s’hagi reconegut l’ingrés corresponent d’acord amb el que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 15, «Ingressos amb contraprestació».

Els criteris indicats als apartats precedents són aplicables per determinar el cost de les existències dels serveis.

3. Valoració posterior.

Quan el valor realitzable net de les existències sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció, s’han d’efectuar les oportunes correccions valoratives i s’ha de reconèixer com a despesa en el resultat de l’exercici, tenint en compte aquesta circumstància en valorar les existències.

En el cas de les primeres matèries, la comparació anterior s’ha d’efectuar amb el seu preu de reposició, en lloc del seu valor realitzable net, i la correcció valorativa corresponent s’ha de fer fins a situar-les al preu de reposició. Tanmateix, no s’ha de rebaixar el valor de les primeres matèries i altres subministraments mantinguts per al seu ús en la producció d’existències, per situar el seu valor comptable per sota del cost, sempre que s’esperi que els productes acabats als quals s’incorporin siguin venuts al seu cost de producció o per damunt d’aquest.

Els béns que hagin estat objecte d’un contracte de venda o de prestació de serveis en ferm el compliment del qual hagi de tenir lloc posteriorment no han de ser objecte de la correcció valorativa indicada en els paràgrafs precedents, a condició que el preu de venda estipulat en el contracte cobreixi, com a mínim, el preu d’adquisició o el de cost de producció d’aquests béns, més tots els costos pendents de realitzar que siguin necessaris per a l’execució del contracte.

Quan es tracti d’existències que s’han de distribuir sense contraprestació o aquesta és insignificant, el seu preu d’adquisició o el seu cost de producció s’ha de comparar amb el seu preu de reposició, o bé, si no es poden adquirir al mercat, amb una estimació d’aquest.

Si les circumstàncies que van causar la correcció del valor de les existències han deixat d’existir, l’import de la correcció ha de ser objecte de reversió i s’ha de reconèixer com a ingrés en el resultat de l’exercici.

11.ª Existencias.

1. Valoración inicial.

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por el precio de adquisición o el coste de producción.

En las existencias que necesiten un periodo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se podrán incluir, en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material», con el límite del valor realizable neto de las existencias en las que se integren.

Los débitos derivados de estas operaciones se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración n.º 9, «Pasivos financieros».

1.1 Precio de adquisición.

El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura, los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición más todos los costes adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en la ubicación y condición necesaria para su uso, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.

Los descuentos, rebajas y otras partidas similares se deducirán del precio de adquisición, así como los intereses contractuales incorporados al nominal de los débitos. También se deducirán del precio de adquisición, los intereses incorporados al nominal de los débitos con vencimiento superior al año, que no tengan un tipo de interés contractual, cuando se valoren inicialmente por el valor actual de los flujos de efectivo a pagar, de acuerdo con lo previsto en el apartado 4.1, «Pasivos financieros al coste amortizado» de la norma de reconocimiento y valoración n.º 9, «Pasivos financieros».

1.2 Coste de producción.

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumidas, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción, según los criterios indicados en la norma de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material».

1.3 Métodos de asignación de valor.

Cuando se trate de bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse, si la entidad lo considera más conveniente para su gestión. Se utilizará el mismo método para inventarios de la misma naturaleza o uso.

Cuando no se pueda asignar el valor por los métodos anteriores se podrá determinar tomando el valor razonable menos un margen adecuado.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

2. Coste de las existencias en la prestación de servicios.

En la medida que sea significativo, se podrá mantener un inventario por la prestación de servicios con contraprestación, en cuyo caso, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso correspondiente conforme a lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración n.º 15, «Ingresos con contraprestación».

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios.

3. Valoración posterior.

Cuando el valor realizable neto de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas, reconociéndose como gasto en el resultado del ejercicio y teniendo en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.

En el caso de las materias primas, la anterior comparación se realizará con su precio de reposición, en lugar de su valor realizable neto, y la correspondiente corrección valorativa se realizará hasta situarlas a dicho precio de reposición. Sin embargo, no se rebajará el valor de las materias primas y otros suministros mantenidos para su uso en la producción de existencias, para situar su valor contable por debajo del coste, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos a su coste de producción o por encima de él.

Los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa indicada en los párrafos precedentes, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el de coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Cuando se trate de existencias que se van a distribuir sin contraprestación o esta es insignificante, su precio de adquisición o su coste de producción se comparará con su precio de reposición, o bien, si no se pueden adquirir en el mercado, con una estimación del mismo.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias han dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión, reconociéndose como ingreso en el resultado del ejercicio.

12a Actius construïts o adquirits per a altres entitats

1. Concepte.

Són els béns construïts o adquirits per una entitat gestora, amb base en el corresponent contracte, conveni o acord, a fi i efecte que una vegada finalitzat el seu procés d’adquisició o construcció es transfereixin necessàriament a una altra entitat destinatària, amb independència que aquesta última participi o no en el seu finançament.

2. Reconeixement i valoració per l’entitat gestora.

En el cas de construcció dels béns, quan els ingressos i els costos associats al contracte o acord puguin ser estimats amb prou grau de fiabilitat, els ingressos que se’n derivin s’han de reconèixer en el resultat de l’exercici, amb base al grau d’avançament o realització de l’obra al final de cada exercici.

El cost de l’obra s’ha de calcular de conformitat amb el que estableix per a la determinació del cost de producció la norma de reconeixement i valoració núm. 11, «Existències».

Es considera que es poden estimar amb prou fiabilitat els ingressos i els costos d’un contracte de construcció quan concorren les circumstàncies següents:

a) Es poden mesurar raonablement els recursos totals del contracte.

b) És probable que l’entitat obtingui els rendiments econòmics o el potencial de servei derivats del contracte.

c) Tant els costos que falten per a la terminació del contracte com el grau de terminació d’aquest en la data dels comptes anuals poden ser mesurats amb prou fiabilitat.

d) Els costos atribuïbles al contracte poden ser clarament identificats i mesurats amb suficient fiabilitat, de manera que els costos reals del contracte poden ser comparats amb les estimacions prèvies d’aquests.

Quan els ingressos i els costos associats al contracte o acord de construcció no puguin ser estimats amb el suficient grau de fiabilitat, i en els casos en què els actius no els construeixi directament l’entitat gestora, els costos associats amb la construcció o adquisició dels actius s’han de reconèixer com a existències. En aquest cas, els ingressos s’han de reconèixer quan els actius es lliurin a l’entitat que n’és destinatària.

En els dos casos, els costos associats al contracte o acord que financi l’entitat gestora s’han d’imputar com a subvenció concedida al resultat de l’exercici que sigui procedent d’acord amb els criteris establerts a la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions».

3. Reconeixement i valoració per l’entitat destinatària.

Els desemborsaments que efectuï l’entitat destinatària del contracte o acord de construcció o adquisició per finançar l’obra s’han de registrar com a avançaments d’immobilitzat.

L’entitat ha de registrar l’actiu en el moment de la seva recepció i n’ha de quantificar l’import d’acord amb el que estableixen les normes de reconeixement i valoració núm. 2, «Immobilitzat material» i núm. 18, «Transferències i subvencions».

12.ª Activos construidos o adquiridos para otras entidades.

1. Concepto.

Son los bienes construidos o adquiridos por una entidad gestora, con base en el correspondiente contrato, convenio o acuerdo, con el objeto de que una vez finalizado el proceso de adquisición o construcción de los mismos se transfieran necesariamente a otra entidad destinataria, con independencia de que esta última participe o no en su financiación.

2. Reconocimiento y valoración por la entidad gestora.

En el caso de construcción de los bienes, cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo puedan ser estimados con suficiente grado de fiabilidad, los ingresos derivados del mismo se reconocerán en el resultado del ejercicio, en base al grado de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio.

El coste de la obra se calculará conforme a lo establecido para la determinación del coste de producción en la norma de reconocimiento y valoración n.º 11, «Existencias».

Se considera que se pueden estimar con suficiente fiabilidad los ingresos y los costes de un contrato de construcción cuando concurren las siguientes circunstancias:

a) Se pueden medir razonablemente los recursos totales del contrato.

b) Es probable que la entidad obtenga los rendimientos económicos o el potencial de servicio derivados del contrato.

c) Tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado de terminación del mismo a la fecha de las cuentas anuales, pueden ser medidos con suficiente fiabilidad.

d) Los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y medidos con suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales del contrato pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.

Cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo de construcción no puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, y en los casos en los que los activos no se construyan directamente por la entidad gestora, los costes asociados con la construcción o adquisición de los activos se reconocerán como existencias. En este caso, los ingresos se reconocerán cuando los activos se entreguen a la entidad destinataria de los mismos.

En ambos casos, los costes asociados al contrato o acuerdo que financie la entidad gestora se imputarán como subvención concedida al resultado del ejercicio que proceda de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones».

3. Reconocimiento y valoración por la entidad destinataria.

Los desembolsos que efectúe la entidad destinataria del contrato o acuerdo de construcción o adquisición, para financiar la obra se registrarán como anticipos de inmovilizado.

La entidad registrará el activo en el momento de su recepción, cuantificando su importe de acuerdo con lo establecido en las normas de reconocimiento y valoración n.º 2, «Inmovilizado material» y n.º 18, «Transferencias y subvenciones».

13a Moneda estrangera

1. Conceptes.

Transacció en moneda estrangera: és tota operació que s’estableix o exigeix la seva liquidació en una moneda estrangera.

S’entén per moneda estrangera qualsevol moneda diferent de l’euro.

Partides monetàries: són unitats monetàries mantingudes en efectiu, així com actius i passius que es rebran o pagaran, en el venciment, mitjançant una quantitat fixa o determinable d’unitats monetàries. Inclouen entre altres: els saldos disponibles en caixes d’efectiu i comptes bancaris, préstecs, valors representatius de deute, comptes a cobrar, comptes a pagar i provisions.

Partides no monetàries: són actius i passius que no donen dret a rebre ni obligació de lliurar una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries. Inclouen, entre altres, els actius materials o intangibles, les existències, així com els instruments de patrimoni.

2. Valoració inicial.

Tota transacció en moneda estrangera s’ha de registrar, en el moment de reconèixer-se en els comptes anuals, en euros, aplicant a l’import corresponent en moneda estrangera el tipus de canvi al comptat, existent en la data de l’operació.

Es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període (com a màxim mensual) per a totes les transaccions que tinguin lloc durant aquest interval, en cada una de les classes de moneda estrangera en què aquestes s’hagin realitzat, llevat que aquest tipus hagi tingut variacions significatives durant l’interval de temps considerat.

3. Valoració posterior.

En cada data de presentació dels comptes anuals s’han d’aplicar les regles següents per realitzar la conversió dels saldos denominats en moneda estrangera a euros:

a) Partides monetàries.–Els elements patrimonials de caràcter monetari denominats en moneda estrangera s’han de valorar aplicant el tipus de canvi al comptat existent en aquesta data.

b) Partides no monetàries.

b.1) Les partides no monetàries valorades al cost s’han de valorar aplicant el tipus de canvi al comptat de la data en què van ser registrades.

b.2) Les partides no monetàries valorades al valor raonable s’han de valorar aplicant el tipus de canvi al comptat de la data en què es va determinar el valor raonable.

Les amortitzacions s’han de dotar sobre l’import anteriorment calculat.

La conversió a euros dels valors necessaris per estimar el deteriorament de valor s’ha de fer aplicant el tipus de canvi en el moment de la seva determinació.

4. Tractament de les diferències de canvi.

a) Partides monetàries.–Les diferències de canvi sorgides en la liquidació de les partides monetàries, o en la data de presentació dels comptes anuals, per causa de tipus de canvi diferents dels utilitzats en el registre de l’operació en el període, s’han de reconèixer com a resultats del període en què han aparegut, amb l’excepció de les partides designades com a instruments de cobertura, als quals els és aplicable la norma de reconeixement i valoració núm. 10, «Cobertures comptables».

Per al cas particular d’un actiu financer monetari classificat com a disponible per a la venda s’ha de tractar com si es comptabilitzés a cost amortitzat en moneda estrangera. En conseqüència, per a aquest actiu financer, les diferències de canvi associades a canvis en el cost amortitzat es reconeixen com a resultats de l’exercici, i els altres canvis de valor s’han de tractar tal com disposa la norma de reconeixement i valoració núm. 8, «Actius financers» per a aquest tipus d’actius.

b) Partides no monetàries.–L’efecte en la valoració d’una partida no monetària produït amb motiu de l’aplicació d’un tipus de canvi diferent d’aquell pel qual figuri en els comptes anuals no ha de ser objecte d’un tractament individualitzat, sinó que ha de tenir la mateixa consideració que qualsevol canvi en la valoració de l’esmentat element patrimonial.

13.ª Moneda extranjera.

1. Conceptos.

Transacción en moneda extranjera: Es toda operación que se establece o exige su liquidación en una moneda extranjera.

Se entiende por moneda extranjera cualquier moneda distinta del euro.

Partidas monetarias: Son unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se van a recibir o pagar, al vencimiento, mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Incluyen, entre otros: los saldos disponibles en cajas de efectivo y cuentas bancarias, préstamos, valores representativos de deuda, cuentas a cobrar, cuentas a pagar y provisiones.

Partidas no monetarias: Son activos y pasivos que no dan derecho a recibir ni obligación de entregar, una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Incluyen, entre otros, los activos materiales o intangibles, las existencias, así como los instrumentos de patrimonio.

2. Valoración inicial.

Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento, en las cuentas anuales, en euros, aplicando al importe correspondiente en moneda extranjera el tipo de cambio al contado, existente en la fecha de la operación.

Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que estas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

3. Valoración posterior.

En cada fecha de presentación de las cuentas anuales se aplicarán las siguientes reglas para realizar la conversión de los saldos denominados en moneda extranjera a euros:

a) Partidas monetarias.–Los elementos patrimoniales de carácter monetario denominados en moneda extranjera se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado existente en esa fecha.

b) Partidas no monetarias.

b.1) Las partidas no monetarias valoradas al coste se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado de la fecha en que fueron registradas.

b.2) Las partidas no monetarias valoradas al valor razonable se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado de la fecha en la que se determinó el valor razonable.

Las amortizaciones deberán dotarse sobre el importe anteriormente calculado.

La conversión a euros de los valores necesarios para estimar el deterioro de valor, se realizará aplicando el tipo de cambio en el momento de su determinación.

4. Tratamiento de las diferencias de cambio.

a) Partidas monetarias.–Las diferencias de cambio surgidas en la liquidación de las partidas monetarias, o en la fecha de presentación de las cuentas anuales, por causa de tipos de cambio diferentes a los utilizados en el registro de la operación en el periodo, deben reconocerse como resultados del periodo en que han aparecido, con la excepción de aquellas partidas designadas como instrumentos de cobertura, a los que les será de aplicación la norma de reconocimiento y valoración n.º 10, «Coberturas contables».

Para el caso particular de un activo financiero monetario clasificado como disponible para la venta se tratará como si se contabilizase a coste amortizado en moneda extranjera. En consecuencia, para dicho activo financiero, las diferencias de cambio asociadas a cambios en el coste amortizado se reconocen como resultados del ejercicio, y los demás cambios de valor, se tratarán tal como se dispone en la norma de reconocimiento y valoración n.º 8, «Activos financieros» para este tipo de activos.

b) Partidas no monetarias.–El efecto en la valoración de una partida no monetaria producido con motivo de la aplicación de un tipo de cambio diferente a aquel por el que figure en las cuentas anuales, no será objeto de un tratamiento individualizado sino que tendrá la misma consideración que cualquier cambio en la valoración de dicho elemento patrimonial.

14a Impost sobre el valor afegit (IVA) i impost general indirecte canari (IGIC)

1. Impostos suportats.

L’IVA suportat deduïble no forma part del preu d’adquisició dels béns i serveis objecte de les operacions gravades per l’impost, i ha de ser objecte de registre en una rúbrica específica.

L’IVA suportat no deduïble forma part del preu d’adquisició dels béns i serveis objecte de les operacions gravades per l’impost. En el cas d’operacions d’autoconsum intern (producció pròpia amb destí a l’immobilitzat de l’entitat) que siguin objecte de gravamen, l’IVA no deduïble s’ha de sumar al cost dels respectius actius.

Sense perjudici del que estableix la norma relativa a canvis en criteris i estimacions comptables i errors, no han d’alterar les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, en particular els ajustos que siguin conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió. Aquestes rectificacions s’han de reconèixer com a despesa o ingrés, segons que correspongui, en el resultat de l’exercici.

Les regles sobre l’IVA suportat són aplicables, si s’escau, a l’IGIC i a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició de béns o serveis que no siguin recuperables directament de la Hisenda Pública.

2. Impostos repercutits.

L’IVA repercutit no forma part de l’ingrés derivat de les operacions gravades per aquest impost o de l’import net obtingut en l’alienació o disposició per una altra via en el cas de baixa en comptes d’actius no corrents, i ha de ser objecte de registre en una rúbrica específica.

Les regles sobre l’IVA repercutit són aplicables, si s’escau, al IGIC i a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició d’actius o serveis que no siguin recuperables directament de la Hisenda Pública.

14.ª Impuesto sobre el valor añadido (IVA) e impuesto general indirecto canario (IGIC).

1. Impuestos soportados.

El IVA soportado deducible no formará parte del precio de adquisición de los bienes y servicios objeto de las operaciones gravadas por el impuesto, y será objeto de registro en una rúbrica específica.

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes y servicios objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de operaciones de autoconsumo interno (producción propia con destino al inmovilizado de la entidad) que sean objeto de gravamen, el IVA no deducible se sumará al coste de los respectivos activos.

Sin perjuicio de lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios y estimaciones contables y errores, no alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, en particular los ajustes que sean consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. Tales rectificaciones se reconocerán como gasto o ingreso, según proceda, en el resultado del ejercicio.

Las reglas sobre el IVA soportado serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de bienes o servicios que no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

2. Impuestos repercutidos.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes, y será objeto de registro en una rúbrica específica.

Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios que no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

15a Ingressos amb contraprestació

1. Concepte.

Els ingressos amb contraprestació són els que deriven de transaccions en les quals l’entitat rep actius o serveis, o cancel·la obligacions, i dóna directament un valor aproximadament igual (majoritàriament en forma de productes, serveis o ús d’actius) a l’altra part de l’intercanvi.

2. Reconeixement i valoració.

Amb caràcter general, els ingressos amb contraprestació s’han de reconèixer quan es compleixin les condicions següents:

a) Quan el seu import es pugui mesurar amb fiabilitat.

b) Quan sigui probable que l’entitat rebi els rendiments econòmics o potencial de servei associats a la transacció.

Els ingressos sorgits de transaccions amb contraprestació s’han de valorar pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o per rebre, derivada dels ingressos, que llevat d’evidència en contra ha de ser el preu acordat per als esmentats béns o serveis, un cop deduït l’import de qualsevol descompte, bonificació o rebaixa comercial que l’entitat pugui concedir, així com els interessos contractuals incorporats al nominal dels crèdits. També s’han de deduir els interessos incorporats al nominal dels crèdits amb venciment superior a l’any, que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan es valorin inicialment pel valor actual dels fluxos d’efectiu a cobrar, d’acord amb el que preveu l’apartat 4.1, «Valoració inicial», de la norma de reconeixement i valoració núm. 8, «Actius financers».

Els impostos que graven les operacions de venda de béns i prestació de serveis que l’entitat ha de repercutir a tercers com són l’impost sobre el valor afegit i els impostos especials, així com les quantitats rebudes per compte de tercers, no formen part dels ingressos.

Els crèdits per operacions derivades de l’activitat habitual s’han de valorar d’acord amb el que disposa la norma de reconeixement i valoració núm. 8, «Actius financers».

Quan s’intercanviïn béns o serveis per altres de naturalesa i valor similar, tal intercanvi no dóna lloc al reconeixement d’ingressos.

3. Ingressos per vendes.

Els ingressos procedents de la venda de béns han de ser registrats quan es compleixin a més dels requisits generals tots i cadascun dels següents:

a) L’entitat ha transferit al comprador els riscos i avantatges, de tipus significatiu, derivats de la propietat dels béns, amb independència de la cessió o no del títol legal de propietat.

b) L’entitat no conserva per a si cap implicació en la gestió corrent dels béns venuts, ni reté el control efectiu sobre aquests béns.

c) Les despeses associades amb la transacció poden ser mesurades amb fiabilitat.

4. Ingressos per prestació de serveis.

Els ingressos procedents d’una prestació de serveis s’han de reconèixer quan el resultat d’una transacció pot ser estimat amb fiabilitat, considerant el grau d’avanç o realització de la prestació en la data dels comptes anuals. El resultat d’una transacció pot ser estimat amb fiabilitat quan, a més dels requisits generals per al reconeixement d’ingressos, es compleixin tots i cadascun dels següents:

a) El grau d’avanç o realització de la prestació, en la data dels comptes anuals, pugui ser mesurat amb fiabilitat.

b) Els costos ja produïts en la prestació, així com els que queden per produir fins a completar-la, puguin ser mesurats amb fiabilitat.

Quan els serveis es prestin a través d’un nombre indeterminat d’actes, en un termini especificat, els ingressos es poden reconèixer de forma lineal en aquest termini.

Quan el resultat d’una transacció, que impliqui la prestació de serveis, no pugui ser estimat de forma fiable, els ingressos corresponents han de ser reconeguts com a tals només en la quantia de les despeses reconegudes que es considerin recuperables.

15.ª Ingresos con contraprestación.

1. Concepto.

Los ingresos con contraprestación son aquellos que se derivan de transacciones en las que la entidad recibe activos o servicios, o cancela obligaciones, y da directamente un valor aproximadamente igual (mayoritariamente en forma de productos, servicios o uso de activos) a la otra parte del intercambio.

2. Reconocimiento y valoración.

Con carácter general los ingresos con contraprestación deben reconocerse cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Cuando su importe pueda medirse con fiabilidad.

b) Cuando sea probable que la entidad reciba los rendimientos económicos o potencial de servicio asociados a la transacción.

Los ingresos surgidos de transacciones con contraprestación se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda conceder, así como los intereses contractuales incorporados al nominal de los créditos. También se deducirán los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento superior al año, que no tengan un tipo de interés contractual, cuando se valoren inicialmente por el valor actual de los flujos de efectivo a cobrar, de acuerdo con lo previsto en el apartado 4.1, «Valoración inicial», de la norma de reconocimiento y valoración n.º 8, «Activos financieros».

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la entidad debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones derivadas de la actividad habitual se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración n.º 8, «Activos financieros».

Cuando se intercambien bienes o servicios por otros de naturaleza y valor similar, tal intercambio no dará lugar al reconocimiento de ingresos.

3. Ingresos por ventas.

Los ingresos procedentes de la venta de bienes deben ser registrados cuando se cumplan además de los requisitos generales todos y cada uno de los siguientes:

a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes, con independencia de la cesión o no del título legal de propiedad.

b) La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo sobre los mismos.

c) Los gastos asociados con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.

4. Ingresos por prestación de servicios.

Los ingresos procedentes de una prestación de servicios deben reconocerse cuando el resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad, considerando el grado de avance o realización de la prestación a la fecha de las cuentas anuales. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando además de los requisitos generales para el reconocimiento de ingresos se cumplan todos y cada uno de los siguientes:

a) El grado de avance o realización de la prestación, en la fecha de las cuentas anuales pueda ser medido con fiabilidad.

b) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.

Cuando los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos, en un plazo especificado, los ingresos podrán reconocerse de forma lineal en ese plazo.

Cuando el resultado de una transacción, que implique la prestación de servicios, no pueda ser estimado de forma fiable, los ingresos correspondientes deben ser reconocidos como tales solo en la cuantía de los gastos reconocidos que se consideren recuperables.

16a Ingressos sense contraprestació

1. Concepte.

Els ingressos sense contraprestació són els que deriven de transaccions en les quals l’entitat rep actius o serveis, o cancel·la obligacions, i no dóna directament un valor aproximadament igual a l’altra part de l’intercanvi.

2. Reconeixement i valoració.

El reconeixement d’ingressos procedents de transaccions sense contraprestació va associat al reconeixement de l’actiu derivat de l’esmentada transacció, excepte en la mesura que sigui reconegut un passiu també respecte al mateix flux d’entrada. El sorgiment de l’esmentat passiu ve motivat per l’existència d’una condició que impliqui la devolució de l’actiu.

Per procedir al reconeixement de l’ingrés s’han de complir els criteris de reconeixement de l’actiu.

Si s’ha reconegut un passiu, quan aquest es cancel·li perquè es realitzi el fet imposable o se satisfaci la condició, s’ha de donar de baixa el passiu i s’ha de reconèixer l’ingrés.

Els ingressos procedents de transaccions sense contraprestació s’han de valorar per l’import de l’increment dels actius nets en la data de reconeixement.

3. Impostos.

En el cas dels impostos, s’ha de reconèixer l’ingrés i l’actiu quan tingui lloc el fet imposable i se satisfacin els criteris de reconeixement de l’actiu.

Els impostos s’han de quantificar seguint el criteri general que estableix l’apartat 2 anterior. En els casos en què la liquidació d’un impost es realitzi en un exercici posterior a la realització del fet imposable es poden utilitzar models estadístics per determinar l’import de l’actiu, sempre que els esmentats models tinguin un alt grau de fiabilitat.

L’ingrés tributari s’ha de determinar pel seu import brut. En cas que es paguin beneficis als contribuents a través del sistema tributari, que en altres circumstàncies serien pagats utilitzant un altre mitjà de pagament, aquests constitueixen una despesa i s’han de reconèixer independentment, sense perjudici de la seva imputació pressupostària. L’ingrés, al seu torn, s’ha d’incrementar per l’import de qualsevol d’aquestes despeses pagades a través del sistema tributari.

Tanmateix, l’ingrés tributari no s’ha d’incrementar per l’import de les despeses fiscals (deduccions), ja que aquestes despeses són ingressos als quals es renuncia i no donen lloc a fluxos d’entrada o sortida de recursos.

4. Multes i sancions pecuniàries.

Les multes i sancions pecuniàries són ingressos de dret públic detrets sense contraprestació i de forma coactiva com a conseqüència de la comissió d’infraccions en l’ordenament jurídic.

El reconeixement dels ingressos s’ha d’efectuar quan aquestes multes i sancions es recaptin o quan en l’ens que tingui atribuïda la potestat per a la seva imposició sorgeixi el dret a cobrar-les.

El naixement del dret de cobrament es produeix quan l’ens impositor disposi d’un títol legal executiu amb què fer efectiu l’esmentat dret de cobrament.

L’existència de tal títol executiu, en el cas de multes i sancions pecuniàries, es produeix, en qualsevol dels casos següents:

1. Quan la legislació reguladora d’aquestes multes i sancions estableixi l’executivitat de l’acte d’imposició en el moment de la seva emissió.

2. Quan la legislació reguladora d’aquestes multes i sancions estableixi l’executivitat de l’acte d’imposició en un moment posterior al de la seva emissió:

a) Pel transcurs del termini legalment establert, en cada cas, perquè l’infractor reclami l’acte d’imposició de la sanció, sense que s’hagi produït tal reclamació.

b) Per resolució confirmatòria de l’acte d’imposició en l’últim recurs possible a interposar pel subjecte infractor amb anterioritat a l’executivitat de l’acte.

5. Transferències i subvencions.

Els criteris de reconeixement d’aquest tipus d’ingressos es recullen en la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions».

6. Cessions gratuïtes d’ús de béns i drets.

El tractament d’aquestes operacions queda establert en la norma de reconeixement i valoració núm. 19, «Adscripcions i altres cessions gratuïtes d’ús de béns i drets».

16.ª Ingresos sin contraprestación.

1. Concepto.

Los ingresos sin contraprestación son aquellos que se derivan de transacciones en las que la entidad recibe activos o servicios, o cancela obligaciones, y no da directamente un valor aproximadamente igual a la otra parte del intercambio.

2. Reconocimiento y valoración.

El reconocimiento de ingresos procedentes de transacciones sin contraprestación va asociado al reconocimiento del activo derivado de dicha transacción, excepto en la medida que sea reconocido un pasivo también respecto al mismo flujo de entrada. El surgimiento de dicho pasivo viene motivado por la existencia de una condición que implique la devolución del activo.

Para proceder al reconocimiento del ingreso deben cumplirse los criterios de reconocimiento del activo.

Si se ha reconocido un pasivo, cuando se cancele el mismo porque se realice el hecho imponible o se satisfaga la condición, se dará de baja el pasivo y se reconocerá el ingreso.

Los ingresos procedentes de transacciones sin contraprestación se valorarán por el importe del incremento de los activos netos en la fecha de reconocimiento.

3. Impuestos.

En el caso de los impuestos, se reconocerá el ingreso y el activo cuando tenga lugar el hecho imponible y se satisfagan los criterios de reconocimiento del activo.

Los impuestos se cuantificarán siguiendo el criterio general establecido en el apartado 2 anterior. En aquellos casos, en los que la liquidación de un impuesto se realice en un ejercicio posterior a la realización del hecho imponible podrán utilizarse modelos estadísticos para determinar el importe del activo, siempre que dichos modelos tengan un alto grado de fiabilidad.

El ingreso tributario se determinará por su importe bruto. En el caso de que se paguen beneficios a los contribuyentes a través del sistema tributario, que en otras circunstancias serían pagados utilizando otro medio de pago, estos constituyen un gasto y deben reconocerse independientemente, sin perjuicio de su imputación presupuestaria. El ingreso, a su vez, debe incrementarse por el importe de cualquiera de estos gastos pagados a través del sistema tributario.

El ingreso tributario sin embargo no debe incrementarse por el importe de los gastos fiscales (deducciones), ya que estos gastos son ingresos a los que se renuncia y no dan lugar a flujos de entrada o salida de recursos.

4. Multas y sanciones pecuniarias.

Las multas y sanciones pecuniarias son ingresos de Derecho público detraídos sin contraprestación y de forma coactiva como consecuencia de la comisión de infracciones al ordenamiento jurídico.

El reconocimiento de los ingresos se efectuará cuando se recauden las mismas o cuando en el ente que tenga atribuida la potestad para su imposición surja el derecho a cobrarlas.

El nacimiento del derecho de cobro se producirá cuando el ente impositor cuente con un título legal ejecutivo con que hacer efectivo dicho derecho de cobro.

La existencia de tal título ejecutivo, en el caso de multas y sanciones pecuniarias se produce, en cualquiera de los casos siguientes:

1. Cuando la legislación reguladora de las mismas establezca la ejecutividad del acto de imposición en el momento de su emisión.

2. Cuando la legislación reguladora de las mismas establezca la ejecutividad del acto de imposición en un momento posterior al de su emisión:

a) Por el transcurso del plazo legalmente establecido, en cada caso, para que el infractor reclame el acto de imposición de la sanción, sin que se haya producido tal reclamación.

b) Por resolución confirmatoria del acto de imposición en el último recurso posible a interponer por el sujeto infractor con anterioridad a la ejecutividad del acto.

5. Transferencias y subvenciones.

Los criterios de reconocimiento de este tipo de ingresos se recogen en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones».

6. Cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos.

El tratamiento de estas operaciones queda establecido en la norma de reconocimiento y valoración n.º 19, «Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos».

17a Provisions, actius i passius contingents

1. Provisions.

Aquesta norma de reconeixement i valoració s’ha d’aplicar amb caràcter general, excepte si en una altra norma de reconeixement i valoració que conté aquest Pla s’estableix un criteri singular. Tampoc s’ha d’aplicar per al registre de provisions en les quals siguin necessaris càlculs actuarials per a la seva determinació i les que afecten els denominats beneficis socials.

1.1 Concepte.

Una provisió és un passiu sobre el qual existeix incertesa sobre la seva quantia o venciment.

Dóna origen al passiu tot esdeveniment del qual neix una obligació de pagament, de tipus legal, contractual o implícita per a l’entitat, de manera que a l’entitat no li queda una altra alternativa més realista que satisfer l’import corresponent.

Una obligació implícita és la que deriva de les actuacions de l’entitat mateixa, en les quals:

a) degut a un patró establert de comportament en el passat, a polítiques governamentals que són de domini públic o a una declaració efectuada de forma suficientment concreta, l’entitat hagi posat de manifest davant tercers que està disposada a acceptar cert tipus de responsabilitats; i

b) com a conseqüència d’això, l’entitat hagi creat una expectativa vàlida, davant aquells tercers amb els quals ha de complir els seus compromisos o responsabilitats.

1.2 Reconeixement.

S’ha de reconèixer una provisió quan es donin la totalitat de les següents condicions:

a) l’entitat té una obligació present (ja sigui legal, contractual o implícita) com a resultat d’un esdeveniment passat;

b) és probable que l’entitat s’hagi de desprendre de recursos que incorporin rendiments econòmics o potencial de servei per cancel·lar tal obligació; i

c) es pot fer una estimació fiable de l’import de l’obligació.

Als efectes anteriors s’ha de tenir en compte el següent:

– S’han de reconèixer com a provisions només les obligacions sorgides arran d’esdeveniments passats, l’existència de les quals sigui independent de les accions futures de l’entitat.

– No es poden reconèixer provisions per a despeses en les quals s’hagi d’incórrer per funcionar en el futur.

– Un esdeveniment que no hagi donat lloc al naixement immediat d’una obligació, pot fer-ho en una data posterior, per causa dels canvis legals o per actuacions de l’entitat. A aquests efectes, també es consideren canvis legals els canvis en què la normativa hagi estat objecte d’aprovació però encara no hagi entrat en vigor.

– La sortida de recursos s’ha de considerar probable sempre que hi hagi més possibilitat que es presenti que no pas del contrari, és a dir, que la probabilitat que un esdeveniment ocorri sigui més gran que la probabilitat que no es presenti en el futur.

1.3 Valoració inicial.

L’import reconegut com a provisió ha de ser la millor estimació del desemborsament necessari per cancel·lar l’obligació present o per transferir-la a un tercer.

Per a la seva quantificació, s’han de tenir en compte les qüestions següents:

a) La base de les estimacions de cadascun dels desenllaços possibles, així com del seu efecte financer, s’han de determinar de conformitat amb:

– el judici de la gerència de l’entitat,

– l’experiència que es tingui en operacions similars, i

– els informes d’experts.

b) L’import de la provisió ha de ser el valor actual dels desemborsaments que s’espera que siguin necessaris per cancel·lar l’obligació. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any i l’efecte financer no sigui significatiu no és necessari portar a terme cap tipus de descompte.

c) Reemborsament per part de tercers: En cas que l’entitat tingui assegurat que una part o la totalitat del desemborsament necessari per liquidar la provisió li sigui reemborsat per un tercer, aquest reemborsament s’ha de reconèixer com un actiu independent, l’import del qual no ha d’excedir el registrat en la provisió. Així mateix, la despesa relacionada amb la provisió ha de ser objecte de presentació com una partida independent de l’ingrés reconegut com a reemborsament. Si s’escau, és objecte d’informació en memòria respecte d’aquelles partides que estiguin relacionades i que serveixi per comprendre millor una operació.

1.4 Valoració posterior.

1.4.1 Consideracions generals.

Les provisions han de ser objecte de revisió almenys al final de cada exercici i ajustades, si s’escau, per reflectir la millor estimació existent en aquell moment. En cas que ja no sigui probable la sortida de recursos que incorporin rendiments econòmics o potencial de servei, per cancel·lar l’obligació corresponent s’ha de revertir la provisió, la contrapartida de la qual ha de ser un compte d’ingressos de l’exercici.

Amb independència d’això, i atès que representen un valor actual, l’actualització de la seva quantia s’ha de fer, amb caràcter general, amb càrrec a comptes representatius de despeses financeres. El tipus de descompte que s’ha d’aplicar és l’equivalent al tipus de deute públic per a un venciment anàleg.

1.4.2 Consideracions particulars.

Els canvis en la valoració d’un passiu existent per desmantellament, restauració o similar que siguin conseqüència de canvis al calendari o import estimat de la sortida de recursos per liquidar l’obligació o d’un canvi en el tipus de descompte, s’han de comptabilitzar d’acord amb els criteris següents:

a) Si l’actiu es valora segons el model de cost:

a.1) Els canvis en el passiu han d’incrementar o disminuir el cost de l’actiu corresponent.

a.2) L’import deduït del cost de l’actiu no ha d’excedir el seu valor comptable. Si una disminució en el passiu excedeix l’import del valor comptable de l’actiu, l’excés s’ha de reconèixer immediatament en el resultat de l’exercici.

Com a conseqüència de l’ajust de l’actiu, la base amortitzable s’ha de modificar i les quotes d’amortització s’han de repartir durant la seva vida útil restant.

b) Si l’actiu es valora segons el model de la revaloració:

b.1) Els canvis en el passiu han de modificar la partida específica de patrimoni net prèviament reconeguda, de forma que:

– Una disminució del passiu s’ha d’abonar directament a l’esmentada partida específica de patrimoni net, excepte quan s’hagi de comptabilitzar un ingrés com a conseqüència de la reversió d’una minoració de l’actiu reconeguda prèviament en el resultat de l’exercici.

– Un increment en el passiu s’ha de carregar contra el compte representatiu de l’esmentada partida específica de patrimoni net, fins al límit del saldo creditor que hi hagi en aquell moment. Si el saldo esmentat resulta insuficient, la diferència s’ha de registrar com a resultat de l’exercici.

b.2) En cas que una disminució en el passiu excedeixi el valor comptable que s’hauria reconegut si l’actiu s’hagués comptabilitzat pel model del cost, l’excés s’ha de reconèixer com un ingrés de l’exercici.

b.3) Del canvi en la partida específica de patrimoni que sorgeixi d’un canvi en el passiu se n’ha de donar informació en la memòria.

1.5 Aplicació de les provisions.

Cada provisió només s’ha de destinar per afrontar els desemborsaments per als quals va ser originalment reconeguda.

2. Actius contingents.

2.1 Concepte.

Un actiu contingent és un actiu de naturalesa possible, sorgit arran d’esdeveniments passats, l’existència del qual ha de ser confirmada només per l’ocurrència o, si s’escau, per la no-ocurrència, d’un o més esdeveniments incerts en el futur, que no estan completament sota el control de l’entitat.

2.2 Informació a facilitar.

Els actius contingents no han de ser objecte de reconeixement en el balanç, si bé, se n’ha d’informar en la memòria en cas que sigui probable l’entrada de rendiments econòmics o potencial de servei a l’entitat.

Els actius contingents han de ser objecte d’avaluació continuada.

3. Passius contingents.

3.1 Concepte.

Un passiu contingent és:

a) una obligació possible, sorgida arran d’esdeveniments passats, l’existència de la qual ha de ser confirmada només per l’ocurrència, o si s’escau per la no-ocurrència, d’un o més esdeveniments incerts en el futur, que no estan completament sota el control de l’entitat; o bé

b) una obligació present, sorgida arran d’esdeveniments passats, que no s’ha reconegut comptablement perquè:

– no és probable que l’entitat hagi de satisfer-la, desprenent-se de recursos que incorporin rendiments econòmics o prestació de serveis; o bé

– l’import de l’obligació no pot ser valorat amb la suficient fiabilitat.

3.2 Informació a facilitar.

L’entitat no ha de procedir al reconeixement de cap passiu contingent en el balanç. No obstant això, se n’ha d’informar en memòria, llevat del cas que la possibilitat de tenir una sortida de recursos que incorporin rendiments econòmics o prestació de serveis es consideri remota.

Els passius contingents han de ser objecte d’avaluació continuada.

17.ª Provisiones, activos y pasivos contingentes.

1. Provisiones.

Esta norma de reconocimiento y valoración se aplicará con carácter general, excepto si en otra norma de reconocimiento y valoración contenida en este Plan se establece un criterio singular. Tampoco se aplicará para el registro de provisiones en las que sean necesarios cálculos actuariales para su determinación y las que afectan a los denominados beneficios sociales.

1.1 Concepto.

Una provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.

Dará origen al pasivo todo suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal, contractual o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente.

Una obligación implícita es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en las que:

a) debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas gubernamentales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades; y

b) como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

1.2 Reconocimiento.

Debe reconocerse una provisión cuando se den la totalidad de las siguientes condiciones:

a) la entidad tiene una obligación presente (ya sea legal, contractual o implícita) como resultado de un suceso pasado;

b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen rendimientos económicos o potencial de servicio para cancelar tal obligación; y

c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

A los efectos anteriores debe tenerse en cuenta lo siguiente:

– Se reconocerán como provisiones solo aquellas obligaciones surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la entidad.

– No se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro.

– Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una obligación, puede hacerlo en una fecha posterior, por causa de los cambios legales o por actuaciones de la entidad. A estos efectos, también se consideran cambios legales aquellos en los que la normativa haya sido objeto de aprobación pero aún no haya entrado en vigor.

– La salida de recursos se considerará probable siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un suceso ocurra sea mayor que la probabilidad de que no se presente en el futuro.

1.3 Valoración inicial.

El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente o para transferirla a un tercero.

Para su cuantificación se deberán tener en cuenta las siguientes cuestiones:

a) La base de las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán conforme a:

– el juicio de la gerencia de la entidad,

– la experiencia que se tenga en operaciones similares, y

– los informes de expertos.

b) El importe de la provisión debe ser el valor actual de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año y el efecto financiero no sea significativo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

c) Reembolso por parte de terceros: En el caso de que la entidad tenga asegurado que una parte o la totalidad del desembolso necesario para liquidar la provisión le sea reembolsado por un tercero, tal reembolso será objeto de reconocimiento como un activo independiente, cuyo importe no debe exceder al registrado en la provisión. Asimismo, el gasto relacionado con la provisión debe ser objeto de presentación como una partida independiente del ingreso reconocido como reembolso. En su caso será objeto de información en memoria respecto a aquellas partidas que estén relacionadas y que sirva para comprender mejor una operación.

1.4 Valoración posterior.

1.4.1 Consideraciones generales.

Las provisiones deben ser objeto de revisión al menos a fin de cada ejercicio y ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. En el caso de que no sea ya probable la salida de recursos que incorporen rendimientos económicos o potencial de servicio, para cancelar la obligación correspondiente, se procederá a revertir la provisión, cuya contrapartida será una cuenta de ingresos del ejercicio.

Con independencia de lo anterior, y dado que representan un valor actual, la actualización de su cuantía, se realizará, con carácter general con cargo a cuentas representativas de gastos financieros. El tipo de descuento a aplicar será el equivalente al tipo de deuda pública para un vencimiento análogo.

1.4.2 Consideraciones particulares.

Los cambios en la valoración de un pasivo existente por desmantelamiento, restauración o similar que sean consecuencia de cambios en el calendario o importe estimado de la salida de recursos para liquidar la obligación o de un cambio en el tipo de descuento, se contabilizarán de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Si el activo se valora según el modelo de coste:

a.1) Los cambios en el pasivo incrementarán o disminuirán el coste del activo correspondiente.

a.2) El importe deducido del coste del activo no excederá de su valor contable. Si una disminución en el pasivo excede el importe del valor contable del activo, el exceso se reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio.

Como consecuencia del ajuste del activo, la base amortizable deberá ser modificada y las cuotas de amortización se repartirán durante su vida útil restante.

b) Si el activo se valora según el modelo de la revalorización:

b.1) Los cambios en el pasivo modifican la partida específica de patrimonio neto previamente reconocida, de forma que:

– Una disminución del pasivo se abonará directamente a dicha partida específica de patrimonio neto, excepto cuando deba contabilizarse un ingreso como consecuencia de la reversión de una minoración del activo reconocida previamente en el resultado del ejercicio.

– Un incremento en el pasivo se cargará contra la cuenta representativa de dicha partida específica de patrimonio neto, hasta el límite del saldo acreedor que exista en ese momento. De resultar insuficiente el saldo mencionado, la diferencia se registrará como resultado del ejercicio.

b.2) En el caso de que una disminución en el pasivo exceda el valor contable que se habría reconocido si el activo se hubiese contabilizado por el modelo del coste, el exceso se reconocerá como un ingreso del ejercicio.

b.3) Del cambio en la partida específica de patrimonio que surja de un cambio en el pasivo se dará información en la memoria.

1.5 Aplicación de las provisiones.

Cada provisión deberá ser destinada solo para afrontar los desembolsos para los cuales fue originalmente reconocida.

2. Activos contingentes.

2.1 Concepto.

Un activo contingente es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más acontecimientos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad.

2.2 Información a facilitar.

Los activos contingentes no serán objeto de reconocimiento en el balance, si bien, se informará de los mismos en la memoria en el caso de que sea probable la entrada de rendimientos económicos o potencial de servicio a la entidad.

Los activos contingentes han de ser objeto de evaluación continuada.

3. Pasivos contingentes.

3.1 Concepto.

Un pasivo contingente es:

a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más acontecimientos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad; o bien

b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque:

– no es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen rendimientos económicos o prestación de servicios; o bien

– el importe de la obligación no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad.

3.2 Información a facilitar.

La entidad no debe proceder al reconocimiento de ningún pasivo contingente en el balance. No obstante se informará en memoria, salvo en el caso de que la posibilidad de tener una salida de recursos que incorporen rendimientos económicos o prestación de servicios, se considere remota.

Los pasivos contingentes han de ser objeto de evaluación continuada.

18a Transferències i subvencions

1. Concepte.

Als únics efectes d’aquest Pla:

Les transferències tenen per objecte un lliurament dinerari o en espècie entre els diferents agents de les administracions públiques, i d’aquests a altres entitats públiques o privades i a particulars, i viceversa, totes elles sense contrapartida directa per part dels beneficiaris, i es destinen a finançar operacions o activitats no singularitzades.

Les subvencions tenen per objecte un lliurament dinerari o en espècie entre els diferents agents de les administracions públiques, i d’aquests a altres entitats públiques o privades i a particulars, i viceversa, totes elles sense contrapartida directa per part dels beneficiaris, destinant-se a un fi, propòsit, activitat o projecte específic, amb l’obligació per part del beneficiari de complir les condicions i els requisits que s’hagin establert o, en cas contrari, procedir al seu reintegrament.

Les transferències i subvencions suposen un augment del patrimoni net del seu beneficiari i, simultàniament, una correlativa disminució del patrimoni net del concedent.

2. Reconeixement.

a) Transferències i subvencions concedides.

Les transferències i subvencions concedides s’han de comptabilitzar com a despeses en el moment en què es tingui constància que s’han complert les condicions establertes per a la seva percepció, sense perjudici de la seva imputació pressupostària, que s’ha d’efectuar d’acord amb els criteris recollits a la primera part d’aquest text relativa al marc conceptual de la comptabilitat pública.

Quan en el moment del tancament de l’exercici estigui pendent el compliment d’alguna de les condicions establertes per a la seva percepció, però no hi hagi dubtes raonables sobre el seu futur compliment, s’ha de dotar una provisió pels corresponents imports, amb la finalitat de reflectir la despesa.

En el cas de deutes assumits d’altres ens, l’entitat que assumeix el deute ha de reconèixer la subvenció concedida en el moment en què entri en vigor la norma o l’acord d’assumpció, i s’ha de registrar com a contrapartida el passiu sorgit com a conseqüència d’aquesta operació.

En el caso de entrega de activos la entidad deberá reconocer la transferencia o subvención concedida en el momento de la entrega al beneficiario.⁽¹⁾

b) Transferències i subvencions rebudes.

Les transferències i subvencions rebudes s’han de reconèixer com a ingressos per l’ens beneficiari quan hi hagi un acord individualitzat de concessió de la transferència o subvenció a favor de l’esmentat ens i s’hagin complert les condicions associades al seu gaudi i no hi hagi dubtes raonables sobre la seva percepció, sense perjudici de la seva imputació pressupostària, que s’ha d’efectuar d’acord amb els criteris recollits a la primera part d’aquest text relativa al marc conceptual de la comptabilitat pública.

Las subvenciones recibidas que no cumplan los requisitos establecidos en el párrafo anterior se considerarán subvenciones reintegrables y se reconocerán como pasivo.⁽²⁾

A los exclusivos efectos de su registro contable, se entenderán cumplidas las condiciones asociadas al disfrute de la subvención en los siguientes casos:⁽³⁾

– Cuando el cumplimiento de las condiciones asociadas a su disfrute se extienda a varios ejercicios, se presumirá el cumplimiento, una vez adquirido el activo o realizado el gasto, si en el momento de la elaboración de las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios a los que afecte, se está cumpliendo y no existen dudas razonables sobre el cumplimiento de las condiciones que afecten a los ejercicios posteriores.⁽³⁾

– En el caso de subvenciones para la construcción de activos, cuando las condiciones asociadas al disfrute exijan su finalización y puesta en condiciones de funcionamiento y su ejecución se realice en varios ejercicios, se entenderán cumplidas las condiciones siempre que en el momento de elaboración de las cuentas anuales no existan dudas razonables de que se vayan a cumplir. En este caso la subvención se considerará no reintegrable en proporción a la obra ejecutada.⁽³⁾

Este mismo tratamiento se aplicará a las subvenciones para gastos corrientes de ejecución plurianual cuando se exija la finalización de las actividades subvencionadas.⁽³⁾

En el cas de deutes assumits per altres ens, l’entitat el deute de la qual ha estat assumit ha de reconèixer la subvenció rebuda en el moment en què entri en vigor la norma o l’acord d’assumpció, i ha de registrar simultàniament la cancel·lació del passiu assumit.

En el caso de transferencias y subvenciones de activos se reconocerán como ingreso en el momento de la recepción del activo, o como pasivo si se tratara de una subvención reintegrable.⁽⁴⁾

Les transferències i subvencions rebudes s’han d’imputar a resultats d’acord amb els criteris que es detallen a continuació, que han de ser aplicables tant a les de caràcter monetari com a les de caràcter no monetari o en espècie.

b.1) En tot cas, les subvencions rebudes s’han de comptabilitzar, amb caràcter general, com a ingressos directament imputats al patrimoni net, en una partida específica, i s’han d’imputar al resultat de l’exercici sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció de què es tracti, per al qual s’ha de tenir en compte la finalitat fixada en la seva concessió:

– Subvencions per finançar despeses: S’han d’imputar al resultat del mateix exercici en el qual es meritin les despeses que estiguin finançant.

– Subvencions per a adquisició d’actius: S’han d’imputar al resultat de cada exercici en proporció a la vida útil del bé, aplicant el mateix mètode que per a la dotació a l’amortització dels esmentats elements, o, si s’escau, quan es produeixi la seva alienació o baixa en inventari.

En el cas d’actius no amortitzables, s’han d’imputar com a ingressos en l’exercici en el qual es produeixi la seva alienació o baixa en inventari.

En el supòsit que la condició associada a la utilització de la subvenció per l’ens beneficiari suposi que aquest hagi de realitzar determinades aplicacions de fons, es pot registrar com a ingressos a mesura que s’imputin a resultats les despeses derivades d’aquestes aplicacions de fons.

– Subvencions per a cancel·lació de passius: S’han d’imputar al resultat de l’exercici en què es produeixi l’esmentada cancel·lació, excepte quan s’atorguin en relació amb un finançament específic, cas en què s’han d’imputar en funció de l’element finançat.

b.2) Transferències: S’han d’imputar al resultat de l’exercici en què es reconeguin.

3. Valoració.

Les transferències i subvencions de caràcter monetari s’han de valorar per l’import concedit, tant per l’ens concedent com pel beneficiari.

Les transferències i subvencions de caràcter no monetari o en espècie s’han de valorar pel valor comptable dels elements lliurats, en el cas de l’ens concedent, i pel seu valor raonable en el moment del reconeixement, en el cas de l’ens beneficiari, llevat que, d’acord amb una altra norma de reconeixement i valoració, es dedueixi una altra valoració de l’element patrimonial en què es materialitzi la transferència o subvenció.

Les subvencions rebudes per assumpció de deutes s’han de valorar pel valor comptable del deute en el moment en què aquest és assumit.

Les subvencions concedides per assumpció de deutes s’han de valorar pel valor raonable del deute en el moment de l’assumpció.

4. Transferències i subvencions atorgades per les entitats públiques propietàries.

Les transferències i subvencions atorgades per l’entitat o entitats propietàries a favor d’una entitat pública dependent s’han de comptabilitzar d’acord amb els criteris que contenen els apartats anteriors d’aquesta norma de reconeixement i valoració.

No obstant el que preveu el paràgraf anterior, l’aportació patrimonial inicial directa, així com les posteriors ampliacions d’aquesta aportació perquè l’entitat dependent ha assumit noves competències s’han de registrar per l’entitat o entitats propietàries com a inversions en el patrimoni de les entitats públiques dependents a les quals s’efectua l’aportació, si es valoren d’acord amb els criteris establerts en la norma de reconeixement i valoració núm. 8, «Actius financers», i per l’entitat dependent com a patrimoni net, i si es valoren, en aquest cas, d’acord amb els criteris indicats en l’apartat anterior d’aquesta norma de reconeixement i valoració.

(1) Paràgraf afegit per l’art. 3.2.b de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà.

(2) Paràgraf afegit per l’art. 3.2.c de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà.

(3) Paràgraf substituït per l’art. 3.2.d de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà.

(4) Paràgraf afegit per l’art. 3.2.e de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà.

18.ª Transferencias y subvenciones.

1. Concepto.

A los únicos efectos de este Plan:

Las transferencias tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas.

Las subvenciones tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del beneficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en caso contrario, proceder a su reintegro.

Las transferencias y subvenciones suponen un aumento del patrimonio neto del beneficiario de las mismas y, simultáneamente, una correlativa disminución del patrimonio neto del concedente.

2. Reconocimiento.

a) Transferencias y subvenciones concedidas.

Las transferencias y subvenciones concedidas se contabilizarán como gastos en el momento en que se tenga constancia de que se han cumplido las condiciones establecidas para su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, que se efectuará de acuerdo con los criterios recogidos en la primera parte de este texto relativa al marco conceptual de la contabilidad pública.

Cuando al cierre del ejercicio esté pendiente el cumplimiento de alguna de las condiciones establecidas para su percepción, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, se deberá dotar una provisión por los correspondientes importes, con la finalidad de reflejar el gasto.

En el caso de deudas asumidas de otros entes, la entidad que asume la deuda deberá reconocer la subvención concedida en el momento en que entre en vigor la norma o el acuerdo de asunción, registrando como contrapartida el pasivo surgido como consecuencia de esta operación.

En el caso de entrega de activos la entidad deberá reconocer la transferencia o subvención concedida en el momento de la entrega al beneficiario.

b) Transferencias y subvenciones recibidas.

Las transferencias y subvenciones recibidas se reconocerán como ingresos por el ente beneficiario cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la transferencia o subvención a favor de dicho ente y se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, que se efectuará de acuerdo con los criterios recogidos en la primera parte de este texto relativa al marco conceptual de la contabilidad pública.

Las subvenciones recibidas que no cumplan los requisitos establecidos en el párrafo anterior se considerarán subvenciones reintegrables y se reconocerán como pasivo.

A los exclusivos efectos de su registro contable, se entenderán cumplidas las condiciones asociadas al disfrute de la subvención en los siguientes casos:

– Cuando el cumplimiento de las condiciones asociadas a su disfrute se extienda a varios ejercicios, se presumirá el cumplimiento, una vez adquirido el activo o realizado el gasto, si en el momento de la elaboración de las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios a los que afecte, se está cumpliendo y no existen dudas razonables sobre el cumplimiento de las condiciones que afecten a los ejercicios posteriores.

– En el caso de subvenciones para la construcción de activos, cuando las condiciones asociadas al disfrute exijan su finalización y puesta en condiciones de funcionamiento y su ejecución se realice en varios ejercicios, se entenderán cumplidas las condiciones siempre que en el momento de elaboración de las cuentas anuales no existan dudas razonables de que se vayan a cumplir. En este caso la subvención se considerará no reintegrable en proporción a la obra ejecutada.

Este mismo tratamiento se aplicará a las subvenciones para gastos corrientes de ejecución plurianual cuando se exija la finalización de las actividades subvencionadas.

En el caso de deudas asumidas por otros entes, la entidad cuya deuda ha sido asumida deberá reconocer la subvención recibida en el momento en que entre en vigor la norma o el acuerdo de asunción, registrando simultáneamente la cancelación del pasivo asumido.

En el caso de transferencias y subvenciones de activos se reconocerán como ingreso en el momento de la recepción del activo, o como pasivo si se tratara de una subvención reintegrable.

Las transferencias y subvenciones recibidas deberán imputarse a resultados de acuerdo con los criterios que se detallan a continuación, que serán aplicables tanto a las de carácter monetario como a las de carácter no monetario o en especie.

b.1) En todo caso, las subvenciones recibidas se contabilizarán, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, en una partida específica, debiéndose imputar al resultado del ejercicio sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención de que se trate, para lo que se tendrá en cuenta la finalidad fijada en su concesión:

– Subvenciones para financiar gastos: Se imputarán al resultado del mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

– Subvenciones para adquisición de activos: Se imputarán al resultado de cada ejercicio en proporción a la vida útil del bien, aplicando el mismo método que para la dotación a la amortización de los citados elementos, o, en su caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario.

En el caso de activos no amortizables, se imputarán como ingresos en el ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos.

En el supuesto de que la condición asociada a la utilización de la subvención por el ente beneficiario suponga que este deba realizar determinadas aplicaciones de fondos, se podrá registrar como ingresos a medida que se vayan imputando a resultados los gastos derivados de esas aplicaciones de fondos.

– Subvenciones para cancelación de pasivos: Se imputarán al resultado del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso se imputarán en función del elemento financiado.

b.2) Transferencias: Se imputarán al resultado del ejercicio en que se reconozcan.

3. Valoración.

Las transferencias y subvenciones de carácter monetario se valorarán por el importe concedido, tanto por el ente concedente como por el beneficiario.

Las transferencias y subvenciones de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor contable de los elementos entregados, en el caso del ente concedente, y por su valor razonable en el momento del reconocimiento, en el caso del ente beneficiario, salvo que, de acuerdo con otra norma de reconocimiento y valoración, se deduzca otra valoración del elemento patrimonial en que se materialice la transferencia o subvención.

Las subvenciones recibidas por asunción de deudas se valorarán por el valor contable de la deuda en el momento en el que esta es asumida.

Las subvenciones concedidas por asunción de deudas se valorarán por el valor razonable de la deuda en el momento de la asunción.

4. Transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades públicas propietarias.

Las transferencias y subvenciones otorgadas por la entidad o entidades propietarias a favor de una entidad pública dependiente se contabilizarán de acuerdo con los criterios contenidos en los apartados anteriores de esta norma de reconocimiento y valoración.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la aportación patrimonial inicial directa, así como las posteriores ampliaciones de la misma por asunción de nuevas competencias por la entidad dependiente deberán registrarse por la entidad o entidades propietarias como inversiones en el patrimonio de las entidades públicas dependientes a las que se efectúa la aportación, valorándose de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 8, «Activos financieros», y por la entidad dependiente como patrimonio neto, valorándose, en este caso, de acuerdo con los criterios indicados en el apartado anterior de esta norma de reconocimiento y valoración.

S’elimina l’últim paràgraf de l’apartat 1, s’afegeix un darrer paràgraf en l’apartat 2a, s’afegeix un paràgraf després del primer paràgraf de l’apartat 2b, es substitueix el segon paràgraf de l’apartat 2b i s’afegeix un paràgraf després del paràgraf tercer de l’apartat 2b per l’art. 3.2 de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889-html.

L’Ordre EHA/3068/2011 ha estat publicada en el BOE exclusivament en castellà, tot i que modifica l’Ordre EHA/1037/2010 publicada en el BOE en català, la qual, alhora, ha estat modificada posteriorment, per l’Ordre HFP/1970/2016, publicada en el BOE, també en català.

Se elimina el último párrafo del apartado 1, se añade un último párrafo en el apartado 2a, se añade un párrafo después del primer párrafo del apartado 2b, se substituye el segundo párrafo del apartado 2b y se añade un párrafo después del párrafo tercero del apartado 2b, por el art. 3.2 de la Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889-html.

19a Adscripcions, i altres cessions gratuïtes d’ús de béns i drets

1. Concepte.

S’inclouen en aquest epígraf les operacions per les quals es transfereixen gratuïtament actius d’una entitat pública a una altra perquè aquesta última els utilitzi en un destí o fi determinat, de manera que si els béns o drets no s’utilitzessin per a la finalitat prevista haurien de ser objecte de reversió o devolució a l’entitat aportant d’aquests béns, ja sigui com a conseqüència del que estableix la normativa aplicable o mitjançant un acord vinculant entre les esmentades entitats.

Dins de les adscripcions s’inclouen tant les realitzades des d’una entitat pública als seus organismes públics dependents com entre organismes públics dependents d’una mateixa entitat pública. Quant a les cessions gratuïtes d’ús de béns i drets s’inclouen les efectuades entre dues entitats entre les quals no hi hagi relació de dependència i no siguin dependents d’una mateixa entitat pública.

2. Reconeixement i valoració.

Aquestes operacions s’han de registrar i valorar, tant a l’entitat beneficiària o cessionària dels béns o drets com a l’entitat aportant o cedent, d’acord amb els criteris que estableix la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions». En cas que hi hagi dubtes sobre la utilització del bé o dret per a la finalitat prevista, l’operació ha de tenir la consideració de passiu i actiu per a l’entitat beneficiària i aportant respectivament. S’ha de presumir la utilització futura del bé o dret per a la finalitat prevista sempre que sigui aquest el seu ús en el moment d’elaborar la informació comptable.

Si l’adscripció o la cessió gratuïta del bé és per un període inferior a la vida econòmica d’aquest bé, la seva entitat beneficiària ha de registrar un immobilitzat intangible pel valor raonable del dret d’ús del bé cedit. Si l’adscripció o la cessió gratuïta és per un període indefinit o similar a la vida econòmica del bé rebut, l’entitat beneficiària ha de registrar en el seu actiu l’element rebut en funció de la seva naturalesa i pel seu valor raonable en la data de l’adscripció o la cessió.

Finalment, pel que fa a les adscripcions de béns, quan aquestes es produeixin des d’una entitat pública a les seves entitats dependents i, a l’efecte de l’aplicació a aquestes entitats del que estableix l’apartat 4 de la norma valoració núm. 18, «Transferències i subvencions», s’entén que els béns objecte d’adscripció constitueixen per a l’entitat dependent una aportació patrimonial inicial o una ampliació d’aquesta aportació com a conseqüència de l’assumpció de noves competències per l’esmentada entitat dependent.

19.ª Adscripciones, y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos.

1. Concepto.

Se incluyen en este epígrafe aquellas operaciones por las que se transfieren gratuitamente activos de una entidad pública a otra para su utilización por esta última en un destino o fin determinado, de forma que si los bienes o derechos no se utilizaran para la finalidad prevista deberían ser objeto de reversión o devolución a la entidad aportante de los mismos, ya sea como consecuencia de lo establecido en la normativa aplicable o mediante un acuerdo vinculante entre dichas entidades.

Dentro de las adscripciones se incluyen tanto las realizadas desde una entidad pública a sus organismos públicos dependientes como entre organismos públicos dependientes de una misma entidad pública. En cuanto a las cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos se incluyen las efectuadas entre dos entidades entre las que no exista relación de dependencia y no sean dependientes de una misma entidad pública.

2. Reconocimiento y valoración.

Estas operaciones se registrarán y valorarán, tanto en la entidad beneficiaria o cesionaria de los bienes o derechos como en la entidad aportante o cedente, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones». En el caso de que existan dudas sobre la utilización del bien o derecho para la finalidad prevista, la operación tendrá la consideración de pasivo y activo para la entidad beneficiaria y aportante respectivamente. Se presumirá la utilización futura del bien o derecho para la finalidad prevista siempre que sea ese su uso en el momento de elaborar la información contable.

Si la adscripción o cesión gratuita del bien es por un periodo inferior a la vida económica del mismo, la entidad beneficiaria del mismo registrará un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien cedido. Si la adscripción o cesión gratuita es por un periodo indefinido o similar a la vida económica del bien recibido, la entidad beneficiaria registrará en su activo el elemento recibido en función de su naturaleza y por el valor razonable del mismo en la fecha de la adscripción o cesión.

Por último, por lo que se refiere a las adscripciones de bienes, cuando éstas se produzcan desde una entidad pública a sus entidades dependientes y, a los efectos de la aplicación a las mismas de lo establecido en el apartado 4 de la norma valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones», se entenderá que los bienes objeto de adscripción constituyen para la entidad dependiente una aportación patrimonial inicial o una ampliación de la misma como consecuencia de la asunción de nuevas competencias por dicha entidad dependiente.

20a Activitats conjuntes

1. Concepte.

Una activitat conjunta és un acord en virtut del qual dues o més entitats denominades partícips emprenen una activitat econòmica que se sotmet a gestió conjunta, fet que suposa compartir la potestat de dirigir les polítiques financera i operativa de l’esmentada activitat amb la finalitat d’obtenir rendiments econòmics o potencial de servei, de tal manera que les decisions estratègiques, tant de caràcter financer com operatiu, requereixin el consentiment unànime de tots els partícips.

2. Categories d’activitats conjuntes.

Als efectes d’aquesta norma es distingeixen els següents tipus d’activitats conjuntes:

a) Activitats conjuntes que no requereixen la constitució d’una persona jurídica independent: Es tracta d’activitats controlades conjuntament, que impliquen l’ús d’actius i altres recursos dels quals són titulars els partícips o bé únicament el control conjunt pels partícips (i sovint també la propietat conjunta) sobre un o més actius aportats o adquirits per complir els objectius de l’activitat conjunta.

b) Activitats conjuntes que requereixen la constitució d’una persona jurídica independent.

Són les entitats controlades de forma conjunta, també denominades entitats multigrup, a què es refereix la norma de reconeixement i valoració núm. 8, «Actius financers».

3. Activitats conjuntes que no requereixen la constitució d’una nova entitat.

a) Cada partícip ha de reconèixer en els seus comptes anuals, classificats d’acord amb la seva naturalesa:

– La part proporcional que li correspongui, en funció del seu percentatge de participació, dels actius que controli conjuntament amb els altres partícips i dels passius en els quals hagi incorregut conjuntament, així com els actius afectes a l’activitat conjunta que controli de forma individual i els passius en què incorri individualment com a conseqüència de l’activitat conjunta, i

– La part proporcional que li correspongui dels ingressos generats i de les despeses produïdes en l’activitat conjunta, així com les despeses produïdes individualment com a conseqüència de la seva participació en l’activitat conjunta.

En el reconeixement i valoració dels esmentats actius, passius, ingressos i despeses s’han d’aplicar els criteris que preveuen la norma de reconeixement i valoració corresponent.

b) Transaccions entre un partícip i l’activitat conjunta.–Quan el partícip aporti o vengui actius a l’activitat conjunta, el reconeixement de qualsevol porció dels resultats econòmics derivats de la transacció ha de reflectir el fons econòmic d’aquesta transacció.

Mentre l’activitat conjunta conservi els actius cedits i el partícip hagi transferit els riscos i avantatges inherents a la propietat, aquest ha de reconèixer només la porció dels resultats econòmics que sigui atribuïble a les inversions dels altres partícips.

El partícip ha de reconèixer l’import total de qualsevol resultat negatiu quan l’aportació o la venda hagin posat de manifest una reducció del valor realitzable net dels actius corrents o un deteriorament del valor dels béns transferits.

Quan un partícip compri actius procedents de l’activitat conjunta, no ha de reconèixer la seva part proporcional en el resultat positiu o negatiu de l’activitat conjunta corresponent a l’esmentada transacció fins que els actius siguin revenuts a un tercer independent, llevat que els resultats negatius representin una reducció en el valor realitzable net dels actius corrents o un deteriorament del valor dels béns transferits, que s’han de reconèixer de forma immediata.

4. Entitats controlades de forma conjunta.

El partícip ha de registrar la seva participació en una entitat controlada de forma conjunta d’acord amb el que preveu respecte a les inversions en entitats del grup, multigrup i associades en la norma de reconeixement i valoració núm. 8, «Actius financers».

20.ª Actividades conjuntas.

1. Concepto.

Una actividad conjunta es un acuerdo en virtud del cual dos o más entidades denominadas partícipes emprenden una actividad económica que se somete a gestión conjunta, lo que supone compartir la potestad de dirigir las políticas financiera y operativa de dicha actividad con el fin de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto de carácter financiero como operativo, requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.

2. Categorías de actividades conjuntas.

A efectos de esta norma se distinguen los siguientes tipos de actividades conjuntas:

a) Actividades conjuntas que no requieren la constitución de una persona jurídica independiente: Se trata de actividades controladas conjuntamente, que implican el uso de activos y otros recursos de los que son titulares los partícipes o bien únicamente el control conjunto por los partícipes (y a menudo también la propiedad conjunta) sobre uno o más activos aportados o adquiridos para cumplir con los objetivos de la actividad conjunta.

b) Actividades conjuntas que requieren la constitución de una persona jurídica independiente.

Son las entidades controladas de forma conjunta, también denominadas entidades multigrupo, a que se refiere la norma de reconocimiento y valoración n.º 8, «Activos financieros».

3. Actividades conjuntas que no requieren la constitución de una nueva entidad.

a) Cada partícipe reconocerá en sus cuentas anuales, clasificadas de acuerdo con su naturaleza:

– La parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos que controle conjuntamente con los demás partícipes y de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente, así como los activos afectos a la actividad conjunta que controle de forma individual y los pasivos en que incurra individualmente como consecuencia de la actividad conjunta, y

– La parte proporcional que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos en la actividad conjunta, así como los gastos incurridos individualmente como consecuencia de su participación en la actividad conjunta.

En el reconocimiento y valoración de dichos activos, pasivos, ingresos y gastos se aplicarán los criterios previstos en la norma de reconocimiento y valoración correspondiente.

b) Transacciones entre un partícipe y la actividad conjunta.–Cuando el partícipe aporte o venda activos a la actividad conjunta, el reconocimiento de cualquier porción de los resultados económicos derivados de la transacción, reflejará el fondo económico de la misma.

Mientras la actividad conjunta conserve los activos cedidos y el partícipe haya transferido los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, este reconocerá solo la porción de los resultados económicos que sea atribuible a las inversiones de los demás partícipes.

El partícipe reconocerá el importe total de cualquier resultado negativo cuando la aportación o la venta hayan puesto de manifiesto una reducción del valor realizable neto de los activos corrientes o un deterioro del valor de los bienes transferidos.

Cuando un partícipe compre activos procedentes de la actividad conjunta, no debe reconocer su parte proporcional en el resultado positivo o negativo de la actividad conjunta correspondiente a dicha transacción hasta que los activos sean revendidos a un tercero independiente, salvo que los resultados negativos representen una reducción en el valor realizable neto de los activos corrientes o un deterioro del valor de los bienes transferidos, que se reconocerán de forma inmediata.

4. Entidades controladas de forma conjunta.

El partícipe registrará su participación en una entidad controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas en la norma de reconocimiento y valoración n.º 8, «Activos financieros».

21a Canvis en criteris i estimacions comptables i errors

1. Canvis en criteris comptables.

Els canvis en criteris comptables poden obeir, bé a una decisió voluntària, degudament justificada, que impliqui l’obtenció d’una millor informació, o bé a la imposició d’una norma.

a) Adopció voluntària d’un canvi de criteri comptable.–Per l’aplicació del principi d’uniformitat no es poden modificar els criteris comptables d’un exercici a un altre, llevat de casos excepcionals que s’han d’indicar i justificar en la memòria i sempre dins dels criteris permesos en aquest Pla general de comptabilitat pública. En aquests supòsits, es considera que el canvi s’ha d’aplicar retroactivament des de l’exercici més antic per al qual es disposi d’informació. S’ha d’incloure com un ajust per canvis de criteri en el patrimoni net l’efecte acumulat de les variacions d’actius i passius, calculades a l’inici de l’exercici que siguin conseqüència d’un canvi de criteri. Aquesta correcció ha de motivar el corresponent ajust en la informació comparativa, llevat que no sigui factible.

Quan no sigui possible determinar l’efecte acumulat dels ajustos de forma raonable al principi de l’exercici s’ha d’aplicar el nou criteri comptable de forma prospectiva.

b) Canvi de criteri comptable per imposició normativa.–Un canvi de criteri comptable per l’adopció d’una norma que reguli el tractament d’una transacció o fet ha de ser tractat d’acord amb les disposicions transitòries que s’estableixin en la norma mateixa. En absència de tals disposicions transitòries, el tractament ha de ser el mateix que el que estableix el punt a) anterior.

2. Canvis en les estimacions comptables.

Els canvis en aquelles partides que per a la seva valoració requereixen realitzar estimacions i que són conseqüència de l’obtenció d’informació addicional, de més experiència o del coneixement de nous fets, no s’han de considerar als efectes assenyalats en el paràgraf anterior canvis de criteri comptable o error.

Quan sigui difícil distingir entre un canvi de criteri comptable o d’estimació comptable, aquest s’ha de considerar com a canvi d’estimació comptable.

L’efecte del canvi en una estimació comptable s’ha de comptabilitzar de forma prospectiva, i ha d’afectar, segons la naturalesa de l’operació de què es tracti, el resultat de l’exercici en què té lloc el canvi o, quan sigui procedent, directament al patrimoni net. L’eventual efecte sobre exercicis futurs s’ha d’anar imputant en el transcurs d’aquests exercicis.

3. Errors.

Les entitats han d’elaborar els seus comptes anuals corregint els errors que s’hagin posat de manifest abans de la seva formulació.

En elaborar els comptes anuals es poden descobrir errors sorgits en exercicis anteriors, que són el resultat d’omissions o inexactituds resultants d’errors a l’hora de fer servir o utilitzar informació fiable, que estava disponible quan els comptes anuals per a tals períodes van ser formulats i l’entitat hauria d’haver utilitzat en l’elaboració dels esmentats estats.

Els errors corresponents a exercicis anteriors que tinguin importància relativa s’han de corregir aplicant les mateixes regles que estableix l’apartat 1 d’aquesta norma de reconeixement i valoració.

En cap cas, els errors d’exercicis anteriors es poden corregir de manera que afectin el resultat de l’exercici en què són descoberts, llevat del supòsit que no tinguin importància relativa o sigui impracticable determinar l’efecte de tal error.

21.ª Cambios en criterios y estimaciones contables y errores.

1. Cambios en criterios contables.

Los cambios en criterios contables pueden obedecer, bien a una decisión voluntaria, debidamente justificada, que implique la obtención de una mejor información, o bien a la imposición de una norma.

a) Adopción voluntaria de un cambio de criterio contable.–Por la aplicación del principio de uniformidad no podrán modificarse los criterios contables de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria y siempre dentro de los criterios permitidos en este Plan General de Contabilidad Pública. En estos supuestos, se considerará que el cambio debe ser aplicado retroactivamente desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Debe incluirse como un ajuste por cambios de criterio en el patrimonio neto el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos, calculadas al inicio del ejercicio que sean consecuencia de un cambio de criterio. Esta corrección motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa, salvo que no fuera factible.

Cuando no sea posible determinar el efecto acumulado de los ajustes de forma razonable al principio del ejercicio se aplicará el nuevo criterio contable de forma prospectiva.

b) Cambio de criterio contable por imposición normativa.–Un cambio de criterio contable por la adopción de una norma que regule el tratamiento de una transacción o hecho debe ser tratado de acuerdo con las disposiciones transitorias que se establezcan en la propia norma. En ausencia de tales disposiciones transitorias el tratamiento será el mismo que el establecido en el punto a) anterior.

2. Cambios en las estimaciones contables.

Los cambios en aquellas partidas que requieren para su valoración realizar estimaciones y que son consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no deben considerarse a los efectos señalados en el párrafo anterior como cambios de criterio contable o error.

Cuando sea difícil distinguir entre un cambio de criterio contable o de estimación contable, se considerará este como cambio de estimación contable.

El efecto del cambio en una estimación contable se contabilizará de forma prospectiva, afectando, según la naturaleza de la operación de que se trate, al resultado del ejercicio en que tiene lugar el cambio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

3. Errores.

Las entidades elaborarán sus cuentas anuales corrigiendo los errores que se hayan puesto de manifiesto antes de su formulación.

Al elaborar las cuentas anuales pueden descubrirse errores surgidos en ejercicios anteriores, que son el resultado de omisiones o inexactitudes resultantes de fallos al emplear o utilizar información fiable, que estaba disponible cuando las cuentas anuales para tales periodos fueron formuladas y la entidad debería haber empleado en la elaboración de dichos estados.

Los errores correspondientes a ejercicios anteriores que tengan importancia relativa se corregirán aplicando las mismas reglas establecidas en el apartado 1 de esta norma de reconocimiento y valoración.

En ningún caso, los errores de ejercicios anteriores podrán corregirse afectando al resultado del ejercicio en que son descubiertos, salvo en el supuesto de que no tengan importancia relativa o sea impracticable determinar el efecto de tal error.

22a Fets posteriors al tancament de l’exercici

Els fets posteriors que posin de manifest condicions que ja existien en la data de tancament de l’exercici s’han de tenir en compte per a la formulació dels comptes anuals o, si s’escau, per a la seva reformulació, sempre abans que els aprovi l’òrgan competent. Aquests fets posteriors han de motivar en els comptes anuals, en funció de la seva naturalesa, un ajust, informació en la memòria, o tots dos.

Els fets posteriors al tancament de l’exercici que posin de manifest condicions que no existien en la data de tancament d’aquest exercici, no suposen un ajust en els comptes anuals. No obstant això, quan els fets siguin de tal importància que si no es facilités informació en aquest sentit podria distorsionar-se la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals, s’ha d’incloure en la memòria informació respecte a la naturalesa del fet posterior conjuntament amb una estimació del seu efecte o, si s’escau, una manifestació sobre la impossibilitat de realitzar l’esmentada estimació.

En tot cas s’ha d’incloure informació sobre els fets posteriors que afecti l’aplicació del principi de gestió continuada.

22.ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria, o ambos.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que afecte a la aplicación del principio de gestión continuada.

TERCERA PART

Comptes anuals

TERCERA PARTE

Cuentas anuales

1. Normes d’elaboració dels comptes anuals

1. Normas de elaboración de las cuentas anuales

1. Documents que integren els comptes anuals.

Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte del resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu, l’estat de liquidació del pressupost i la memòria. Aquests documents formen una unitat i han de ser redactats amb claredat i mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial, i de l’execució del pressupost de l’entitat de conformitat amb aquest Pla general de comptabilitat pública.

1. Documentos que integran las cuentas anuales.

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad de conformidad con este Plan General de Contabilidad Pública.

2. Formulació dels comptes anuals.

1. Els comptes anuals els ha de formular l’entitat en el termini establert per la legislació que li sigui aplicable.

2. Els comptes anuals s’han de referir a l’exercici pressupostari llevat dels casos de dissolució o creació de l’entitat. En els casos de dissolució d’una entitat els comptes anuals s’han de referir al període que va des de l’1 de gener fins a la data de dissolució, mentre que en els casos de creació d’una entitat, els comptes anuals s’han de referir al període que va des de la data de creació fins al 31 de desembre de l’esmentat exercici.

3. El balanç, el compte del resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu, l’estat de liquidació del pressupost i la memòria han d’estar identificats; s’ha d’indicar de forma clara i a cadascun dels esmentats documents la seva denominació, l’entitat a què corresponen i l’exercici a què es refereixen.

4. Els comptes anuals s’han d’elaborar expressant els seus valors en euros; no obstant això, es poden expressar els valors en milers o milions d’euros quan la magnitud de les xifres així ho aconselli, i s’ha d’indicar aquesta circumstància en els comptes anuals.

2. Formulación de las cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por la entidad en el plazo establecido por la legislación que le sea aplicable.

2. Las cuentas anuales se referirán al ejercicio presupuestario salvo en los casos de disolución o creación de la entidad. En los casos de disolución de una entidad las cuentas anuales se referirán al periodo que va desde el 1 de enero hasta la fecha de disolución, mientras que en los casos de creación de una entidad, las cuentas anuales se referirán al periodo que va desde la fecha de creación hasta el 31 de diciembre de dicho ejercicio.

3. El balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la entidad a la que corresponden y el ejercicio a que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.

3. Estructura dels comptes anuals.

Els comptes anuals de les entitats s’han d’adaptar als models que estableix aquest Pla general de comptabilitat pública.

3. Estructura de las cuentas anuales.

Las cuentas anuales de las entidades deberán adaptarse a los modelos establecidos en este Plan General de Contabilidad Pública.

4. Normes comunes al balanç, el compte de resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu.

Sense perjudici del que disposen les normes particulars de cadascun dels estats que componen els comptes anuals, el balanç, el compte de resultat econòmic patrimonial, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu s’han de formular tenint en compte les regles següents:

1. En cada partida han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les corresponents a l’exercici immediatament anterior, llevat de la primera part de l’estat de canvis en el patrimoni net. A aquests efectes, quan unes i altres no siguin comparables, bé per haver-se produït una modificació en l’estructura dels comptes, bé per realitzar-se un canvi de criteri comptable o l’esmena d’error o bé perquè s’ha produït una reorganització administrativa, s’ha de procedir a adaptar els imports de l’exercici precedent als efectes de la seva presentació en l’exercici al qual es refereixen els comptes anuals, i n’ha d’informar en la memòria.

2. No es poden modificar els criteris de registre i valoració d’un exercici a un altre, llevat de casos excepcionals que s’han d’indicar i justificar en la memòria.

3. No han de figurar les partides a les quals no correspongui cap import en l’exercici ni en el precedent.

4. No es pot modificar l’estructura d’un exercici a un altre, llevat de casos excepcionals que s’han d’indicar en la memòria.

5. Es poden afegir noves partides a les previstes en el model sempre que el seu contingut no estigui previst en les existents.

6. Es pot fer una subdivisió més detallada de les partides que apareixen en el model.

7. Es poden agrupar les partides precedides de números àrabs en el balanç, en l’estat de canvis en el patrimoni net i en l’estat de fluxos d’efectiu, o de lletres en el compte del resultat econòmic patrimonial, si només representen un import irrellevant per mostrar la imatge fidel o si s’afavoreix la claredat.

8. Quan sigui procedent, cada partida ha de contenir una referència encreuada a la informació corresponent dins de la memòria.

4. Normas comunes al balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares de cada uno de los estados que componen las cuentas anuales, el balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo se formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior, salvo en la primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura de las cuentas, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error o bien porque se ha producido una reorganización administrativa, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello en la memoria.

2. No podrán modificarse los criterios de registro y valoración de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria.

3. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

4. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.

5. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.

6. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en el modelo.

7. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, o de letras en la cuenta del resultado económico patrimonial, si solo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

8. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

5. Balanç.

El balanç comprèn amb la deguda separació l’actiu, el passiu i el patrimoni net de l’entitat, i s’ha de formular tenint en compte que:

1. La classificació entre partides corrents i no corrents s’ha de fer d’acord amb els següents criteris:

a) Un actiu s’ha de classificar com a actiu corrent quan:

a.1) S’esperi realitzar a curt termini, és a dir, dins del període de dotze mesos comptats a partir de la data dels comptes anuals, o

a.2) Es tracti d’efectiu o d’un altre mitjà líquid equivalent.

Tots els altres actius s’han de classificar com a no corrents.

b) Un passiu s’ha de classificar com a passiu corrent quan s’hagi de liquidar a curt termini, és a dir, dins del període de dotze mesos a partir de la data dels comptes anuals.

Tots els altres passius s’han de classificar com a no corrents.

2. Les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades han de minorar la partida de l’actiu en què figuri el corresponent element patrimonial.

3. La partida 4, «Béns del patrimoni històric», de l’epígraf, A.II, «Immobilitzat material» de l’actiu, ha d’incloure tots els béns que participin d’aquesta naturalesa amb independència que estiguin sent utilitzats per l’entitat.

4. Els terrenys o construccions que l’entitat té per obtenir rendes, plusvàlues o per a la seva venda fora del curs ordinari de les operacions, s’han d’incloure en l’epígraf A.III, «Inversions Immobiliàries», de l’actiu.

5. La partida 1, «Deutors per operacions de gestió», de l’epígraf, B.III, «Deutors i altres comptes a cobrar», de l’actiu ha d’incloure tots els deutors de caràcter pressupostari excepte els relatius al capítol d’alienació d’inversions reals, quan no constitueixin activitat habitual de l’entitat, o referidos⁽¹⁾ a actius o passius financers. També han d’incloure els deutors de caràcter no pressupostari que derivin d’ajornaments i fraccionaments a curt termini de deutors pressupostaris d’aquesta partida.

6. Dins de la partida 2, «Altres comptes a cobrar», de l’epígraf B.III, «Deutors i altres comptes a cobrar», de l’actiu, s’han d’incloure els deutors pressupostaris derivats del capítol de passius financers, a més dels deutors de caràcter no pressupostari que, d’acord amb aquestes normes, no hagin de figurar en altres epígrafs del balanç.

7. En cas que l’entitat gestioni recursos d’altres ens públics, s’ha de crear en l’epígraf B.III, «Deutors i altres comptes a cobrar», de l’actiu una partida 4, «Deutors per administració de recursos per compte d’altres ens públics»; així com en el passiu en l’epígraf C.IV, «Creditors i altres comptes a pagar», una partida 4, «Creditors per administració de recursos per compte d’altres ens públics».

8. Per als comptes deutors de l’epígraf B.III de l’actiu, amb venciment superior a un any, s’ha de crear l’epígraf A.VI de l’actiu, amb la denominació de «Deutors i altres comptes a cobrar a llarg termini».

9. Els epígrafs B.IV, «Inversions financeres a curt termini en entitats del grup, multigrup i associades», i B.V, «Inversions financeres a curt termini», han d’incloure els actius financers que corresponguin, inclosos els derivats de l’alienació d’inversions reals quan no constitueixin activitat habitual de l’entitat, amb independència que estiguin vençuts o no i per tant classificats o no en comptes de deutors pressupostaris.

10. En l’epígraf A.I, «Patrimoni aportat», del patrimoni net del balanç s’ha de registrar l’aportació patrimonial inicial directa, tant dinerària com en béns o drets, així com posteriors ampliacions d’aquesta aportació perquè l’entitat ha assumit noves competències, rebudes de l’entitat o entitats propietàries. Així mateix s’inclouen en aquest epígraf les adscripcions de béns i drets realitzades, igualment, per l’entitat o entitats propietàries.

11. Si l’entitat genera una reserva amb motiu del que disposa la normativa que li sigui aplicable ha de crear una partida específica dins de l’epígraf A.II, «Patrimoni generat», del passiu del balanç, per recollir-la.

12. Per la seva part, les subvencions pendents d’imputar a resultats, d’acord amb el que preveu la norma de reconeixement i valoració núm. 18, «Transferències i subvencions», s’han de registrar en l’epígraf A.IV, «Altres increments patrimonials pendents d’imputació a resultats».

13. Els epígrafs C.II, «Deutes a curt termini», i C.III, «Deutes amb entitats del grup, multigrup i associades a curt termini» del passiu, han d’incloure els passius financers que corresponguin, inclosos els derivats del capítol d’inversions reals quan no constitueixin activitat habitual de l’entitat, amb independència que estiguin vençuts o no i, per tant, classificats en comptes de creditors pressupostaris o no.

14. La partida 1, «Creditors per operacions de gestió», de l’epígraf C.IV, «Creditors i uns altres comptes a pagar», del passiu ha d’incloure tots els creditors de caràcter pressupostari excepte els relatius als capítols d’inversions reals, quan no constitueixin activitat habitual de l’entitat, així com actius o passius financers.

15. Dins de la partida 2, «Altres comptes a pagar», de l’epígraf C.IV, «Creditors i altres comptes a pagar», del passiu, s’han d’incloure els creditors pressupostaris derivats del capítol d’actius financers, a més dels creditors de caràcter no pressupostari que, d’acord amb aquestes normes, no hagin de figurar en altres epígrafs del balanç.

16. Per als comptes creditors de l’epígraf C.IV del passiu, amb venciment superior a un any, s’ha de crear l’epígraf B.IV del passiu, amb la denominació «Creditors i altres comptes a pagar a llarg termini».

17. Quan una entitat tingui deutes derivats d’operacions d’arrendament financer, ha de crear les partides «Creditors per arrendament financer a llarg termini» i «Creditors per arrendament financer a curt termini» en els epígrafs B.II i C.II, respectivament, del passiu del balanç.

18. Quan no es pugui reexpressar en la columna relativa a l’exercici anterior una correcció d’un error material o un canvi de criteri, si s’escau, se n’ha d’informar en la memòria.

19. Els crèdits i deutes amb entitats del grup, multigrup i associades han de figurar en partides separades de les que corresponguin als crèdits i dèbits amb altres entitats.

(1) Paraula (en vermell) modificada per l’art. 3.3.a de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà.

5. Balance.

El balance comprende con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la entidad, y deberá formularse teniendo en cuenta que:

1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Un activo debe clasificarse como activo corriente cuando:

a.1) Se espere realizar en el corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce meses contados a partir de la fecha de las cuentas anuales, o

a.2) Se trate de efectivo u otro medio líquido equivalente.

Todos los demás activos deben clasificarse como no corrientes.

b) Un pasivo debe clasificarse como pasivo corriente cuando deba liquidarse a corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha de las cuentas anuales.

Todos los demás pasivos deben clasificarse como no corrientes.

2. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

3. La partida 4, «Bienes del patrimonio histórico», del epígrafe, A.II, «Inmovilizado material» del activo, incluirá todos los bienes que participen de esta naturaleza con independencia de que estén siendo utilizados por la entidad.

4. Los terrenos o construcciones que la entidad tiene para obtener rentas, plusvalías o para su venta fuera del curso ordinario de las operaciones, se incluirán en el epígrafe A.III, «Inversiones Inmobiliarias», del activo.

5. La partida 1, «Deudores por operaciones de gestión», del epígrafe, B.III, «Deudores y otras cuentas a cobrar», del activo incluirá todos los deudores de carácter presupuestario excepto aquellos relativos al capítulo de enajenación de inversiones reales, cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, o referidos a activos o pasivos financieros. También incluirán los deudores de carácter no presupuestario que se deriven de aplazamientos y fraccionamientos a corto plazo de deudores presupuestarios de esta partida.

6. Dentro de la partida 2, «Otras cuentas a cobrar», del epígrafe B.III, «Deudores y otras cuentas a cobrar», del activo, se incluirán aquellos deudores presupuestarios derivados del capítulo de pasivos financieros, además de los deudores de carácter no presupuestario que, de acuerdo con estas normas, no deban figurar en otros epígrafes del balance.

7. En el caso de que la entidad gestione recursos de otros entes públicos, se deberá crear en el epígrafe B.III, «Deudores y otras cuentas a cobrar», del activo una partida 4, «Deudores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos»; así como en el pasivo en el epígrafe C.IV, «Acreedores y otras cuentas a pagar», una partida 4, «Acreedores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos».

8. Para las cuentas deudoras del epígrafe B.III. del activo, con vencimiento superior a un año se creará el epígrafe A.VI del activo, con la denominación de «Deudores y otras cuentas a cobrar a largo plazo».

9. Los epígrafes B.IV, «Inversiones financieras a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas», y B.V, «Inversiones financieras a corto plazo», incluirán los activos financieros que correspondan, incluidos los derivados de la enajenación de inversiones reales cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, con independencia de que estén vencidos o no y por tanto clasificados o no en cuentas de deudores presupuestarios.

10. En el epígrafe A.I, «Patrimonio aportado», del patrimonio neto del balance se registrará la aportación patrimonial inicial directa, tanto dineraria como en bienes o derechos, así como posteriores ampliaciones de la misma por asunción de nuevas competencias por la entidad, recibidas de la entidad o entidades propietarias. Asimismo se incluyen en este epígrafe las adscripciones de bienes y derechos realizadas, igualmente, por la entidad o entidades propietarias.

11. Si la entidad genera una reserva con motivo de lo dispuesto en la normativa que le sea de aplicación deberá crear una partida específica dentro del epígrafe A.II, «Patrimonio generado», del pasivo del balance, para recogerla.

12. Por su parte, las subvenciones pendientes de imputar a resultados, de acuerdo con lo previsto en la norma de reconocimiento y valoración n.º 18, «Transferencias y subvenciones», se registrarán en el epígrafe A.IV, «Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados».

13. Los epígrafes C.II, «Deudas a corto plazo», y C.III, «Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas a corto plazo» del pasivo, incluirán los pasivos financieros que correspondan, incluidos los derivados del capítulo de inversiones reales cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, con independencia de que estén vencidos o no y por tanto clasificados o no en cuentas de acreedores presupuestarios.

14. La partida 1., «Acreedores por operaciones de gestión», del epígrafe C.IV, «Acreedores y otras cuentas a pagar», del pasivo incluirá todos los acreedores de carácter presupuestario excepto los relativos a los capítulos de inversiones reales, cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, así como activos o pasivos financieros.

15. Dentro de la partida 2, «Otras cuentas a pagar», del epígrafe C.IV, «Acreedores y otras cuentas a pagar», del pasivo, se incluirán aquellos acreedores presupuestarios derivados del capítulo de activos financieros, además de los acreedores de carácter no presupuestario que, de acuerdo con estas normas, no deban figurar en otros epígrafes del balance.

16. Para las cuentas acreedoras del epígrafe C.IV del pasivo, con vencimiento superior a un año, se creará el epígrafe B.IV. del pasivo, con la denominación «Acreedores y otras cuentas a pagar a largo plazo».

17. Cuando una entidad tenga deudas derivadas de operaciones de arrendamiento financiero, creará las partidas «Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo» y «Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo» en los epígrafes B.II y C.II, respectivamente, del pasivo del balance.

18. Cuando no se pueda reexpresar en la columna relativa al ejercicio anterior una corrección de un error material o un cambio de criterio, en su caso se deberá informar en la memoria.

19. Los créditos y deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas figurarán en partidas separadas de las que correspondan a los créditos y débitos con otras entidades.

Es modifica per l’art. 3.3.a) de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889-html.

L’Ordre EHA/3068/2011 ha estat publicada en el BOE exclusivament en castellà, tot i que modifica l’Ordre EHA/1037/2010 publicada en el BOE en català, la qual, alhora, ha estat modificada posteriorment, per l’Ordre HFP/1970/2016, publicada en el BOE, també en català.

Se modifica por el art. 3.3.a) de la Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889-html.

6. Compte del resultat econòmic patrimonial.

Aquest compte recull el resultat econòmic patrimonial obtingut en l’exercici i està format pels ingressos i les despeses d’aquest exercici, excepte quan sigui procedent la seva imputació directa al patrimoni net d’acord amb el que preveuen les normes de reconeixement i valoració. El compte del resultat econòmic patrimonial s’ha de formular tenint en compte que:

1. Els ingressos i les despeses s’han de classificar d’acord amb la seva naturalesa econòmica.

2. L’import corresponent als ingressos tributaris i cotitzacions socials, les vendes, prestacions de serveis i altres ingressos de gestió ordinària s’ha de reflectir en el compte del resultat econòmic patrimonial pel seu import net de devolucions, descomptes i anul·lació de liquidacions.

3. Les transferències i les subvencions rebudes s’han de reflectir en les següents partides:

a) Les subvencions rebudes per finançar despeses de l’exercici, les transferències, així com les subvencions rebudes per a la cancel·lació de passius que no suposin un finançament específic d’un element patrimonial, s’han de reflectir en la partida 2.a), «Transferències i subvencions rebudes. De l’exercici».

b) Les subvencions rebudes per finançar actius materials, intangibles i inversions immobiliàries, tots ells de caràcter amortitzable, així com les rebudes per a la cancel·lació d’un passiu que suposi un finançament específic d’un element patrimonial dels anteriors, o les rebudes per realitzar determinades aplicacions de fons, en el cas d’actius no amortitzables, s’han d’imputar a resultats, d’acord amb el contingut de la norma de reconeixement i valoració corresponent, a través de la partida 2.b), «Transferències i subvencions rebudes. Imputació de subvencions per a l’immobilitzat no financer». D’altra banda, si els actius anteriors s’alienessin o donessin de baixa, les subvencions rebudes per al seu finançament i pendents d’imputació a resultats s’han de reflectir en l’exercici d’alienació o baixa en la partida 13.c), «Deteriorament de valor i resultats per alienació de l’immobilitzat no financer. Imputació de subvencions per a l’immobilitzat no financer».

c) Les subvencions rebudes per finançar actius no amortitzables, així com les corresponents a actius en estat de venda, s’han d’imputar en l’exercici de la seva alienació o baixa, d’acord amb la norma de reconeixement i valoració corresponent, en la partida 13.c), «Deteriorament de valor i resultats per alienació de l’immobilitzat no financer i actius en estat de venda. Imputació de subvencions d’immobilitzat no financer».

d) Les subvencions rebudes per finançar actius corrents, com ara existències i actius construïts o adquirits per a altres entitats, es reflectissin en la partida 2.c), «Transferències i subvencions rebudes. Imputació de subvencions per a actius corrents i altres», del compte del resultat econòmic patrimonial de l’exercici en el qual s’alienin o causin baixa.

e) Finalment, quan la subvenció financi una despesa o un actiu de naturalesa financera, l’ingrés corresponent s’ha d’incloure en el resultat de les operacions financeres i s’ha d’incorporar en la corresponent partida.

4. Quan l’entitat signi contractes o acords de construcció o adquisició d’actius per a altres entitats, els ingressos que en derivin s’han d’incloure en una partida 3.c), «Vendes netes i prestacions de serveis. Imputació d’ingressos per actius construïts o adquirits per a altres entitats», que s’ha de crear a l’efecte. Quan no es pugui utilitzar, d’acord amb la norma de reconeixement i valoració núm. 12, «Actius construïts o adquirits per a altres entitats», el grau de realització per a la valoració dels ingressos derivats d’aquestes inversions, la variació d’existències d’aquestes inversions s’ha d’incloure en la partida 4, «Variació d’existències de productes acabats i en curs de fabricació i deteriorament de valor».

5. La partida 7, «Excessos de provisions», recull aquestes operacions, mentre que les dotacions i increments de provisions s’han d’incloure en la partida de despeses corresponent en funció de la seva naturalesa.

6. Els resultats derivats de la venda d’actius en estat de venda s’han de reflectir en la partida 13.b), «Deteriorament de valor i resultats per alienació d’immobilitzat no financer i actius en estat de venda. Baixes i alienacions».

7. Els resultats originats per l’alienació d’inversions immobiliàries s’han de reflectir en la partida 13.b), «Deteriorament de valor i resultats per alienació de l’immobilitzat no financer i actius en estat de venda. Baixes i alienacions».

8. Els ingressos i les despeses originats pels instruments de cobertura que, d’acord amb el que disposen les normes de reconeixement i valoració, s’hagin d’imputar al compte del resultat econòmic patrimonial, han de figurar en la partida de despeses o ingressos, respectivament, que genera la partida coberta, i n’han d’informar detalladament en la memòria.

En el cas de cobertures per a les quals no hi hagi divisionaris previstos en els subcomptes 6645, «Pèrdues en derivats financers designats instruments de cobertura», i 7645, «Beneficis en derivats financers designats instruments de cobertura», l’entitat ha d’habilitar els divisionaris necessaris d’aquests subcomptes, que han de figurar en l’epígraf del compte de resultat econòmic patrimonial corresponent a la partida coberta, amb l’objecte de complir el que preveu el paràgraf anterior.

9. Els resultats originats fora de l’activitat normal de l’entitat així com del seu control, com per exemple, les multes o sancions s’han d’incloure en la partida 14, «Altres partides no ordinàries», i se n’ha d’informar en la memòria.

10. El deteriorament dels drets a cobrar inclosos en l’epígraf del balanç «Deutors i uns altres comptes a cobrar» s’ha de reflectir en la partida 20, «Deteriorament de valor, baixes i alienacions d’actius o passius financers».

11. Quan s’hagin d’efectuar ajustos derivats d’un error material o un canvi de criteri en el resultat de l’exercici anterior i no es puguin registrar en els seus conceptes definitius, s’ha de crear una línia amb la denominació: «± Ajustos en el compte del resultat de l’exercici anterior» després de la corresponent al resultat net de l’exercici, l’agregació de la qual amb aquesta última, en la columna relativa a l’import de l’exercici anterior a la de referència dels comptes, ha de donar lloc a l’import en l’esmentada columna d’una última línia denominada «Resultat de l’exercici anterior ajustat».

12. Els ingressos i les despeses derivats d’operacions amb entitats del grup, multigrup i associades han de figurar en les partides corresponents, amb separació dels derivats d’operacions amb altres entitats.

6. Cuenta del resultado económico patrimonial.

Esta cuenta recoge el resultado económico patrimonial obtenido en el ejercicio y está formada por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración. La cuenta del resultado económico patrimonial se formulará teniendo en cuenta que:

1. Los ingresos y los gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza económica.

2. El importe correspondiente a los ingresos tributarios y cotizaciones sociales, las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de gestión ordinaria se reflejará en la cuenta del resultado económico patrimonial por su importe neto de devoluciones, descuentos y anulación de liquidaciones.

3. Las transferencias y las subvenciones recibidas se reflejarán en las siguientes partidas:

a) Las subvenciones recibidas para financiar gastos del ejercicio, las transferencias, así como las subvenciones recibidas para la cancelación de pasivos que no supongan una financiación específica de un elemento patrimonial, se reflejarán en la partida 2.a), «Transferencias y subvenciones recibidas. Del ejercicio».

b) Las subvenciones recibidas para financiar activos materiales, intangibles e inversiones inmobiliarias, todos ellos de carácter amortizable, así como aquellas recibidas para la cancelación de un pasivo que suponga una financiación específica de un elemento patrimonial de los anteriores, o las recibidas para realizar determinadas aplicaciones de fondos, en el caso de activos no amortizables, se imputarán a resultados, de acuerdo con el contenido de la norma de reconocimiento y valoración correspondiente, a través de la partida 2.b), «Transferencias y subvenciones recibidas. Imputación de subvenciones para el inmovilizado no financiero». Por otro lado si los activos anteriores se enajenaran o dieran de baja, las subvenciones recibidas para su financiación y pendientes de imputación a resultados se reflejarán en el ejercicio de enajenación o baja en la partida 13.c), «Deterioro de valor y resultados por enajenación del inmovilizado no financiero. Imputación de subvenciones para el inmovilizado no financiero».

c) Las subvenciones recibidas para financiar activos no amortizables, así como las correspondientes a activos en estado de venta, se imputarán en el ejercicio de su enajenación o baja, de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración correspondiente, en la partida 13.c), «Deterioro de valor y resultados por enajenación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero».

d) Las subvenciones recibidas para financiar activos corrientes, tales como existencias y activos construidos o adquiridos para otras entidades, se reflejarán en la partida 2.c), «Transferencias y subvenciones recibidas. Imputación de subvenciones para activos corrientes y otras», de la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en el que se enajenen o causen baja.

e) Por último, cuando la subvención financie un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado de las operaciones financieras incorporándose la correspondiente partida.

4. Cuando la entidad realice contratos o acuerdos de construcción o adquisición de activos para otras entidades, los ingresos derivados de los mismos se incluirán en una partida 3.c), «Ventas netas y prestaciones de servicios. Imputación de ingresos por activos construidos o adquiridos para otras entidades», que habrá de crearse al efecto. Cuando no pueda, de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración n.º 12, «Activos construidos o adquiridos para otras entidades», utilizarse el grado de realización para la valoración de los ingresos derivados de estas inversiones, la variación de existencias de las mismas se incluirá en la partida 4, «Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación y deterioro de valor».

5. La partida 7, «Excesos de provisiones», recoge estas operaciones, mientras que las dotaciones e incrementos de provisiones se incluirán en la partida de gastos correspondiente en función de su naturaleza.

6. Los resultados derivados de la venta de activos en estado de venta se reflejarán en la partida 13.b), «Deterioro de valor y resultados por enajenación de inmovilizado no financiero y activos en estado de venta. Bajas y enajenaciones».

7. Los resultados originados por la enajenación de inversiones inmobiliarias se reflejarán en la partida 13.b), «Deterioro de valor y resultados por enajenación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta. Bajas y enajenaciones».

8. Los ingresos y gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de reconocimiento y valoración, deban imputarse a la cuenta del resultado económico patrimonial, figurarán en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que genera la partida cubierta, informando de ello detalladamente en la memoria.

En el caso de coberturas para las que no haya divisionarias previstas en las subcuentas 6645, «Pérdidas en derivados financieros designados instrumentos de cobertura», y 7645, «Beneficios en derivados financieros designados instrumentos de cobertura», la entidad habilitará las divisionarias necesarias de dichas subcuentas, que figurarán en el epígrafe de la cuenta de resultado económico patrimonial correspondiente a la partida cubierta, al objeto de cumplir con lo previsto en el párrafo anterior.

9. Los resultados originados fuera de la actividad normal de la entidad así como de su control, como por ejemplo, las multas o sanciones se incluirán en la partida 14, «Otras partidas no ordinarias», informando de ello en la memoria.

10. El deterioro de los derechos a cobrar incluidos en el epígrafe del balance «Deudores y otras cuentas a cobrar» se reflejará en la partida 20, «Deterioro de valor, bajas y enajenaciones de activos o pasivos financieros».

11. Cuando se tengan que efectuar ajustes derivados de un error material o un cambio de criterio en el resultado del ejercicio anterior y no se puedan registrar en sus conceptos definitivos, se creará una línea con la denominación: «± Ajustes en la cuenta del resultado del ejercicio anterior» después de la correspondiente al resultado neto del ejercicio, cuya agregación con esta última, en la columna relativa al importe del ejercicio anterior al de referencia de las cuentas, dará lugar al importe en dicha columna de una última línea denominada «Resultado del ejercicio anterior ajustado».

12. Los ingresos y gastos derivados de operaciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas figurarán en las partidas correspondientes, con separación de los derivados de operaciones con otras entidades.

7. Estat de canvis en el patrimoni net.

L’estat de canvis en el patrimoni net està dividit en tres parts:

1. Estat total de canvis en el patrimoni net.

2. Estat d’ingressos i despeses reconeguts.

3. Estat d’operacions amb l’entitat o entitats propietàries.

Els esmentats estats han de tenir l’estructura que figura en els models de comptes anuals.

A l’efecte de donar informació en la memòria sobre les partides dels esmentats estats, quan sigui significativa, s’han de considerar els imports bruts inclosos en cada partida, en lloc del seu import net, en el cas de partides en les quals s’integrin imports de signe diferent.

1. A la primera part, «Estat total de canvis en el patrimoni net», s’ha d’informar de tots els canvis que hi ha hagut en el patrimoni net distingint entre:

– Els ajustos en el patrimoni net deguts a canvis de criteris comptables i correccions d’errors.

– Els ingressos i despeses reconeguts en l’exercici.

– Les operacions amb l’entitat o entitats propietàries, en les quals aquests actuïn com a tals.

– Altres variacions que es produeixin en el patrimoni net.

2. A la segona part, «Estat d’ingressos i despeses reconeguts», s’han de recollir els canvis en el patrimoni net derivats:

– Del resultat econòmic patrimonial.

– Dels ingressos i despeses reconeguts directament en el patrimoni net, distingint els ingressos de les despeses.

– De les transferències al compte del resultat econòmic patrimonial, o al valor inicial de la partida coberta, d’ingressos i despeses reconeguts directament en el patrimoni net.

Aquest estat desenvolupa l’epígraf D.1, «Estat total de canvis en el patrimoni net».

En la columna relativa a l’exercici immediatament anterior al que es tanca hi han de figurar els imports ajustats, és a dir, els imports de l’esmentat exercici corregits, si s’escau, pels ajustos per canvis de criteri i correccions d’errors.

Les partides de despeses reconegudes directament en el patrimoni net han de figurar amb signe negatiu.

Les partides de l’epígraf III, «Transferències al compte del resultat econòmic patrimonial o al valor inicial de la partida coberta», en les quals les transferències d’ingressos superin les transferències de despeses, hi han de figurar pel seu import net amb signe negatiu i, en cas contrari, amb signe positiu.

No obstant això, en els registres comptables de l’entitat hi han de figurar pels seus imports bruts els imports transferits al compte del resultat econòmic patrimonial o al valor inicial de la partida coberta, segons el que disposa aquest Pla general de comptabilitat pública.

3. En la tercera part, «Estat d’operacions amb l’entitat o entitats propietàries», s’ha de presentar dos tipus d’informació:

3.a) Les operacions patrimonials amb l’entitat o entitats propietàries. Aquesta informació és un desenvolupament de l’epígraf D.2 de l’«Estat total de canvis en el patrimoni net».

3.b) Altres operacions amb l’entitat o entitats propietàries, diferenciant els ingressos i despeses reconeguts directament en el compte del resultat econòmic patrimonial i els ingressos i despeses reconeguts directament en el patrimoni net. S’han de mostrar en partides separades els ingressos i despeses que siguin rellevants.

En la columna relativa a l’exercici immediatament anterior al que es tanca hi han de figurar els imports ajustats, és a dir, les operacions del dit exercici corregides, si s’escau, pels ajustos per canvis de criteri i correccions d’errors.

En relació amb la informació sobre les operacions patrimonials amb l’entitat o entitats propietàries en les partides 1, «Aportació patrimonial dinerària», i 2, «Aportació de béns i drets», s’han d’incloure les aportacions rebudes de l’entitat o entitats propietàries ja sigui com a aportació patrimonial inicial directa o com a posteriors ampliacions com a conseqüència d’assumpció de noves competències per l’entitat comptable.

En la partida 3, «Assumpció i condonació de passius financers», s’hi han d’incloure les aportacions efectuades per l’entitat o entitats propietàries mitjançant l’assumpció o la condonació de passius financers de l’entitat comptable, ya sea como aportación patrimonial inicial directa o como posteriores ampliaciones como consecuencia de la asunción de nuevas competencias por la misma ⁽¹⁾.

En la partida 5, «Devolució de béns i drets», s’hi han d’incloure les devolucions a l’entitat o entitats propietàries de béns i drets, com per exemple la reversió de béns i drets adscrits.

Quan algun dels imports inclosos en les partides 4, «Altres aportacions de l’entitat o entitats propietàries», i 6, «Altres devolucions a l’entitat o entitats propietàries», tingui rellevància, s’ha de mostrar en una partida separada.

(1) Text (en vermell) afegit per l’art. 3.3.b de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà.

7. Estado de cambios en el patrimonio neto.

El estado de cambios en el patrimonio neto está dividido en tres partes:

1. Estado total de cambios en el patrimonio neto.

2. Estado de ingresos y gastos reconocidos.

3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias.

Dichos estados tendrán la estructura que figura en los modelos de cuentas anuales.

A los efectos de dar información en la memoria sobre las partidas de dichos estados, cuando sea significativa, se considerarán los importes brutos incluidos en cada partida, en lugar del importe neto de la misma, en el caso de partidas en las que se integren importes de distinto signo.

1. En la primera parte, «Estado total de cambios en el patrimonio neto», se informará de todos los cambios habidos en el patrimonio neto distinguiendo entre:

– Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios de criterios contables y correcciones de errores.

– Los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio.

– Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en las que estos actúen como tales.

– Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

2. En la segunda parte, «Estado de ingresos y gastos reconocidos», se recogerán los cambios en el patrimonio neto derivados de:

– El resultado económico patrimonial.

– Los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto, distinguiendo los ingresos de los gastos.

– Las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial, o al valor inicial de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

Este estado desarrolla el epígrafe D.1, «Estado total de cambios en el patrimonio neto».

En la columna relativa al ejercicio inmediatamente anterior al que se cierra figurarán los importes ajustados, es decir, los importes de dicho ejercicio corregidos, en su caso, por los ajustes por cambios de criterio y correcciones de errores.

Las partidas de gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto figurarán con signo negativo.

Las partidas del epígrafe III, «Transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta», en las que las transferencias de ingresos superen a las transferencias de gastos figurarán por su importe neto con signo negativo y en caso contrario con signo positivo.

No obstante, en los registros contables de la entidad deberán figurar por sus importes brutos los importes transferidos a la cuenta del resultado económico patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta, según lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad Pública.

3. En la tercera parte, «Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias», se presentará dos tipos de información:

3.a) Las operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias. Esta información es un desarrollo del epígrafe D.2 del «Estado total de cambios en el patrimonio neto».

3.b) Otras operaciones con la entidad o entidades propietarias, diferenciando los ingresos y gastos reconocidos directamente en la cuenta del resultado económico patrimonial y los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto. Se mostrarán en partidas separadas los ingresos y gastos que sean relevantes.

En la columna relativa al ejercicio inmediatamente anterior al que se cierra figurarán los importes ajustados, es decir, las operaciones de dicho ejercicio corregidas, en su caso, por los ajustes por cambios de criterio y correcciones de errores.

En relación con la información sobre las operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias en las partidas 1, «Aportación patrimonial dineraria», y 2, «Aportación de bienes y derechos», se incluirán las aportaciones recibidas de la entidad o entidades propietarias ya sea como aportación patrimonial inicial directa o como posteriores ampliaciones como consecuencia de asunción de nuevas competencias por la entidad contable.

En la partida 3, «Asunción y condonación de pasivos financieros», se incluirán las aportaciones efectuadas por la entidad o entidades propietarias mediante la asunción o condonación de pasivos financieros de la entidad contable, ya sea como aportación patrimonial inicial directa o como posteriores ampliaciones como consecuencia de la asunción de nuevas competencias por la misma.

En la partida 5, «Devolución de bienes y derechos», se incluirán las devoluciones a la entidad o entidades propietarias de bienes y derechos, como por ejemplo la reversión de bienes y derechos adscritos.

Cuando alguno de los importes incluidos en las partidas 4, «Otras aportaciones de la entidad o entidades propietarias», y 6, «Otras devoluciones a la entidad o entidades propietarias», tenga relevancia, se mostrará en una partida separada.

Es modifica per l’art. 3.3.b) de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889-html.

L’Ordre EHA/3068/2011 ha estat publicada en el BOE exclusivament en castellà, tot i que modifica l’Ordre EHA/1037/2010 publicada en el BOE en català, la qual, alhora, ha estat modificada posteriorment, per l’Ordre HFP/1970/2016, publicada en el BOE, també en català.

Se modifica por el art. 3.3.b) de la Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889. Ref. BOE-A-2011-17889-html.

8. Estat de fluxos d’efectiu.

L’estat de fluxos d’efectiu informa sobre l’origen i destí dels moviments que hi ha hagut en les partides monetàries d’actiu representatives d’efectiu i altres actius líquids equivalents, i indica la variació neta soferta per aquestes partides en l’exercici.

S’entén per efectiu i altres actius líquids equivalents els que com a tals figuren en l’epígraf B.VII de l’actiu del balanç, és a dir, la tresoreria dipositada a la caixa de l’entitat i els dipòsits bancaris a la vista; també n’han de formar part els actius financers que siguin convertibles en efectiu i que en el moment de la seva adquisició, el seu venciment no sigui superior a tres mesos, sempre que no hi hagi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’entitat.

Els moviments d’efectiu i altres actius líquids equivalents es mostren a l’estat de fluxos d’efectiu agrupats per tipus d’activitats. No es recullen a l’estat de fluxos d’efectiu els pagaments per adquisició, ni cobraments per amortització o venciment d’actius financers als quals s’ha donat la consideració d’actius líquids equivalents a efectiu. Tampoc es recullen els moviments interns de tresoreria.

Les agrupacions de l’estat de fluxos d’efectiu són les que s’indiquen a continuació:

I. Fluxos d’efectiu de les activitats de gestió són els que constitueixen la seva principal font de generació d’efectiu i, fonamentalment, els ocasionats per les transaccions que intervenen en la determinació del resultat de gestió ordinària de l’entitat. S’hi inclouen també els que no s’hagin de classificar en cap de les dues categories següents, d’inversió o de finançament.

Formen part d’aquests fluxos els pagaments d’interessos ocasionats per passius financers de l’entitat, així com els cobraments d’interessos i dividends generats per l’existència d’actius financers de l’entitat.

II. Fluxos d’efectiu de les activitats d’inversió són els pagaments que tenen el seu origen en l’adquisició d’elements de l’immobilitzat no financer i d’inversions financeres, tant de curt termini com de llarg termini, no considerades actius líquids equivalents a efectiu, així com els cobraments procedents de la seva alienació o de la seva amortització al venciment.

Formen part d’aquests fluxos els cobraments derivats de la venda d’actius en estat de venda.

També formen part d’aquests fluxos tots els pagaments satisfets per l’adquisició de l’immobilitzat no financer el pagament del qual s’ajorna, així com els derivats de l’arrendament financer.

III. Els fluxos d’efectiu de les activitats de finançament comprenen els cobraments procedents de l’adquisició per tercers de títols valors emesos per l’entitat o de recursos concedits per entitats financeres o tercers, en forma de préstecs o altres instruments de finançament i els corresponents a aportacions al patrimoni de l’entitat o entitats propietàries. També comprenen els pagaments realitzats per amortització o devolució dels anteriors instruments de finançament i per repartiment de resultats a l’entitat o entitats propietàries.

IV. Els fluxos d’efectiu pendents de classificació recullen els cobraments i pagaments l’origen dels quals es desconeix en el moment d’elaborar l’estat de fluxos d’efectiu.

El saldo del compte 558, «Provisions de fons per a pagaments a justificar i avançaments de caixa fixa», ha de figurar entre els pagaments d’aquesta categoria quan no sigui possible la seva classificació en una de les tres categories anteriors.

V. Efecte de les variacions dels tipus de canvi. Aquest apartat recull, amb la finalitat de permetre la conciliació entre les existències d’efectiu al principi i al final del període, l’efecte de la variació dels tipus de canvi, sobre l’efectiu i altres actius líquids equivalents que han de figurar denominats en moneda estrangera. El valor en euros d’aquests últims ha de ser el que correspongui al tipus de canvi de 31 de desembre.

En l’elaboració de l’estat de fluxos d’efectiu, també s’ha de tenir en compte el següent:

1. Els pagaments de l’estat de fluxos d’efectiu s’han de mostrar nets dels cobraments realitzats pel reintegrament o devolució d’aquells, quan aquests es produeixin en el mateix exercici. En cas contrari, si els cobraments per reintegraments de pagaments previs es produeixen en diferent exercici, no s’han de descomptar d’aquests, i s’han de reflectir com a fluxos d’efectiu de les activitats de gestió.

Els cobraments de l’estat de fluxos d’efectiu s’han de mostrar, en tots els casos, nets dels pagaments realitzats per la devolució d’aquells.

2. Els cobraments i pagaments per compte d’altres entitats, o de tercers es poden mostrar nets, sempre que es refereixin a operacions de naturalesa no pressupostària.

3. Els cobraments i pagaments procedents d’actius financers, diferents dels considerats com a actius líquids equivalents a efectiu, així com els procedents de passius financers, quan tots dos siguin de rotació elevada, es poden mostrar en termes nets a l’estat de fluxos d’efectiu. S’ha de considerar que el període de rotació és elevat quan el nombre de rotacions en l’any no sigui inferior a quatre. Quan es presenti aquesta informació en termes nets, se n’ha de deixar constància en la memòria.

4. Els fluxos d’efectiu per cobraments i pagaments d’imports corresponents a impostos indirectes repercutits o suportats, que posteriorment s’han de liquidar amb la hisenda pública, s’han de classificar de la mateixa manera que l’operació que els origina.

Els fluxos que salden la liquidació amb la hisenda pública s’han de classificar com a activitats de gestió.

5. En la correcta classificació dels fluxos per la realització de treballs per formar l’immobilitzat mateix, s’ha de tenir en compte la seva importància relativa, i aquella pot no realitzar-se quan l’import dels pagaments sigui escassament significatiu.

6. Els fluxos procedents de transaccions en moneda estrangera s’han de convertir a euros al tipus de canvi vigent en la data en què es va produir cada flux en qüestió.

7. Quan hi hagi una cobertura comptable, els fluxos de l’instrument de cobertura s’han d’incorporar a la mateixa partida que els de la partida coberta, indicant en la memòria aquest efecte.

8. Quan existeixin transaccions no monetàries, és a dir operacions d’inversió i finançament que no hagin suposat l’ús d’efectiu o d’actius líquids equivalents, i per tant no s’inclouen a l’estat de fluxos d’efectiu, s’ha de presentar en la memòria tota la informació significativa respecte a aquestes. Una operació d’aquest tipus ha de ser, per exemple, l’adquisició d’un actiu mitjançant un arrendament financer.

En cas d’existir una operació d’inversió que impliqui una contraprestació part en efectiu o actius líquids equivalents i part en altres elements, s’ha d’informar sobre la part no monetària independentment de la informació sobre la part en efectiu o actius líquids equivalents que s’hagi inclòs a l’estat de fluxos d’efectiu.

9. La variació d’efectiu i altres actius líquids equivalents ocasionada per l’alta, o baixa d’un conjunt d’actius i passius que conformin una entitat o línia d’activitat d’una organització s’ha d’incloure, si s’escau, com una única partida en les activitats d’inversió, en l’epígraf d’inversions o desinversions segons correspongui, i s’ha de crear una partida específica a l’efecte.

10. Respecte dels cobraments i pagaments pendents de classificar, s’ha de presentar la seva correcta classificació en l’exercici següent, i ha de formar part de la informació relativa a l’exercici precedent, dins de l’estat de fluxos d’efectiu.

No obstant això, en relació amb els fluxos d’efectiu pendents de classificar, referents a quantitats pagades per les caixes pagadores i pendents de justificar recollides en el compte 558, «Provisions de fons per a pagaments a justificar i avançaments de caixa fixa», es pot optar per informar sobre la seva correcta classificació en la memòria dels comptes anuals de l’exercici següent.

En tot cas, es pot no fer les anteriors reclassificacions, quan els imports pendents de classificar en un o en l’altre cas siguin escassament significatius.

8. Estado de flujos de efectivo.

El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e indica la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio.

Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes los que como tales figuran en el epígrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad y los depósitos bancarios a la vista; también formarán parte los activos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad.

Los movimientos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes se muestran en el estado de flujos de efectivo agrupados por tipos de actividades. No se recogen en el estado de flujos de efectivo los pagos por adquisición, ni cobros por amortización o vencimiento de activos financieros a los que se les ha dado la consideración de activos líquidos equivalentes a efectivo. Tampoco se recogen los movimientos internos de tesorería.

Las agrupaciones del estado de flujos de efectivo son las que se indican a continuación:

I. Flujos de efectivo de las actividades de gestión son los que constituyen su principal fuente de generación de efectivo y, fundamentalmente, los ocasionados por las transacciones que intervienen en la determinación del resultado de gestión ordinaria de la entidad. Se incluyen también los que no deban clasificarse en ninguna de las dos categorías siguientes, de inversión o de financiación.

Forman parte de estos flujos los pagos de intereses ocasionados por pasivos financieros de la entidad, así como los cobros de intereses y dividendos generados por la existencia de activos financieros de la entidad.

II. Flujos de efectivo de las actividades de inversión son los pagos que tienen su origen en la adquisición de elementos del inmovilizado no financiero y de inversiones financieras, tanto de corto como de largo plazo, no consideradas activos líquidos equivalentes a efectivo, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su amortización al vencimiento.

Forman parte de estos flujos los cobros derivados de la venta de activos en estado de venta.

También forman parte de estos flujos todos los pagos satisfechos por la adquisición del inmovilizado no financiero cuyo pago se aplaza, así como los derivados del arrendamiento financiero.

III. Los flujos de efectivo de las actividades de financiación comprenden los cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la entidad o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación, y los correspondientes a aportaciones al patrimonio de la entidad o entidades propietarias. También comprenden los pagos realizados por amortización o devolución de los anteriores instrumentos de financiación y por reparto de resultados a la entidad o entidades propietarias.

IV. Los flujos de efectivo pendientes de clasificación recogen los cobros y pagos cuyo origen se desconoce en el momento de elaborar el estado de flujos de efectivo.

El saldo de la cuenta 558, «Provisiones de fondos para pagos a justificar y anticipos de caja fija», figurará entre los pagos de esta categoría cuando no sea posible su clasificación en una de las tres categorías anteriores.

V. Efecto de las variaciones de los tipos de cambio. Este apartado recoge, con el fin de permitir la conciliación entre las existencias de efectivo al principio y al final del periodo, el efecto de la variación de los tipos de cambio, sobre el efectivo y otros activos líquidos equivalentes que figuraran denominados en moneda extranjera. El valor en euros de estos últimos, será el que corresponda al tipo de cambio de 31 de diciembre.

En la elaboración del estado de flujos de efectivo, se ha de tener en cuenta también lo siguiente:

1. Los pagos del estado de flujos de efectivo se mostrarán netos de los cobros realizados por el reintegro o devolución de aquellos, cuando estos se produjeran en el mismo ejercicio. En caso contrario, si los cobros por reintegros de pagos previos, se producen en distinto ejercicio, no se descontarán de los mismos, y se reflejarán como flujos de efectivo de las actividades de gestión.

Los cobros del estado de flujos de efectivo se mostrarán, en todos los casos, netos de los pagos realizados por la devolución de aquellos.

2. Los cobros y pagos por cuenta de otras entidades, o de terceros podrán mostrarse netos, siempre que se refieran a operaciones de naturaleza no presupuestaria.

3. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, distintos a los considerados como activos líquidos equivalentes a efectivo, así como los procedentes de pasivos financieros, cuando ambos sean de rotación elevada, podrán mostrarse en términos netos en el estado de flujos de efectivo. Se considerará que el periodo de rotación es elevado cuando el número de rotaciones en el año no sea inferior a cuatro. Cuando se presente esta información en términos netos, se dejará constancia de ello en la memoria.

4. Los flujos de efectivo por cobros y pagos de importes correspondientes a impuestos indirectos repercutidos o soportados, que posteriormente se habrán de liquidar con la hacienda pública, se clasificarán de igual forma que la operación que los origina.

Los flujos que saldan la liquidación con la hacienda pública, se clasificarán como actividades de gestión.

5. En la correcta clasificación de los flujos por la realización de trabajos para formar el propio inmovilizado, se tendrá en cuenta su importancia relativa, pudiendo no realizarse aquella cuando el importe de los pagos sea escasamente significativo.

6. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a euros al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión.

7. Cuando exista una cobertura contable, los flujos del instrumento de cobertura se incorporarán en la misma partida que los de la partida cubierta, indicando en la memoria este efecto.

8. Cuando existan transacciones no monetarias, es decir operaciones de inversión y financiación que no hayan supuesto el uso de efectivo o de activos líquidos equivalentes, y por tanto no se incluyen en el estado de flujos de efectivo, se presentará en la memoria toda la información significativa con respecto a las mismas. Una operación de este tipo será, por ejemplo, la adquisición de un activo mediante un arrendamiento financiero.

En caso de existir una operación de inversión que implique una contraprestación parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y parte en otros elementos, se deberá informar sobre la parte no monetaria independientemente de la información sobre la parte en efectivo o activos líquidos equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.

9. La variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por el alta, o baja de un conjunto de activos y pasivos que conformen una entidad o línea de actividad de una organización se incluirá, en su caso, como una única partida en las actividades de inversión, en el epígrafe de inversiones o desinversiones según corresponda, creándose una partida específica al efecto.

10. Respecto de los cobros y pagos pendientes de clasificar, se presentará su correcta clasificación en el ejercicio siguiente, formando parte de la información relativa al ejercicio precedente, dentro del estado de flujos de efectivo.

No obstante, en relación con los flujos de efectivo pendientes de clasificar, referentes a cantidades pagadas por las cajas pagadoras y pendientes de justificar recogidas en la cuenta 558, «Provisiones de fondos para pagos a justificar y anticipos de caja fija», podrá optarse por informar sobre su correcta clasificación en la memoria de las cuentas anuales del ejercicio siguiente.

En todo caso, se podrá no realizar las anteriores reclasificaciones, cuando los importes pendientes de clasificar en uno u otro caso sean escasamente significativos.

9. Estat de liquidació del pressupost.

L’estat de liquidació del pressupost comprèn, amb la deguda separació, la liquidació del pressupost de despeses i del pressupost d’ingressos de l’entitat, així com el resultat pressupostari. A més, per a aquelles entitats la normativa pressupostària de les quals així ho exigeixi, s’inclou l’estat del resultat d’operacions comercials.

La liquidació del pressupost de despeses i la liquidació del pressupost d’ingressos s’han de presentar almenys amb el nivell de desagregació del pressupost aprovat i de les seves modificacions posteriors.

En la liquidació del pressupost d’ingressos, en la columna denominada «Drets anul·lats» s’hi han d’incloure els drets anul·lats per anul·lació de liquidacions, cobrades prèviament o no, així com els anul·lats per ajornament o fraccionament; en la columna denominada «Drets cancel·lats» s’hi han d’incloure els cobraments en espècie i els drets cancel·lats per insolvències i altres causes. Així mateix, en la columna denominada «Drets reconeguts nets» s’hi ha d’incloure el total de drets reconeguts durant l’exercici minorat pel total de drets anul·lats i cancel·lats durant aquest exercici. En la columna «Excés/defecte», s’hi ha de recollir la diferència entre els drets reconeguts nets i les previsions d’ingrés definitives.

9. Estado de liquidación del Presupuesto.

El estado de liquidación del Presupuesto, comprende, con la debida separación, la liquidación del Presupuesto de gastos y del Presupuesto de ingresos de la entidad, así como el Resultado presupuestario. Además, para aquellas entidades cuya normativa presupuestaria así lo exija, se incluye el estado del Resultado de operaciones comerciales.

La liquidación del Presupuesto de gastos y la liquidación del Presupuesto de ingresos se presentarán al menos con el nivel de desagregación del Presupuesto aprobado y de sus modificaciones posteriores.

En la liquidación del Presupuesto de ingresos, en la columna denominada «derechos anulados» se incluirán los derechos anulados por anulación de liquidaciones, cobradas previamente o no, así como, los anulados por aplazamiento o fraccionamiento; en la columna denominada «derechos cancelados» se incluirán los cobros en especie y los derechos cancelados por insolvencias y otras causas. Asimismo, en la columna denominada «derechos reconocidos netos» se incluirá el total de derechos reconocidos durante el ejercicio minorado por el total de derechos anulados y cancelados durante el mismo. En la columna, «exceso/defecto», se recogerá la diferencia entre los derechos reconocidos netos y las previsiones de ingreso definitivas.

10. Memòria.

La memòria completa, amplia i comenta la informació que contenen els altres documents que integren els comptes anuals. S’ha de formular tenint en compte que:

El model de memòria recull la informació mínima per emplenar; no obstant això, en els casos en què la informació que se sol·licita no sigui significativa no s’han d’emplenar les notes que hi corresponen. Si, com a conseqüència d’això, determinades notes manquen de contingut i, per tant, no s’emplenen, s’ha de mantenir, per a aquelles notes que sí que tenen contingut, la numeració prevista en el model de memòria d’aquest Pla i s’ha d’incorporar en l’esmentada memòria una relació d’aquelles notes que no tinguin contingut.

S’ha d’indicar qualsevol altra informació no inclosa en el model de la memòria que sigui necessària per permetre el coneixement de la situació i activitat de l’entitat en l’exercici, facilitant la comprensió dels comptes anuals objecte de presentació, amb la finalitat que aquests reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, del resultat econòmic patrimonial i de la liquidació del pressupost de l’entitat comptable.

10. Memoria.

La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta que:

El modelo de memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán las notas correspondientes a la misma. Si como consecuencia de lo anterior ciertas notas carecieran de contenido y, por tanto, no se cumplimentaran, se mantendrá, para aquellas notas que sí tengan contenido, la numeración prevista en el modelo de memoria de este Plan y se incorporará en dicha memoria una relación de aquellas notas que no tengan contenido.

Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la entidad en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la liquidación del presupuesto de la entidad contable.

2. MODELS DE COMPTES ANUALS

2. MODELOS DE CUENTAS ANUALES

BALANÇ

(1) Text (en vermell) afegit per l’art. 3.4 de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre, publicada en el BOE exclusivament en castellà.

BALANCE

Es modifica per l’art. 3.4 de l’Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889-html.

L’Ordre EHA/3068/2011 s’ha publicat en el BOE exclusivament en castellà, tot i que modifica l’Ordre EHA/1037/2010 publicada en el BOE en català, que a mes s’ha modificat posteriorment per l’Ordre HFP/1970/2016, publicada en el BOE també en català.

e modifica por el art. 3.4 de la Orden EHA/3068/2011, de 8 de noviembre. Ref. BOE-A-2011-17889-html.

COMPTE DEL RESULTAT ECONÒMIC PATRIMONIAL

∗ El seu signe pot ser positiu o negatiu

CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO PATRIMONIAL

* Su signo puede ser positivo o negativo

1. ESTAT TOTAL DE CANVIS EN EL PATRIMONI NET

1. ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

2. ESTAT D’INGRESSOS I DESPESES RECONEGUTS

2. ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

3. ESTAT D’OPERACIONS AMB L’ENTITAT O LES ENTITATS PROPIETÀRIES.

a) OPERACIONS PATRIMONIALS AMB L’ENTITAT O LES ENTITATS PROPIETÀRIES

b) ALTRES OPERACIONS AMB L’ENTITAT O LES ENTITATS PROPIETÀRIES

3. ESTADO DE OPERACIONES CON LA ENTIDAD O ENTIDADES PROPIETARIAS

a) OPERACIONES PATRIMONIALES CON LA ENTIDAD O ENTIDADES PROPIETARIAS

b) OTRAS OPERACIONES CON LA ENTIDAD O ENTIDADES PROPIETARIAS

ESTAT DE FLUXOS D’EFECTIU

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO