Circular 4/2017, de 27 de novembre, del Banc d’Espanya, a entitats de crèdit, sobre normes d’informació financera pública i reservada, i models d’estats financers.

Inclou la correcció d’errors i d’errades publicada en el BOE, Suplement en llengua catalana al núm. 41, de 15 de febrer de 2018. Ref. BOE-A.2018-2041-CAT-pdf.

I

L’objectiu d’aquesta Circular és adaptar el règim comptable de les entitats de crèdit espanyoles als canvis de l’ordenament comptable europeu derivats de l’adopció de dues noves Normes internacionals d’informació financera (NIIF) –la NIIF 15 i la NIIF 9–, que a partir de l’1 de gener de 2018 modifiquen els criteris de comptabilització dels ingressos ordinaris i dels instruments financers, respectivament, els últims dels quals són d’una transcendència especial per a les entitats de crèdit.

Aquesta Circular, per tant, continua l’estratègia del Banc d’Espanya de mantenir la compatibilitat del règim comptable de les entitats de crèdit espanyoles amb els principis i criteris que estableixen les NIIF adoptades per la Unió Europea (NIIF-UE), de conformitat amb el que disposa el Reglament 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, relatiu a l’aplicació de les Normes internacionals de comptabilitat. Aquesta estratègia està alineada amb la que exposa el preàmbul de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional sobre la base de la normativa de la Unió Europea.

El Banc d’Espanya aborda, mitjançant aquesta Circular, les normes comptables i els models d’estats financers de les entitats i els grups als quals s’estén la seva habilitació, amb l’objectiu d’efectuar un desplegament adequat del Codi de comerç per a aquest sector, incorporant-hi criteris compatibles amb el marc comptable que representen les NIIF-UE.

Als estats financers consolidats públics dels grups d’entitats de crèdit emissors de valors els és aplicable directament el Reglament 1606/2002 del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, per la qual cosa no estan en l’àmbit d’aquesta Circular. No obstant això, el Banc d’Espanya entén que el seguiment per aquests grups de les polítiques i els criteris que recull aquesta Circular suposaria una aplicació adequada del marc de les NIIF-UE, excepte en les qüestions concretes en què la Circular –que ha de seguir necessàriament el que preveu el Codi de comerç, que al seu torn transposa la Directiva 34/2013– incorpora un criteri que no té cabuda en el marc NIIF-UE esmentat. Aquest és el cas de la comptabilització de les participacions en entitats multigrup per integració proporcional (apartat 5 de la norma 47) o de l’amortització de tots els actius intangibles, inclòs el fons de comerç (apartat 5 de la norma 28).

Abans de destacar els canvis que aquesta Circular introdueix, és pertinent assenyalar que s’hi mantenen les modificacions incorporades mitjançant la Circular 4/2016, de 27 d’abril, en l’annex 9, tendents a reforçar la gestió del risc de crèdit, la classificació correcta de les operacions, la solidesa de les estimacions individuals i col·lectives de cobertures, el tractament adequat de les garanties a efectes comptables i la valoració correcta dels adjudicats.

Tots aquests canvis estan alineats amb el contingut de la guia del Banc Central Europeu per a les entitats de crèdit sobre préstecs dubtosos, del març del 2017, sense perjudici que les decisions, recomanacions i orientacions que adopti el Banc Central Europeu en el futur sobre la gestió i supervisió del risc de crèdit les hagin d’aplicar les entitats sotmeses a la seva supervisió directa, d’acord amb la distribució de competències prudencials entre el Banc d’Espanya i el Banc Central Europeu establerta després de l’entrada en vigor del Reglament (UE) núm. 1024/2013 del Consell, de 15 d’octubre de 2013, que encomana al Banc Central Europeu tasques específiques respecte de polítiques relacionades amb la supervisió prudencial de les entitats de crèdit.

En relació amb els criteris per a la classificació de les operacions en funció del seu risc de crèdit, és convenient destacar-ne la conformitat amb les definicions d’exposicions amb incompliment (non-performing) i d’exposicions reestructurades o refinançades (with forbearance measures) que inclou el reglament europeu per a l’elaboració de la informació financera supervisora conegut per FINREP [el Reglament d’Execució (UE) núm. 680/2014, de la Comissió, de 16 d’abril, pel qual s’estableixen normes tècniques d’execució en relació amb la comunicació d’informació amb fins de supervisió per part de les entitats, de conformitat amb el Reglament (UE) núm. 575/2013, del Parlament Europeu i del Consell, de 26 de juny de 2013].

A més, aquesta Circular segueix oferint solucions alternatives al desenvolupament de metodologies internes per part de les entitats per a l’estimació col·lectiva de provisions, amb un objectiu doble: i) facilitar l’aplicació del nou model de pèrdua esperada, més complex que l’anterior de pèrdua incorreguda, per part de les entitats menys complexes o per a les carteres més difícilment modelitzables, seguint el principi de proporcionalitat, i ii) facilitar la comparació de les estimacions pròpies que facin les entitats amb els resultats que, si s’escau, s’obtindrien d’aplicar les solucions alternatives esmentades. Aquestes solucions s’han actualitzat amb la informació i l’experiència més recents disponibles pel Banc d’Espanya, tenint en compte el nou model de pèrdua esperada.

Finalment, també cal destacar que el règim comptable dels immobles adjudicats es manté substancialment inalterat respecte al contingut en l’annex IX de la Circular que es deroga, si bé s’hi introdueixen alguns aclariments. D’una banda, s’hi recalca que els actius adjudicats s’han de valorar en funció de les condicions actuals de mercat, sense tenir en compte possibles revaloracions futures. D’altra banda, es recullen de manera integrada en el nou annex 9 els criteris de classificació dels immobles adjudicats, s’hi manté el criteri de preferència pel seu reconeixement com a actius no corrents mantinguts per a la venda i s’hi atén la finalitat habitual de venda en el termini més curt possible per part de les entitats de crèdit, davant altres possibles finalitats d’ús continuat menys pròpies de la seva activitat habitual.

II

Dins dels canvis que s’introdueixen en aquesta Circular i que emanen directament de les modificacions de la NIIF 9, se n’han de destacar tres. El primer consisteix en el canvi esmentat del model de deteriorament dels actius financers, que deixa d’estar basat en la pèrdua incorreguda i s’estima en funció de la pèrdua esperada. Amb aquest canvi es vol assolir una valoració més adequada dels actius i més promptitud en el reconeixement del seu deteriorament.

El segon es refereix a la modificació de les carteres en què es classifiquen els actius financers als efectes de la seva valoració. Pel que fa als instruments de deute, són les seves característiques contractuals i el model de negoci que segueix l’entitat per a la seva gestió els que determinen la cartera en què es classifiquen i, per tant, el criteri de valoració aplicable (cost amortitzat, valor raonable registrant les seves variacions en un altre resultat global o valor raonable amb canvis en resultats). Per la seva banda, les inversions en instruments de patrimoni net s’han de valorar a valor raonable amb canvis en resultats, a menys que l’entitat opti irrevocablement i des de l’inici per reconèixer aquests canvis de valor en un altre resultat global. Finalment, els actius financers restants s’han de registrar en el balanç pel seu valor raonable, i s’han de registrar les seves variacions en resultats.

El tercer canvi afecta la regulació de les cobertures comptables. El nou règim de la NIIF 9 introdueix un esquema comptable addicional a l’existent fins a la data, i aquest últim subsisteix durant un període transitori. Les noves regles eliminen els tests quantitatius d’efectivitat, i requereixen a canvi un seguiment i ajust del percentatge que representa  l’element de cobertura sobre l’element cobert (ràtio de cobertura). L’entitat ha de ser la que opti voluntàriament per mantenir els criteris de cobertures comptables que utilitzava fins ara o per canviar al nou sistema.

Pel que fa a les modificacions derivades de l’adaptació a la NIIF 15, cal mencionar el nou model de reconeixement d’ingressos ordinaris diferents dels procedents d’instruments financers, que es basa en la identificació de les obligacions de cada contracte, la determinació del seu preu, l’assignació d’aquest a les obligacions identificades i, finalment, el reconeixement de l’ingrés en el moment en què es transfereix el control dels actius, si això succeeix en un moment concret, o a mesura que es produeixi aquesta transferència, si succeeix al llarg del temps.

Totes aquestes modificacions comporten canvis tant en els estats financers reservats que les entitats han de remetre al supervisor com en els estats financers públics. Per reduir càrregues a les entitats i facilitar la comparabilitat i conciliació de la informació, els models d’estats públics consolidats i individuals s’han adaptat als models d’estats reservats consolidats que estableix el Reglament d’execució (UE) 2017/1443, de la Comissió, de 29 de juny de 2017, pel qual es modifica el Reglament d’execució (UE) núm. 680/2014, de la Comissió, de 16 d’abril, per adaptar-lo a la NIIF 9, i als models d’estats reservats individuals que estableix el Reglament (UE) 2017/1538, del Banc Central Europeu, de 25 d’agost, pel qual es modifica el Reglament (UE) 2015/534, sobre la presentació d’informació financera amb fins de supervisió (BCE/2017/25).

Com a última modificació derivada de la normativa europea que té efecte en els estats reservats, l’aprovació del Reglament (UE) 2016/1384, del Banc Central Europeu, de 2 d’agost de 2016, pel qual es modifica el Reglament (UE) núm. 1011/2012 (BCE/2012/24), relatiu a les estadístiques sobre carteres de valors (BCE/2016/22), fa necessari modificar el detall sobre tinença de valors de diversos estats reservats consolidats i individuals.

L’amplitud i la profunditat dels canvis derivats de la NIIF 9 sobre instruments financers aconsellen que l’actualització de la Circular 4/2004, de 22 de desembre, a entitats de crèdit, sobre normes d’informació financera pública i reservada, i models d’estats financers, s’instrumenti en aquesta ocasió a través d’una nova circular, en lloc d’abordar-los, com fins ara, mitjançant modificacions parcials d’aquella. D’aquesta manera, se’n vol garantir la coherència interna i facilitar-ne la comprensió i l’aplicació. Per això, aquesta nova circular comptable reemplaça la Circular 4/2004, de 22 de desembre.

L’estructura d’aquesta Circular és molt similar a la de la Circular que deroga: un títol preliminar, que regula l’àmbit d’aplicació i l’objecte; quatre títols, que regulen, respectivament, la informació financera pública, la informació financera reservada, el desenvolupament comptable intern i la presentació d’estats financers al Banc d’Espanya; una disposició addicional, dedicada a l’elaboració d’indicacions i correlacions; tres disposicions transitòries, que aborden la problemàtica dels canvis que s’han de produir com a conseqüència de la primera aplicació de la Circular; una disposició derogatòria, i una disposició final, sobre l’entrada en vigor. A més d’això, la Circular inclou nou annexos: sis de relatius als formats d’estats públics i reservats, un annex relatiu als criteris de sectorització, un annex que agrupa els registres comptables especials que han de portar els emissors d’uns valors determinats i, finalment, un últim annex dedicat a l’anàlisi i la cobertura del risc de crèdit.

Títol preliminar. Disposicions generals.

La Circular manté inalterat el seu àmbit d’aplicació respecte a la Circular que deroga. Pel que fa a la informació financera pública, constitueix el desenvolupament i l’adaptació per a les entitats de crèdit, les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres i els grups d’entitats de crèdit de les normes comptables que estableix el Codi de comerç, sense perjudici del Reglament (CE) núm. 1606/2002, del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, i de la normativa d’informació comptable que preveu el text refós de la Llei del mercat de valors, aprovat pel Reial decret legislatiu 4/2015, de 23 d’octubre.

Quant a la informació financera reservada, en aquesta Circular s’estableixen els criteris que han de seguir les entitats de crèdit i els grups consolidables d’entitats de crèdit en l’elaboració de la informació que han de remetre amb fins de supervisió.

Títol I. Informació financera pública.

Aquest títol consta de quatre capítols. El capítol primer, sobre el contingut dels comptes anuals, conté dues normes en què es determina quines entitats i quins grups han de formular comptes anuals, individuals i consolidats, i dues normes més en què s’estableix que, independentment de l’obligació de formular i publicar aquests comptes anuals, totes les entitats i grups d’entitats de crèdit han de publicar periòdicament, a través de les associacions professionals respectives, altres informacions en què s’han d’aplicar tots els criteris de la Circular. Finalment, s’hi aborda quin és el contingut dels comptes anuals, s’hi estableix quines són les característiques que ha de tenir la informació financera (rellevància, representació fidel dels fenòmens econòmics, claredat, concisió, comprensibilitat, comparabilitat, verificabilitat i oportunitat), s’hi recullen les definicions dels elements dels comptes anuals (actiu, passiu, patrimoni net, despesa, ingrés, guany i pèrdua), i s’hi fixen els criteris que s’han d’aplicar als fets ocorreguts després de la data de balanç i abans de la seva formulació.

El capítol segon, relatiu als criteris de reconeixement i valoració, conté sis seccions, amb el contingut següent:

Secció primera. Criteris generals: conté les normes que descriuen la hipòtesi fonamental sobre la qual s’ha d’elaborar la informació financera (empresa en funcionament), i els criteris principals en què s’ha de sustentar (registre, no-compensació, correlació d’ingressos i despeses, i meritació). A més, s’hi defineixen els criteris generals de valoració comuns a tot tipus d’actius i passius, inclòs el valor raonable, juntament amb qüestions de caràcter més general, com els criteris per al reconeixement dels ingressos (alineats amb la NIIF 15), la valoració d’operacions en moneda estrangera, la selecció i els canvis de criteris comptables, i la correcció dels errors i canvis en les estimacions comptables.

Secció segona. Instruments financers i altres exposicions creditícies: conté les normes de caràcter específic per al tractament comptable dels instruments financers.

S’hi inclouen les definicions i característiques dels tres tipus d’instruments (actius financers, passius financers i instruments de patrimoni net), així com les pautes per distingir entre aquests dos últims des de l’òptica de l’emissor, que se sustenten en el fons econòmic de l’instrument en lloc de sustentar-se en la seva forma jurídica. També s’hi fixen els casos en què els instruments financers es poden compensar als efectes de la seva presentació en el balanç.

S’hi defineixen les carteres en què es classifiquen els instruments financers als efectes de valoració, que són:

– Actius financers a cost amortitzat: recull instruments de deute les condicions contractuals dels quals donin lloc a fluxos d’efectiu en dates especificades que corresponguin només a pagaments de principal i interessos, i que l’entitat gestioni amb un model de negoci l’objectiu del qual sigui mantenir-los per percebre aquests fluxos contractuals.

– Actius financers a valor raonable amb canvis en un altre resultat global: recull els instruments de deute les condicions contractuals dels quals també responguin només a pagaments de principal i interessos, però que l’entitat gestioni combinant l’objectiu de cobrar els fluxos amb el de la venda dels instruments. A més, en aquesta cartera s’han de registrar els instruments de patrimoni net que l’entitat hagi designat voluntàriament a l’inici i de manera irrevocable en aquesta cartera. Els canvis en el valor raonable de tots aquests actius s’han de registrar en el patrimoni net (un altre resultat global). Quan es tracti d’inversions en instruments de deute, les variacions de valor acumulades han de romandre en el patrimoni net fins que es produeixi la baixa de l’actiu, cosa que comporta la seva reclassificació al compte de pèrdues i guanys; en canvi, quan es tracti d’instruments de  patrimoni net, aquestes variacions acumulades s’han de reclassificar directament a reserves en el moment de la baixa de l’actiu.

– Actius financers obligatòriament a valor raonable amb canvis en resultats: s’han de classificar en aquesta cartera tant els actius financers que no compleixin els requisits per a la seva classificació en cap de les dues carteres anteriors com els que l’entitat mantingui per negociar, inclosos els derivats diferents dels de cobertura.

– Actius financers designats a valor raonable amb canvis en resultats: igual que en la Circular anterior, es manté la possibilitat de designar voluntàriament a l’inici i de manera irrevocable qualsevol actiu financer per a la seva valoració a valor raonable amb canvis en resultats.

– Derivats-comptabilitat de cobertures: en aquesta cartera s’han de registrar els derivats que es designin com a instruments de cobertura en una relació de cobertura comptable.

– Inversions en dependents, negocis conjunts i associades: en els comptes individuals de les entitats es manté la valoració a cost d’aquests instruments de patrimoni net.

En aquesta secció també es preveuen els criteris per donar de baixa del balanç els actius financers, incloent-hi les titulitzacions i qualsevol altre tipus d’operació que suposi una mobilització d’actius financers. La baixa en balanç es produeix, com a regla general, quan s’han transferit, o han expirat, els drets de l’actiu. En el primer cas, perquè es produeixi la baixa s’han d’haver cedit substancialment tots els riscos i beneficis que incorpora l’actiu financer. Quan no s’hagin retingut ni transferit els riscos i beneficis substancialment, l’actiu transferit s’ha de donar de baixa parcialment si se n’ha cedit el control a tercers.

Igualment, s’inclouen en aquesta secció els criteris per a la baixa de passius, que es produeix quan hagin estat satisfets, cancel·lats o hagin expirat. En un intercanvi o una modificació de passius, aquests s’han de donar de baixa quan les condicions dels instruments intercanviats siguin substancialment diferents. Si no es compleixen els requisits per a la baixa, l’intercanvi o la modificació, tenen impacte en el compte de pèrdues i guanys, de manera anàloga amb el que estableix per als actius financers la secció quarta.

Finalment, es proporciona el tractament comptable dels compromisos de préstec, les garanties financeres i altres compromisos concedits, que s’han de registrar inicialment pel seu valor raonable, i amb posterioritat es valoren pel més gran entre el seu import inicial menys la part transferida al compte de pèrdues i guanys, i l’import de la cobertura per les pèrdues per deteriorament.

Secció tercera. Actius no financers: conté les normes específiques per als actius tangibles i intangibles, per als quals es manté el cost com a criteri de valoració. S’hi ha incorporat els indicadors de la NIIF 15 que ajuden a fixar el moment en què l’entitat transfereix el control dels actius, i es produeix, per tant, la seva baixa del balanç.

Secció quarta. Deteriorament de valor: aquesta secció inclou dues normes, l’una per als actius financers i altres exposicions creditícies, i l’altra per a la resta d’actius. Per a les exposicions creditícies s’hi introdueix el concepte de la NIIF 9 de pèrdua creditícia esperada. Per als riscos classificats comptablement com a normals, aquesta és la resultant dels esdeveniments d’incompliment que es poden produir en l’operació en els dotze mesos següents a la data de referència; en canvi, per als riscos classificats com a normals en vigilància especial i per als dubtosos, la pèrdua esperada és la corresponent als esdeveniments d’incompliment que es poden produir durant tota la vida de l’actiu o que ja s’hagin produït, respectivament. El reconeixement d’interessos dels riscos dubtosos es passa a calcular sobre el seu import en llibres, això és, net de correccions de valor per deteriorament.

Per a l’estimació de les cobertures de les pèrdues per deteriorament del risc de crèdit s’han d’utilitzar els criteris que desenvolupa l’annex 9, que estan alineats amb la NIIF 9 i amb les definicions i recomanacions emeses per l’Autoritat Bancària Europea i el Banc Central Europeu en l’àmbit del Mecanisme Únic de Supervisió.

Si es produeix una modificació d’un actiu financer –o aquest s’intercanvia per un altre– sense que es compleixin els requisits per a la seva baixa, aquella ha de tenir impacte en el compte de pèrdues i guanys, per la diferència entre els imports en llibres de l’actiu abans i després de la modificació esmentada.

Per a la resta d’actius, inclòs el fons de comerç, es considera que hi ha deteriorament quan l’import en llibres dels actius superi el seu import recuperable.

Secció cinquena. Cobertures comptables: la secció inclou dues normes, l’una per a la cobertura d’instruments financers, o grups d’instruments que comparteixin característiques de risc similars (conegudes per «microcobertures»), i l’altra per a la cobertura del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers («macrocobertures»). S’hi introdueix un nou esquema comptable que s’adapta al règim de la NIIF 9 i que coexisteix amb l’esquema comptable actual, de manera que les entitats poden optar per l’un o l’altre. El nou esquema comptable manté els tres tipus de cobertures comptables –de valor raonable, de fluxos d’efectiu i d’inversió neta en un negoci a l’estranger–, però s’hi flexibilitzen els requisits per a l’ús de la comptabilitat de cobertures, de manera que un nombre més gran de cobertures econòmiques es pugui acollir a aquest tractament i la comptabilitat s’aproximi més a la gestió de riscos. Així, es permet que uns instruments financers determinats, a més dels instruments derivats, puguin servir d’instruments de cobertura; es permet cobrir components d’exposicions i es relaxen els criteris d’eficàcia de la cobertura necessaris per acollir-se a aquest tractament, i es permet el reequilibri de la relació de cobertura durant la vigència d’aquesta.

Secció sisena. Altres criteris: aquesta secció es destina a unes qüestions determinades que, per la seva rellevància, s’han de ressenyar especialment:

– Arrendaments: es tracten tant els arrendaments operatius com els financers.

– Actius no corrents mantinguts per a la venda: s’hi regulen els actius amb vida econòmica superior a l’any, el valor dels quals l’entitat vol recuperar mitjançant la seva venda, en lloc de fer-ho mitjançant la seva explotació. El criteri per a la baixa del balanç d’aquests actius és la pèrdua del seu control, que succeeix quan es transfereixen els seus riscos i beneficis. En aquesta norma s’inclou el tractament que s’ha de donar als actius adjudicats com a conseqüència dels incompliments dels prestataris, així com els criteris que s’han de respectar en el cas de venda d’aquest tipus d’actius amb finançament de la mateixa entitat. El detall d’aquests criteris es desenvolupa en l’annex 9.

– Retribucions als empleats i transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni net: en aquestes normes es preveuen principalment tant les remuneracions a curt termini, sigui quina sigui la fórmula de liquidació, com les remuneracions a llarg termini, que normalment es liquiden a partir del moment en què finalitza la vida laboral del treballador.

– Altres provisions i contingències: en aquesta norma s’aborda el tractament de les obligacions que estiguin clarament identificades quant a la seva naturalesa però indeterminades quant a la seva quantia o moment en què s’han de produir.

– Comissions: la norma estipula el tractament per a les comissions cobrades i pagades, en consideració al fet que siguin una remuneració addicional al tipus d’interès de l’operació, o que siguin la compensació per un servei prestat o per un cost en què s’hagi incorregut. Les primeres es periodifiquen al llarg de la vida de l’operació, i les segones es reconeixen com a ingressos quan es presta el servei, o s’ha incorregut en el cost.

– Permutes d’actius: la norma estableix com s’han de comptabilitzar les permutes d’actius en funció de si tenen o no caràcter comercial.

– Contractes d’assegurança: la norma regula el tractament dels actius i passius amb naturalesa d’operació d’assegurança i, seguint el que preveuen les NIIF, no planteja un mètode en concret per valorar els passius sorgits per aquestes operacions, per la qual cosa les entitats hi han d’aplicar subsidiàriament la regulació nacional.

– Fons i obra social: la norma només afecta les caixes d’estalvis i les cooperatives de crèdit. Les dotacions que tinguin el caràcter d’obligatòries s’hi tracten com una despesa de l’exercici, i els fons pendents de consum, així com els actius materials corresponents a aquestes activitats, s’hi presenten en partides separades del balanç.

– Impost sobre beneficis: s’inclou la seva regulació expressa en la Circular, amb l’objectiu de tenir un cos normatiu complet, i es manté el règim vigent.

El capítol tercer, sobre combinació de negocis i consolidació, conté les tres seccions següents:

Secció primera. Control i combinacions de negoci: en aquesta secció es recull una nova norma dedicada a l’avaluació de l’existència de control, incloent-hi els criteris per determinar si es controla una entitat de propòsit especial. També s’hi estableix el tractament comptable de les fusions, adquisicions i altres reorganitzacions empresarials, en els estats comptables de l’entitat adquirent, i s’hi disposa: i) la revaloració exclusiva dels actius i passius de l’entitat adquirida, i el registre de tots els seus actius intangibles i passius contingents, i ii) el reconeixement del fons de comerç, que requereix una anàlisi individual del seu deteriorament, el qual, si es produeix, s’ha de cobrir immediatament i sense possibilitat de reversió. Finalment, s’hi defineix el concepte de control conjunt, que determina si l’entitat és part d’un acord conjunt. Depenent dels drets i les obligacions de les parts involucrades en l’acord conjunt, aquests es classifiquen com a operació conjunta o com a negoci conjunt, i les entitats multigrup es tracten com aquests últims.

Secció segona. Sucursals: aquesta secció regula com s’han d’integrar en els estats financers individuals les sucursals de l’entitat a Espanya i a l’estranger.

Secció tercera. Consolidació: aquesta secció disposa els criteris generals per registrar les inversions en entitats dependents, multigrup i associades en els estats financers consolidats. Les entitats dependents s’integren globalment; les entitats multigrup es poden comptabilitzar mitjançant el mètode d’integració proporcional o bé seguint el mètode de la participació, també denominat «mètode de posada en equivalència»; les entitats associades es comptabilitzen seguint el mètode de la participació.

El capítol quart, sobre el contingut dels estats financers, conté cinc seccions. Les quatre primeres estan dedicades a explicar el contingut dels estats financers primaris: el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu. L’última secció detalla els criteris per a l’elaboració de la memòria dels comptes anuals.

Títol II. Informació financera reservada.

Aquest títol, sobre els estats financers reservats que han d’elaborar les entitats de crèdit, consta de tres capítols. Els criteris per al reconeixement i la valoració que s’han d’aplicar en els estats reservats són els que s’utilitzen en la formulació dels estats públics, llevat que s’indiqui expressament el contrari. Atesa la finalitat prudencial d’aquests estats, l’àmbit d’aplicació d’aquest títol, pel que fa als comptes consolidats, es restringeix als grups consolidables d’entitats de crèdit, que són els subjectes de la regulació i supervisió prudencials.

Títol III. Desenvolupament comptable intern.

Aquest títol consta de dues normes. En la primera es fixen els criteris de control intern i de gestió que han de tenir les entitats, així com els registres comptables especials que han de portar els emissors d’uns valors determinats. En la segona s’estableix l’obligació de portar un registre centralitzat d’avals, i d’introduir un registre d’apoderaments atorgats i un altre de procediments judicials i administratius.

Títol IV. Presentació d’informació financera al Banc d’Espanya.

Aquest títol fixa els criteris per presentar la informació al Banc d’Espanya.

Altres normes.

Disposició addicional única: estableix que el Banc d’Espanya pot elaborar indicacions per facilitar la confecció dels diferents estats i ha d’establir les correlacions dins de cada estat i entre cadascun d’aquests estats.

Disposició transitòria primera: estableix l’aplicació retroactiva de les noves normes d’instruments financers (excloses les cobertures comptables), de comissions i d’ingressos, amb unes simplificacions determinades a fi de facilitar-ne l’aplicació. Per contra, les normes de cobertures comptables i les noves precisions sobre la baixa d’actius tangibles i actius no corrents mantinguts per a la venda s’han d’aplicar prospectivament, amb alguna excepció en el cas de les primeres.

Disposició transitòria segona: estableix els criteris que s’han d’aplicar per primera vegada en la confecció d’altres estats financers públics.

Disposició transitòria tercera: estableix que els primers estats que s’han de presentar al Banc d’Espanya amb els nous criteris són els de 31 de gener de 2018, i que, excepcionalment, el seu termini de presentació coincideix, excepte per a un estat individual reservat, amb el termini màxim de presentació dels estats corresponents a 28 de febrer de 2018. La informació financera corresponent a l’exercici 2017 s’ha de seguir elaborant amb els criteris de la Circular 4/2004, de 22 de desembre.

Disposició derogatòria: deroga la Circular 4/2004, de 22 de desembre.

Disposició final única: fixa l’entrada en vigor de la circular en l’1 de gener de 2018, excepte per als estats reservats FI 104 i FC 202, els nous formats dels quals entren en vigor el 30 de setembre de 2018.

III

Aquesta Circular s’adequa als principis de necessitat i eficàcia que exigeix l’article 129.1 de la Llei 39/2015, d’1 d’octubre, del procediment administratiu comú de les administracions públiques, ja que emprèn canvis obligats en la regulació comptable de les entitats de crèdit per mantenir un desenvolupament sectorial complet del Codi de comerç en harmonia amb el marc comptable comunitari.

També s’atenen els principis de proporcionalitat, seguretat jurídica i eficiència que estableix la Llei esmentada, perquè, com que s’hi estableix, per al seu àmbit d’aplicació, una regulació comptable integrada per a les entitats de crèdit, amb solucions alternatives a altres de més complexes per a l’estimació col·lectiva de cobertures, en sintonia amb el que preveu un reglament europeu, s’evita la coexistència de dos sistemes comptables diferents en un mateix grup d’entitats de crèdit. Sense imposar obligacions addicionals, la Circular té el contingut imprescindible per atendre la necessitat identificada i vol assegurar la coherència de l’ordenament jurídic comptable aplicable a les entitats i els grups espanyols, i contribuir a la generació d’un marc normatiu integrat i clar, que eviti càrregues innecessàries.

El principi de transparència en l’elaboració d’aquesta Circular s’aplica a través de la consulta pública prèvia a les persones i entitats afectades potencialment, la consulta als sectors interessats i el tràmit d’audiència pública a través de la web del Banc d’Espanya fets en el seu procés d’elaboració. En aquestes consultes i audiència, els destinataris de la norma, els organismes competents –inclòs l’ICAC, de conformitat amb el que estableix la disposició tercera de l’Ordre de 31 de març de 1989 del Ministeri d’Economia i Hisenda– i els interessats en general hi han manifestat les seves observacions.

Pel que fa a les habilitacions del Banc d’Espanya per emetre aquesta Circular, aquestes són les mateixes que les corresponents per a l’aprovació de la Circular 4/2004, de 22 de desembre (i les seves modificacions successives), que es reemplaça, segons s’exposa a continuació.

En primer lloc, mitjançant l’Ordre de 31 de març de 1989, el ministre d’Economia i Hisenda va delegar en el Banc d’Espanya l’habilitació per establir i modificar les normes de comptabilitat i els models als quals s’han de subjectar els estats financers de les entitats de crèdit, així com els estats financers consolidats. Aquesta delegació roman vigent, si bé s’ha reemplaçat l’habilitació conferida al ministre mitjançant l’article 48 de la Llei 26/1988, de 29 de juliol, sobre disciplina i intervenció de les entitats de crèdit, en la qual descansava, per la que conté l’article 84 de la Llei 10/2014, de 26 de juny, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats de crèdit, amb el mateix abast que l’anterior, encara que amb una facultat de delegació ampliada a altres organismes.

En segon lloc, l’article 46 i la disposició final sisena del Reial decret 84/2015, de 13 de febrer, pel qual es desplega la Llei 10/2014, de 26 de juny, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats de crèdit, habiliten el Banc d’Espanya per dictar les disposicions  necessàries pel que fa al risc de crèdit i de contrapart, que es troben en determinats aspectes de l’apartat «Marc general de gestió del risc de crèdit» de l’annex 9 d’aquesta Circular. Tot això, sense perjudici de les decisions, recomanacions i orientacions que, en el futur, adopti el Banc Central Europeu sobre la gestió i supervisió del risc de crèdit.

Finalment, pel que fa als registres comptables especials que han de portar determinats emissors de valors, que regula la norma 70 i que incorpora l’annex 8, l’habilitació del Banc d’Espanya descansa en:

– L’article 21 del Reial decret 716/2009, de 24 d’abril, pel qual es despleguen determinats aspectes de la Llei 2/1981, de 25 de març, de regulació del mercat hipotecari i altres normes del sistema hipotecari i financer, pel que fa als emissors de cèdules o bons hipotecaris.

– L’article 10 del Reial decret 579/2014, de 4 de juliol, pel qual es despleguen determinats aspectes de la Llei 14/2013, de 27 de setembre, de suport als emprenedors i la seva internacionalització, en matèria de cèdules i bons d’internacionalització, pel que fa als emissors de cèdules i bons d’internacionalització.

– La disposició addicional única de l’esmentat Reial decret 579/2014, de 4 de juliol, pel que fa als emissors de cèdules territorials.

En conseqüència, en ús de les facultats que té concedides, el Consell de Govern del Banc d’Espanya, a proposta de la Comissió Executiva, i d’acord amb el Consell d’Estat, ha aprovat aquesta Circular, que conté les normes següents:

TÍTOL PRELIMINAR

Disposicions generals

Norma 1. Àmbit d’aplicació i objecte.

1. Aquesta Circular és aplicable, amb l’abast que preveuen els apartats següents, a:

a) les entitats de crèdit que enumera l’article 1 de la Llei 10/2014, de 26 de juny, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats de crèdit;

b) les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres que operin a Espanya;

c) els grups d’entitats de crèdit, i

d) els grups consolidables d’entitats de crèdit.

Qualsevol referència en la Circular a «l’entitat» o «les entitats» s’entén feta a tots els ens anteriors, llevat que del contingut de la norma es desprengui clarament un altre sentit.

2. Als efectes d’aquesta Circular, s’entén per:

a) Grups d’entitats de crèdit:

i) Els grups l’entitat dominant dels quals sigui una entitat de crèdit espanyola.

ii) Els grups l’entitat dominant dels quals estigui sotmesa a la legislació espanyola i, o bé tingui com a activitat principal la tinença de participacions en una o més entitats de crèdit que siguin dependents, o bé l’activitat de l’entitat o entitats de crèdit dependents esmentades sigui la més important dins del grup, sempre que alguna d’aquestes sigui espanyola.

b) Grups consolidables d’entitats de crèdit: són els grups que han de complir els requisits prudencials, sobre base consolidada o subconsolidada, que estableix el Reglament (UE) núm. 575/2013 del Parlament Europeu i del Consell, de 26 de juny de 2013, sobre els requisits prudencials de les entitats de crèdit i les empreses d’inversió, i pel qual es modifica el Reglament (UE) núm. 648/2012, sempre que estiguin sotmesos a supervisió bancària consolidada de conformitat amb l’article 57 de la Llei 10/2014, de 26 de juny.

3. Les normes que conté el títol I d’aquesta Circular constitueixen el desplegament i l’adaptació de les normes comptables que estableix el Codi de comerç, aplicables a les entitats de crèdit, a les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres que operin a Espanya i als grups d’entitats de crèdit. En aquest últim cas, s’ha de tenir en compte que, d’acord amb el Reglament (CE) núm. 1606/2002, del Parlament Europeu i del Consell, de 19 de juliol de 2002, relatiu a l’aplicació de normes internacionals de comptabilitat, les normes internacionals d’informació financera adoptades per la Unió Europea són aplicables directament als estats financers consolidats públics dels grups d’entitats de crèdit emissors de valors. També, com preveu l’article 43 bis del Codi de comerç, les normes internacionals esmentades són aplicables directament als grups d’entitats de crèdit restants que optin per aquestes normes. Així mateix, les normes utilitzades en l’elaboració dels comptes anuals s’han d’aplicar a l’altra informació financera a què es refereixen les normes 4 i 5 d’aquesta Circular.

4. Les normes que conté el títol II d’aquesta Circular són aplicables als estats financers reservats individuals de les entitats de crèdit i de les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres que operin a Espanya, incloses les que tinguin la seu central a un Estat membre de l’Espai Econòmic Europeu i les que no, així com als estats financers reservats consolidats amb finalitats diferents de supervisió que es regulen en aquesta Circular dels grups consolidables d’entitats de crèdit

Els criteris comptables per a l’elaboració d’aquests estats reservats individuals i consolidats són els aplicables per a la formulació dels estats financers públics corresponents, d’acord amb el que estableix l’apartat 3 anterior, amb les especificitats que estableix aquest títol II.

5. Les normes que conté el títol III d’aquesta Circular, sobre el desenvolupament comptable intern i de control de gestió de les entitats que és necessari per a l’elaboració i la formulació de la seva informació financera pública i reservada, són aplicables a totes les entitats de l’apartat 1 d’aquesta norma, amb les particularitats o excepcions que recullin les normes esmentades. No obstant això, a les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres la central de les quals es trobi en un Estat membre de l’Espai Econòmic Europeu només els són aplicables en la mesura en què sigui necessari per a l’elaboració dels estats que hagin de retre i el seu seguiment, control i documentació adequats, i amb les excepcions que recull el mateix títol III.

6. Els apartats de la norma 72, que compon el títol IV, són aplicables, segons que correspongui, a les entitats sotmeses al títol I i a les sotmeses al títol II.

Es modifica l’apartat 4 per la norma 1.a de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2018-17880-CAT-pdf.

TÍTOL I

Informació financera pública

CAPÍTOL PRIMER

Contingut dels comptes anuals

Norma 2. Comptes anuals individuals.

1. Les entitats de crèdit que enumera l’article 1 de la Llei 10/2014, de 26 de juny, han de formular els seus comptes anuals individuals aplicant-hi el que disposa aquest títol i els han de publicar juntament amb els informes de gestió i d’auditoria corresponents.

Les entitats de crèdit, com a entitats d’interès públic de l’article 3.5 de la Llei 22/2015, de 20 de juliol, d’auditoria de comptes, no poden formular comptes anuals abreujats.

2. Les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres la seu central de les quals es trobi en un Estat membre de l’Espai Econòmic Europeu no estan obligades a formular i publicar comptes anuals. En lloc d’això, han de publicar:

a) Informació sobre la seva activitat en el model d’estat que inclou l’annex 2 d’aquesta Circular, juntament amb l’informe d’auditoria corresponent.

b) Els comptes anuals individuals i consolidats, respectivament, de l’entitat i del grup més ampli del qual formin part, així com els informes de gestió i d’auditoria corresponents.

Aquestes sucursals, en la confecció de la seva informació financera, poden substituir tots o alguns dels criteris de valoració que estableix aquesta Circular pels que utilitzi la seva seu central, informant detalladament el Banc d’Espanya dels criteris que utilitzin i actualitzant la informació esmentada cada vegada que es produeixin modificacions.

3. Les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres la seu central de les quals no es trobi en un Estat membre de l’Espai Econòmic Europeu han de publicar:

a) Els comptes anuals corresponents a la seva activitat, que s’han de formular aplicant-hi íntegrament els criteris d’aquesta Circular, així com els informes de gestió i d’auditoria corresponents.

b) Els comptes anuals individuals i consolidats, respectivament, de l’entitat i del grup més ampli del qual formin part, i els informes de gestió i d’auditoria corresponents, o informes anàlegs amb els anteriors que si s’escau hagin d’elaborar d’acord amb la legislació aplicable.

Norma 3. Comptes anuals consolidats.

1. Els comptes anuals consolidats tenen com a finalitat l’elaboració d’informació financera que presenti un grup d’entitats de crèdit com una única entitat econòmica. S’han de formular aplicant als elements inclosos en els comptes esmentats criteris de reconeixement, valoració i presentació uniformes, d’acord amb el que estableix aquest títol.

2. Un grup d’entitats de crèdit està format per una entitat dominant i totes les entitats dependents, d’acord amb el que preceptua l’apartat 1 de la norma 43.

Qualsevol entitat dominant d’un grup d’entitats de crèdit ha de formular comptes anuals consolidats, sense perjudici del que disposa l’apartat següent. L’entitat dominant ha de publicar els comptes anuals consolidats, juntament amb els informes de gestió consolidats i d’auditoria corresponents.

3. No obstant el que disposa l’apartat anterior, no és obligatori elaborar comptes anuals consolidats quan es doni alguna de les circumstàncies següents:

a) Que el grup d’entitats de crèdit constitueixi un subgrup d’un grup més gran i es compleixin totes les condicions següents:

i) Que l’entitat dominant del subgrup estigui totalment participada per una altra entitat.

Alternativament, aquesta condició també es compleix quan l’entitat dominant del subgrup estigui participada almenys al 50% per una altra entitat; hagi informat els seus propietaris que no formularà comptes consolidats, i no hagi rebut, sis mesos abans del tancament de l’exercici, una sol·licitud perquè aquests es formulin, presentada per propietaris que tinguin almenys el 10% de les participacions socials (incloent en aquest còmput els que no tinguin dret a votar).

ii) Que el subgrup s’inclogui per integració global en els comptes anuals consolidats d’un grup més gran, elaborats d’acord amb les normes d’un Estat membre de la Unió Europea.

iii) Que l’entitat dominant del subgrup indiqui en els seus comptes anuals individuals la menció que està exempta de l’obligació d’elaborar comptes anuals consolidats, el grup més gran al qual pertany, així com la raó social i el domicili de la dominant del grup més gran.

iv) Que els comptes consolidats del grup més gran, juntament amb els informes de gestió i d’auditoria corresponents, es dipositin en el Registre Mercantil traduïts a alguna de les llengües oficials de la comunitat autònoma on estigui domiciliada l’entitat dominant del subgrup.

v) Que l’entitat dominant del subgrup no hagi emès valors cotitzats en un mercat regulat de la Unió Europea.

b) Que l’entitat dominant del grup d’entitats de crèdit participi exclusivament en entitats dependents que no tinguin un interès significatiu, ni de manera individual ni en el seu conjunt, per a la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de les entitats del grup.

c) Que totes les dependents del grup d’entitats de crèdit es puguin excloure de la consolidació, perquè concorre en totes alguna de les causes de no-aplicació del mètode d’integració global que recull l’apartat 1 de la norma 48.

Norma 4. Altra informació financera pública individual.

1. Independentment de l’obligació de formular i publicar els comptes anuals individuals, les entitats de crèdit i les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres que no tinguin la seu central a un Estat membre de l’Espai Econòmic Europeu han de remetre al Banc d’Espanya, per a la seva difusió, els seus estats financers primaris individuals. Aquests comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, l’estat total de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu individuals. Aquests estats financers primaris, que s’han d’elaborar aplicant-hi íntegrament les normes que conté aquest títol, s’han d’ajustar als models que conté l’annex 1.

Les entitats de crèdit, així com les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres que no tinguin la seu central a un Estat membre de l’Espai Econòmic Europeu, han de remetre el balanç, el compte de pèrdues i guanys, i l’estat d’ingressos i despeses reconeguts trimestralment, i l’estat total de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu anualment.

2. Les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres que tinguin la seu central a un Estat membre de l’Espai Econòmic Europeu han de remetre al Banc d’Espanya, per a la seva difusió, la informació sobre la seva activitat, ajustada al model de l’annex 2, aplicant-hi els criteris que corresponguin d’acord amb l’apartat 2 de la norma 2.

Aquestes sucursals han de remetre trimestralment la informació relativa al balanç i la informació relativa al compte de pèrdues i guanys, que constitueixen els seus estats financers primaris individuals. La resta d’informacions, anualment.

3. Els estats financers que esmenten els apartats 1 i 2 anteriors s’han de remetre al Banc d’Espanya, com a màxim, el dia 20 del mes següent a aquell al qual es refereixin.

4. La difusió dels estats financers primaris individuals correspon al Banc d’Espanya. També es pot fer a través de l’Associació Espanyola de Banca, la Confederació Espanyola de Caixes d’Estalvis o la Unió Nacional de Cooperatives de Crèdit, i s’ha d’assenyalar de manera clara i destacada que els estats publicats s’han formulat aplicant-hi les normes que conté el títol I, “Informació financera pública”, d’aquesta Circular.

5. Independentment del que assenyalen els apartats anteriors, les entitats de crèdit han de publicar, almenys per a les dades de cada 30 de juny, com a mínim, la informació qualitativa i quantitativa que regula la norma 60 sobre els refinançaments i les reestructuracions, sobre la distribució de préstecs a la clientela per activitat, sobre la concentració de les exposicions per activitat i àrea geogràfica, sobre el mercat hipotecari, sobre els finançaments a la construcció, promoció immobiliària i adquisició d’habitatges, i sobre els actius adjudicats o rebuts en pagament de deutes, corresponent a negocis a Espanya. La informació quantitativa s’ha d’ajustar als models que contenen els estats PI 6 a PI 11 de l’annex 1.

Així mateix, han de publicar, almenys per a les dades de cada 31 de desembre, la informació que regula la norma 60 sobre cèdules i bons d’internacionalització i sobre cèdules territorials, ajustant-se als models que contenen els estats PI 12 i PI 13 de l’annex 1.

Aquesta informació s’ha de fer pública no més tard de finals del segon mes següent a aquell al qual corresponguin les dades, pel mateix canal que s’utilitzi per complir les obligacions d’informació que regula la part vuitena del Reglament (UE) núm. 575/2013, del Parlament Europeu i del Consell, de 26 de juny de 2013, o al lloc web de l’entitat.

S’exceptuen de les obligacions de publicació semestral les entitats de crèdit que incloguin la informació requerida en aquest apartat en els seus estats financers individuals intermedis.

6. Addicionalment, les entitats de crèdit i les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres han d’enviar semestralment al Banc d’Espanya els estats PI 6 a PI 11, i anualment els estats PI 12 i PI 13, de l’annex 1, no més tard de finals del mes següent a aquell al qual es refereixen les dades.

Es modifica l’apartat 4 per la norma única a) de la Circular 2/2020, de l’11 de juny del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2020-6186-CAT-pdf.

Es modifiquen els apartats 1 i 2 per la norma 1.b de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2018-17880-CAT-pdf.

Norma 5. Altra informació financera pública consolidada.

1. Independentment de l’obligació de formular i publicar els comptes anuals consolidats, tots els grups d’entitats de crèdit que publiquin els comptes esmentats, així com els que, encara que no ho facin perquè s’acullen al que disposa l’apartat 3 de la norma 3, publiquin sobre base consolidada la informació que regula la part vuitena del Reglament (UE) núm. 575/2013 del Parlament Europeu i del Consell, de 26 de juny, han de remetre al Banc d’Espanya, per a la seva difusió, els seus estats financers primaris consolidats. Aquests comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, l’estat total de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu consolidats. Aquests estats financers primaris s’han d’ajustar als models que conté l’annex 3.

Els grups d’entitats de crèdit han de remetre semestralment el balanç, el compte de pèrdues i guanys i l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, llevat que publiquin els estats esmentats trimestralment, cas en què els han de remetre amb aquesta freqüència; l’estat total de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu s’han de remetre anualment.

Els estats financers primaris consolidats s’han de remetre al Banc d’Espanya abans de finalitzar el mes següent a aquell al qual es refereixin.

La difusió dels estats financers primaris consolidats correspon al Banc d’Espanya. També es pot fer a través de l’Associació Espanyola de Banca, la Confederació Espanyola de Caixes d’Estalvis o la Unió Nacional de Cooperatives de Crèdit, i s’han d’assenyalar de manera clara i destacada les normes comptables aplicades en l’elaboració d’aquests estats, d’acord amb el que estableix l’apartat 3 de la norma 1.

2. Independentment del que assenyala l’apartat anterior, els grups d’entitats de crèdit han de publicar, almenys per a les dades de cada 30 de juny, com a mínim, la informació qualitativa i quantitativa que regula la norma 61 sobre els refinançaments i les reestructuracions, sobre la distribució dels préstecs a la clientela per activitat, sobre la concentració de les exposicions per activitat i àrea geogràfica, sobre els finançaments a la construcció, promoció immobiliària i adquisició d’habitatges fets per les entitats de crèdit i els establiments financers de crèdit del grup, i sobre els actius adjudicats o rebuts en pagament de deutes pel grup d’entitats de crèdit, corresponent a negocis a Espanya. La informació quantitativa s’ha d’ajustar als models que contenen els estats PC 6 a PC 10 de l’annex 3.

Aquesta informació s’ha de fer pública no més tard de finals del segon mes següent a aquell al qual corresponguin les dades, pel mateix canal que s’utilitzi per complir les obligacions d’informació que regula la part vuitena del Reglament (UE) núm. 575/2013, del Parlament Europeu i del Consell, de 26 de juny de 2013, o al seu lloc web.

S’exceptuen d’aquesta obligació els grups d’entitats de crèdit que incloguin la informació que requereix aquest apartat en els seus estats financers consolidats intermedis.

3. Addicionalment, els grups d’entitats de crèdit també han d’enviar semestralment al Banc d’Espanya els estats PC 6 a PC 10 de l’annex 3, no més tard del dia 11 del segon mes següent a aquell al qual es refereixen les dades.

4. Quan l’entitat obligada a formular comptes anuals consolidats no sigui una entitat de crèdit, l’obligació de remetre al Banc d’Espanya els estats financers primaris consolidats de l’apartat 1 i l’altra informació financera pública de l’apartat 3 d’aquesta norma recau en l’entitat de crèdit que assenyali el Banc d’Espanya per enviar els estats reservats del grup consolidable. Quan només hi hagi una entitat de crèdit en el grup, és aquesta la que ha de presentar els estats.

Es modifica l’apartat 1 per la norma única b) de la Circular 2/2020, de l’11 de juny del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2020-6186-CAT-pdf.

Norma 6. Contingut dels comptes anuals.

1. Els comptes anuals individuals i consolidats de les entitats de crèdit comprenen el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents, que formen una unitat, han de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, dels resultats i dels fluxos d’efectiu de l’entitat o del grup.

L’estat de canvis en el patrimoni net consta de dues parts:

a) L’estat d’ingressos i despeses reconeguts, que, partint del resultat de l’exercici, detalla els ingressos i les despeses que, d’acord amb aquesta Circular, no s’hagin d’imputar en el compte de pèrdues i guanys sinó en «un altre resultat global».

b) L’estat total de canvis en el patrimoni net, que inclou totes les variacions que es produeixin en el patrimoni net, i informa detalladament de les transaccions o els esdeveniments que l’afectin i que no tinguin reflex en el compte de pèrdues i guanys ni en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts.

2. El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, l’estat total de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu dels comptes anuals individuals s’han d’ajustar als models que conté l’annex 1 d’aquesta Circular; els dels comptes anuals consolidats s’han d’ajustar als models de l’annex 3. S’han de prendre en consideració les particularitats que assenyala l’apartat 2 de la norma 58 per a l’estat de fluxos d’efectiu quan es confeccioni aplicant el denominat «mètode directe».

Quan es formulen els comptes anuals, les partides dels estats no es poden agrupar. No obstant això, es poden suprimir quan no presentin dades, i es poden desglossar quan es consideri necessari per mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, dels resultats i dels fluxos d’efectiu.

3. La memòria ha de completar, ampliar i comentar la informació que conté el balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu. El seu contingut s’ha d’ajustar al que regula la secció cinquena del capítol quart d’aquest títol.

Quan l’aplicació de les disposicions en matèria de comptabilitat no sigui suficient per mostrar la imatge fidel, en la memòria s’han de subministrar les informacions complementàries necessàries per assolir aquest objectiu.

4. En cadascuna de les partides i els imports dels comptes anuals hi han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les corresponents a l’exercici immediatament anterior. Quan aquestes xifres no siguin comparables, s’ha d’adaptar l’import de l’exercici anterior en els termes que indica la norma 17 i s’ha d’incloure en la memòria la informació quantitativa i qualitativa necessària per entendre els canvis.

5. Quan es modifiquin la presentació i la classificació de les partides en els estats, també s’ha de reclassificar la informació comparativa, i en la memòria s’ha de donar informació sobre aquesta reclassificació.

6. Les entitats de crèdit espanyoles han d’ajustar l’exercici econòmic a l’any natural.

Les sucursals d’entitats de crèdit estrangeres l’exercici econòmic de les quals no coincideixi amb l’any natural poden respectar el criteri al qual, en aquest sentit, estiguin subjectes. No obstant això, han d’efectuar cada mes un exercici teòric, a fi que els imports del compte de pèrdues i guanys que hagin de publicar i presentar al Banc d’Espanya s’ajustin a les pèrdues o els guanys imputables als mesos transcorreguts de l’any natural.

Norma 7. Característiques de la informació.

1. Els comptes anuals i altres estats financers públics han de subministrar informació que compleixi les característiques fonamentals següents:

a) Rellevància: en el sentit de proporcionar informació veritablement significativa; això és, que sigui capaç de tenir una influència decisiva en les decisions dels usuaris de la informació financera.

A aquest efecte, els estats financers han d’incloure tota la informació material, és a dir, que tingui importància relativa, ja que la seva omissió o inexactitud pot influir en les decisions dels usuaris. La importància relativa de la informació depèn tant de la quantia com de la naturalesa de l’omissió o la inexactitud. Per tant, la materialitat és un aspecte de la rellevància.

b) Representació fidel dels fenòmens econòmics, i a aquest efecte:

i) La informació ha de ser completa i lliure d’error o biaix.

ii) El fons econòmic de les operacions preval sobre la seva forma jurídica.

iii) S’ha de ser prudent en les estimacions i valoracions efectuades en condicions d’incertesa.

2. Addicionalment, per incrementar-ne la utilitat, la informació financera també ha de tenir les característiques que s’enumeren a continuació:

a) Claredat, concisió i comprensibilitat: els usuaris dels estats financers amb un coneixement raonable de les activitats econòmiques, la comptabilitat i les finances empresarials, mitjançant un examen diligent de la informació subministrada, s’han de poder formar judicis que els facilitin la presa de decisions econòmiques.

b) Comparabilitat: una vegada adoptat un criteri comptable, s’ha de mantenir en el temps i s’ha d’aplicar a tots els elements que tinguin les mateixes característiques, en la mesura que no s’alterin els supòsits que en van motivar l’elecció.

c) Verificabilitat: observadors independents degudament informats podrien concloure que la informació representa fidelment els fenòmens econòmics.

d) Oportunitat: els usuaris han de disposar de la informació a temps.

Norma 8. Elements dels comptes anuals.

1. Els elements dels comptes anuals relacionats directament amb el balanç són els actius, els passius i el patrimoni net; els relacionats directament amb el compte de pèrdues i guanys i amb l’estat d’ingressos i despeses reconeguts són els ingressos i les despeses.

2. Els actius són béns, drets i altres recursos que controla econòmicament l’entitat, resultants de successos passats, dels quals és probable que l’entitat obtingui beneficis econòmics en el futur.

3. Els passius són obligacions actuals de l’entitat, sorgides com a conseqüència de successos passats, per a la cancel·lació dels quals és probable que es produeixi una disminució de recursos que incorporen beneficis econòmics.

4. El patrimoni net és, als efectes exclusius d’aquesta Circular, la part residual dels actius d’una entitat, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou:

a) les aportacions a l’entitat fetes pels seus socis o propietaris, ja sigui en el moment inicial o en altres de posteriors, llevat que compleixin la definició de passiu;

b) els resultats acumulats;

c) l’altre resultat global acumulat, que recull l’efecte acumulat en el patrimoni net dels ingressos i les despeses registrats en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts;

d) el saldo acumulat d’altres transaccions o esdeveniments que afectin el patrimoni net i que no es recullin en les lletres anteriors, i

e) en el cas de comptes anuals consolidats, si és procedent, els socis externs.

5. Per al reconeixement d’una partida com un actiu o com un passiu, a més de les definicions dels apartats 2 i 3 anteriors, s’ha de complir que:

a) Sigui probable que els beneficis econòmics associats a la partida entrin o surtin de l’entitat, sobre la base de les evidències disponibles quan s’elaborin els estats financers.

b) La partida tingui un valor que es pugui estimar de manera fiable; això és, que es pugui confiar en el seu import, dins de la incertesa que sempre envolta qualsevol estimació.

6. Encara que en molts actius la capacitat de controlar els beneficis econòmics està relacionada amb el dret de propietat, aquest no és essencial per reconèixer un actiu. En tot cas, l’anàlisi per avaluar si una partida compleix o no la definició d’actiu o de passiu s’ha de fer d’acord amb el seu fons econòmic quan aquest no coincideixi amb la seva forma legal.

7. Els ingressos són els increments de beneficis econòmics durant el període al qual es refereixen els estats financers originats per increments de valor dels actius o disminucions dels passius, que comporten un augment del patrimoni net diferent del relacionat amb aportacions dels socis o propietaris del patrimoni net.

8. Les despeses són els decrements de beneficis econòmics durant el període al qual es refereixen els estats financers originats per disminucions de valor dels actius o per augments dels passius, que donen com a resultat una disminució del patrimoni net diferent del relacionat amb les distribucions efectuades als socis o propietaris del patrimoni net.

9. Els guanys o les pèrdues són partides del compte de pèrdues i guanys, o de l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, que compleixen la definició d’ingressos o despeses i que es reconeixen en els estats financers nets de les despeses o els ingressos, respectivament, amb què estan relacionats. Els guanys o les pèrdues poden sorgir tant de les activitats ordinàries de l’entitat com de les no ordinàries, com ara la venda d’actius no corrents.

Norma 9. Fets posteriors a la data de balanç.

1. Els fets posteriors a la data de balanç són esdeveniments ocorreguts entre la data de tancament dels comptes anuals i la data de la seva formulació.

2. Als efectes d’aquesta Circular, per data de tancament dels comptes anuals s’entén la de finalització del període al qual es refereixen els comptes anuals, i per data de formulació, la data en què els comptes anuals els signen els membres del consell d’administració o un òrgan equivalent.

3. En l’elaboració dels comptes anuals es distingeixen dos tipus de fets posteriors:

a) Els que proporcionen una evidència addicional respecte a circumstàncies que ja existien a la data de tancament dels comptes anuals. En aquests casos, amb caràcter previ a la seva formulació, l’entitat ha de modificar els estats financers primaris corresponents a la data esmentada i ha d’actualitzar la informació de la memòria.

b) Els que evidencien circumstàncies sorgides amb posterioritat a la data de tancament. Quan aquests fets siguin de tal importància que, si no es revelessin, podria afectar la rellevància de la informació financera, l’entitat n’ha d’informar en la memòria, sense modificar els estats financers primaris.

4. En tot cas, l’entitat ha de desglossar en la memòria informació sobre els dividends acordats entre les dates de tancament i de formulació dels comptes anuals. Aquests dividends no s’han de reconèixer com un passiu en la data de tancament.

CAPÍTOL SEGON

Criteris de reconeixement i valoració

Secció primera. Criteris generals

Norma 10. Hipòtesi fonamental.

La informació financera s’ha d’elaborar sobre la base de la hipòtesi fonamental d’empresa en funcionament. D’acord amb aquesta hipòtesi, es considera que la gestió de l’entitat continua en el futur previsible, per la qual cosa l’aplicació de les normes comptables no ha d’anar encaminada a determinar el valor del patrimoni net als efectes de la seva transmissió global o parcial, ni l’import resultant en el cas de la seva liquidació. Si hi ha incerteses importants que aportin dubtes significatius sobre la possibilitat que l’entitat segueixi funcionant normalment en el futur, aquelles s’han de revelar en els estats financers.

Norma 11. Criteris generals de reconeixement.

El reconeixement dels elements que figuren en els comptes anuals s’ha de fer amb les precisions que assenyalen les normes d’aquesta Circular, d’acord amb els criteris següents:

a) Registre: els fets econòmics s’han de comptabilitzar quan sorgeixin els elements corresponents dels comptes anuals, segons els defineix la norma 8, i sempre que la seva valoració es pugui efectuar amb un grau mínim de fiabilitat raonable.

b) No-compensació: no es poden compensar i s’han de valorar separadament les partides de l’actiu i del passiu i les de despeses i ingressos, tant en el compte de pèrdues i guanys com en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, llevat dels casos que preveu expressament aquest títol.

c) Correlació d’ingressos i despeses: s’han de registrar simultàniament, o de manera combinada, els ingressos i les despeses, si sorgeixen directament i conjuntament de les mateixes transaccions o successos. Aquesta correlació no pot portar en cap cas al registre d’actius o passius que no en satisfacin la definició.

d) Meritació o acumulació: els estats financers, excepte en allò que estigui relacionat amb l’estat de fluxos d’efectiu, s’han d’elaborar en funció del corrent real de béns i serveis, independentment de la data del pagament o del cobrament d’aquests.

Norma 12. Definicions dels criteris de valoració.

1. La valoració és el procés utilitzat per determinar els imports monetaris pels quals es reconeixen comptablement els elements en els estats financers.

En els apartats següents es defineixen els diferents criteris de valoració.

2. Cost: el cost dels actius és l’import d’efectiu i altres partides equivalents pagades, o per pagar, més el valor raonable de les altres contraprestacions lliurades en el moment de la seva adquisició o construcció. El cost dels passius és el valor rebut a canvi d’assumir deutes o, en alguns casos, les quantitats d’efectiu o altres partides equivalents que s’espera lliurar per liquidar un deute en el curs normal del negoci. El cost dels elements del patrimoni net és l’import inicial atribuït a aquests elements quan s’hi apliquen els requeriments específics de les normes d’aquesta Circular, com ara el valor, en la data d’emissió, dels instruments de patrimoni net propis.

3. Cost amortitzat: import pel qual es valora l’actiu financer o el passiu financer en el reconeixement inicial, menys els reemborsaments del principal, més o menys l’amortització acumulada de qualsevol diferència existent entre aquest import inicial i l’import al venciment, utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu i, en el cas dels actius financers, ajustat per qualsevol correcció de valor per pèrdues per deteriorament. El mètode del tipus d’interès efectiu s’utilitza tant per calcular el cost amortitzat d’un actiu financer o un passiu financer com per imputar i reconèixer els ingressos o les despeses per interessos en el resultat del període. En l’aplicació del mètode del tipus d’interès efectiu, s’utilitza, segons que correspongui, el tipus d’interès efectiu, que defineix l’apartat 10 de la norma 13, o el tipus d’interès efectiu ajustat per qualitat creditícia, que defineix l’apartat 11 de la norma esmentada.

4. Valor realitzable: és l’import d’efectiu o de partides equivalents a aquest que l’entitat podria obtenir per la venda no forçada d’un actiu.

5. Valor de liquidació: és l’import d’efectiu o de partides equivalents a aquest que, sense actualitzar, s’espera que s’emprin per satisfer un passiu en el curs normal del negoci.

6. Valor raonable: és el preu que es rebria per la venda d’un actiu o es pagaria per transferir un passiu mitjançant una transacció ordenada entre participants en el mercat en la data de valoració.

7. Valor en ús: és el valor actual dels fluxos d’efectiu estimats d’un actiu o d’una unitat generadora d’efectiu, segons la defineix l’apartat 6 de la norma 30. L’entitat ha d’estimar aquests fluxos d’acord amb les condicions actuals i els ha d’actualitzar a un tipus de descompte adequat per a l’actiu en qüestió, per a la qual cosa ha de prendre en consideració el seu tipus mitjà de finançament a un termini igual a la vida útil de l’element, ajustat pel risc que els participants en el mercat perceben de l’actiu esmentat. Quan la distribució dels fluxos d’efectiu estigui sotmesa a incertesa, aquesta s’ha de considerar assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos. En tot cas, les entitats han de tenir en compte en aquestes estimacions qualsevol característica que els participants en el mercat considerarien, com ara el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

8. Costos de venda: són despeses incrementals essencials i atribuïbles directament a la venda d’un actiu en les quals l’entitat no hauria incorregut si no hagués pres la decisió de venda. Inclouen els costos legals necessaris per transferir la propietat de l’actiu, les comissions de venda i qualsevol altre cost anterior a la transferència legal de l’actiu. No inclouen les despeses financeres, els impostos sobre els beneficis ni els costos per estudis i anàlisis previs.

9. Valor residual d’un actiu: és l’import que l’entitat podria obtenir en el moment actual per la seva alienació, o una altra forma de disposició, una vegada deduïts els costos estimats per portar-la a terme, però prenent en consideració que l’actiu hagi assolit l’antiguitat i altres condicions que s’espera que tingui al final de la seva vida útil.

10. Import en llibres: és l’import pel qual els actius, els passius i el patrimoni net es reconeixen en el balanç.

11. Import en llibres brut: és l’import pel qual els actius es reconeixen en el balanç abans de deduir l’import del deteriorament de valor acumulat o dels canvis acumulats en el valor raonable deguts al risc de crèdit.

Norma 13. Altres definicions relacionades amb la valoració.

1. Els termes i les expressions que inclou aquesta norma s’han d’utilitzar, als efectes d’aquesta Circular, amb el significat específic que assenyalen els apartats següents.

2. Vida econòmica d’un actiu: és el període durant el qual podria utilitzar un actiu qualsevol entitat o, si s’escau, el màxim nombre d’unitats que se’n podrien obtenir.

3. Vida útil d’un actiu: és el període, inferior o igual al de la vida econòmica, durant el qual l’entitat espera utilitzar l’actiu o, si s’escau, el nombre d’unitats de producció, o similars a aquestes, que s’espera obtenir d’aquell. Per a la seva estimació, l’entitat ha de prendre en consideració, entre d’altres, els factors següents: la utilització prevista de l’actiu en relació amb la seva capacitat, el deteriorament natural de l’actiu relacionant-lo amb el grau d’utilització i de manteniment, l’obsolescència tècnica o comercial derivades de canvis del mercat, i les restriccions i els límits legals respecte de l’ús de l’actiu.

4. Contracte, o acord contractual: acord entre dues o més parts que produeix conseqüències econòmiques a les parts implicades de les quals aquestes no es poden sostreure, ja que el compliment de l’acord és exigible legalment.

5. Valors negociables: drets de contingut patrimonial, sigui quina sigui la seva denominació, que per la seva configuració jurídica i el seu règim de transmissió sigui susceptible de trànsit generalitzat i impersonal en un mercat financer, com ara les accions d’una societat anònima i les obligacions representatives d’una part d’un emprèstit.

6. Partides monetàries: són unitats monetàries mantingudes en efectiu, així com actius i passius que s’han de reemborsar mitjançant una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries, com ara els instruments de deute i qualsevol altre dèbit anàleg, les provisions, les pensions que es liquiden en efectiu i el passiu sorgit com a conseqüència de dividends anunciats per l’entitat.

7. Partides no monetàries: són actius i passius que no donen cap classe de dret a rebre o a lliurar una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries, com ara els actius tangibles i intangibles i les accions ordinàries.

8. Mercat actiu: és qualsevol mercat en què concorren les circumstàncies següents:

a) Els béns o serveis negociats són homogenis.

b) S’hi poden trobar, pràcticament en qualsevol moment, compradors i venedors disposats a intercanviar els béns o els serveis.

c) Els preus són públics i estan accessibles amb regularitat, reflectint transaccions produïdes amb una freqüència i un volum suficients.

9. El valor intrínsec d’una opció de compra és l’import màxim entre zero i la diferència entre el preu de comptat i el d’exercici de l’actiu subjacent, i per a una opció de venda és l’import màxim entre zero i la diferència entre el preu d’exercici i el de comptat de l’actiu subjacent; quan una opció té un valor intrínsec positiu, l’opció està dins de diner.

10. Tipus d’interès efectiu: és el tipus d’actualització que iguala exactament l’import en llibres brut d’un actiu financer o l’import en llibres d’un passiu financer amb els fluxos d’efectiu estimats al llarg de la vida esperada de l’instrument, a partir de les seves condicions contractuals (com ara opcions d’amortització anticipada, d’ampliació, de rescat i altres de similars), però sense considerar pèrdues creditícies esperades. En el seu càlcul s’inclouen totes les comissions, els costos de transacció i altres primes o descomptes obtinguts que formin part integral del rendiment o cost efectiu de l’instrument, d’acord amb el que preceptua la norma 38.

Si bé es presumeix que l’entitat pot estimar amb fiabilitat la vida esperada i els fluxos d’efectiu, quan no sigui possible fer una estimació fiable d’aquests, l’entitat ha d’utilitzar els fluxos d’efectiu i els terminis complets que es desprenguin del contracte de l’instrument.

11. Tipus d’interès efectiu ajustat per qualitat creditícia: és el tipus d’actualització que iguala exactament l’import en llibres d’un actiu financer comprat o originat amb deteriorament creditici amb els fluxos d’efectiu futurs estimats durant la vida esperada de l’actiu financer, tenint en compte les seves condicions contractuals (com ara opcions d’amortització anticipada, ampliació, rescat i altres de similars) i les pèrdues creditícies esperades. En el seu càlcul s’inclouen totes les comissions, els costos de transacció i altres primes o descomptes obtinguts que formin part integral del rendiment o cost efectiu de l’actiu financer, d’acord amb el que preceptua la norma 38.

12. Costos de transacció: són les despeses atribuïbles directament a l’adquisició o la disposició d’un actiu financer, o a l’emissió o l’assumpció d’un passiu financer, en les quals no s’hauria incorregut si l’entitat no hagués efectuat la transacció. Entre aquestes s’inclouen les comissions pagades a intermediaris (com ara les de corretatge); les despeses d’intervenció de fedatari públic (com ara honoraris de notaris); les de registre; les despeses d’impressió de memòries, butlletins i títols; els tributs; les despeses de publicitat i altres despeses de col·locació. Tanmateix, entre aquestes no s’inclouen les primes o els descomptes obtinguts en la compra o l’emissió, les despeses financeres, les despeses administratives internes, ni les despeses derivades d’estudis i anàlisis previs.

Norma 14. Consideracions respecte del valor raonable.

Aspectes generals.

1. L’entitat ha de tenir presents les hipòtesis fonamentals següents en l’estimació del valor raonable, que defineix l’apartat 6 de la norma 12:

a) Una valoració a valor raonable es fa per a un actiu o passiu concrets.

b) El valor raonable és el preu que de manera racional i fundada acordarien un venedor i un comprador actuant en el seu millor interès econòmic; per tant, en queden excloses les valoracions sobreestimades o subestimades per causa d’acords o circumstàncies especials, com ara la venda i l’arrendament posterior de l’actiu o concessions especials de finançament.

c) El valor raonable és l’import al qual negociarien parts interessades, degudament informades i en condicions d’independència mútua. En aquest context, «interessades» significa que poden acordar una transacció amb l’actiu o el passiu en qüestió, estan disposades a efectuar-la, però no obligades d’alguna manera a fer-la. D’altra banda, per «degudament informades» s’entén que tant el venedor com el comprador estan suficientment informats sobre la naturalesa i les característiques de l’actiu, el seu estat, el mercat, etc. Finalment, «independència mútua» es refereix que el comprador i el venedor no són parts vinculades d’acord amb l’apartat 1 de la norma 62; que les parts siguin vinculades pot comportar que el preu de la transacció no sigui representatiu d’una operació efectuada en condicions de mercat. No té en cap cas la consideració de valor raonable el preu d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una situació de liquidació involuntària.

d) El valor raonable és el preu al qual es vendria un actiu o es transferiria un passiu en la data de valoració sota les condicions de mercat actuals. El valor raonable s’estima per a una data determinada i, atès que les condicions de mercat poden variar amb el temps, aquest valor pot ser inadequat per a una altra data.

2. L’entitat, quan estimi el valor raonable, ha de tenir en compte les condicions de l’actiu o el passiu que els participants en el mercat tindrien en compte a l’hora de fixar el preu de l’actiu o el passiu en la data de valoració. Aquestes condicions específiques inclouen, entre d’altres, per al cas dels actius, les següents:

a) L’estat de conservació i la ubicació, i

b) les restriccions, si n’hi ha, sobre la venda o l’ús.

3. El valor raonable és un preu de sortida. Sobre això, l’entitat ha d’assumir que la transacció per vendre l’actiu o transferir el passiu es porta a terme:

a) en el mercat principal de l’actiu o el passiu, entenent per tal el mercat amb el volum i el nivell d’activitat més grans, o

b) en absència d’un mercat principal, en el mercat més avantatjós al qual tingui accés l’entitat per a l’actiu o el passiu, entès com el que maximitza l’import que rebria per la venda de l’actiu o minimitza la quantitat que es pagaria per la transferència del passiu, després de tenir en compte els costos de transacció i les despeses de transport.

4. El valor raonable s’ha de determinar sense practicar cap deducció pels costos de transacció.

5. L’estimació del valor raonable dels passius, financers o no financers, i els instruments de patrimoni net propis (com ara els emesos com a contraprestació en una combinació de negocis) s’ha de fer sota la hipòtesi que es transfereixen a un participant en el mercat en la data de valoració. D’aquesta manera, l’entitat ha d’assumir que:

a) El passiu segueix pendent i el participant en el mercat ha de complir l’obligació. Per tant, l’estimació no s’ha de fer assumint que el passiu es liquida amb la contrapart o s’extingeix d’una altra manera.

b) L’instrument de patrimoni net propi de l’entitat segueix pendent i el participant en el mercat assumeix els drets i les responsabilitats associats. L’estimació no s’ha de fer assumint que l’instrument s’extingeix.

6. Si no estan disponibles preus cotitzats per a passius o instruments de patrimoni net propis idèntics o similars, l’entitat ha d’estimar el valor raonable del passiu o l’instrument de patrimoni net propi com ho faria un participant en el mercat que tingués aquesta partida en l’actiu en la data de valoració.

7. El valor raonable d’un passiu ha de reflectir el risc d’incompliment de l’entitat, que inclou, entre altres components, el risc de crèdit propi. Quan estimi el valor raonable d’un passiu, l’entitat ha de tenir en consideració qualsevol factor que pugui influir sobre la possibilitat que no satisfaci les seves obligacions, tenint en compte les característiques del passiu, com ara:

a) si el passiu és una obligació de lliurar efectiu (un passiu financer) o una obligació de prestar serveis o lliurar béns (un passiu no financer), o

b) les millores creditícies del passiu, si n’hi ha.

Metodologies per a l’estimació del valor raonable.

8. La millor evidència del valor raonable és el preu de cotització en un mercat actiu, segons es defineix en l’apartat 8 de la norma 13.

9. Per als béns o serveis respecte dels quals no hi hagi un mercat actiu, el valor raonable s’obté mitjançant l’aplicació de metodologies de valoració.

10. L’entitat ha d’utilitzar metodologies de valoració que siguin adequades i per a les quals es disposi de dades suficients amb vista a estimar el valor raonable. En tot cas, les metodologies de valoració han de ser coherents amb les metodologies acceptades i habitualment utilitzades pels participants en el mercat per a la fixació de preus. S’ha d’usar preferentment, si està identificada, la metodologia de valoració que hagi demostrat que obté unes estimacions més realistes dels preus.

Les metodologies de valoració han de maximitzar l’ús de dades observables de mercat i minimitzar l’ús de dades no observables o contrastables i de consideracions subjectives tant com sigui possible.

Les metodologies de valoració utilitzades han d’estar suficientment documentades, i han d’incloure, si escau, les raons per a la seva elecció davant altres alternatives possibles. Les metodologies de valoració s’han d’aplicar de manera coherent de període a període i, per tant, la seva elecció s’ha de respectar al llarg del temps mentre no s’hagin alterat els supòsits que en van motivar l’elecció.

11. Les metodologies de valoració que utilitzi l’entitat han de ser coherents amb algun dels enfocaments següents per estimar el valor raonable:

a) Enfocaments basats en el mercat.

b) Enfocaments basats en el cost.

c) Enfocaments basats en els rendiments.

12. Els enfocaments basats en el mercat utilitzen preus i una altra informació rellevant obtinguda de transaccions en el mercat amb el mateix actiu, si estan disponibles, o de transaccions amb altres actius similars.

Un exemple de tècnica de valoració coherent amb l’enfocament de mercat és la matriu de preus, que és una tècnica matemàtica basada en les relacions dels instruments financers valorats amb els preus d’altres valors cotitzats de referència.

13. Els enfocaments basats en el cost conclouen sobre l’import que es requeriria actualment per reemplaçar la capacitat productiva o potencial de servei de l’actiu que s’ha de valorar (cost de reposició actual). Un exemple d’enfocament basat en el cost és el dissenyat per calcular l’import del cost que suposaria per al comprador la construcció d’un actiu amb una utilitat comparable, ajustat per l’efecte de l’obsolescència.

14. Són enfocaments basats en els rendiments les metodologies que arriben a un import actual que iguala un corrent de fluxos d’efectiu futurs descomptats, com ara les tècniques de descompte de fluxos d’efectiu futurs estimats o els models utilitzats generalment per valorar opcions.

15. En alguns casos és suficient aplicar una sola tècnica de valoració. En d’altres pot ser necessari aplicar diverses tècniques. Per exemple, en el cas d’un descens significatiu en el volum o el nivell d’activitat del mercat, l’entitat pot considerar utilitzar una tècnica basada en les transaccions recents de mercat i una altra de descompte de fluxos d’efectiu. Quan s’utilitzin diverses tècniques de valoració, el valor raonable és el valor, dins del rang de valors obtinguts, que sigui més representatiu del valor raonable, ateses les circumstàncies.

16. L’entitat ha d’avaluar periòdicament les metodologies de valoració que utilitzi i n’ha d’examinar la validesa emprant com a referència els preus observables de transaccions recents en el bé o els serveis que es valorin o els valors basats en les dades observables de mercat que estiguin disponibles.

Jerarquia de valor raonable.

17. Per incrementar la coherència i comparabilitat de les estimacions i de la informació que s’ha de revelar, s’estableix una jerarquia de valor raonable que permet classificar les estimacions en tres nivells:

a) Nivell 1: estimacions que utilitzen preus cotitzats sense ajustar en mercats actius per a actius o passius idèntics, als quals l’entitat pugui accedir en la data de valoració.

b) Nivell 2: estimacions que utilitzen preus cotitzats en mercats actius per a instruments similars o altres metodologies de valoració en què totes les variables significatives estan basades en dades de mercat observables directament o indirectament.

c) Nivell 3: estimacions en què alguna variable significativa no està basada en dades de mercat observables.

Una estimació del valor raonable es classifica en el mateix nivell de la jerarquia de valor raonable que la variable del menor nivell que sigui significativa per al resultat de la valoració. A aquests efectes, una variable significativa és la que té una influència decisiva sobre el resultat de l’estimació. En l’avaluació de la importància d’una variable concreta per a l’estimació s’han de tenir en compte les condicions específiques de l’actiu o el passiu que es valora.

18. Un preu cotitzat en un mercat actiu (nivell 1) proporciona l’evidència més fiable sobre el valor raonable i s’ha d’utilitzar sense ajustar per estimar el valor raonable sempre que estigui disponible, amb les excepcions que estableix l’apartat següent.

19. L’entitat ha de prendre les dades de nivell 1 sense ajustar llevat que es doni alguna de les circumstàncies següents, que són les úniques que permeten fer un ajust:

a) L’entitat manté un gran nombre d’actius o passius similars, però no idèntics, per als quals es disposa d’un preu observable en un mercat actiu però no immediatament accessible per a cadascun dels actius i passius de manera individual.

Per exemple, li pot ocórrer a una entitat que, pel fet de tenir un gran nombre d’instruments de deute sobirà, li sigui complicat obtenir el preu de cada instrument individualment en la data de valoració. En aquest cas, com a solució pràctica, l’entitat pot estimar el valor raonable mitjançant una metodologia que no depengui exclusivament de preus cotitzats, com ara la matriu de preus que descriu l’apartat 12 d’aquesta norma.

b) El preu cotitzat en un mercat actiu no representa el valor raonable en la data de valoració, com ocorre quan es produeixen successos significatius després del tancament de mercat.

c) De conformitat amb l’apartat 6 d’aquesta norma, l’entitat ha d’estimar el valor raonable d’un passiu o un instrument de patrimoni net propi prenent com a referència, pel fet d’estar disponible, el preu en un mercat actiu per a una partida idèntica negociada com un actiu. En aquest cas, l’entitat ha d’ajustar aquest preu cotitzat únicament si hi ha condicions específiques de la partida o de la seva valoració com a actiu que no són aplicables a la seva valoració com a passiu o instrument de patrimoni net propi. A tall d’exemple, aquest seria el cas del preu de cotització en un mercat actiu d’un instrument de deute que inclou l’efecte d’una millora creditícia concedida per un tercer; en l’estimació del valor raonable de l’instrument de deute emès, l’entitat ajustaria el preu observat per excloure l’efecte de la millora creditícia.

En aquests casos, si la variable de nivell 1 s’ajusta, el valor raonable es classifica en un nivell més baix de jerarquia del valor raonable. El valor raonable estimat a partir de la dada ajustada es classifica com a nivell 2 si totes les variables amb un impacte significatiu en el resultat de l’estimació són variables d’aquest nivell, o en nivell 3 si no es verifica l’anterior.

20. Les variables de nivell 2 són variables observables, ja sigui directament o indirectament, diferents dels preus cotitzats en un mercat actiu per a actius o passius idèntics. Les variables de nivell 2 inclouen, entre d’altres, els següents:

a) Preus cotitzats d’actius o passius similars en mercats actius.

b) Preus cotitzats d’actius o passius idèntics o similars en mercats que no es consideren actius.

c) Variables diferents dels preus cotitzats, que són observables indirectament, com ara:

i) Tipus d’interès i corbes de rendiment.

ii) Volatilitats implícites.

iii) Diferencials de crèdit.

d) Variables corroborades pel mercat, que són les que es deriven de dades de mercat observables per correlació, extrapolació o tècniques anàlogues, com ara els preus de les compres a termini obtinguts quan s’imposa la condició d’impossibilitat d’arbitratge.

21. L’entitat ha de fer ajustos en les variables de nivell 2 quan sigui necessari en funció de les condicions específiques de l’actiu o el passiu. Entre les condicions específiques que s’han de considerar, hi ha les següents:

a) L’estat de conservació o la ubicació.

b) El volum o el nivell d’activitat en els mercats on s’observen les variables de nivell 2.

c) La mesura en què són comparables les partides per a les quals s’observen les dades i l’actiu o el passiu que es valoren. Per exemple, l’entitat ha de fer un ajust quan un tipus d’interès s’hagi observat per a un actiu similar al que es valora però amb un risc menor.

Quan l’entitat ajusti una variable significativa de nivell 2 amb una dada de nivell 3 que tingui així mateix un impacte significatiu en el resultat de la valoració, l’estimació es classifica en el nivell 3.

22. Les variables de nivell 3 són variables no observables de l’actiu o el passiu, incloent-hi les obtingudes a partir de les dades pròpies de l’entitat.

Aspectes específics relatius als instruments financers.

23. Quan el mercat publiqui preus d’oferta i demanda per a un mateix actiu negociat en aquest, el preu cotitzat ha de ser el que dins del rang representi més fidelment el valor raonable. D’aquesta manera, el preu cotitzat per a un actiu adquirit o un passiu que es vol emetre pot ser el preu comprador i per a un actiu que es vol adquirir o un passiu emès pot ser el preu venedor.

24. Quan gestioni un grup d’actius i passius financers a valor raonable sobre la base de la seva exposició neta als riscos de mercat o de crèdit, i així se n’informi el personal clau de la direcció, l’entitat pot estimar el valor raonable del grup com el valor raonable de la seva posició neta.

Aquesta excepció s’ha d’aplicar de manera congruent període a període i no concerneix la presentació dels estats financers en el balanç, on han de figurar separadament els actius i els passius individuals, llevat que se’n permeti la compensació d’acord amb la norma 20. Si recorre a aquesta excepció de valoració, l’entitat ha de presentar els actius i els passius separadament, però la diferència entre els seus imports en llibres ha de ser igual al valor raonable de l’exposició neta.

Quan l’entitat tingui actius i passius que compensin riscos de mercat entre si, i el mercat publiqui preus d’oferta i demanda, l’entitat pot aplicar el preu mitjà a la posició compensada i el preu comprador o venedor, segons el que resulti apropiat, a la posició neta.

L’entitat pot necessitar assignar els ajustos per preus comprador i venedor del paràgraf anterior i els ajustos de risc de crèdit de la cartera als passius o als actius individuals que formen el grup, cosa que s’ha de fer d’una manera raonable i coherent per mitjà d’una metodologia adequada a les circumstàncies.

25. Llevat que hi hagi una evidència en contra, el valor raonable d’un instrument financer en el reconeixement inicial ha de ser el preu de la transacció.

En el cas dels instruments sense mercat actiu, l’entitat ha d’utilitzar el preu de la transacció en el reconeixement inicial, llevat que pugui evidenciar, per les condicions específiques de l’instrument o de la transacció, que és un altre valor el que representa el valor raonable.

26. Un valor diferent del preu de la transacció representa el valor raonable, entre altres casos, quan així resulti per comparació a altres transaccions de mercat observables i recents per al mateix instrument, sense modificacions en les seves condicions ni agrupar amb altres partides, o a través d’un model de valoració en què totes les variables del model procedeixin exclusivament de dades observables de mercat.

En els casos que descriu el paràgraf anterior, l’entitat ha d’estimar posteriorment el valor raonable d’aquests instruments amb referència a les transaccions de mercat més recents observades, amb els ajustos necessaris per reflectir el canvi de les condicions econòmiques entre la data d’observació i la de valoració, o utilitzant altres metodologies de valoració, l’objectiu de les quals és establir quins preus s’haurien obtingut en la data de valoració sota condicions normals de mercat.

27. No obstant això, generalment, el preu de la transacció representa el valor raonable en el reconeixement inicial. En aquests altres casos, quan l’entitat utilitzi en l’estimació variables de nivell 3, ha de calibrar la metodologia de valoració de manera que el resultat de l’estimació sigui igual al preu de la transacció. Aquest calibratge té com a objectiu assegurar que la metodologia que incorpora variables de nivell 3 reflecteix les condicions de mercat en la data del reconeixement inicial. Posteriorment, l’entitat s’ha d’assegurar que la metodologia de valoració també recull el canvi en les condicions de mercat entre la data de reconeixement inicial i la d’estimació del valor raonable.

Això ocorreria, per exemple, quan l’entitat no pot conèixer la prima de risc que els participants en el mercat assignarien al bo i, en absència d’evidències en sentit contrari, assumeix que no hi ha hagut cap canvi en la prima de risc des de la data d’emissió o compra del bo. En conseqüència, la valoració s’ha de fer prenent aquesta prima de risc inicial i els preus o els tipus d’interès de referència actuals, corregits per qualsevol diferència que hi pugui haver respecte de l’instrument que s’està valorant, com ara les derivades del termini o la moneda.

En tot cas, l’entitat ha de fer esforços raonables per determinar si hi ha evidències de canvi en la prima de risc; en cas afirmatiu, l’entitat n’ha de considerar els efectes quan estimi el valor raonable.

28. Les tècniques de descompte de fluxos d’efectiu futurs utilitzades per estimar el valor raonable d’instruments financers sense mercat actiu han de capturar, en la data de valoració, els components següents:

a) Els fluxos d’efectiu futurs de l’instrument financer.

b) La volatilitat: les expectatives sobre els possibles canvis en l’import dels fluxos d’efectiu i el moment en què s’espera que es produeixin. És una mesura estimada de la incertesa inherent en els fluxos d’efectiu o de la dispersió del canvi dels valors futurs d’un instrument financer. Per als instruments cotitzats en un mercat actiu es pot estimar adequadament, bé sobre la base de dades històriques del mercat o bé obtenint-ne el valor implícit a partir dels preus actuals de mercat. Per als instruments sense mercat actiu, les expectatives de cancel·lació anticipada es poden estimar sobre la base de l’experiència de l’entitat amb instruments similars.

c) El valor temporal del diner (tipus lliure de risc): el tipus d’interès de referència que s’ha d’utilitzar en l’actualització és el tipus d’interès de partides monetàries en les quals no hi ha incertesa sobre l’import i el calendari dels fluxos d’efectiu i el venciment o la durada de les quals coincideix amb el període en què s’espera que es produeixin els fluxos d’efectiu de l’instrument que s’està valorant. Habitualment, aquest tipus d’interès es pot deduir dels preus observables del deute públic, llevat que no subministrin un tipus d’interès de referència adequat per a instruments denominats en la moneda del país. En aquest cas, es poden utilitzar altres referències alternatives, com ara els bons corporatius emesos en la moneda del país, sempre que es caracteritzin pel fet de negociar-se en mercats altament líquids i entre contraparts de la millor qualitat creditícia.

d) La prima de risc: el valor raonable d’un actiu financer ha de reflectir la compensació al tenidor pel fet de suportar el risc inherent en els fluxos d’efectiu de l’instrument financer. La prima sobre el tipus d’interès lliure de risc es pot inferir a partir dels preus observables d’instruments negociats amb una qualitat creditícia diferent, o a partir dels tipus d’interès aplicats pels prestadors a prestataris amb qualificacions creditícies diferents.

e) En el cas dels passius financers, el risc d’incompliment de l’entitat: el valor raonable d’un passiu ha de reflectir l’efecte del risc d’incompliment de l’entitat, que inclou, entre altres components, el risc de crèdit propi.

f) La resta dels factors que els participants en el mercat considerarien en l’estimació.

29. Als efectes de la lletra f) de l’apartat anterior, l’entitat ha d’avaluar si és adequat capturar en l’estimació, entre d’altres, els factors següents:

a) La liquiditat: entesa com el grau de facilitat, real o potencial, per efectuar transaccions amb un instrument financer determinat.

b) Els costos d’estructura: l’emissor de l’instrument ha de considerar la compensació pels seus costos d’estructura, com ara els d’administració, si són significatius i els participants en el mercat afrontarien costos comparables.

30. Per al cas particular dels instruments de deute, com ara un bo o un préstec, l’entitat ha d’estimar els fluxos d’efectiu futurs de l’instrument financer que s’han de descomptar, utilitzant les metodologies desenvolupades per a l’estimació individualitzada de les pèrdues creditícies d’acord amb la norma 29 i l’annex 9 d’aquesta Circular. Per descomptar aquests fluxos d’efectiu, l’entitat ha d’utilitzar el tipus d’interès que reflecteixi les condicions de mercat en la data de la valoració, incloent-hi la prima de risc de crèdit en el tipus de descompte.

L’entitat pot utilitzar els tipus d’interès corresponents a taxes de rendibilitat predominants per a instruments de deute que substancialment tinguin les mateixes condicions i característiques, incloent-hi la qualitat creditícia, el termini romanent de renovació d’interessos i de devolució del principal i la moneda de liquidació.

31. Per al cas particular dels instruments de patrimoni net no cotitzats, com ara una acció ordinària, el seu valor raonable es pot estimar mitjançant:

a) Les tècniques de descompte dels fluxos d’efectiu futurs, com ara dividends, actualitzats usant tipus d’interès adequats, com ara les taxes de rendibilitat observades per a instruments similars.

b) Metodologies que obtenen una valoració a partir d’indicadors –com ara la ràtio que relaciona el preu amb el benefici o la rendibilitat del dividend i les seves expectatives de creixement– corresponents a l’instrument que es valora i a instruments similars emesos per entitats de característiques comparables amb les del seu emissor.

c) Metodologies de valoració basades en el patrimoni net de l’emissor.

32. Als efectes de la lletra c) de l’apartat anterior, l’entitat ha de partir del patrimoni net de l’entitat emissora de l’últim balanç públic disponible i, si s’escau, auditat. Si l’entitat emissora publica el balanç consolidat, s’ha d’utilitzar aquest.

L’entitat ha d’ajustar l’import del patrimoni net per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració, netes de l’efecte impositiu. Així mateix, quan l’emissor estigui radicat fora d’Espanya, l’entitat ha de convertir l’import del patrimoni net a la seva moneda de presentació com si es tractés d’un negoci a l’estranger, seguint els criteris de la norma 50.

L’entitat ha d’incloure ajustos addicionals en l’import del patrimoni net quan es tracti de la valoració de les inversions efectuades en entitats de propòsit especial que tinguin la condició de dependents, negocis conjunts o associades i que tinguin com a objecte la tinença d’instruments financers o béns immobles adjudicats o rebuts en pagament de deutes transmesos per la mateixa entitat o altres entitats de crèdit, així com les efectuades en entitats de propòsit especial creades per a la transferència d’instruments financers originats per l’entitat o de béns immobles adjudicats o rebuts en pagament de deutes per aquesta. Aquests ajustos tenen com a objectiu que els actius de l’entitat emissora estiguin valorats amb criteris uniformes amb els que estableixen aquest títol i l’annex 9 d’aquesta Circular.

Aspectes específics relatius als actius no financers.

33. L’estimació del valor raonable d’un actiu no financer ha de tenir en compte la capacitat d’un participant en el mercat perquè l’actiu generi beneficis econòmics en el seu ús millor i més gran o, alternativament, mitjançant la seva venda a un altre participant en el mercat que utilitzaria l’actiu en el seu ús millor i més gran.

34. La millor evidència del valor raonable per a aquesta classe d’actius és el seu preu en un contracte de compravenda vinculant entre parts no relacionades. Quan aquest contracte no existeixi però l’actiu es negociï en un mercat actiu, s’ha de prendre com a valor raonable el preu comprador, en cas que estigui disponible, i si no s’ha d’estimar a partir del preu de les transaccions més recents, mitjançant tècniques de valoració que tinguin en compte la incertesa, per a la qual cosa s’han d’assignar probabilitats a les diferents estimacions, el valor temporal del diner, la liquiditat de l’actiu valorat, així com qualssevol altres factors que els participants en el mercat hagin de prendre en consideració quan facin les seves estimacions.

35. Per als béns immobles, en general, el valor raonable s’obté a partir d’evidències de mercat per a immobles similars; quan aquestes evidències no estiguin disponibles (per exemple, perquè es tracta d’actius d’una naturalesa molt específica), se n’ha d’estimar el valor raonable mitjançant mètodes de valoració que considerin el cost de reposició de l’actiu o els rendiments, com ara els basats en les projeccions dels fluxos d’efectiu actualitzats de rendes dels immobles.

36. El punt de partida en el procés d’estimació del valor raonable d’un immoble ha de ser una valoració de referència feta per un valorador independent aplicant-hi les metodologies que descriu l’apartat anterior. En el procés d’estimació del valor raonable, l’entitat ha d’avaluar si és necessari aplicar al valor de referència un descompte derivat de les condicions específiques de l’actiu o dels mercats per a aquests actius.

37. En el cas dels béns immobles adjudicats o rebuts en pagament de deutes classificats com a actius no corrents mantinguts per a la venda, l’estimació del valor raonable s’ha de fer aplicant-hi els criteris dels punts 166 a 172 de l’annex 9 d’aquesta Circular i, per tant, la valoració de referència s’ha d’actualitzar anualment. Els criteris esmentats s’han d’aplicar així mateix per a l’estimació dels valors raonables dels béns immobles adjudicats o rebuts en pagament de deutes classificats com a inversions immobiliàries per als quals no es compleixi algun dels requisits que estableixen les lletres a) i b) del punt 175 de l’annex 9.

38. En el cas dels béns immobles diferents dels que caracteritza l’apartat anterior, la freqüència d’actualització de les valoracions de referència depèn dels canvis que experimentin els valors raonables. Per a aquests immobles, són suficients les valoracions de referència fetes cada cinc anys, sempre que presentin variacions insignificants en el seu valor raonable.

En el supòsit d’immobles localitzats a Espanya, quan no s’hi apliquin les metodologies de l’annex 9, el valor raonable estimat per l’entitat no pot superar el valor hipotecari atorgat mitjançant valoracions efectuades a partir del que preceptua l’Ordre ECO/805/2003, de 27 de març, sobre normes de valoració de béns immobles i de determinats drets per a certes finalitats financeres, per a la finalitat de la lletra a) de l’article 2 de l’Ordre esmentada, i fetes per societats o serveis de taxació independents, segons el que disposa el punt 78 de l’annex 9, inscrits en el Registre Oficial del Banc d’Espanya.

Les estimacions del valor raonable d’un bé immoble fetes seguint els criteris dels punts 166 a 172 de l’annex 9 d’aquesta Circular compleixen, en tot cas, els requisits que estableix aquest apartat.

Es modifica l’apartat 37 per la norma 1.c de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2018-17880-CAT-pdf.

Norma 15. Reconeixement d’ingressos.

Consideracions generals i abast.

1. Com a criteri general, l’entitat ha de reconèixer els ingressos de les seves activitats ordinàries a mesura que es produeixi el lliurament dels béns o la prestació dels serveis compromesos contractualment amb els seus clients. L’entitat ha de reconèixer com a  ingressos durant la vida del contracte l’import de la contraprestació a la qual espera tenir dret a canvi dels béns o els serveis esmentats.

En conseqüència, si rep o té dret a rebre una contraprestació sense que s’hagi produït la transferència dels béns o els serveis, l’entitat ha de reconèixer un passiu per contracte de lliurament de béns o prestació de serveis, que ha de romandre en balanç fins que sigui procedent la seva imputació al compte de pèrdues i guanys d’acord amb els criteris d’aquesta norma.

2. Els criteris sobre reconeixement i valoració d’ingressos que estableix aquesta norma no s’apliquen als ingressos que preveuen específicament altres normes d’aquesta Circular. En concret:

a) Els ingressos dels instruments financers s’han de reconèixer d’acord amb la norma 22.

b) Els resultats per la baixa dels actius d’ús propi i inversions immobiliàries, de les existències i dels actius no corrents mantinguts per a la venda s’han de registrar d’acord amb els criteris de les normes 26, 27 i 34, respectivament.

c) Els contractes d’arrendament s’han de tractar d’acord amb el que preceptua la norma 33.

d) El registre d’ingressos per comissions per serveis financers s’ha de fer d’acord amb el que estableix la norma 38. No obstant això, per als ingressos per comissions per prestació de serveis financers diferents de les operacions de finançament, els criteris d’aquesta norma s’han d’aplicar per a totes les qüestions que no preveu expressament la norma 38.

e) Les permutes comercials d’actius immobiliaris s’han de tractar d’acord amb la norma 39.

f) Els ingressos per contractes d’assegurança s’han de reconèixer segons el que estableix la norma 40.

3. Per comptabilitzar els ingressos d’acord amb el principi bàsic del primer paràgraf de l’apartat 1 d’aquesta norma, l’entitat ha de seguir les etapes següents:

a) Identificar el contracte (o els contractes) amb el client.

b) Identificar l’obligació o les obligacions derivades de l’execució del contracte.

c) Determinar el preu de la transacció.

d) Assignar el preu de la transacció entre les obligacions d’execució.

e) Reconèixer l’ingrés a mesura que l’entitat compleix les seves obligacions.

Identificació del contracte.

4. Als efectes d’aquesta norma, existeix un contracte quan es compleixen els requisits següents:

a) Les parts han aprovat el contracte i s’han compromès a complir les seves obligacions respectives.

b) L’entitat pot identificar els drets de cadascuna de les parts i les condicions de pagament, en relació amb els béns i els serveis que s’han de transferir.

c) El contracte té caràcter comercial; això és, s’espera que el contracte tingui com a resultat un canvi en el risc, el calendari o l’import dels fluxos d’efectiu futurs de l’entitat, en relació amb els béns i els serveis que s’han de transferir.

d) És probable que l’entitat cobri la contraprestació associada amb el contracte.

Identificació de les obligacions d’execució.

5. Al començament del contracte, l’entitat ha d’avaluar els béns o els serveis compromesos i ha d’identificar com una obligació d’execució cada compromís de transferir al client:

a) un bé, un servei o un grup de béns o serveis diferenciats, o

b) una sèrie de béns o serveis diferenciats que siguin pràcticament iguals i que s’atinguin al mateix patró de transferència al client, com ara mercaderies fungibles.

6. Un bé o un servei compromès amb un client ha d’estar diferenciat si compleix els dos criteris següents:

a) El client pot gaudir del bé o el servei per si sol, o juntament amb altres recursos dels quals pugui disposar fàcilment.

b) El compromís de l’entitat de transferir el bé o el servei al client és identificable separadament d’altres compromisos que contingui el contracte.

Determinació del preu de la transacció.

7. L’entitat ha de determinar el preu de la transacció com l’import de la contraprestació a la qual espera tenir dret a canvi de lliurar els béns o prestar els serveis, sense incloure-hi imports cobrats a compte de tercers, com ara impostos indirectes, ni considerar possibles cancel·lacions, renovacions i modificacions del contracte.

8. El preu de la transacció pot consistir en imports fixos, variables o tots dos. Aquest preu pot variar a causa de descomptes, bonificacions, rebaixes, reemborsaments, reduccions de preu, incentius, primes, penalitzacions o altres elements similars. Així mateix, el preu és variable quan el dret de l’entitat al seu cobrament depengui de l’ocurrència o no d’un succés futur.

Per arribar al preu de la transacció és necessari deduir descomptes, bonificacions o rebaixes comercials.

Si el preu de la transacció inclou una contraprestació variable, l’entitat ha d’estimar inicialment l’import de la contraprestació a la qual té dret, bé com un valor esperat o bé com l’import en l’escenari més probable. L’import estimat de la contraprestació variable s’ha d’incloure, en la seva totalitat o en part, en el preu de la transacció només en la mesura en què sigui altament probable que no s’hagi de produir una reversió significativa de l’import dels ingressos acumulats reconeguts pel contracte.

Al final de cada període, l’entitat ha d’actualitzar l’estimació del preu de la transacció, per representar fidelment les circumstàncies existents en aquell moment.

Si l’entitat ha de revertir un import prèviament reconegut com a ingrés perquè ha variat l’estimació de la contraprestació pendent de rebre, aquesta reversió s’ha de reconèixer com un ingrés menor.

9. La contraprestació diferent de l’efectiu s’ha de valorar pel seu valor raonable. Quan no es pugui estimar directament el valor raonable de la contraprestació, aquest valor raonable s’ha d’estimar amb referència al preu de venda dels béns o els serveis compromesos.

10. Per determinar el preu de la transacció, l’entitat ha d’ajustar l’import de la contraprestació per tenir en compte l’efecte del valor temporal del diner quan el calendari de pagaments acordat proporcioni al client o a l’entitat un benefici significatiu de finançament. El tipus de descompte utilitzat és el que s’utilitzaria en una transacció de finançament independent entre l’entitat i el seu client al començament del contracte. Aquest tipus de descompte no ha de ser objecte d’una actualització posterior.

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, l’entitat pot no actualitzar l’import de la contraprestació si al començament del contracte és previsible que el venciment sigui igual o inferior a un any.

Assignació del preu de la transacció a les obligacions d’execució.

11. L’entitat ha de distribuir el preu de la transacció de manera que a cada obligació d’execució identificada en el contracte se li assigni un import que representi la contraprestació que obté a canvi de transferir al client el bé o el servei compromès en l’obligació d’execució esmentada. Aquesta assignació s’ha de fer sobre la base dels corresponents preus de venda independent dels béns i els serveis objecte de cada obligació d’execució.

El preu de venda independent, que s’ha de determinar al començament del contracte, és el preu al qual una entitat vendria separadament el bé o el servei compromès amb un client. La seva evidència millor és el seu preu observable, si aquests béns o serveis es venen de manera separada en circumstàncies similars.

12. L’entitat ha d’assignar a les diferents obligacions d’execució del contracte qualsevol canvi posterior en l’estimació del preu de la transacció sobre la mateixa base que al començament del contracte.

Reconeixement d’ingressos a mesura que l’entitat compleix les seves obligacions.

13. L’entitat ha de reconèixer com a ingressos l’import del preu de la transacció assignat a una obligació d’execució, a mesura que satisfaci aquesta obligació mitjançant la transferència al client del bé o el servei compromès.

Als efectes d’aquesta norma, els béns i els serveis són actius, encara que només sigui momentàniament en el cas d’aquests últims. Un actiu es transfereix quan el client obté el control sobre aquest. S’entén per control d’un actiu la capacitat per dirigir-ne l’ús i obtenir substancialment tots els beneficis resultants dels fluxos d’efectiu (entrades o estalvis de sortides).

14. Per a cada obligació d’execució identificada, l’entitat ha de determinar, al començament del contracte, si la transferència de control de l’actiu es fa al llarg del temps o en un moment concret:

a) Una entitat ha de transferir el control d’un actiu al llarg del temps si es compleix un dels criteris següents:

i) El client rep i consumeix de manera simultània els beneficis proporcionats per l’activitat de l’entitat a mesura que aquesta la porta a terme. A tall d’exemple, aquest seria el cas dels serveis que es presten de manera recurrent, com ara els serveis de seguretat.

ii) L’entitat produeix o millora un actiu que el client controla a mesura que l’actiu es produeix o millora.

iii) L’entitat produeix un actiu específic per al client, al qual no pot donar un ús alternatiu, i té un dret exigible al cobrament de l’activitat efectuada fins aquell moment, com ara serveis de consultoria que donin lloc a l’emissió d’una opinió professional per al client.

b) Una entitat ha de transferir el control d’un actiu en un moment concret, si no ho fa al llarg del temps.

15. En una obligació d’execució que es compleix al llarg del temps, l’entitat ha de reconèixer els ingressos corresponents a mesura que la satisfà, per a la qual cosa ha de mesurar el grau d’avançament de l’execució.

Per mesurar el grau d’avançament del compliment d’una obligació d’execució, l’entitat ha d’aplicar un únic mètode respecte a cada obligació, que ha de ser el que millor reflecteixi l’execució de l’entitat i per a la selecció del qual ha de tenir en compte la naturalesa del bé o el servei que s’hagi de transferir al client. D’acord amb el principi d’uniformitat, l’entitat ha de seleccionar el mateix mètode per a obligacions d’execució similars i en circumstàncies semblants.

Els mètodes poden seguir enfocaments basats en productes o basats en entrades. Els primers reconeixen els ingressos a partir de mesuraments directes del valor per al client dels béns o els serveis transferits fins a una data, en relació amb els béns o els serveis del contracte. Els segons consideren els treballs o altres entrades que hagi destinat l’entitat a satisfer l’obligació d’execució, en relació amb els totals previstos per completar el compliment.

L’entitat només ha de reconèixer ingressos per una obligació d’execució satisfeta al llarg del temps si en pot mesurar raonablement el grau d’avançament. En cas contrari, l’entitat ha de reconèixer ingressos únicament per la quantia dels costos en què hagi incorregut fins a la data de valoració.

L’entitat ha de mesurar en cada data de referència el grau d’avançament de cada obligació d’execució identificada. Les actualitzacions de l’avaluació del grau d’avançament s’han de tractar com un canvi d’estimacions, d’acord amb la norma 18.

16. En una obligació d’execució que es compleix en un moment concret, l’entitat ha de reconèixer els ingressos corresponents en el moment en què se satisfà.

Actius i passius per contractes.

17. Quan alguna de les parts hagi executat les seves obligacions, l’entitat ha de presentar el contracte de venda de béns o prestació de serveis en el balanç com un actiu o un passiu per contracte, segons que correspongui. Aquests actius i passius per contracte s’han de presentar, d’acord amb les normes 52 i 53, en les partides «altres actius» i «altres passius», respectivament.

18. Un actiu per contracte és el dret d’una entitat a una contraprestació a canvi dels béns o els serveis que l’entitat ha transferit a un client, sempre que aquest dret no sigui una partida a cobrar, segons estableix l’apartat 20 d’aquesta norma.

El deteriorament d’aquests actius s’ha d’estimar d’acord amb el que estableix per als instruments de deute la norma 29.

19. Un passiu per contracte és l’obligació de l’entitat de transferir a un client béns o serveis pels quals ha rebut d’aquest una contraprestació o té dret a exigir un import en concepte de contraprestació.

20. Una partida a cobrar per operacions comercials representa un dret incondicional al cobrament d’una contraprestació. Un dret a contraprestació és incondicional si només es requereix el pas del temps perquè el pagament d’aquesta contraprestació sigui exigible. Aquestes partides a cobrar per operacions comercials s’han de comptabilitzar d’acord amb els criteris de la norma 22.

21. L’entitat ha de reconèixer un passiu per reemborsament si rep una contraprestació d’un client i espera reemborsar-la en part o en la totalitat. Aquest passiu s’ha de valorar per l’import de la contraprestació rebuda o per rebre al qual l’entitat no espera tenir dret, i s’ha d’actualitzar en cada data de referència.

22. L’entitat ha de presentar, en el compte de pèrdues i guanys, els efectes del finançament, com ara els ingressos per interessos o les despeses per interessos segons que correspongui, separadament dels ingressos reconeguts d’acord amb els apartats 13 a 16 d’aquesta norma.

Comptabilització dels costos relacionats amb els contractes.

23. Els costos d’obtenció d’un contracte són aquells en què incorre l’entitat per obtenir un contracte amb un client i en què no hauria incorregut si l’entitat no l’hagués subscrit.

S’han de reconèixer com un actiu si estan relacionats directament amb un contracte que l’entitat pot identificar de manera específica i l’entitat espera recuperar-los. Si el període d’amortització de l’actiu és igual o inferior a l’any, l’entitat pot no reconèixer els costos com un actiu i registrar-los com una despesa.

24. Els costos de compliment d’un contracte inclouen conceptes com ara mà d’obra directa, materials directes, assignacions de costos que estiguin relacionats directament amb el contracte i costos explícitament imputables al client en virtut del contracte.

Si els costos de compliment d’un contracte amb un client estan dins de l’abast d’altres normes, s’han de comptabilitzar d’acord amb aquestes. En cas contrari, només s’ha de reconèixer un actiu pels costos suportats per complir el contracte quan aquests compleixin els tres criteris següents:

a) que estiguin relacionats directament amb un contracte, subscrit o esperat, que l’entitat pot identificar de manera específica;

b) que generin o millorin recursos de l’entitat que s’han d’utilitzar per satisfer obligacions d’execució en el futur, i

c) que s’esperi recuperar-los.

25. Els actius per costos d’obtenció d’un contracte i els actius per costos de compliment d’un contracte reconeguts, respectivament, d’acord amb els apartats 23 i 24 anteriors, s’han d’amortitzar de manera sistemàtica i coherent amb la transferència al client dels béns o els serveis relacionats contractualment.

L’entitat ha de reconèixer una pèrdua per deteriorament de valor en el compte de pèrdues i guanys quan l’import en llibres dels actius esmentats superi l’import de la contraprestació pendent de rebre a canvi dels béns o els serveis compromesos, menys els costos relacionats directament amb el seu subministrament que no s’han reconegut com a despeses. Aquesta pèrdua per deteriorament pot ser objecte de reversió contra resultats.

26. Els costos relacionats amb un contracte que no es reconeguin com un actiu d’acord amb els apartats 23 i 24 d’aquesta norma, com, per exemple, els costos generals i administratius, s’han de reconèixer com una despesa quan s’incorri en aquests costos.

Norma 16. Operacions en moneda estrangera.

1. Als efectes d’aquesta Circular, s’entén per moneda funcional la moneda de l’entorn econòmic principal en què opera l’entitat. Moneda estrangera és qualsevol moneda diferent de la moneda funcional.

2. L’entitat ha de determinar la seva moneda funcional, per a la qual cosa ha de considerar quina moneda influeix principalment en el preu de venda i en els costos de personal, els costos dels materials i altres costos de producció dels seus productes, ja que és la moneda en què es contracten i liquiden, o quina és la moneda del país les regulacions i les forces competitives del qual en determinen el preu de venda. Així mateix, l’entitat també ha de prendre en consideració la moneda en què finança les seves activitats o manté els ingressos cobrats de les seves activitats d’explotació. Quan les circumstàncies anteriors no donin una resposta concloent, les entitats han de recórrer al judici dels seus administradors a l’hora de determinar la moneda funcional.

Es presumeix que la moneda funcional de les entitats de crèdit espanyoles és l’euro.

3. L’entitat, en els seus estats financers individuals, ha de convertir els saldos deutors o creditors denominats en moneda estrangera a la seva moneda funcional, d’acord amb els criteris que preveuen els apartats 5 a 8 d’aquesta norma.

4. L’entitat ha de tenir en compte els criteris següents per determinar la moneda de denominació de les diferents partides d’actiu, passiu, ingressos i despeses:

a) Els instruments de deute i qualsevol altre dèbit anàleg s’han de denominar en la moneda en què se n’hagi de produir el reemborsament, independentment del fet que originalment s’hagin pagat o s’hagin rebut en una moneda diferent.

b) Els instruments de patrimoni net, en la moneda en què l’emissor n’expressi el valor nominal.

c) Els actius tangibles, en la moneda del país on estan ubicats.

d) Els compromisos, ferms o contingents, en la moneda en què, si s’escau, s’hagin de satisfer.

e) Les provisions, en la moneda en què, si és procedent, s’hagi de satisfer l’obligació.

f) Les correccions de valor per deteriorament d’actius, en la moneda en què estiguin denominats els actius als quals aquestes corresponguin.

5. En el reconeixement inicial, els saldos deutors i creditors denominats en moneda estrangera s’han de convertir a la moneda funcional utilitzant el tipus de canvi de comptat de la data de reconeixement, entès com el tipus de canvi per a lliurament immediat.

6. Amb posterioritat al reconeixement inicial, s’han d’aplicar les regles següents per a la conversió de saldos denominats en moneda estrangera a la moneda funcional:

a) Els actius i els passius de caràcter monetari s’han de convertir al tipus de canvi de tancament, entès com el tipus de canvi mitjà de comptat de la data a què es refereixen els estats financers. Les partides monetàries, que defineix l’apartat 6 de la norma 13, inclouen, entre d’altres, els instruments de deute i qualsevol altre dèbit anàleg, així com les provisions.

b) Les partides no monetàries, que defineix l’apartat 7 de la norma 13, s’han de convertir:

i) Al tipus de canvi de la data d’adquisició quan es tracti de partides valorades a cost històric, com l’immobilitzat material.

ii) Al tipus de canvi de la data en què es va determinar el valor raonable quan es tracti de partides no monetàries valorades a valor raonable, com els instruments de patrimoni net.

c) Els ingressos i les despeses s’han de convertir aplicant-hi el tipus de canvi de la data de l’operació, i es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període per a totes les operacions efectuades en aquest període, llevat que hagi experimentat variacions significatives. Les amortitzacions s’han de convertir al tipus de canvi aplicat a l’actiu corresponent.

7. L’estimació del deteriorament dels actius no monetaris denominats en moneda estrangera s’ha de fer comparant l’import en llibres de l’actiu amb el seu import recuperable, convertit aquest últim al tipus de canvi de la data de la seva determinació.

8. Com a criteri general, les diferències de canvi sorgides en la conversió a la moneda funcional s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys. Com a excepció, les diferències sorgides en partides no monetàries valorades a valor raonable amb canvis en un altre resultat global s’han de reconèixer en la partida «un altre resultat global acumulat» del patrimoni net.

Les diferències de canvi sorgides en la conversió a la moneda funcional d’instruments de cobertura en una cobertura comptable s’han de tractar d’acord amb el que estableix la norma 31.

9. La moneda de presentació de les entitats de crèdit espanyoles, és a dir, aquella en què elaboren els seus estats financers, és l’euro. En el supòsit que sigui diferent de la moneda funcional, els criteris per a la conversió de la moneda funcional a la moneda de presentació són els següents:

a) Els actius i els passius s’han de convertir a la moneda de presentació aplicant-hi el tipus de canvi de tancament.

b) Els ingressos i les despeses s’han de convertir aplicant-hi el tipus de canvi de la data de l’operació, i es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període per a totes les operacions fetes en aquest període, llevat que el tipus esmentat hagi experimentat variacions significatives.

c) Els elements que formen el patrimoni net s’han de convertir al tipus de canvi històric.

10. Les diferències de conversió que sorgeixin com a conseqüència de la conversió de partides de la moneda funcional a la moneda de presentació s’han de registrar en la partida «un altre resultat global acumulat» del patrimoni net.

11. La integració dels estats financers individuals corresponents a sucursals radicades en països diferents del de la seu social de l’entitat o en una moneda funcional diferent de la de l’entitat s’ha de tractar de conformitat amb el que preveu la norma 50.

Norma 17. Selecció i canvi de criteris comptables.

Selecció de criteris comptables.

1. Els criteris comptables són els principis específics, les polítiques, els procediments i les pràctiques adoptats per l’entitat en l’elaboració i la presentació dels seus estats financers.

La formulació dels comptes anuals individuals i consolidats s’ha de fer aplicant-hi els criteris d’aquest títol, sense que la utilització d’altres criteris es pugui justificar mitjançant la simple publicació en la memòria dels criteris comptables aplicats o d’una altra informació explicativa.

2. En el tractament comptable de les qüestions que no regula expressament aquest títol, s’hi han d’aplicar les normes comptables espanyoles vigents compatibles amb els criteris generals que estableix el títol.

Quan una qüestió no estigui regulada en la normativa comptable espanyola, s’han d’utilitzar com a subsidiaris de les normes d’aquest títol, i sempre que siguin compatibles amb aquestes, els criteris que estableixen les Normes internacionals d’informació financera adoptades com a reglaments de la Comissió Europea en vigor.

En tot cas, l’entitat ha de consultar el Banc d’Espanya sobre els criteris comptables no inclosos en la circular que pretengui utilitzar, sempre que el seu impacte qualitatiu o quantitatiu pugui ser significatiu. A l’hora de determinar si l’impacte esmentat és significatiu, l’entitat ha de tenir especialment en compte que l’impacte qualitatiu és més gran quan no hi hagi en la legislació nacional ni en els reglaments europeus cap norma comptable aplicable específicament per al tractament del tipus de transacció o esdeveniment que s’ha de comptabilitzar.

3. No obstant el que disposa l’apartat 1 d’aquesta norma, en les circumstàncies excepcionals en què el consell d’administració, o l’òrgan equivalent, de l’entitat consideri que l’aplicació de les normes d’aquest títol a un determinat tipus de transacció o esdeveniment suposi que no es presenti la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera, dels resultats i dels fluxos d’efectiu, l’entitat ha de consultar el Banc d’Espanya sobre el criteri comptable que pretengui utilitzar, sempre que el seu impacte pugui ser significatiu.

L’aplicació de tractaments comptables diferents dels que regula aquest títol no es considera suficientment justificada simplement perquè una altra normativa o normatives comptables permetin aplicar per a les transaccions o els esdeveniments esmentats tractaments comptables diferents.

4. Les consultes sobre l’aplicació de criteris comptables que descriuen els apartats 2 i 3 anteriors s’han d’adreçar al Banc d’Espanya i han d’incloure, juntament amb la proposta de tractament comptable, una descripció exhaustiva de la transacció o l’esdeveniment que s’ha de comptabilitzar, indicant-hi, quan sigui factible, el seu possible impacte quantitatiu en els estats financers, i els motius que, segons el parer del consell d’administració o l’òrgan equivalent, justifiquen el tractament proposat.

El Banc d’Espanya, si no considera adequat el tractament esmentat, ha d’indicar el criteri comptable que s’hauria d’aplicar, que ha de ser coherent i compatible amb els criteris que regula aquest títol, les normes comptables espanyoles vigents i les Normes internacionals d’informació financera aprovades pels reglaments de la Comissió Europea per a altres transaccions i esdeveniments amb els quals tinguin similitud. Si el Banc d’Espanya considera els criteris esmentats d’interès per a altres entitats de crèdit, ha de procedir a la seva difusió pública.

El que disposa aquest apartat s’entén sense perjudici del procediment que estableix l’article 59 de la Llei 22/2015, de 20 de juliol, respecte a les propostes normatives o d’interpretació d’interès general en matèria comptable.

5. Si, com a conseqüència del que disposen els apartats 2 i 3 d’aquesta norma, s’apliquen criteris comptables que no preveu aquest títol o diferents dels que estableix, els criteris utilitzats s’han de descriure en la memòria, sempre que siguin rellevants. Quan els criteris aplicats siguin diferents dels que estableix aquest títol, s’ha de motivar la raó que en justifica l’aplicació, així com el seu impacte en el balanç i en el compte de pèrdues i guanys.

Canvi de criteris comptables.

6. Els canvis de criteris comptables, bé perquè es modifiqui la norma que regula una transacció o un esdeveniment determinat, o bé perquè el consell d’administració, o l’òrgan equivalent, per raons degudament justificades que portin al subministrament d’informació més rellevant i que representa més fidelment la transacció o l’esdeveniment, decideixi variar el criteri de conformitat amb el que estableix aquest títol, s’han d’aplicar retroactivament, de conformitat amb el que assenyala l’apartat 7 següent, llevat que:

a) l’aplicació esmentada sigui impracticable d’acord amb l’apartat 8 d’aquesta norma, o

b) la disposició que modifiqui o estableixi el criteri fixi la data des de la qual s’ha d’aplicar.

7. L’aplicació retroactiva d’un nou criteri comptable comporta ajustar els imports dels elements afectats com si el nou criteri comptable s’hagués aplicat sempre. Si l’aplicació del nou criteri afecta exercicis anteriors, l’ajust s’ha de fer utilitzant com a contrapartida la partida del patrimoni net que correspongui segons la naturalesa de l’ajust, en el balanç d’obertura del període més antic sobre el qual es publiqui informació comparativa.

Així mateix, s’han d’ajustar els imports de les partides dels diferents estats afectats pel canvi que es publiquin a efectes comparatius, inclosa la informació comparativa que es presenti en les notes de la memòria.

A més, sempre que l’efecte de l’aplicació retroactiva del nou criteri sigui significatiu, l’entitat ha de presentar en el balanç, juntament amb la informació referida al final de l’exercici i la informació comparativa referida al final de l’exercici precedent, informació comparativa referida a l’inici del període precedent.

L’entitat ha d’informar en la memòria sobre les modificacions introduïdes en les partides dels diferents estats que es presentin a efectes comparatius respecte de les dades prèviament publicades.

Quan l’aplicació retroactiva requereixi fer estimacions, s’ha de tenir en compte informació que:

a) subministri evidència de les circumstàncies que hi havia en la data o les dates en què la transacció, el succés o la condició hagi ocorregut, i

b) hagi estat disponible quan es van formular els estats financers dels exercicis anteriors.

8. Als efectes del que disposa la lletra a) de l’apartat 6 d’aquesta norma, l’aplicació retroactiva d’un canvi en un criteri comptable és impracticable en un exercici quan l’entitat no pugui aplicar-lo, després d’efectuar tots els esforços raonables per fer-ho, bé perquè els efectes no siguin determinables o bé perquè implica fer suposicions sobre les intencions del consell d’administració, o l’òrgan equivalent, en un exercici anterior, o bé perquè requereixin estimacions d’imports significatius i sigui impossible obtenir informació objectiva d’aquestes estimacions que compleixi els requisits de les lletres a) i b) de l’apartat precedent.

Quan sigui impracticable determinar els efectes que es deriven, en cada exercici específic, del canvi d’un criteri comptable sobre la informació comparativa en un o més exercicis anteriors per als quals es presenti informació, l’entitat ha d’aplicar el nou criteri comptable al principi de l’exercici més antic per al qual l’aplicació retroactiva sigui practicable. Quan sigui impracticable determinar l’efecte acumulat al principi de l’exercici corrent, per l’aplicació d’un nou criteri comptable a tots els exercicis anteriors, l’entitat ha d’aplicar el nou criteri comptable de manera prospectiva, des de la data més antiga en què sigui practicable fer-ho.

Norma 18. Correcció d’errors i canvis en les estimacions comptables.

Correcció d’errors.

1. L’entitat ha d’elaborar els seus comptes anuals corregint els errors que s’hagin posat de manifest abans de la seva formulació. Excepcionalment, els comptes anuals s’han de reformular en cas que, entre la formulació i l’aprovació dels comptes anuals, es coneguin errors que afectin de manera molt significativa la imatge fidel.

2. Quan s’elaboren els comptes anuals, es poden descobrir errors sorgits en exercicis anteriors, que són el resultat d’omissions o inexactituds resultants d’errors en emprar o utilitzar informació fiable, que estava disponible quan els comptes anuals per a aquells  períodes es van formular i que es podria esperar raonablement que l’entitat hagués utilitzat en la seva elaboració.

Els errors corresponents a exercicis anteriors que tinguin importància relativa s’han de corregir retroactivament en els primers comptes anuals que es formulin després del seu descobriment, com si l’error mai no s’hagués comès:

a) reexpressant els imports de les partides dels diferents estats afectats per l’error, incloses les notes de la memòria, que es publiquin en els comptes anuals a efectes comparatius, que corresponguin a l’exercici o exercicis anteriors en què es va originar l’error, així com als exercicis posteriors, i, si escau,

b) reexpressant el balanç d’obertura de l’exercici més antic per al qual es presenti informació, si l’error va ocórrer amb anterioritat als comptes anuals més antics que es presentin a efectes comparatius.

A més, en la memòria s’ha d’informar respecte de les modificacions introduïdes en les partides dels diferents estats que es presentin a efectes comparatius respecte a les dades prèviament publicades.

3. Quan, d’acord amb els criteris de l’apartat 8 de la norma 17, sigui impracticable determinar els efectes que es deriven, en cada exercici específic, d’un error sobre la informació comparativa en un exercici anterior, l’entitat ha de reexpressar els saldos inicials per als exercicis més antics en què aquesta reexpressió sigui practicable. En cas que sigui impracticable determinar l’efecte acumulat al principi de l’exercici corrent d’un error sobre tots els exercicis anteriors, l’entitat ha de reexpressar la informació comparativa corregint l’error de manera prospectiva, des de la data més antiga en què sigui possible fer-ho.

Els errors d’exercicis anteriors que afectin el patrimoni net s’han de corregir en l’exercici del seu descobriment utilitzant la partida de patrimoni net corresponent. En cap cas els errors d’exercicis anteriors no es poden corregir utilitzant el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què són descoberts, excepte en cas que no tinguin importància relativa o sigui impracticable determinar l’efecte de l’error segons el que disposa aquest apartat.

Canvis en les estimacions comptables.

4. Un canvi en una estimació comptable és un ajust en l’import en llibres d’un actiu o d’un passiu, o en el consum periòdic d’un actiu, que es produeix després de l’avaluació de la situació actual de l’element, així com dels beneficis futurs esperats i de les obligacions associades amb els actius i els passius corresponents.

5. Els canvis en les estimacions comptables són el resultat de l’obtenció d’informació addicional o del coneixement de nous fets i, en conseqüència, no són correccions d’errors. Els canvis esmentats s’han de reconèixer de manera prospectiva en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, o de l’exercici i els exercicis futurs que afecti el canvi.

6. En la mesura en què un canvi en una estimació comptable doni lloc a canvis en actius i passius, o es refereixi a una partida de patrimoni net, s’ha de reconèixer ajustant l’import en llibres de la partida corresponent en l’exercici en què tingui lloc el canvi.

7. Quan sigui difícil distingir entre un canvi de criteri comptable, d’acord amb la norma 17, i un canvi d’estimació comptable, el canvi es tracta com si fos d’una estimació comptable.

Secció segona. Instruments financers i altres exposicions creditícies

Norma 19. Definició dels instruments financers.

1. Un instrument financer és un contracte que dóna lloc a un actiu financer en una entitat i, simultàniament, a un passiu financer o a un instrument de patrimoni net en una altra entitat.

2. Un instrument de patrimoni net és un negoci jurídic que evidencia o reflecteix una participació residual en els actius de l’entitat que l’emet, una vegada deduïts tots els seus passius.

3. Un passiu financer és qualsevol compromís que suposi:

a) Una obligació contractual de lliurar efectiu o un altre actiu financer a un tercer (per exemple, un dipòsit), o bé d’intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment desfavorables (per exemple, una permuta financera).

b) Un contracte que es pugui o degui liquidar amb els propis instruments de patrimoni net de l’entitat, que:

i) Si no és un derivat, obligui o pugui obligar a lliurar un nombre variable dels seus propis instruments de patrimoni net. Per exemple, un contracte per lliurar instruments de patrimoni net propis de l’entitat que equivalguin al preu de 100 unces d’or ha de ser un passiu financer de l’entitat, fins i tot encara que aquesta degui o pugui liquidar-lo mitjançant el lliurament dels seus instruments de patrimoni net propis. No és un instrument de patrimoni net perquè l’entitat utilitza una quantitat variable dels seus instruments de patrimoni net propis per liquidar el contracte.

ii) Si és un derivat, pugui ser o serà liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa dels instruments de patrimoni net propis de l’entitat. Per exemple, un futur sobre accions pròpies que es liquidi per diferències.

Als efectes del que estableix la lletra b) anterior, no s’han d’incloure entre els instruments de patrimoni net propis els que siguin, en si mateixos, contractes per a la futura recepció o lliurament d’instruments de patrimoni net propis de l’entitat.

4. Un actiu financer és qualsevol actiu que sigui:

a) Diners en efectiu.

b) Un instrument de patrimoni net d’una altra entitat.

c) Un dret contractual a rebre efectiu o un altre actiu financer d’un tercer, o a intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment favorables.

d) Un contracte que pugui o degui ser liquidat amb els instruments de patrimoni net emesos per l’entitat, que:

i) Si no és un derivat, obligui o pugui obligar l’entitat a rebre un nombre variable dels seus propis instruments de patrimoni net.

ii) Si és un derivat, pugui ser o serà liquidat mitjançant una forma diferent de l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa d’instruments de patrimoni net propis de l’entitat.

Per als contractes que es liquidin amb instruments de patrimoni net emesos per l’entitat, es parteix de la base que un inversor en instruments de patrimoni net lliura un preu fix a canvi d’un nombre fix d’instruments de patrimoni net i ha d’assumir els canvis posteriors en el preu d’aquests instruments. Per determinar si es compleix el que estableixen les lletres c) i d) anteriors, l’entitat ha d’analitzar les condicions contractuals per determinar si la mateixa entitat o la seva contrapart tenen l’opció o l’obligació de liquidar el contracte lliurant o rebent bé un nombre variable d’instruments de patrimoni net o bé un preu variable; si el contracte incorpora les condicions descrites, és un actiu o passiu financer per a l’entitat.

En l’anàlisi descrita anteriorment s’han de prendre en consideració, entre altres factors, l’existència d’opcions a favor de l’entitat o de la contrapart i els factors de conversió que s’apliquin en la liquidació del contracte.

5. Un derivat és un instrument financer que compleix les condicions següents:

a) El seu valor canvia com a resposta als canvis en variables, «subjacents», com ara els tipus d’interès, els preus d’instruments financers i primeres matèries cotitzades, els tipus de canvi, les qualificacions creditícies i els índexs sobre aquests, sempre que quan  es tracti de variables no financeres no siguin específiques per a una de les parts del contracte.

b) No requereix una inversió inicial, o aquesta és molt petita en relació amb altres instruments financers amb una resposta similar als canvis en les condicions de mercat.

c) Es liquida en una data futura, excepte en el cas d’operacions instrumentades mitjançant contractes convencionals de conformitat amb el que disposa l’apartat 2 de la norma 22.

6. Instruments financers híbrids: són els que combinen un contracte principal no derivat i un derivat financer, denominat «derivat implícit», que no es pot transferir de manera independent ni té una contrapart diferent, i l’efecte dels quals és que alguns dels fluxos d’efectiu de l’instrument híbrid varien de manera similar als fluxos d’efectiu del derivat considerat de manera independent.

7. Instruments financers compostos: són contractes que creen simultàniament per al seu emissor un passiu financer i un instrument de patrimoni net, com una obligació convertible que atorga al tenidor de l’instrument compost el dret a convertir-lo en instruments de patrimoni net de l’entitat emissora, segons els termes que estableix el numeral ii) de la lletra b) de l’apartat 2 de la norma 21.

Els instruments financers compostos per a l’emissor són instruments financers híbrids per a l’entitat adquirent.

8. Els negocis jurídics i les operacions assenyalats a continuació s’han de tractar a efectes comptables d’acord amb les normes específiques assenyalades i no com a instruments financers:

a) Els drets i les obligacions sorgits com a conseqüència de sistemes de retribució als empleats, que s’han de tractar d’acord amb el que preveu la norma 35.

b) Els drets i les obligacions sorgits dels contractes d’assegurança, que s’han de tractar d’acord amb el que preveu la norma 40.

c) Els contractes i les obligacions relatius a transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni net emesos per l’entitat, que s’han de tractar d’acord amb el que preceptua la norma 36; sense perjudici d’això, l’emissió, la compra o l’amortització d’instruments de patrimoni net propis relacionats amb aquells contractes s’han de tractar d’acord amb l’apartat 3 de la norma 21.

9. Els actius i passius financers que resultin dels contractes d’arrendament, que s’han de tractar d’acord amb el que estableix la norma 33, estan sotmesos així mateix tant als criteris de presentació que assenyalen les normes 52 i 53 per als instruments financers com als d’informació que s’ha de proporcionar en la memòria assenyalats a la norma 60 per a aquests, però no queden subjectes als criteris de reconeixement i valoració d’aquesta secció. No obstant això, s’han de tractar segons el que preveu aquesta secció als efectes del seu reconeixement i valoració:

a) El deteriorament de valor dels drets de cobrament per contractes d’arrendament financer que, si s’escau, efectuï l’arrendador, així com les baixes del balanç d’aquests i determinades modificacions, de conformitat amb els apartats 14 i 15 de la norma 33.

b) Els derivats implícits que puguin estar incorporats al contracte d’arrendament, d’acord amb el que estableix el segon paràgraf de l’apartat 2 de la norma 33.

c) Els actius i passius financers que, d’acord amb l’apartat 30 de la norma 33, sorgeixin en operacions de compravenda amb arrendament posterior.

10. S’han de reconèixer i valorar d’acord amb el que estableix aquesta secció els contractes sobre actius no financers que es puguin liquidar per diferències, en efectiu o amb altres instruments financers, o bé mitjançant l’intercanvi d’instruments financers, així com els contractes que, encara que es liquidin mitjançant el lliurament de l’actiu no financer, l’entitat tingui la pràctica de vendre’l en un període curt de temps amb la intenció d’obtenir un guany per la seva intermediació o per les fluctuacions del seu preu.

Els contractes sobre actius no financers que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar l’actiu d’acord amb les necessitats de compra, venda o utilització per l’entitat dels actius esmentats s’han de tractar en funció de l’ús esperat o actual de l’actiu per l’entitat.

No obstant això, un contracte sobre actius no financers, independentment del propòsit amb què s’hagi subscrit, es pot designar irrevocablement com a valorat a valor raonable amb canvis en resultats. Aquesta designació només és possible a l’inici del contracte i únicament si elimina o redueix de manera significativa la incoherència en el reconeixement (de vegades denominada «asimetria comptable») que sorgiria en reconèixer-se i valorar-se el contracte esmentat en funció de l’ús esperat o actual de l’actiu per l’entitat.

Es modifica l’apartat 9 per la norma 1.d de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2018-17880-CAT-pdf.

Norma 20.   Compensació de saldos.

1. Un actiu financer i un passiu financer han de ser objecte de compensació, és a dir, de presentació en el balanç pel seu import net, només quan l’entitat tingui:

a) el dret, exigible legalment en el moment actual, de compensar els imports reconeguts en els instruments esmentats, i

b) la intenció de liquidar la quantitat neta, o de realitzar l’actiu i procedir al pagament del passiu de manera simultània.

Si l’entitat té el dret de compensar, però no té la intenció de liquidar els actius i els passius financers en termes nets, o de realitzar l’actiu i pagar el passiu de manera simultània, els actius i passius no han de ser objecte de compensació; en lloc d’això, en la memòria s’han de revelar l’existència del dret i el seu efecte.

2. Els «acords de compensació contractual» que preveuen una única liquidació, per compensació, de tots els instruments financers acollits a aquests en cas d’impagament, insolvència o altres circumstàncies anormals dins del curs ordinari de les activitats de l’entitat no compleixen les condicions per compensar els instruments acollits, llevat que se satisfacin els criteris fixats que fixa l’apartat anterior. Quan els actius i els passius financers subjectes als acords esmentats no siguin objecte de compensació, en la memòria s’ha d’informar de l’existència d’aquest acord i del seu efecte.

3. En tot cas, són compensables les partides següents, sempre que estiguin denominades en la mateixa moneda:

a) Els saldos dels comptes mutus que es portin amb una mateixa entitat de crèdit, així com els interessos que meritin.

b) Els saldos d’operacions pendents de liquidar amb un mateix sistema de liquidació, dipositari central de valors o entitat de contrapartida central, que s’han d’incloure en l’actiu o el passiu, segons el signe del seu saldo net.

4. Són agregables els saldos dels diversos comptes corrents que es puguin tenir oberts davant d’un mateix titular, que estiguin denominats en la mateixa moneda i que, als efectes de càlcul d’interessos, es liquidin conjuntament. No és possible, tanmateix, una compensació, si s’escau, d’interessos deutors i creditors de la liquidació única, que s’han de tractar com a interessos de dipòsits o de descoberts, respectivament.

5. Si, d’acord amb la norma 23, un actiu financer cedit no es dóna de baixa del balanç, aquest actiu no es pot compensar amb el passiu relacionat. Igualment, l’entitat no pot compensar cap ingrés que sorgeixi de l’actiu financer cedit amb cap despesa en què s’hagi incorregut pel passiu relacionat.

6. Quan l’entitat tingui el dret legal a compensar una quantitat que li deu un tercer amb l’import que deu a un creditor, s’han de compensar els actius i els passius únicament si hi ha, a més, un acord entre les tres parts que estableixi clarament el dret per fer aquesta compensació.

Totes les compensacions s’han de fer sense perjudici de mantenir en els registres comptables el desglossament suficient de les partides compensades.

Norma 21. Emissió d’instruments financers.

1. L’entitat emissora d’un instrument financer ha de classificar aquest o els seus components, en la data del seu reconeixement inicial, com a instrument de patrimoni net, passiu financer o actiu financer, d’acord amb el seu fons econòmic i amb les definicions de la norma 19.

Instruments de patrimoni net propis.

2. Els instruments emesos són de patrimoni net propi només quan compleixin les condicions següents:

a) No han d’incloure cap tipus d’obligació per a l’entitat emissora que comporti lliurar efectiu o un altre actiu financer a un tercer, ni intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment desfavorables per a l’entitat.

b) Si poden o s’han de liquidar amb els propis instruments de patrimoni net de l’entitat emissora:

i) Si no és un derivat, no obligui ni pugui obligar a lliurar un nombre variable dels seus propis instruments de patrimoni net.

ii) Si és un derivat, s’ha de liquidar mitjançant l’intercanvi d’una quantitat fixa d’efectiu o d’un altre actiu financer per una quantitat fixa dels instruments de patrimoni net propis de l’entitat.

Un instrument financer que no compleixi les condicions a) i b), encara que sigui un derivat financer que pugui o degui liquidar l’emissor lliurant o rebent en el futur els seus propis instruments de patrimoni net, no és un instrument de patrimoni net.

Un instrument financer, o un dels seus components, que només es pugui remunerar mitjançant el pagament de dividends o altres distribucions de patrimoni net respecte al qual l’emissor no assumeix cap obligació contractual, explícita o implícita, de retribuir al tenidor, és un instrument de patrimoni net.

3. Els negocis fets amb instruments de patrimoni net propis, incloses la seva emissió i amortització, s’han de registrar directament contra el patrimoni net de l’entitat, sense que es pugui reconèixer cap resultat com a conseqüència d’aquests. Els costos de qualsevol transacció efectuada sobre instruments de patrimoni net propis s’han de deduir directament del patrimoni net, una vegada minorat qualsevol efecte fiscal relacionat amb aquests. Els costos de transacció esmentats han d’incloure, entre d’altres, les despeses d’emissió d’aquests instruments, com ara honoraris de lletrats, notaris i registradors; impressió de memòries, butlletins i títols; tributs; publicitat; comissions i altres despeses de col·locació. Les contraprestacions rebudes o lliurades a canvi dels instruments esmentats s’han d’afegir o deduir directament del patrimoni net de l’entitat. No obstant això, les despeses derivades d’una transacció amb instruments de patrimoni net propis de la qual s’hagi desistit s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

4. Els canvis de valor dels instruments qualificats de patrimoni net propis no s’han de registrar en els estats financers.

Passius financers.

5. Els instruments financers emesos per l’entitat, o aquells en què aquesta incorri per raó de la seva activitat, que no es classifiquin com a instruments de patrimoni net propis s’han de classificar com a passius financers. Aquests instruments es caracteritzen pel fet que la seva existència comporta per a l’entitat emissora una obligació contractual de lliurar efectiu, o un altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables. Un exemple de passiu financer és un instrument financer que prevegi la seva recompra obligatòria per part de l’emissor a canvi d’un import equivalent a la seva participació en el patrimoni net de l’emissor, o que atorgui al tenidor el dret a exigir a l’emissor el seu rescat en una data i per un import determinat o determinable, o a pagar una remuneració sempre que hi hagi beneficis.

6. Els derivats amb opció a favor del tenidor o de l’emissor per elegir la seva liquidació amb efectiu o mitjançant un intercanvi de l’actiu subjacent per efectiu s’han de classificar com a actius financers o passius financers, llevat que totes les alternatives de liquidació donin lloc a un instrument de patrimoni net. Així mateix, un contracte que comporti una obligació per a l’entitat d’adquirir els seus propis instruments de patrimoni net a canvi d’efectiu o un altre actiu financer dóna lloc al reconeixement d’un passiu financer pel valor actual de l’import que s’ha de desemborsar, i això encara que el mateix contracte sigui en si mateix un instrument de patrimoni net.

7. L’emissor d’instruments financers que incloguin clàusules de liquidació que se substanciïn en el lliurament d’efectiu o altres actius financers, o de qualsevol altra forma que sigui un passiu financer, subjectes a l’ocurrència o no d’esdeveniments futurs incerts i independents de les parts del contracte, com ara un canvi en el tipus d’interès de mercat o variables financeres futures de l’emissor, ha de classificar i tractar aquests instruments com a passius financers, llevat que l’esdeveniment futur sigui la liquidació de l’emissor o que sigui un cas excepcional i molt improbable que ocorri, com és el cas d’una modificació legal de la legislació que regula l’instrument.

8. Les remuneracions dels instruments financers classificats com a passius financers s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys com una despesa financera.

9. Els costos de transacció dels passius financers s’han de registrar d’acord amb el que preceptua l’apartat 28 de la norma 22.

Instruments financers compostos.

10. L’emissió d’instruments financers compostos, segons els defineix l’apartat 7 de la norma 19, s’ha de reconèixer en la data de la seva emissió separant-ne els components i classificant-los d’acord amb el fons econòmic. La classificació esmentada en cap cas no ha de ser objecte de revisió posterior.

11. L’assignació de l’import inicial als diferents components de l’instrument compost no comporta, en cap cas, un reconeixement de resultats. Aquesta assignació s’ha de fer:

a) En primer lloc, s’ha d’atribuir al component que sigui passiu financer –inclòs qualsevol derivat implícit que no tingui per actiu subjacent instruments de patrimoni net propis– un import, obtingut a partir del valor raonable de passius financers de l’entitat amb característiques similars però que no tinguin associats components que siguin instruments de patrimoni net propis.

b) L’import assignat en l’inici a l’instrument de patrimoni net ha de ser la part residual de l’import inicial de l’instrument compost en el seu conjunt, una vegada deduït el valor assignat al passiu financer.

12. Els costos de transacció –que inclouen, entre d’altres, les despeses d’emissió– dels instruments financers compostos s’han d’atribuir en proporció a la distribució assignada inicialment a cada component, i s’han de registrar d’acord amb els criteris que assenyalen l’apartat 3 d’aquesta norma per a l’import atribuït al component de patrimoni net i l’apartat 28 de la norma 22 per a l’import atribuït al component de passiu.

13. La cancel·lació anticipada d’instruments financers compostos, juntament amb tots els costos que origini la transacció, s’ha d’assignar als seus components de manera coherent amb el mètode utilitzat en la distribució inicial de l’import rebut per l’entitat en la data de la seva emissió.

Instruments financers híbrids.

14. Quan el contracte principal d’un instrument financer híbrid, segons es defineix en l’apartat 6 de la norma 19, sigui un actiu financer que no estigui exclòs d’acord amb l’apartat 8 de la norma 19, l’entitat ha d’aplicar els criteris de reconeixement i valoració de la norma 22 a la totalitat de l’instrument financer híbrid.

15. Quan el contracte principal d’un instrument financer híbrid, segons es defineix en l’apartat 6 de la norma 19, sigui un passiu financer, l’entitat ha de segregar els derivats implícits del contracte esmentat, i s’ha de tractar de manera independent a efectes comptables, si es compleixen totes les condicions següents:

a) Les característiques i els riscos econòmics del derivat implícit no estan estretament relacionats amb els del contracte principal.

b) Un instrument financer diferent amb les mateixes condicions que les del derivat implícit compliria la definició d’instrument derivat de l’apartat 5 de la norma 19.

c) El contracte híbrid no es valora en la seva integritat a valor raonable amb canvis en resultats.

16. Les característiques i els riscos econòmics dels derivats implícits i del contracte principal no estan estretament relacionats quan les variacions del valor del contracte principal estan dissociades de les variacions de valor del derivat implícit.

En l’anàlisi per decidir sobre la separació del derivat implícit, les entitats han d’utilitzar el seu propi judici prenent en consideració l’anàlisi històrica de les variacions de valor esmentades o el resultat de simulacions adequades sobre les variacions esmentades, a més d’altres consideracions de tipus financer pertinents.

17. En particular, són derivats implícits amb característiques i riscos econòmics similars dels del contracte principal:

a) Els derivats l’actiu subjacent dels quals és un tipus d’interès quan el contracte principal és un instrument de deute, llevat que l’instrument financer híbrid prevegi la possibilitat de liquidar-lo d’una manera que el tenidor no recuperi substancialment tota la seva inversió inicial o que la rendibilitat inicial de l’instrument financer híbrid sigui almenys el doble que la que s’obtindria del mercat per un contracte de condicions similars a les del contracte principal.

b) Les opcions de límit a l’alça o a la baixa, per damunt o per sota, respectivament, dels tipus de mercat en el moment d’emissió, o una combinació de totes dues (caps, floors, collars), sobre un tipus d’interès quan el contracte principal sigui un instrument de deute.

c) Les opcions de cancel·lació anticipada en un instrument de deute, llevat que el preu d’exercici de l’opció sigui substancialment diferent del cost amortitzat de l’instrument de deute en la data d’exercici.

18. En particular, són derivats implícits amb característiques i riscos econòmics diferents dels del contracte principal:

a) Opcions de conversió en un nombre fix d’instruments de patrimoni net, implícites en un instrument de deute. L’emissor d’aquest instrument l’ha de tractar d’acord amb el que disposen els apartats 10 a 13 d’aquesta norma.

b) Derivats incorporats en instruments de deute pels quals els pagaments d’interessos o principal es relacionen amb el valor d’un instrument de patrimoni net, o d’un índex de valors de renda variable o d’un índex de primeres matèries cotitzades.

c) Opcions o clàusules que permeten, bé unilateralment o bé automàticament, ampliar el termini de venciment d’un instrument de deute, llevat que el tipus d’interès del deute s’ajusti simultàniament per aproximar-lo als tipus de mercat en el moment de l’ampliació.

19. No obstant el que estableix l’apartat 15 d’aquesta norma, si un instrument financer híbrid conté un o més derivats implícits, l’entitat pot designar, en el seu reconeixement inicial i de manera irrevocable, tot l’instrument financer híbrid com un passiu financer a valor raonable amb canvis en resultats, llevat que:

a) el derivat o derivats implícits no modifiquin de manera significativa els fluxos d’efectiu que, d’una altra manera, hauria generat l’instrument, o

b) quan es consideri per primera vegada l’instrument híbrid, sigui evident que no estigui permesa la separació del derivat o derivats implícits, com una opció de cancel·lació anticipada en un préstec que permeti al prestatari cancel·lar per endavant el préstec per una quantitat aproximadament igual al seu cost amortitzat.

En cas que es compleixi alguna de les dues condicions esmentades prèviament, l’instrument financer híbrid s’ha de valorar a cost amortitzat, sense perjudici del que disposa l’apartat 23 de la norma 22.

20. En els contractes híbrids que combinen un o diversos derivats implícits amb un contracte principal diferent d’un instrument financer dins de l’abast d’aquesta secció, els derivats implícits s’han de segregar del contracte principal, i s’han de tractar de manera independent a efectes comptables si es compleixen totes les condicions enumerades a les lletres a) a c) de l’apartat 15 d’aquesta norma.

No obstant el que estableix el paràgraf anterior, l’entitat pot designar, en el seu reconeixement inicial i de manera irrevocable, tot el contracte híbrid com a valor raonable amb canvis en resultats, i així evita la segregació del derivat o derivats implícits, llevat que es doni algun dels supòsits descrits a les lletres a) i b) de l’apartat 19 d’aquesta norma.

21. El valor inicial dels derivats implícits que se separin del contracte principal s’obté d’acord amb les seves pròpies característiques. En tot cas, en el supòsit d’incapacitat de l’entitat per estimar amb fiabilitat el valor raonable d’un derivat implícit, sobre la base de les seves pròpies condicions i termes, s’ha d’estimar per diferència entre el valor raonable del contracte híbrid i el del contracte principal, sempre que tots dos valors es puguin considerar fiables; si això tampoc no és possible, ja sigui en la data d’adquisició o en una altra de posterior, l’entitat no ha de segregar el contracte híbrid i ha de tractar a efectes comptables el contracte híbrid en el seu conjunt com un instrument financer valorat a valor raonable amb canvis en resultats.

Si se separa un derivat implícit del seu instrument financer híbrid, el passiu financer s’ha de tractar a efectes comptables de manera independent, d’acord amb el que estableix aquesta secció.

Aportacions al capital de les cooperatives de crèdit.

22. El reemborsament de les aportacions al capital efectuades pels socis està condicionat, a més de per prohibicions legals (com en el cas d’una cobertura insuficient dels requeriments reguladors de recursos propis) o estatutàries, pel dret incondicional de les cooperatives de crèdit a refusar-lo. Per tant, aquestes aportacions al capital s’han de reconèixer com a patrimoni net.

No obstant això, si hi ha una obligació de remuneració de les aportacions esmentades, s’han de separar els components de patrimoni net i passiu de l’instrument esmentat, de conformitat amb el que preveu l’apartat 11 d’aquesta norma. A aquests efectes, es considera que hi ha obligació de remuneració, encara que aquesta estigui condicionada a l’existència de resultats de la cooperativa de crèdit.

23. Les remuneracions a les aportacions dels socis de la cooperativa s’han de registrar com a despeses financeres de l’exercici quan corresponguin al component de l’aportació comptabilitzat com a passiu financer i directament contra el patrimoni net de la cooperativa de crèdit en la resta dels casos.

Norma 22.   Reconeixement, classificació i valoració dels instruments financers.

Reconeixement.

1. Els instruments financers, ja siguin actius o passius, s’han de reconèixer en el balanç exclusivament quan l’entitat es converteixi en una part del contracte de conformitat amb les disposicions d’aquest, amb les precisions de l’apartat 2 d’aquesta norma per al cas dels contractes convencionals. En concret:

a) Els instruments de deute, com ara els crèdits i els dipòsits de diners, s’han de reconèixer des de la data en què sorgeixi el dret legal a rebre, o l’obligació legal de pagar, efectiu.

b) Els derivats financers, inclosos els contractes a termini, s’han de reconèixer des de la data de la seva contractació, excepte els derivats que preveu la norma 23 que impedeixen a l’entitat cedent la baixa del balanç dels actius financers transferits, que s’han de reconèixer d’acord amb les regles de la norma esmentada.

2. Les operacions de compravenda d’instruments financers instrumentades mitjançant contractes convencionals, entesos per aquells en què les obligacions recíproques de les parts s’han de consumar dins d’un marc temporal que estableixen la regulació o les convencions del mercat i que no es poden liquidar per diferències, com ara els contractes borsaris i les compravendes al comptat de divises, les ha de registrar com un actiu l’adquirent, i les ha de donar de baixa del balanç el venedor, en la data des de la qual els beneficis, els riscos, els drets i els deures inherents a tot propietari siguin de la part adquirent, que, depenent del tipus d’actiu o de mercat, pot ser la data de contractació o la de liquidació o lliurament.

La data de contractació és la data en què l’entitat es compromet a comprar o vendre un instrument financer. El registre de les operacions en el balanç en la data esmentada comporta, per a l’adquirent, reconèixer simultàniament un actiu financer i l’obligació corresponent de pagament davant del venedor i, per al venedor, donar de baixa del balanç l’actiu i reconèixer el dret de cobrament davant de l’adquirent, així com qualsevol resultat obtingut en la venda.

La data de liquidació o lliurament és la data en què l’adquirent paga i el venedor lliura l’actiu, i des de la qual, generalment, es comencen a meritar els rendiments de l’actiu i del passiu corresponent per part de l’adquirent. El registre d’operacions amb aquest criteri comporta per al venedor donar de baixa del balanç l’actiu i reconèixer qualsevol resultat obtingut en la venda en aquesta data. Per la seva banda, l’adquirent ha de reconèixer un actiu financer en aquesta data i registrar les variacions que pugui experimentar el seu valor raonable entre les dates de contractació i liquidació, sota les regles següents:

a) Actius financers valorats a cost o a cost amortitzat: no s’ha de reconèixer cap resultat.

b) Actius financers valorats pel seu valor raonable: els resultats s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys per als actius que es valorin a valor raonable amb canvis en resultats i en un altre resultat global per als que es classifiquin en la cartera d’actius financers a valor raonable amb canvis en un altre resultat global.

En particular, les operacions efectuades en el mercat de divises i els actius financers negociats en els mercats secundaris de valors espanyols, tant si són instruments de patrimoni net com si es tracta de valors representatius de deute, s’han de reconèixer en la data de liquidació.

Classificació dels actius financers.

3. Els actius financers, excepte els exclosos explícitament en els apartats 8 i 9 de la norma 19, s’han d’incloure als efectes de la seva valoració en alguna de les carteres següents:

a) Actius financers a cost amortitzat.

b) Actius financers a valor raonable amb canvis en un altre resultat global.

c) Actius financers obligatòriament a valor raonable amb canvis en resultats:

i) Actius financers mantinguts per negociar.

ii) Actius financers no destinats a negociació valorats obligatòriament a valor raonable amb canvis en resultats.

d) Actius financers designats a valor raonable amb canvis en resultats.

e) Derivats–comptabilitat de cobertures.

f) Inversions en dependents, negocis conjunts i associades.

4. La classificació en les carteres enumerades a les lletres a) a f) de l’apartat anterior s’ha de fer, llevat que hi sigui aplicable el que preveuen els apartats 8, 9 i 10 següents, sobre la base dels dos elements següents:

a) el model de negoci de l’entitat per a la gestió dels actius financers, i

b) les característiques dels fluxos d’efectiu contractuals dels actius financers.

5. Un actiu financer s’ha de classificar, als efectes de la seva valoració, en la cartera d’actius financers a cost amortitzat quan es compleixin les dues condicions següents:

a) es gestiona amb un model de negoci que té com a objectiu mantenir actius financers per percebre fluxos d’efectiu contractuals, i

b) les condicions contractuals donen lloc a fluxos d’efectiu en dates especificades, que són només pagaments de principal i interessos sobre l’import de principal pendent.

6. Un actiu financer s’ha de classificar en la cartera d’actius financers a valor raonable amb canvis en un altre resultat global quan es compleixin les dues condicions següents:

a) es gestiona amb un model de negoci l’objectiu del qual combina la percepció dels fluxos d’efectiu contractuals dels actius financers i la venda, i

b) les condicions contractuals donen lloc a fluxos d’efectiu en dates especificades que són només pagaments de principal i interessos sobre l’import de principal pendent.

7. Un actiu financer s’ha de classificar en la cartera d’actius financers obligatòriament a valor raonable amb canvis en resultats sempre que pel model de negoci de l’entitat per a la seva gestió o per les característiques dels seus fluxos d’efectiu contractuals no sigui procedent classificar-lo en alguna de les carteres que descriuen els apartats 5 i 6 anteriors.

Dins de la cartera d’actius financers obligatòriament a valor raonable amb canvis en resultats, s’han d’incloure necessàriament en la cartera d’actius financers mantinguts per negociar tots els que compleixin alguna de les característiques següents:

a) Que s’originin o s’adquireixin amb l’objectiu de realitzar-los a curt termini.

b) Que siguin part d’un grup d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament per al qual hi hagi evidència d’actuacions recents per obtenir guanys a curt termini.

c) Que siguin instruments derivats que no compleixin la definició de contracte de garantia financera de la norma 25 ni s’hagin designat com a instruments de cobertura comptable d’acord amb el que assenyalen les normes 31 i 32.

8. No obstant el que assenyala el paràgraf primer de l’apartat anterior, l’entitat pot optar, en el moment del reconeixement inicial i de manera irrevocable, per incloure en la cartera d’actius financers a valor raonable amb canvis en un altre resultat global inversions en instruments de patrimoni net que no s’hagin de classificar com a mantinguts per negociar i que es classificarien com a actius financers obligatòriament a valor raonable amb canvis en resultats. Aquesta opció s’ha d’exercir instrument a instrument.

9. No obstant el que assenyalen els apartats 5, 6 i 7 anteriors, l’entitat pot optar, en el moment del reconeixement inicial i de manera irrevocable, per designar qualsevol actiu financer com a valor raonable amb canvis en resultats si quan ho fa així elimina o redueix significativament alguna incoherència en la valoració o en el reconeixement (també denominada «asimetria comptable») que sorgiria, d’una altra manera, de la valoració dels actius o els passius, o del reconeixement de les seves pèrdues i guanys, sobre bases diferents. Quan hi ha asimetries comptables, aquesta opció es pot exercir independentment del model de negoci de l’entitat per a la seva gestió i de les característiques dels fluxos d’efectiu contractuals.

Així mateix, i independentment del que disposen els apartats anteriors, l’entitat pot optar, en el moment del reconeixement inicial o posteriorment, per designar qualsevol actiu financer com a pertanyent a la cartera d’actius financers a valor raonable amb canvis en resultats, sempre que es compleixi el que estableix l’apartat 27 de la norma 31

10. En els estats financers individuals, les inversions de l’entitat en instruments de patrimoni net d’entitats dependents, negocis conjunts i associades s’han de classificar sempre en la cartera d’inversions en dependents, negocis conjunts i associades.

En els estats financers consolidats, aquestes inversions s’han de tractar d’acord amb el que estableixen el primer paràgraf de l’apartat 7 de la norma 45 i l’apartat 5 de la norma 47, segons que correspongui.

Model de negoci per a la gestió dels actius financers.

11. Als efectes del que preveu la lletra a) de l’apartat 4 d’aquesta norma, per model de negoci s’ha d’entendre la manera com l’entitat gestiona els seus actius financers per generar fluxos d’efectiu. En particular, el model de negoci pot consistir a mantenir els actius financers per percebre els seus fluxos d’efectiu contractuals, en la venda d’aquests actius o en una combinació de tots dos objectius.

12. El model de negoci s’ha de determinar considerant com es gestionen conjuntament grups d’actius financers per assolir un objectiu concret. És a dir, que el model de negoci no depèn de les intencions de l’entitat per a un instrument individual, sinó que s’ha de determinar per a un conjunt d’instruments.

13. Un possible model de negoci pot ser aquell l’objectiu de gestió del qual sigui mantenir els actius financers per percebre’n els fluxos d’efectiu contractuals. La gestió d’un grup d’actius financers de conformitat amb aquest model no implica que l’entitat hagi de mantenir tots els instruments fins al venciment; es pot considerar que la gestió d’un conjunt d’instruments financers es fa de conformitat amb aquest model de negoci encara que s’hagin produït o s’esperi que es produeixin en el futur vendes en els instruments esmentats, en els termes que descriu el paràgraf següent.

Per determinar si està gestionant els seus actius de conformitat amb el model de negoci descrit, l’entitat ha de considerar la freqüència, l’import i el calendari de les vendes en exercicis anteriors; els motius d’aquestes vendes i les expectatives en relació amb l’activitat de vendes futura. Així, vendes poc freqüents o poc significatives, vendes d’actius propers al venciment, vendes motivades per l’increment del risc de crèdit dels actius financers o per gestionar el risc de concentració, entre d’altres, podrien ser compatibles amb el model de mantenir actius per rebre fluxos d’efectiu contractuals si l’entitat pot explicar els motius de les vendes i demostrar per què no reflecteixen un canvi en el seu model de negoci.

14. Un altre possible model de negoci pot ser aquell l’objectiu de gestió del qual combini la percepció de fluxos d’efectiu contractuals amb la venda actius financers. Comparat amb el model que té com a objectiu mantenir actius financers per percebre fluxos d’efectiu contractuals, aquest model de negoci implica habitualment vendes d’actius més freqüents i de més valor. En aquest model de negoci, la venda d’actius és essencial i no accessòria.

15. Una entitat pot tenir més d’un model de negoci per a la gestió dels seus actius financers. Per exemple, l’entitat pot mantenir un grup d’actius financers que gestioni amb l’objectiu de percebre’n els fluxos d’efectiu contractuals i un altre que gestioni com una cartera de negociació amb l’objectiu de vendre els actius financers a curt termini.

Anàlogament, en algunes circumstàncies, pot ser apropiat separar un grup d’actius financers en grups més petits per reflectir la manera com l’entitat els gestiona. És el que ocorre, per exemple, quan l’entitat compra una cartera de valors representatius de deute i gestiona alguns d’aquests valors amb l’objectiu de percebre’n els fluxos d’efectiu contractuals i d’altres amb l’objectiu de vendre’ls.

L’assignació en el reconeixement inicial d’un grup d’actius financers a un model de negoci existent ha d’estar suportada per informació que evidenciï que els objectius d’aquest model de negoci s’estan complint.

Característiques de fluxos d’efectiu contractuals dels actius financers.

16. Als efectes del que estableix la lletra b) de l’apartat 4 d’aquesta norma, en funció de les característiques dels seus fluxos d’efectiu contractuals, un actiu financer s’ha de classificar en el moment inicial en una de les dues categories següents:

a) Aquells les condicions contractuals dels quals donen lloc, en dates especificades, a fluxos d’efectiu que consisteixen només en pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent.

b) Resta d’actius financers.

17. Als efectes de la lletra a) de l’apartat anterior, el principal d’un actiu financer és el seu valor raonable en el moment del reconeixement inicial. L’import del principal pot canviar al llarg de la vida de l’actiu financer; per exemple, si hi ha reemborsaments de principal. A aquests mateixos efectes, s’entén per interès la suma de la contraprestació pel valor temporal del diner, pels costos de finançament i estructura, i pel risc de crèdit associat a l’import de principal pendent de cobrament durant un període concret, més un marge de guany.

Pel que fa al valor temporal del diner, s’ha d’entendre per la contraprestació lligada simplement al transcurs del temps. Per avaluar si aquest component de l’interès incorpora alguna contraprestació diferent de la lligada al transcurs del temps, l’entitat ha d’aplicar el judici professional i ha de considerar factors pertinents com ara la moneda en què es denomini l’actiu financer i el termini pel qual s’estableixi el tipus d’interès.

Les condicions contractuals que, en el moment del reconeixement inicial, tinguin un efecte mínim sobre els fluxos d’efectiu o depenguin de l’ocurrència d’esdeveniments excepcionals i molt improbables (com la liquidació de l’emissor) no han d’impedir que s’efectuï el que estableix la lletra a) de l’apartat 16.

En cas que un actiu financer prevegi un ajust periòdic del tipus d’interès però la freqüència d’aquest ajust no coincideixi amb el termini del tipus d’interès de referència (per exemple, el tipus d’interès s’ajusta cada sis mesos al tipus a un any), l’entitat ha d’avaluar, en el moment del reconeixement inicial, aquest desajust en el component de l’interès per determinar si els fluxos d’efectiu contractuals representen només pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent. En aquesta avaluació es pretén determinar si els fluxos d’efectiu contractuals (sense descomptar) difereixen significativament dels fluxos d’efectiu (sense descomptar) que s’hagin produït en cas que no s’hagi modificat l’element «valor temporal del diner». L’avaluació s’ha de fer determinant les diferències tant en cada període com de manera acumulada al llarg de la vida de l’instrument financer.

Si és evident, sense necessitat d’una anàlisi exhaustiva, que els fluxos d’efectiu contractuals (sense descomptar) de l’actiu financer avaluat poden ser significativament diferents o substancialment iguals als fluxos d’efectiu que s’hagin produït en cas que no s’hagi modificat l’element «valor temporal del diner», l’entitat no necessita fer-ne una avaluació detallada.

Si un actiu financer conté una condició contractual en virtut de la qual es puguin modificar el calendari o l’import dels fluxos d’efectiu contractuals, com ara clàusules que permetin l’amortització per endavant abans del venciment o l’ampliació de la seva durada, l’entitat ha de determinar si els fluxos d’efectiu contractuals que es generarien durant la vida de l’instrument a causa de l’exercici d’aquesta condició contractual són només pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent. Per a això, l’entitat ha d’avaluar els fluxos d’efectiu contractuals que es puguin generar abans i després de la modificació del calendari o l’import dels fluxos d’efectiu contractuals.

Si els fluxos d’efectiu no es poden considerar només pagaments de principal i interessos sobre el principal pendent a causa exclusivament d’una clàusula que permet o obliga el titular a reemborsar l’operació per endavant o l’entitat a efectuar el cobrament per endavant, l’entitat fins i tot així pot classificar l’instrument com a valorat a cost amortitzat o a valor raonable amb canvis en un altre resultat global si el model de negoci per a la seva gestió permet la classificació en les carteres esmentades i es compleixen els requisits següents:

a) l’entitat adquireix o origina l’actiu financer amb una prima o un descompte sobre l’import del principal contractual;

b) l’import pagat per endavant representa substancialment l’import del principal contractual i l’interès contractual meritat però no pagat, i pot incloure la compensació addicional que sigui raonable per la cancel·lació anticipada del contracte, i

c) en el moment del reconeixement inicial, el valor raonable de la clàusula de pagament anticipat és insignificant.

18. Són exemples de fluxos d’efectiu contractuals que són només pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent els que es deriven de bons amb data de venciment determinada els pagaments de principal i interessos dels quals estan vinculats a un índex d’inflació de la moneda en què es va emetre l’instrument, quan el vincle d’inflació no incorpora un multiplicador i el principal està protegit; o els que es deriven de bons amb una data de venciment determinada i pels quals es paga un tipus d’interès de mercat variable, que pot estar subjecte a un límit.

D’altra banda, són exemples de fluxos d’efectiu contractuals que no són només pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent els que es deriven d’instruments convertibles en instruments de patrimoni net de l’emissor; els causats per préstecs amb tipus d’interès variables inversos (és a dir, un tipus que té una relació inversa amb els tipus d’interès del mercat); o aquells en què l’emissor pot diferir el pagament d’interessos en cas que amb el pagament esmentat es vegi afectada la seva solvència, sense que els interessos diferits meritin interessos addicionals.

19. Determinades transaccions per obtenir finançament s’estructuren mitjançant l’emissió de múltiples instruments financers formant trams que creen concentracions de risc de crèdit; entre d’altres, aquest és el cas de les titulitzacions. En aquestes emissions hi ha un ordre de prelació que especifica com s’assignen els fluxos d’efectiu generats pel conjunt subjacent d’instruments financers, de manera que un tram subordinat només té drets de cobrament si el conjunt subjacent ha generat fluxos d’efectiu suficients per atendre els pagaments als trams amb millor grau de prelació.

En cas que una entitat mantingui una inversió en un tram d’una titulització, o en altres actius financers que tinguin les característiques que descriu el paràgraf anterior, els fluxos d’efectiu derivats dels actius esmentats han de consistir només en pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent si es compleixen totes les condicions següents:

a) les condicions contractuals del tram al qual pertany l’actiu que s’està classificant (sense examinar el conjunt subjacent d’instruments financers) donen lloc a fluxos d’efectiu que són només pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent (per exemple, el tipus d’interès del tram no està vinculat a un índex de primeres matèries);

b) el conjunt subjacent d’instruments financers està compost per instruments que tinguin fluxos d’efectiu contractuals que siguin només pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent, i

c) l’exposició al risc de crèdit corresponent al tram al qual pertany l’actiu financer que s’està classificant és igual o millor que l’exposició al risc de crèdit del conjunt subjacent d’instruments financers (per exemple, la qualificació creditícia del tram és igual o millor que la que s’aplica a un tram únic que financi el conjunt subjacent d’instruments financers).

El conjunt subjacent a què fa referència la lletra b) anterior pot incloure, a més, instruments que redueixin la variabilitat dels fluxos d’efectiu del conjunt esmentat, de manera que, quan es combinin amb aquests, donin lloc a fluxos d’efectiu que siguin només pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent (per exemple, una opció sostre o terra de tipus d’interès o un contracte que redueixi el risc de crèdit d’algun o de tots els instruments). També pot incloure instruments que facin concordar els fluxos d’efectiu dels trams amb els fluxos d’efectiu del conjunt subjacent per solucionar exclusivament les diferències en el tipus d’interès (fix o variable), la moneda en què es denominin els fluxos d’efectiu (inclosa la inflació en aquesta moneda) i el calendari dels fluxos d’efectiu.

Si el conjunt subjacent d’instruments pot variar després del reconeixement inicial, de manera que en un moment posterior pugui deixar de complir les condicions que estableix la lletra b) d’aquest apartat, l’actiu que s’està classificant s’ha de valorar a valor raonable amb canvis en resultats. No obstant això, si el conjunt subjacent inclou instruments financers protegits per garanties reals sobre actius que no compleixen les condicions esmentades prèviament, l’execució potencial de la garantia real no s’ha de tenir en compte als efectes de l’aplicació d’aquest apartat, llevat que l’entitat hagi adquirit l’actiu que s’està classificant amb la intenció de controlar-ne la garantia real.

Si l’entitat no pot avaluar les condicions de les lletres a), b) i c) d’aquest apartat en el moment del reconeixement inicial, el tram s’ha de valorar a valor raonable amb canvis en resultats.

20. Determinats instruments de deute es reemborsen principalment amb els fluxos d’efectiu d’actius o projectes concrets. Aquest és el cas, entre d’altres, dels actius financers en què no hi ha responsabilitat personal de titular, com ara les operacions de finançament de projectes que es reemborsen exclusivament amb els fluxos d’efectiu dels projectes finançats.

Per als actius que descriu el paràgraf anterior, en el moment de reconeixement inicial, l’entitat ha d’avaluar els actius o fluxos d’efectiu subjacents per determinar si els fluxos d’efectiu contractuals de l’actiu financer que s’està classificant consisteixen efectivament en pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent. L’actiu financer ha de complir el que estableix la lletra a) de l’apartat 16 d’aquesta norma quan es conclogui que les seves condicions contractuals no donen lloc a fluxos d’efectiu addicionals als pagaments de principal i interessos sobre l’import del principal pendent ni a limitacions a aquests pagaments, independentment de la naturalesa dels actius subjacents. En particular, no s’ha d’efectuar el que estableix la lletra a) de l’apartat 16 quan es conclogui que l’instrument de deute representa una inversió en actius no financers concrets.

A tall d’exemple, si les condicions contractuals d’una operació de finançament d’un projecte de via de peatge estableixen un augment dels fluxos d’efectiu de l’actiu financer a mesura que un nombre creixent d’automòbils utilitzi una via de peatge concreta, no es compleix el que preveu la lletra a) de l’apartat 16 d’aquesta norma, atès que els fluxos d’efectiu contractuals no consisteixen només en pagaments de principal i interessos sobre el principal pendent.

Classificació dels passius financers.

21. Els passius financers, excepte els explícitament exclosos en els apartats 8 i 9 de la norma 19, s’han d’incloure als efectes de la seva valoració en alguna de les carteres següents:

a) Passius financers a cost amortitzat.

b) Passius financers mantinguts per negociar.

c) Passius financers designats a valor raonable amb canvis en resultats.

d) Derivats – comptabilitat de cobertures.

L’entitat ha de classificar tots els passius financers en la cartera de passius financers a cost amortitzat, excepte en els casos que recullen els apartats 22 a 27 següents.

22. La cartera de passius financers mantinguts per negociar ha d’incloure obligatòriament tots els passius financers que compleixin alguna de les característiques següents:

a) S’han emès amb la intenció de readquirir-los en un futur proper.

b) Són posicions curtes de valors, segons les defineix la lletra f) de l’apartat 1 de la norma 53.

c) Formen part d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament, per a la qual hi ha evidències d’actuacions recents per obtenir guanys a curt termini.

d) Són instruments derivats que no compleixen la definició de contracte de garantia financera de la norma 25 ni s’han designat com a instruments de cobertura d’acord amb les normes 31 i 32.

El fet que un passiu financer s’utilitzi per finançar activitats de negociació no comporta per si mateix la seva inclusió en aquesta categoria.

23. En la cartera de passius financers designats a valor raonable amb canvis en resultats s’han d’incloure els passius financers que compleixin alguna de les característiques següents:

a) Els ha designat de manera irrevocable en el seu reconeixement inicial l’entitat. La designació esmentada només es pot fer si:

i) ho permeten l’apartat 19 o l’apartat 20 de la norma 21;

ii) quan es fa, s’elimina o es redueix significativament alguna incoherència (també denominada «asimetria comptable») en la valoració o en el reconeixement que sorgiria, d’una altra manera, de la valoració dels actius o els passius, o del reconeixement dels seus guanys o pèrdues, sobre bases diferents, o

iii) s’obté una informació més rellevant perquè es tracta d’un grup de passius financers, o d’actius i passius financers, que es gestiona i el rendiment del qual s’avalua segons el seu valor raonable d’acord amb una estratègia de gestió del risc o d’inversió documentada, i es facilita informació del grup esmentat també segons el valor raonable al personal clau de la direcció, com es defineix en l’apartat 1 de la norma 62.

b) Han estat designats en el seu reconeixement inicial o amb posterioritat per l’entitat com a partida coberta per a la gestió del risc de crèdit mitjançant l’ús d’un derivat de crèdit valorat a valor raonable amb canvis en resultats, d’acord amb el que disposa l’apartat 27 de la norma 31.

24. Els contractes de garantia financera emesos, després del reconeixement inicial, s’han de valorar d’acord amb el que estableix la norma 25, llevat que s’hagin de valorar a valor raonable amb canvis en resultats, de conformitat amb el que assenyalen les lletres a) o b) de l’apartat anterior.

25. Els compromisos de préstec concedits s’han de valorar, després del reconeixement inicial, d’acord amb el que estableix la norma 25, llevat que s’hagin de valorar a valor raonable amb canvis en resultats, de conformitat amb el que assenyalen les lletres a) o b) de l’apartat 23 d’aquesta norma.

26. La contraprestació contingent reconeguda per l’entitat quan estigui identificada com a adquirent en una combinació de negocis, a la qual s’apliqui la norma 44, s’ha de valorar, amb posterioritat al reconeixement inicial, a valor raonable amb canvis en resultats.

27. ’entitat ha d’aplicar el que preveuen els apartats 10 i 11 de la norma 23 per a la valoració dels passius financers associats a actius financers transferits que no compleixin els requisits per a la seva baixa del balanç o que es continuïn reconeixent per l’enfocament del compromís continu.

Valoració inicial dels instruments financers.

28. En el moment del seu reconeixement inicial, excepte pel que estableix l’últim paràgraf d’aquest apartat, tots els instruments financers s’han de registrar pel seu valor raonable. Per als instruments financers que no es registrin a valor raonable amb canvis en resultats, l’import del valor raonable s’ha d’ajustar afegint-hi o deduint-ne els costos de transacció atribuïbles directament a la seva adquisició o emissió. En el cas dels instruments financers a valor raonable amb canvis en resultats, els costos de transacció atribuïbles directament s’han de reconèixer immediatament en els comptes de pèrdues i guanys.

Els costos de transacció els defineix l’apartat 12 de la norma 13. L’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, hagi adquirit l’entitat ha de formar part dels costos de transacció atribuïbles directament a l’adquisició d’instruments de patrimoni net.

En el cas de les inversions en entitats dependents, negocis conjunts i associades, en els estats financers individuals l’entitat ha de reconèixer inicialment la inversió pel seu cost, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada, més els costos de transacció que li siguin atribuïbles directament, i s’hi ha d’aplicar, si s’escau, en relació amb les entitats dependents, el que estableix la norma 44.

29. Llevat que hi hagi una evidència en contra, el valor raonable en el moment del reconeixement inicial és el preu de la transacció, que ha d’equivaler al valor raonable de la contraprestació lliurada. Si el valor raonable en el reconeixement inicial difereix del preu de la transacció, la diferència s’ha de registrar de la manera següent:

a) Immediatament en el compte de pèrdues i guanys quan es tracta d’un valor raonable de nivell 1, segons la jerarquia de valor raonable a què es refereix l’apartat 17 de la norma 14, o basat en una tècnica de valoració que utilitzi només dades procedents de mercats observables.

b) En els altres casos, com a ajust del valor raonable. La diferència s’ha de diferir i imputar al compte de pèrdues i guanys exclusivament en funció de canvis en els factors, inclòs el temps, que els participants del mercat considerarien en valorar l’instrument, com quan la diferència en un instrument de deute s’imputa al compte de pèrdues i guanys durant la vida de l’operació.

30. Com a excepcions del que disposa l’apartat 28 d’aquesta norma, en el moment del reconeixement inicial:

a) l’entitat ha de registrar pel preu de la transacció partides a cobrar per operacions comercials que no tinguin un component significatiu de finançament.

b) l’entitat pot registrar pel preu de la transacció les partides a cobrar per operacions comercials amb un component significatiu de finançament («crèdits comercials») que tinguin un venciment inicial inferior a l’any.

A aquests efectes, es consideren partides a cobrar per operacions comercials les que s’originen pel lliurament de béns i la prestació de serveis diferents de la concessió de finançament. Quan aquestes partides a cobrar incorporin un component significatiu de finançament, es denominen «crèdits comercials».

31. L’entitat pot utilitzar el principal que s’ha de rebre o que s’ha de pagar com a valor raonable en el reconeixement inicial per als instruments de deute a curt termini i a tipus d’interès variable o sense tipus d’interès contractual, com ara els dividends a cobrar o altres desemborsaments exigits sobre instruments de patrimoni net propis.

32. En tot cas, el valor raonable dels passius financers cancel·lables a voluntat del creditor, com ara els dipòsits a la vista, no pot ser inferior a l’import a pagar, descomptat des de la primera data en què el pagament es pugui exigir.

Valoració posterior dels actius financers.

33. Després del seu reconeixement inicial, l’entitat ha de valorar un actiu financer a cost amortitzat, a valor raonable amb canvis en un altre resultat global, a valor raonable amb canvis en resultats o al cost.

34. Les partides a cobrar per operacions comercials que no tinguin un component significatiu de finançament i els crèdits comercials que, d’acord amb el que disposa la lletra b) de l’apartat 30 d’aquesta norma, es valorin inicialment pel preu de la transacció, es poden continuar valorant per l’import esmentat, menys la correcció de valor per deteriorament estimada de conformitat amb el que preveu la norma 29.

Així mateix, els instruments de deute a curt termini que, d’acord amb el que disposa l’apartat 31 d’aquesta norma, es valorin inicialment pel principal que s’ha de rebre es poden continuar valorant per l’import esmentat, menys la correcció de valor per deteriorament estimada de conformitat amb el que preveu la norma 29.

35. L’entitat ha d’aplicar els requisits sobre deteriorament del valor de la norma 29 als instruments de deute que es valorin a cost amortitzat i a valor raonable amb canvis en un altre resultat global.

36. Es valoren a valor raonable els instruments de patrimoni net diferents de les inversions en entitats dependents, negocis conjunts i associades, així com els contractes que tinguin aquests instruments de patrimoni net com a subjacent.

37. En els estats financers individuals, les inversions en dependents, negocis conjunts i associades es valoren pel seu cost menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions de valor per deteriorament estimades d’acord amb el que preveu la norma 29.

38. En els casos de venda de drets preferents de subscripció o similars i de la seva segregació per exercir-los, l’entitat ha de disminuir l’import en llibres dels instruments de patrimoni net associats per l’import dels drets. L’import esmentat correspon al valor raonable o al cost dels drets, de manera coherent amb la valoració dels instruments de patrimoni net associats, i es determina aplicant-hi alguna fórmula valorativa d’acceptació general.

39. En tot cas, els actius financers que s’hagin designat com a partides cobertes, o com a instrument de cobertura, en una cobertura comptable de les que defineixen les normes 31 i 32, han de seguir els criteris que estableixen les normes esmentades.

Valoració posterior dels passius financers.

40. Després del seu reconeixement inicial, l’entitat ha de valorar un passiu financer a cost amortitzat o a valor raonable amb canvis en resultats.

41. Els instruments de deute emesos sense tipus d’interès contractual que, d’acord amb el que disposa l’apartat 31 d’aquesta norma, es valorin inicialment pel principal a pagar, com els passius per dividends acordats pendents de pagament, es continuen valorant per l’import esmentat.

42. Els passius financers mantinguts per negociar o designats a valor raonable amb canvis en resultats s’han de valorar posteriorment pel seu valor raonable.

43. En tot cas, els passius financers que s’hagin designat com a partides cobertes, o com a instruments de cobertura, en una cobertura comptable de les que defineixen les normes 31 i 32 han de seguir els criteris que estableixen les normes esmentades.

Registre d’ingressos i despeses.

44. Els ingressos i les despeses dels instruments financers a cost amortitzat s’han de reconèixer amb els criteris següents:

a) Els interessos meritats d’acord amb el que preveu l’apartat 11 de la norma 29 s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

b) Els canvis de valor restants s’han de reconèixer com a ingrés o despesa quan l’instrument financer sigui baixa del balanç, d’acord amb les normes 23 i 24; quan es reclassifiqui, d’acord amb el primer paràgraf de l’apartat 51 d’aquesta norma; i, en el cas dels actius financers, quan es produeixin pèrdues per deteriorament de valor o guanys per la seva recuperació posterior, d’acord amb la norma 29. En la determinació dels resultats per alienació, el cost amortitzat ha de ser l’identificat específicament per a l’actiu financer concret, llevat que es tracti d’un grup d’actius financers idèntics, cas en què ha de ser el cost mitjà ponderat.

c) els instruments que formin part d’una cobertura comptable s’han de tractar d’acord amb el que preceptuen les normes 31 i 32.

45. Els ingressos i les despeses dels instruments financers a valor raonable amb canvis en resultats s’han de reconèixer d’acord amb els criteris següents:

a) Els canvis de valor raonable s’han de registrar directament en el compte de pèrdues i guanys, distingint, per als instruments que no siguin derivats, entre la part atribuïble als rendiments meritats de l’instrument, que s’ha de registrar com a interessos o com a dividends segons la seva naturalesa, i la resta, que s’ha de registrar com a resultats d’operacions financeres en la partida que correspongui.

b) Els interessos meritats corresponents als instruments de deute s’han de calcular aplicant-hi el mètode del tipus d’interès efectiu.

c) Els instruments que formin part d’una relació de cobertura s’han de tractar d’acord amb el que preceptuen les normes 31 i 32.

46. Com a excepció del que estableix la lletra a) de l’apartat anterior, l’entitat ha de reconèixer els canvis de valor d’un passiu financer designat a valor raonable amb canvis en resultats de la manera següent:

a) l’import del canvi en el valor raonable del passiu financer atribuïble a canvis en el risc de crèdit propi d’aquest passiu s’ha de reconèixer en un altre resultat global, i

b) l’import restant del canvi en el valor raonable del passiu s’ha de reconèixer en el resultat de l’exercici.

Arribat el moment de la baixa d’un passiu dels que preveu el paràgraf anterior, l’import de la pèrdua o el guany registrat en un altre resultat global acumulat s’ha de transferir directament a una partida de reserves.

No obstant el que preveuen els paràgrafs anteriors, en el cas de passius financers diferents de garanties financeres o compromisos de préstec, l’entitat ha de reconèixer en resultats l’import íntegre del canvi en el valor raonable si el compliment del que estableix el paràgraf anterior pot crear o augmentar una «asimetria comptable» amb altres instruments a valor raonable amb canvis en resultats. En aquest cas excepcional, l’entitat ha de deixar documentada l’«asimetria comptable» identificant els instruments financers amb els quals es produeix i justificant per què hi ha una relació entre els canvis en el seu valor raonable i els canvis en el risc de crèdit dels passius. L’avaluació de l’existència o no de l’«asimetria comptable» descrita s’ha de fer en el moment del reconeixement inicial del passiu financer i ha de ser definitiva.

47. Els ingressos i les despeses dels actius financers a valor raonable amb canvis en un altre resultat global s’han de reconèixer d’acord amb els criteris següents:

a) Els interessos meritats d’acord amb el que preveu l’apartat 11 de la norma 29 o, quan correspongui, els dividends meritats s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

b) Les diferències de canvi s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys quan es tracti d’actius financers monetaris, i en un altre resultat global, quan es tracti d’actius financers no monetaris.

c) Per al cas dels instruments de deute, les pèrdues per deteriorament de valor o els guanys per la seva recuperació posterior, estimades d’acord amb la norma 29, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

d) Els canvis de valor restants s’han de reconèixer en un altre resultat global.

e) Els instruments que formin part d’una relació de cobertura s’han de tractar d’acord amb el que preceptuen les normes 31 i 32.

D’aquesta manera, quan un instrument de deute es valora a valor raonable amb canvis en un altre resultat global, els imports que s’han de reconèixer en el resultat de l’exercici han de ser els mateixos que es reconeixerien si es valorés a cost amortitzat.

48. Quan un instrument de deute a valor raonable amb canvis en un altre resultat global es doni de baixa del balanç, la pèrdua o el guany acumulat en el patrimoni net s’ha de reclassificar passant al resultat del període. En canvi, quan un instrument de patrimoni net a valor raonable amb canvis en un altre resultat global es doni de baixa del balanç, l’import de la pèrdua o el guany registrat en un altre resultat global acumulat no s’ha de reclassificar al compte de pèrdues i guanys, sinó a una partida de reserves.

Quan l’actiu financer a valor raonable amb canvis en un altre resultat global es reclassifiqui a una altra cartera, l’entitat ha de comptabilitzar la pèrdua o el guany registrat prèviament en un altre resultat global acumulat del patrimoni net, d’acord amb el que estableixen els apartats 52 i 53 d’aquesta norma.

49. El reconeixement en el compte de pèrdues i guanys dels interessos i dividends s’ha de fer tenint en compte els criteris següents, independentment de la cartera en què es classifiquin els actius financers que els generen:

a) Els interessos vençuts amb anterioritat a la data del reconeixement inicial i pendents de cobrament han de formar part de l’import en llibres de l’instrument de deute.

b) Els dividends el dret al cobrament dels quals s’hagi declarat amb anterioritat al reconeixement inicial i pendents de cobrament no han de formar part de l’import en llibres de l’instrument de patrimoni net ni s’han de reconèixer com a ingressos. Aquests dividends s’han de registrar com a actius financers separats de l’instrument de patrimoni net.

c) Els interessos meritats amb posterioritat al reconeixement inicial d’un instrument de deute s’han d’incorporar, fins al seu cobrament, a l’import en llibres brut de l’instrument.

d) Amb posteritat al reconeixement inicial, els dividends dels instruments de patrimoni net s’han de reconèixer com a ingressos en el compte de pèrdues i guanys quan es declari el dret de l’entitat a rebre’n el pagament. Si la distribució correspon inequívocament a resultats generats per l’emissor amb anterioritat a la data de reconeixement inicial, els dividends no s’han de reconèixer com a ingressos sinó que, com que representen una recuperació d’una part de la inversió, han de minorar l’import en llibres de l’instrument. Entre altres supòsits, s’entén que la data de generació és anterior al reconeixement inicial quan els imports distribuïts per l’emissor des del reconeixement inicial superin els seus beneficis durant el mateix període.

Reclassificacions entre carteres d’instruments financers.

50. Exclusivament quan una entitat canviï el seu model de negoci per a la gestió d’actius financers, ha de reclassificar tots els actius financers afectats d’acord amb els apartats següents. La reclassificació esmentada s’ha de fer de manera prospectiva des de la data de la reclassificació, sense que sigui procedent reexpressar els guanys, les pèrdues o els interessos reconeguts anteriorment. Amb caràcter general, els canvis en el model de negoci ocorren amb molt poca freqüència.

51. Si l’entitat reclassifica un instrument de deute des de la cartera de cost amortitzat fins a la de valor raonable amb canvis en resultats, l’entitat n’ha d’estimar el valor raonable en la data de reclassificació. Qualsevol pèrdua o guany que sorgeixi, per diferència entre el cost amortitzat previ i el valor raonable, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

Si l’entitat reclassifica un instrument de deute des de la cartera de valor raonable amb canvis en resultats fins a la de cost amortitzat, el valor raonable de l’actiu en la data de reclassificació ha de passar a ser el seu nou import en llibres brut.

52. Si l’entitat reclassifica un instrument de deute des de la cartera de cost amortitzat fins a la de valor raonable amb canvis en un altre resultat global, l’entitat n’ha d’estimar el valor raonable en la data de reclassificació. Qualsevol pèrdua o guany que sorgeixi, per diferències entre el cost amortitzat previ i el valor raonable, s’ha de reconèixer en un altre resultat global. El tipus d’interès efectiu i l’estimació de les pèrdues creditícies esperades no s’han d’ajustar com a conseqüència de la reclassificació.

Si es reclassifica un instrument de deute des de la cartera de valor raonable amb canvis en un altre resultat global fins a la de cost amortitzat, l’actiu financer s’ha de reclassificar pel valor raonable en la data de reclassificació. La pèrdua o el guany acumulat en la data de reclassificació en un altre resultat global acumulat del patrimoni net s’ha de cancel·lar utilitzant com a contrapartida l’import en llibres de l’actiu en la data de reclassificació. Així, l’instrument de deute s’ha de valorar en la data de reclassificació com si sempre s’hagués valorat a cost amortitzat. El tipus d’interès efectiu i l’estimació de les pèrdues creditícies esperades no s’han d’ajustar com a resultat de la reclassificació.

53. Si l’entitat reclassifica un instrument de deute des de la cartera de valor raonable amb canvis en resultats fins a la de valor raonable amb canvis en un altre resultat global, l’actiu financer s’ha de seguir valorant a valor raonable, sense que es modifiqui la comptabilització dels canvis de valor registrats amb anterioritat.

Si l’entitat reclassifica un instrument de deute des de la cartera de valor raonable amb canvis en un altre resultat global fins a la de valor raonable amb canvis en resultats, l’actiu financer s’ha de seguir valorant a valor raonable. La pèrdua o el guany acumulat anteriorment en «un altre resultat global acumulat» del patrimoni net s’ha de traspassar al resultat del període en la data de reclassificació.

54. Quan la inversió en una dependent, un negoci conjunt o una associada es deixi de qualificar com a tal, la inversió retinguda, si s’escau, s’ha de mesurar pel seu valor raonable en la data de reclassificació, i s’ha de reconèixer qualsevol guany o pèrdua que sorgeixi per diferència entre el seu import en llibres previ a la reclassificació i el valor raonable esmentat en resultats.

La inversió retinguda –que no es pot considerar una dependent, un negoci conjunt o una associada– s’ha d’incloure en la cartera d’actius financers obligatòriament a valor raonable amb canvis en resultats, llevat que l’entitat exerceixi en aquest moment l’opció irrevocable d’incloure-la en la cartera d’actius financers a valor raonable amb canvis en un altre resultat global que preveu l’apartat 8 d’aquesta norma. Aquesta opció irrevocable no està disponible per a inversions en negocis conjunts o associades que prèviament a la qualificació com a tals es valorin a valor raonable amb canvis en resultats.

La participació en una entitat prèvia a la seva qualificació com a dependent, negoci conjunt o associada s’ha de valorar a valor raonable fins a la data d’obtenció de control, control conjunt o influència significativa. En aquesta última data, l’entitat ha d’estimar el valor raonable de la participació prèvia reconeixent qualsevol guany o pèrdua que sorgeixi, per diferència entre el seu import en llibres previ a la reclassificació i el valor raonable esmentat, en resultats o en un altre resultat global, segons que correspongui. Si s’escau, la pèrdua o el guany acumulat en un altre resultat global acumulat del patrimoni net s’ha de mantenir fins a la baixa del balanç de la inversió, moment en què s’ha de reclassificar a una partida de reserves.

55. L’entitat no ha de reclassificar cap passiu financer.

56. No són reclassificacions, als efectes dels apartats anteriors, els canvis derivats de les circumstàncies següents:

a) Quan un element que anteriorment era un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura dels fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger hagi deixat de complir els requisits per ser considerat com a tal.

b) Quan un element passi a ser un instrument de cobertura designat i eficaç en una cobertura dels fluxos d’efectiu o en una cobertura de la inversió neta en un negoci estranger.

c) Quan es produeixin canvis en la valoració dels instruments financers perquè es designin, o es deixin de designar, a valor raonable amb canvis en resultats, de conformitat amb el que disposen el segon paràgraf de l’apartat 9 i la lletra b) de l’apartat 23 d’aquesta norma.

Es modifica el primer paràgraf de l’apartat 54 per la norma única c) de la Circular 2/2020, de l’11 de juny del Banc d’Espanya. Ref. BOE/CAT-A.2020-N.168-S.I-P.44.

Norma 23. Baixa del balanç dels actius financers.

1. Un actiu financer s’ha de donar de baixa del balanç de l’entitat només quan es produeixi alguna de les circumstàncies següents:

a) Que els drets contractuals sobre els fluxos d’efectiu que genera hagin expirat.

b) Que es transfereixi de conformitat amb el que estableix l’apartat 3 d’aquesta norma, i se’n transmetin substancialment els riscos i els beneficis o, fins i tot no havent-hi transmissió ni retenció substancial d’aquests, es transmeti el control de l’actiu financer, de conformitat amb el que indiquen els apartats 4 a 6 d’aquesta norma.

El terme «actiu financer» s’utilitza en aquesta norma indistintament per referir-se a la totalitat o a una part d’un actiu financer o d’un grup d’actius financers similars.

2. Aquesta norma s’ha d’aplicar a:

a) Una part d’un actiu financer o d’un grup d’actius financers, sempre que la part transferida comprengui només:

i) determinats fluxos d’efectiu de l’actiu. Per exemple, la transferència dels fluxos d’interessos d’un instrument de deute, però no els del seu principal, o viceversa; o

ii) una proporció fixa de tots els fluxos d’efectiu de l’actiu. Per exemple, la cessió del dret a la percepció d’un percentatge determinat de la totalitat dels fluxos efectius d’un instrument de deute; o

iii) una proporció fixa de determinats fluxos d’efectiu de l’actiu. Per exemple, la transferència d’un percentatge determinat de la totalitat dels fluxos d’interessos d’un instrument de deute.

b) La totalitat de l’actiu financer o el grup d’actius financers similars, en els altres casos.

3. Un actiu financer s’ha de transferir exclusivament quan l’entitat cedent:

a) transmeti íntegrament tots els drets contractuals a rebre els fluxos d’efectiu que genera, o

b) encara que conservi els drets contractuals a rebre els fluxos d’efectiu que genera, assumeixi l’obligació contractual d’abonar-los als cessionaris i, a més:

i) no hagi de complir l’obligació esmentada, llevat que cobri imports equivalents de l’actiu financer original; no obstant això, pot fer avançaments a curt termini als cessionaris sempre que tingui el dret a recuperar-ne l’import més els interessos meritats a un tipus d’interès de mercat;

ii) les condicions o els termes del contracte de transferència li prohibeixin vendre o pignorar l’actiu financer original, excepte que ho faci per garantir l’abonament dels fluxos d’efectiu als cessionaris, i

iii) tingui l’obligació de remetre als cessionaris, sense retard significatiu, tots els fluxos d’efectiu cobrats en nom seu, sense que els pugui reinvertir durant el període que transcorri fins al seu pagament, excepte en inversions d’un elevat grau de liquiditat els rendiments de les quals també s’han d’abonar als cessionaris.

4. Les transferències d’actius financers que compleixin el que disposa l’apartat anterior s’han d’avaluar per determinar en quina mesura s’han transferit a tercers els riscos i els beneficis.

L’avaluació s’ha de fer comparant l’exposició del cedent, abans i després de la transferència, amb la variació que poden experimentar els imports i els terminis de cobrament dels fluxos nets d’efectiu futurs dels actius financers, és a dir, amb les pèrdues o els guanys futurs.

Quan no sigui evident que l’entitat cedent hagi transferit o retingut substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat d’un actiu financer, la comparació del paràgraf anterior s’ha de fer en valors actuals, utilitzant com a tipus d’actualització un tipus d’interès de mercat apropiat per a l’actiu a la data de l’avaluació. En el càlcul s’han de considerar les possibles variacions dels fluxos nets d’efectiu, i s’hi ha de donar més ponderació als escenaris que siguin més probables.

5. Una vegada feta l’avaluació de la transferència de riscos i beneficis de conformitat amb l’apartat anterior, les transferències d’actius financers s’han de classificar en alguna de les categories següents:

a) Els riscos i beneficis associats a la propietat de l’actiu financer es transfereixen substancialment a tercers.

En aquesta categoria s’han d’incloure les transferències el resultat de les quals sigui que l’exposició del cedent a la variació del valor actual dels fluxos nets d’efectiu futurs de l’actiu financer transferit es redueix substancialment. Aquest criteri el compleixen, entre d’altres, les transferències següents:

i) Les vendes incondicionals d’actius financers.

ii) Les vendes d’actius financers amb pacte de recompra, o amb una opció de compra adquirida o de venda emesa, pel seu valor raonable en la data de recompra o d’exercici de l’opció.

iii) Les vendes d’actius financers amb una opció de compra adquirida o de venda emesa que estigui profundament fora de diner; és a dir, que sigui altament improbable que passi a estar dins de diner abans que venci el contracte.

iv) Les titulitzacions d’actius en què el cedent no retingui finançaments subordinats ni concedeixi cap tipus de millora creditícia.

v) les transferències d’actius financers quan el cedent únicament figuri com a contrapart en una permuta financera de tipus d’interès, sempre que ni els pagaments de la permuta estiguin condicionats als efectuats en l’actiu financer transferit ni es retingui el risc de pagament anticipat de l’actiu.

b) Els riscos i els beneficis associats a la propietat de l’actiu es retenen substancialment.

En aquesta categoria s’han d’incloure les transferències en què l’exposició del cedent a la variació del valor actual dels fluxos nets d’efectiu futurs de l’actiu financer no canvia de manera substancial. Aquest criteri el compleixen, entre d’altres, les transferències següents:

i) Les vendes d’actius financers amb pacte de recompra dels mateixos actius, d’altres de substancialment iguals, o d’altres de similars que tinguin un valor raonable idèntic, per un preu fix o al preu de venda més un interès.

ii) Els contractes de préstec de valors en què el prestatari tingui l’obligació de tornar els mateixos actius, altres actius substancialment iguals, o altres de similars que tinguin un valor raonable idèntic.

iii) Les vendes d’actius financers que portin associades una permuta de rendiments totals sobre els actius esmentats, quan l’entitat actuï com a venedora de protecció.

iv) Les vendes d’actius financers amb una opció de compra adquirida o de venda emesa, encara que es liquidi per net en efectiu, que estigui profundament dins de diner, és a dir, que sigui altament improbable que es col·loqui fora de diner abans que venci el contracte.

v) Les vendes de préstecs i altres drets de cobrament en les quals el cedent garanteixi que ha de compensar el cessionari per les pèrdues creditícies.

vi) Les transferències en què el cedent retingui finançaments subordinats o un altre tipus de millores creditícies que absorbeixin substancialment totes les pèrdues creditícies esperades per a l’actiu transferit o la variació probable dels seus fluxos nets d’efectiu.

c) Els riscos i els beneficis associats a la propietat de l’actiu financer ni es transfereixen ni es retenen substancialment.

En aquesta categoria s’han d’incloure les transferències restants d’actius financers; entre d’altres:

i) Les vendes d’actius financers amb una opció de compra adquirida o de venda emesa que no estigui profundament dins ni fora de diner.

ii) Les titulitzacions en què el cedent assumeixi un finançament subordinat o un altre tipus de millores creditícies per una part de l’actiu transferit, per les quals l’entitat redueix significativament però no substancialment la seva exposició a la variació del valor actual dels fluxos nets d’efectiu futurs dels actius transferits.

iii) Les transferències d’actius en què es retingui una opció per tornar a comprar només una part de l’actiu transferit.

Quan sigui difícil concloure si els riscos i els beneficis dels actius financers s’han transferit substancialment, o quan els diferents elements de l’anàlisi considerats individualment indiquin que els riscos s’han transferit, però considerats conjuntament resulta més difícil arribar a aquesta conclusió, la transferència s’ha de classificar entre aquelles en què s’han retingut substancialment els riscos i els beneficis.

6. Les transferències en què el cedent ni transmeti ni retingui substancialment els riscos i els beneficis associats a l’actiu transferit s’han de tornar a analitzar per determinar si es transfereix el control dels fluxos d’efectiu.

El cedent transfereix el control dels fluxos d’efectiu d’un actiu financer quan el cessionari adquireix en la transferència la capacitat pràctica de vendre’l en la seva totalitat a parts no vinculades del grup i la pot exercir unilateralment, sense necessitat d’imposar restriccions a transferències posteriors. En els altres casos, l’entitat cedent reté el control dels fluxos d’efectiu de l’actiu financer.

S’entén que el cessionari té capacitat pràctica per vendre l’actiu financer transferit quan aquest es negociï en un mercat actiu i aquell la pugui exercir lliurement, independentment dels drets i les restriccions contractuals establerts per a la seva transferència posterior a tercers.

7. El tractament comptable de les transferències d’actius financers depèn de la categoria en què es classifiquin d’acord amb els criteris dels apartats 5 i 6 anteriors, per a la qual cosa s’hi han d’aplicar les regles següents:

a) Quan es transfereixin substancialment els riscos i els beneficis, l’actiu financer transferit s’ha de donar de baixa del balanç i s’ha de reconèixer separadament qualsevol dret o obligació, retingut o creat en la transferència, d’acord amb els apartats 8 i 9 següents.

b) Quan es retinguin substancialment els riscos i els beneficis, l’actiu financer transferit no s’ha de donar de baixa del balanç i s’hi ha d’aplicar el que disposa l’apartat 10 d’aquesta norma.

c) Quan ni es transfereixin ni es retinguin substancialment els riscos i els beneficis, el tractament comptable depèn de qui controla els fluxos nets d’efectiu de l’actiu financer transferit:

i) Si l’entitat cedent no en reté el control, l’actiu financer transferit s’ha de donar de baixa del balanç i s’ha de reconèixer separadament qualsevol dret o obligació, retingut o creat en la transferència, d’acord amb els apartats 8 i 9 següents.

ii) Si l’entitat cedent en reté el control, l’actiu financer transferit s’ha de continuar reconeixent en el balanç en els termes que estableix l’apartat 11 d’aquesta norma.

8. Quan el cedent, a canvi d’una comissió, retingui el dret d’administració d’un actiu financer, o d’una part d’aquest, donat de baixa del balanç en la seva totalitat, s’ha de reconèixer:

a) Un passiu per prestació de serveis, pel seu valor raonable, quan la comissió no compensi adequadament l’entitat pels serveis esmentats.

b) Un actiu per prestació de serveis, quan la comissió sigui superior a una compensació adequada per l’administració de l’actiu financer. El seu import s’ha de determinar sobre la base de la distribució de l’import en llibres de l’actiu financer total, d’acord amb el que disposa l’apartat 9 d’aquesta norma.

9. Quan l’actiu financer transferit sigui baixa del balanç íntegrament, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys un resultat per la diferència entre el seu import en llibres i la contraprestació rebuda, incloent-hi qualsevol nou actiu obtingut menys qualsevol passiu assumit. A més, qualsevol resultat reconegut com «un altre resultat global acumulat» en el patrimoni net atribuïble a l’actiu financer transferit s’ha de reclassificar al compte de pèrdues i guanys o a un compte de reserves, segons que correspongui, d’acord amb el que preveu l’apartat 48 de la norma 22.

Quan l’actiu financer transferit sigui només una part de l’actiu financer original, l’import en llibres d’aquest, així com, si s’escau, el resultat reconegut com un altre resultat global acumulat en el patrimoni net, s’ha de distribuir entre la part que es continua reconeixent en el balanç, que també ha d’incloure els actius financers per prestació de serveis, i la part que es dóna de baixa, sobre la base dels seus valors raonables respectius en la data de la transferència. Quan no hi hagi preus cotitzats o transaccions de mercat recents que ajudin a determinar el valor raonable de la part de l’actiu que s’ha de continuar reconeixent en el balanç, la millor estimació del seu valor raonable és la diferència entre el valor raonable de l’actiu financer total i la contraprestació rebuda per la part de l’actiu que s’ha de donar de baixa del balanç.

10. Les transferències que no comportin la baixa del balanç de l’actiu financer transferit les ha de tractar comptablement l’entitat cedent de la manera següent:

a) S’ha de reconèixer un passiu financer associat per un import igual a la contraprestació rebuda. El passiu esmentat s’ha de valorar posteriorment pel seu cost amortitzat, llevat que compleixi els requisits dels apartats 22 o 23 de la norma 22 i s’hagin de classificar en les carteres de passius financers mantinguts per negociar o passius financers designats a valor raonable amb canvis en resultats, respectivament. Com que no constitueix una obligació actual, quan calculi l’import d’aquest passiu financer, l’entitat ha de deduir, tant en els estats financers individuals com en els consolidats, els instruments financers (com ara els bons de titulització i els préstecs) de la seva propietat que constitueixin un finançament per a l’entitat a la qual s’hagin transferit els actius financers, en la mesura en què els instruments esmentats financin específicament els actius transferits. Així mateix, en els estats financers consolidats, els instruments financers descrits anteriorment adquirits per altres entitats del grup també s’han de deduir de l’import del passiu financer.

b) L’actiu financer transferit s’ha de continuar valorant amb els mateixos criteris utilitzats abans de la transferència.

c) S’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, sense compensar, tant els ingressos de l’actiu financer transferit com les despeses del passiu financer.

11. L’entitat cedent quan mantingui el control d’un actiu financer sobre el qual no transfereixi ni retingui substancialment els seus riscos i beneficis:

a) Ha de continuar reconeixent un actiu financer per un import igual a la seva exposició als canvis de valor de l’actiu financer transferit, és a dir, pel seu compromís continuat. En particular, l’import esmentat ha de ser:

i) Quan es garanteixi l’actiu financer transferit, el menor entre:

1) l’import de l’actiu financer transferit, i

2) l’import màxim garantit, és a dir, la quantia de la contraprestació rebuda la devolució de la qual es podria exigir.

ii) Quan el control es retingui com a conseqüència d’una opció comprada o emesa (o totes dues) sobre l’actiu financer transferit: l’import de l’actiu que l’entitat pugui tornar a comprar, que ha de ser el cost amortitzat o, si s’escau, el valor raonable, i això encara que l’opció es liquidi en efectiu o de manera similar. No obstant això, si es tracta d’una opció de venda emesa sobre un actiu que es valori pel seu valor raonable, l’import esmentat ha de ser el menor entre:

1) el valor raonable de l’actiu financer transferit, i

2) el preu d’exercici de l’opció.

L’import en llibres de l’actiu financer s’ha de reduir en l’import de qualsevol pèrdua per deteriorament.

b) Ha de reconèixer un passiu financer associat a l’actiu financer transferit, que s’ha de valorar de manera que l’import en llibres net entre tots dos instruments sigui igual a:

i) Quan l’actiu financer transferit es valori pel seu cost amortitzat: el cost amortitzat dels drets i les obligacions retinguts per l’entitat.

En particular, si l’entitat cedent emet una opció de venda o reté una opció de compra sobre l’actiu financer transferit, el passiu financer associat s’ha de valorar inicialment pel seu cost, que és l’import de la contraprestació rebuda. Posteriorment, el cost inicial s’ha d’ajustar amortitzant qualsevol diferència entre l’import esmentat i el cost amortitzat de l’actiu financer transferit en la data en què expiri l’opció, calculat segons el mètode del tipus d’interès efectiu. En cas que s’exerceixi l’opció, qualsevol diferència entre l’import en llibres del passiu financer associat i el preu d’exercici s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

ii) Quan l’actiu financer transferit es valori pel seu valor raonable: el valor raonable dels drets i les obligacions retinguts per l’entitat valorats separadament. En particular, si l’entitat cedent:

1) Reté una opció de compra sobre l’actiu financer transferit, el passiu financer associat s’ha de valorar:

a) Al preu d’exercici de l’opció menys el seu valor temporal, si l’opció està dins de diner o just a diner.

b) Al valor raonable de l’actiu financer transferit menys el valor temporal de l’opció, quan aquesta estigui fora de diner.

2) Emet una opció de venda sobre l’actiu financer transferit, el passiu financer associat s’ha de valorar al preu d’exercici de l’opció més el seu valor temporal.

3) Reté una opció de compra adquirida i de venda emesa amb el mateix venciment sobre l’actiu financer transferit (a vegades denominada «collaret comprat»), el passiu financer associat s’ha de valorar per:

a) Si l’opció de compra està dins de diner o just a diner: la suma del preu d’exercici de l’opció de compra i el valor raonable de l’opció de venda menys el valor temporal de l’opció de compra.

b) Si l’opció està fora de diner: la suma del valor raonable de l’actiu financer i el valor raonable de l’opció de venda menys el valor temporal de l’opció de compra.

4) Garanteix l’actiu financer transferit, el passiu financer associat s’ha de valorar inicialment per l’import garantit més el valor raonable de la garantia, que normalment coincideix amb la contraprestació rebuda per aquesta. Posteriorment, el valor raonable de la garantia s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys proporcionalment durant la vida del contracte.

c) Amb posterioritat al reconeixement inicial de la transferència, si l’actiu financer transferit es valora pel seu valor raonable, les variacions en el valor raonable del passiu financer associat s’han de comptabilitzar, sense compensar amb les de l’actiu, en el compte de pèrdues i guanys, llevat que l’actiu estigui inclòs en la cartera d’actius financers valorats a valor raonable amb canvis en un altre resultat global, cas en què s’han de reconèixer les variacions de tots dos instruments en partides específiques d’«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net.

d) Ha de reconèixer sense efectuar compensacions qualsevol ingrés generat per l’actiu financer transferit retingut en el balanç i qualsevol despesa en què s’ha incorregut pel passiu financer associat.

e) Si l’actiu financer que s’ha de retenir en el balanç és només una part d’un actiu financer, l’import en llibres total d’aquest, així com, si s’escau, el resultat reconegut com «un altre resultat global acumulat» en el patrimoni net, s’han de distribuir entre la part que roman en el balanç i la part que es dóna de baixa, sobre la base dels seus valors raonables respectius en la data de la transferència. En el compte de pèrdues i guanys s’ha de registrar la diferència entre l’import en llibres imputable a la part de l’actiu financer que es doni de baixa del balanç i la contraprestació rebuda per la part esmentada. A més, qualsevol resultat reconegut com «un altre resultat global acumulat» en el patrimoni net atribuïble a la part de l’actiu que es doni de baixa s’ha de reclassificar al compte de pèrdues i guanys o a una partida de reserves, segons que correspongui.

12. Quan en una transferència el cedent ofereixi garanties al cessionari mitjançant actius financers diferents de l’efectiu, com ara instruments de deute o de patrimoni net, la comptabilització de l’actiu lliurat en garantia s’ha de fer sota les regles següents:

a) L’entitat cedent ha d’informar de l’import de l’actiu financer prestat o lliurat en garantia en la partida «pro memòria: prestats o lliurats com a garantia amb dret de venda o pignoració» que correspongui segons la cartera en què estigui classificat si el cessionari té dret, per contracte o per costum, a vendre o tornar a pignorar l’actiu financer en garantia.

b) L’entitat cessionària, si ven els actius financers rebuts en préstec o en garantia, ha de reconèixer un passiu financer en la partida «posicions curtes» pel valor raonable de la seva obligació de tornar-los al cedent, amb un registre immediat de les variacions de valor en el compte de pèrdues i guanys.

c) Quan el cedent incompleixi els termes del contracte i perdi el dret a recuperar l’actiu lliurat en garantia, ha de donar de baixa l’actiu esmentat del balanç i l’entitat cessionària l’ha de reconèixer com un actiu propi, que ha de valorar inicialment pel seu valor raonable, o, si l’ha venut, ha de donar de baixa el passiu financer en què reconeix la seva obligació de tornar-lo.

d) Amb l’excepció del que disposa la lletra c) anterior, l’entitat cedent ha de continuar registrant com a propis els actius prestats o lliurats en garantia, i l’entitat cessionària no els pot reconèixer en el seu balanç, sense perjudici que registri el dret de cobrament sobre el cedent.

13. En els estats financers consolidats, els criteris que estableixen els apartats anteriors per a la baixa dels actius financers del balanç s’hi han d’aplicar després d’integrar globalment totes les entitats dependents. En particular, el que disposa la lletra b) de l’apartat 1 d’aquesta norma es pot donar en les transferències efectuades a les entitats de propòsit especial, segons les defineix l’apartat 12 de la norma 43, integrades globalment en el grup, com ara els fons de titulització quan col·loquin els drets de participació en els actius financers subjacents que posseeixin i gestionin a inversors que no siguin parts vinculades al grup.

14. Els actius financers venuts en contractes convencionals els ha de donar de baixa del balanç el venedor, d’acord amb el que preceptua l’apartat 2 de la norma 22.

Norma 24. Baixa del balanç dels passius financers.

1. L’entitat ha de donar de baixa del balanç un passiu financer o una part d’aquest, només, quan:

a) l’obligació s’hagi extingit, això és, quan les obligacions que especifica el contracte corresponent s’hagin complert, cancel·lat o hagin caducat, o

b) s’adquireixi, encara que sigui amb la intenció de recol·locar-lo en el futur.

2. En cas que es produeixi un intercanvi d’instruments de deute emesos per l’entitat entre aquesta i un creditor, sempre que aquests tinguin condicions substancialment diferents, s’ha de registrar la baixa del passiu financer original i s’ha de reconèixer el nou passiu financer que en sorgeixi. De la mateixa manera s’ha de registrar una modificació substancial de les condicions contractuals d’un passiu financer.

La diferència entre l’import en llibres del passiu financer o de la part d’aquest que s’hagi donat de baixa i l’import de la contraprestació lliurada, en la qual s’ha de recollir, així mateix, l’import en llibres de qualsevol actiu cedit o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què tingui lloc.

3. En el cas d’un intercanvi entre l’entitat i un creditor d’instruments de deute emesos per l’entitat que no tinguin condicions substancialment diferents, o d’una modificació no substancial de les condicions contractuals d’un passiu financer, el passiu financer original no s’ha de donar de baixa del balanç.

En aquests casos, l’entitat ha de recalcular l’import en llibres del passiu financer i ha de reconèixer qualsevol diferència que sorgeixi com una pèrdua o un guany per modificació en el resultat del període. L’import en llibres del passiu financer s’ha de recalcular com el valor actual dels fluxos d’efectiu contractuals modificats descomptats al tipus d’interès efectiu aplicable abans de la modificació.

L’import dels costos de transacció atribuïbles directament –si s’escau– ha de minorar l’import en llibres del passiu financer modificat i s’ha d’amortitzar durant la seva vida romanent, cosa que obliga l’entitat a recalcular el tipus d’interès efectiu.

4. Als efectes del que preveuen els apartats 2 i 3 anteriors, les condicions dels contractes s’han de considerar substancialment diferents, entre altres casos, quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou contracte, incloent-hi les comissions pagades netes de les comissions cobrades, sigui diferent, almenys, en un 10% del valor actual dels fluxos d’efectiu romanents del contracte original, actualitzats tots dos al tipus d’interès efectiu d’aquest últim.

5. En les adquisicions parcials d’un passiu financer, l’entitat n’ha de distribuir l’import en llibres previ entre la part que continuï reconeixent en el seu balanç i la part que sigui baixa, d’acord amb els valors raonables relatius de totes dues parts en la data de l’adquisició. La diferència entre la part que es dóna de baixa i qualsevol contraprestació lliurada per aquesta s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què tingui lloc.

Norma 25. Compromisos de préstec, garanties financeres i altres compromisos concedits.

Abast.

1. Els compromisos de préstec són els compromisos irrevocables, o revocables només en cas d’un canvi advers significatiu, de facilitar finançament de conformitat amb unes condicions determinades i uns terminis estipulats prèviament, com ara els saldos disponibles per tercers dins dels límits preestablerts per l’entitat.

Els compromisos de préstec concedits s’han de reconèixer i tractar a efectes comptables d’acord amb el que estableix aquesta norma, llevat que:

a) Compleixin la definició de derivats per poder-se liquidar per diferències, en efectiu o mitjançant el lliurament o l’emissió d’un altre instrument financer, cas en què s’han de tractar d’acord amb el que estableix la norma 22.

b) Es tracti de contractes que estiguin designats com a passius financers a valor raonable amb canvis en resultats d’acord amb el que estableix l’apartat 23 de la norma 22.

2. Un contracte de garantia financera és un contracte que exigeix que l’emissor efectuï pagaments específics per reemborsar al creditor per la pèrdua en què incorre quan un deutor incompleixi la seva obligació de pagament d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, independentment de la seva forma jurídica, que pot ser, entre d’altres, la de fiança, aval financer, contracte d’assegurança o derivat de crèdit.

Els contractes de garantia financera relacionats amb el risc de crèdit que no satisfacin els criteris del paràgraf anterior s’han de tractar com a instruments financers derivats. Entre aquest tipus de contractes s’han d’incloure aquells en què l’execució de la garantia no requereixi, com a condició necessària per al pagament, que el creditor estigui exposat i hagi incorregut en una pèrdua per haver impagat el deutor, segons les condicions de l’actiu financer garantit, com ara aquells en què l’execució de la garantia depèn dels canvis en una qualificació creditícia específica o en un índex creditici.

Els contractes de garantia financera concedits s’han de reconèixer, valorar i presentar d’acord amb aquesta norma, excepte quan es tracti de:

a) contractes que estiguin designats com a passius a valor raonable amb canvis en resultats d’acord amb el que estableix l’apartat 23 de la norma 22.

b) contractes associats a actius financers transferits que no compleixin els requisits per a la seva baixa del balanç i que es continuïn reconeixent per l’enfocament del compromís continuat, als quals s’ha d’aplicar el que preveu l’apartat 11 de la norma 23.

A més, els contractes de garantia financera emesos per entitats asseguradores es poden tractar d’acord amb la norma 40.

3. Altres compromisos concedits són les exposicions fora de balanç que inclou l’annex 1 del Reglament (UE) núm. 575/2013 del Parlament Europeu i del Consell, de 26 de juny de 2013, que no compleixen la definició de compromís de préstec o garantia financera. Aquestes exposicions inclouen, entre d’altres, les garanties no financeres.

Les garanties no financeres són les fiances o els contractes de garantia en què l’entitat s’obliga a compensar un beneficiari en cas d’incompliment d’una obligació específica diferent d’una obligació de pagament per part d’un deutor concret del beneficiari, com ara les fiances donades per assegurar la participació en subhastes i concursos o el bon fi d’una obra o operació i qualsevol altra classe d’avals tècnics, incloses les promeses d’aval formalitzades irrevocables i les cartes de garantia quan puguin ser exigibles per dret.

D’acord amb el que estableixen l’apartat 1 de la norma 37 i l’apartat 9 de la norma 40, els altres compromisos concedits, incloent-hi les garanties no financeres, s’han de reconèixer, valorar i presentar d’acord amb aquesta norma. No obstant això, les garanties no financeres, inclosos els avals tècnics, concedides per entitats asseguradores del grup es poden tractar d’acord amb la norma 40.

Reconeixement, valoració, registre de resultats i presentació.

4. L’entitat emissora dels contractes que preveu aquesta norma els ha reconèixer inicialment pel seu valor raonable. En l’inici, i llevat que hi hagi una evidència en contra, el valor raonable dels contractes emesos ha de ser la contraprestació rebuda (incloent-hi primes, comissions d’obertura i altres conceptes similars).

D’acord amb el que estableix la norma 53, en el reconeixement inicial, els compromisos de préstec concedits i les garanties financeres concedides s’hi han de presentar com a «altres passius financers», mentre que els altres compromisos concedits s’hi han de presentar com a «altres passius».

Així mateix, l’entitat ha de reconèixer en l’actiu del balanç un compte de periodificació pels costos de transacció que siguin atribuïbles directament a l’emissió del contracte. L’amortització i el deteriorament de valor d’aquest actiu s’han de reconèixer d’acord amb el que estableix l’apartat 25 de la norma 15.

5. Amb posterioritat al reconeixement inicial, els contractes s’han de valorar pel més gran dels imports següents:

a) L’import reconegut inicialment menys, quan sigui procedent, l’import acumulat des del reconeixement inicial de la part transferida al compte de pèrdues i guanys com a ingressos. Aquesta imputació es pot fer linealment al llarg de la vida esperada de l’operació o seguint un altre criteri, sempre que aquest últim reflecteixi més adequadament la percepció dels beneficis (per exemple, els fluxos d’efectiu futurs pendents de rebre) i els riscos econòmics (per exemple, els fluxos d’efectiu futurs pendents de desemborsar) del contracte.

b) L’import de la cobertura per les pèrdues per deteriorament estimat d’acord amb la norma 29.

6. En els casos en què s’hagi de valorar el contracte segons la lletra b) de l’apartat anterior, aquest s’ha de presentar en el passiu del balanç com una provisió. La diferència respecte de l’import en llibres pel qual estava registrat amb anterioritat, bé pel fet de registrar-se segons la lletra a) de l’apartat anterior o bé per increments o disminucions de correccions de valor per pèrdues segons la lletra b), s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

7. L’actiu pels costos de transacció s’ha d’imputar de manera sistemàtica en el compte de pèrdues i guanys al llarg de la vida esperada del contracte o seguint un altre criteri, sempre que aquest últim reflecteixi més adequadament la percepció dels beneficis i els riscos econòmics del contracte.

L’entitat ha de reconèixer una pèrdua per deteriorament de valor en el resultat de l’exercici en la mesura en què l’import en llibres d’aquest actiu superi l’import dels fluxos d’efectiu que l’entitat espera rebre pel contracte menys l’import dels fluxos d’efectiu que espera desemborsar.

Secció tercera. Actius no financers

Norma 26. Actius d’ús propi i inversions immobiliàries.

Classificació.

1. Els actius tangibles inclouen:

a) Els béns immobles; això és, edificis i elements d’edificis, altres construccions i terrenys.

b) Els béns mobles, com vaixells, aeronaus, automòbils i altres vehicles de motor, mobiliari i equips d’informàtica.

c) La resta d’actius materials, com mercaderies, metalls preciosos i joies.

Els actius tangibles s’han de classificar, als efectes de la seva presentació, en actius d’ús propi, actius cedits en arrendament operatiu, inversions immobiliàries, existències, actius no corrents mantinguts per a la venda i actius afectes a l’obra social.

2. Aquesta norma és aplicable als actius d’ús propi i a les inversions immobiliàries. Queden fora de l’abast de la norma els que tinguin la naturalesa d’existències, els classificats com a actius no corrents mantinguts per a la venda i els actius afectes a l’obra social, que s’han de tractar d’acord amb el que disposen les normes 27, 34 i 41, respectivament.

Aquesta norma tampoc no és aplicable als actius tangibles de naturalesa biològica que no siguin plantes productores.

Els actius d’ús propi inclouen els actius tangibles que es tenen per al seu ús amb propòsits administratius diferents dels de l’obra social, o per a la producció o el subministrament de béns i serveis, i que s’espera utilitzar durant més d’un exercici. Inclouen els actius que estan sent utilitzats pel personal de l’entitat, ja sigui amb caràcter gratuït o onerós.

Les inversions immobiliàries inclouen els béns immobles que es mantenen per part del propietari o per part de l’arrendatari com a actiu per dret d’ús, per obtenir rendes, plusvàlues o una combinació de totes dues, i que no s’espera realitzar en el curs ordinari del negoci ni estan destinats a l’ús propi o afectes a l’obra social.

3. Quan un actiu tangible s’utilitzi en part per a ús propi i en part com a inversió immobiliària, cada part s’ha de registrar de manera separada si és possible la seva venda o la seva cessió en arrendament financer de manera independent. En cas contrari, s’ha de tractar com un actiu d’ús propi, llevat que sigui insignificant la part que es té amb aquesta finalitat, cas en què s’ha de comptabilitzar íntegrament com una inversió immobiliària.

4. Els actius tangibles s’han de reclassificar a una altra categoria quan canviï el seu ús. Els traspassos s’han de fer pel seu import en llibres. Quan es recondicioni un actiu tangible prèviament utilitzat, no s’ha de reclassificar a una altra categoria, llevat que les modificacions es facin per canviar la seva utilització.

Els actius tangibles en construcció que s’estiguin construint o desenvolupant per a ús propi de l’entitat o per utilitzar-los com a inversions immobiliàries s’han de classificar dins dels actius tangibles d’ús propi o com a inversions immobiliàries, segons que correspongui.

Les plantes productores, així com els actius per a exploració i avaluació de recursos minerals, s’han de tractar com a actius tangibles d’ús propi.

Valoració.

5. Els actius tangibles s’han de valorar inicialment pel seu cost. Per a la seva valoració posterior, aquests actius s’han de valorar al cost menys la seva amortització acumulada i, si n’hi ha, menys qualsevol pèrdua per deteriorament. En la valoració dels immobles adjudicats o rebuts en pagament de deutes classificats com a inversions immobiliàries s’ha de seguir el que disposa l’annex 9.

Cost.

6. El cost dels actius tangibles inclou els conceptes assenyalats a l’apartat següent que derivin inicialment de la seva adquisició o producció, o posteriorment si té lloc una ampliació, substitució o millora, quan del seu ús es consideri probable obtenir beneficis econòmics futurs.

7. El cost d’adquisició comprèn:

a) El valor raonable de qualsevol contraprestació lliurada més el conjunt de desemborsaments dineraris, efectuats o compromesos.

b) Els costos directament relacionats amb la ubicació de l’actiu al lloc i en les condicions necessàries perquè pugui operar de la manera prevista per l’entitat, com els relacionats amb el transport, la seva instal·lació, els honoraris professionals per serveis legals o els impostos no recuperables.

c) L’estimació inicial dels costos de desmantellament, retirada i rehabilitació del lloc sobre el qual s’ha d’ubicar l’actiu, llevat que hagin de formar part del cost de les existències produïdes per l’actiu.

d) L’import dels drets de subscripció o opcions de compra adquirides, excloent-ne, si pertoca, els interessos per ajornament de pagament.

8. El cost de producció d’un actiu tangible construït o fabricat per la mateixa entitat s’obté afegint al cost d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles utilitzades la resta de costos directament imputables, la part que raonablement li correspongui dels costos indirectes, en la mesura en què corresponguin al període de construcció o fabricació, així com l’estimació inicial dels costos de desmantellament, retirada i rehabilitació. Per a la determinació dels costos directament atribuïbles s’han d’utilitzar els criteris indicats a les lletres b) i c) de l’apartat anterior per al cost d’adquisició.

9. El reconeixement de costos d’adquisició o producció ha de cessar quan l’actiu estigui en condicions d’explotació en la forma prevista inicialment per l’entitat.

10. El cost d’adquisició o producció no s’ha d’incrementar per l’import de les despeses de posada en marxa, llevat que siguin necessàries per posar els actius en condicions d’explotació; tampoc s’ha d’incrementar amb les pèrdues inicials d’explotació o quanties anormals de deixalles, mà d’obra o altres recursos utilitzats en la seva construcció o desenvolupament.

En els actius tangibles que necessitin un període de temps superior a un any per estar en condicions d’ús, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres que s’hagin meritat abans de la seva posada en condicions de funcionament i que hagin estat girades pel proveïdor o corresponguin a préstecs o un altre tipus de finançament aliè directament atribuïble a l’adquisició, fabricació o construcció.

La capitalització de les despeses financeres s’ha de suspendre durant els exercicis en què s’interrompi el desenvolupament de l’actiu i ha de finalitzar quan s’hagin completat substancialment totes les activitats necessàries per preparar l’actiu per a l’ús al qual es destini.

11. Els actius adquirits amb pagament ajornat s’han de reconèixer per un import equivalent al seu preu de comptat, i s’ha de reflectir un passiu financer per l’import pendent de pagament. S’entén que els interessos d’ajornament es reporten encara que no figurin expressament en el contracte. Si es difereix el pagament més del període normal per tal de considerar-lo efectuat al comptat, les despeses derivades de l’ajornament s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys com una despesa per interessos mentre duri el finançament, aplicant-hi el mètode del tipus d’interès efectiu. Com a referència, s’entén que el període normal d’ajornament no excedeix els noranta dies, o els cent vuitanta dies quan es tracti d’immobles.

12. Les despeses de manteniment i reparació, com els consumibles i les de petits components, que no incrementen la vida útil de l’actiu s’han de reconèixer com a despeses en l’exercici de la seva meritació.

Amortització.

13. El cost d’un actiu tangible, net del seu valor residual, s’ha d’amortitzar sistemàticament durant la seva vida útil amb càrrec al compte de pèrdues i guanys, llevat que el seu import es pugui incorporar al d’un altre actiu. Tant el valor residual com la vida útil s’han de revisar, almenys, al final de cada exercici; si les noves expectatives difereixen de les anteriors, les variacions s’han de tractar com un canvi en les estimacions comptables.

14. Els actius tangibles s’han d’amortitzar des que estiguin disponibles per al seu ús fins que es donin de baixa del balanç o es classifiquin com a actius no corrents mantinguts per a la venda, segons el que estableix la norma 34, sempre que el seu import en llibres sigui superior al seu valor residual, fins i tot quan el seu valor raonable sigui superior a l’import en llibres; en tot cas, l’amortització no cessa per causes atribuïbles a una activitat baixa.

15. Cada component d’un actiu tangible el cost del qual sigui significatiu en relació amb el seu cost total s’ha d’amortitzar separadament. No obstant això, es poden amortitzar de manera agrupada els diferents components significatius d’un actiu amb una vida útil i un mètode d’amortització idèntics.

16. El mètode d’amortització que s’apliqui ha de reflectir el patró de consum esperat per l’entitat dels beneficis econòmics futurs de l’actiu. Aquest mètode, que s’ha d’aplicar coherentment, s’ha de revisar, almenys, al final de cada exercici, i s’ha de modificar quan es produeixi una variació significativa en el patró de consum esperat, cas en què s’ha de tractar com un canvi en les estimacions comptables.

17. En els edificis i altres construccions, el terreny s’ha de valorar de manera separada, fins i tot quan s’adquireixi conjuntament, sense que això afecti la presentació en el balanç. Llevat que hi hagi una prova en contra, s’estima que els terrenys tenen una vida útil indefinida, per la qual cosa no s’han d’amortitzar; per la seva part, s’estima que les construccions la tenen definida, per la qual cosa s’han d’amortitzar.

Pèrdues per deteriorament.

18. Per determinar si un actiu tangible està deteriorat i procedir a ajustar-ne la valoració, s’ha d’aplicar el que disposa la norma 30.

19. Les compensacions o indemnitzacions a rebre de tercers per deteriorament o pèrdua d’actius tangibles s’han de reconèixer com a «altres ingressos d’explotació» en el compte de pèrdues i guanys quan aquestes compensacions o indemnitzacions siguin exigibles, sense compensar amb els imports perduts, ni amb els que s’hagin de desemborsar per reemplaçar els actius que les van originar.

Baixa del balanç.

20. Els actius tangibles s’han de donar de baixa del balanç quan l’entitat transfereixi el control de l’actiu per alienació, cessió en arrendament financer o disposició per altres mitjans; o quan quedin permanentment retirats d’ús i no s’esperi obtenir-ne beneficis econòmics futurs per mitjans com ara la seva alienació, cessió o abandonament. Un actiu tangible es transfereix en la data en què una altra part obté el control d’aquell actiu.

21. Als efectes d’analitzar si s’ha produït la transferència del control d’un actiu d’ús propi, l’entitat ha de considerar, sense limitar-s’hi, els indicadors següents:

a) L’entitat té un dret de cobrament actual per l’actiu.

b) L’altra part té la propietat legal de l’actiu. Si l’entitat conserva la propietat legal únicament com a protecció davant la falta de pagament de l’altra part, aquests drets legals de l’entitat no impedeixen a l’altra part obtenir el control de l’actiu.

c) L’entitat ha transferit la possessió física de l’actiu.

d) L’altra part ha acceptat l’actiu. L’entitat ha de tenir en compte l’existència de clàusules d’acceptació per avaluar si l’altra part ha obtingut el control de l’actiu. L’acceptació d’un actiu per l’altra part pot indicar que aquesta n’ha obtingut el control. En cas que l’entitat no pugui determinar de manera objectiva que l’actiu transferit a l’altra part compleix les especificacions acordades en el contracte, no pot concloure que aquesta última ha obtingut el control fins que rebi la seva acceptació.

22. Als efectes d’analitzar si s’ha produït la transferència del control d’una inversió immobiliària, l’entitat ha de considerar, sense limitar-s’hi, els indicadors següents:

a) L’altra part assumeix substancialment els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu. Quan avaluï aquest indicador, l’entitat ha d’excloure qualsevol risc que doni lloc a una obligació de lliurament de béns o prestació de serveis. A tall d’exemple, l’entitat pot haver transferit el control de l’actiu, però no haver satisfet l’obligació de prestar serveis de manteniment de l’actiu transferit.

b) La possessió física de l’actiu per l’altra part, per si mateixa, pot no coincidir amb la transferència del control de l’actiu. Per tant, encara que no en tingui la possessió física, l’entitat ha d’analitzar si ha transferit el control. Així, per exemple, en alguns pactes de recompra, l’altra part pot tenir la possessió física d’un bé que controla l’entitat.

23. La diferència entre l’import de la contraprestació obtinguda en la baixa dels actius i el seu import en llibres s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys del període en què es produeixi la baixa, llevat que sigui aplicable el que disposa la norma 33, per als casos d’arrendaments financers a tercers i vendes connectades a una posterior operació d’arrendament.

24. Quan s’incrementi el cost dels actius tangibles com a conseqüència d’una substitució, l’import en llibres de les parts que se substitueixin s’ha de donar de baixa del balanç immediatament amb càrrec al compte de pèrdues i guanys de l’exercici.

Es modifica l’últim paràgraf de l’apartat 2 per la norma 1.e de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2018-17880-CAT-pdf.

Norma 27. Existències.

Definició.

1. Les existències són actius, diferents dels instruments financers, que es tenen per a la seva venda en el curs ordinari del negoci; estan en procés de producció, construcció o desenvolupament amb aquesta finalitat; o bé han de ser consumits en el procés de producció o en la prestació de serveis.

2. L’entitat ha d’aplicar el que disposa aquesta norma, excepte els criteris de valoració que contenen els apartats 4 a 9, a l’or, la plata, els altres metalls preciosos, el petroli i la resta d’actius líquids diferents dels immobles que es tinguin per realitzar-los a curt termini, amb la intenció d’obtenir guanys derivats de les fluctuacions en el seu preu o d’un marge d’intermediació. Aquests actius materials de negociació s’han de valorar pel seu valor raonable menys costos de venda.

Aquesta norma no s’ha d’aplicar als actius de naturalesa biològica.

3. Les existències inclouen els terrenys i altres béns immobles que es tenen en entitats dependents diferents d’entitats de crèdit per a la venda en el curs ordinari de l’activitat de promoció immobiliària; això és, en cas que no sigui procedent la seva classificació com a actius no corrents.

Valoració.

4. Les existències s’han de valorar per l’import menor entre el seu cost i el seu valor net realitzable.

Cost de les existències.

5. El cost de les existències comprèn tots els costos causats en la seva adquisició i transformació, així com altres costos, directes o indirectes, en què s’hagi incorregut per donar-los la seva condició i ubicació actuals. Entre els costos directament atribuïbles s’inclouen els costos en què s’ha incorregut durant el període de desmantellament, retirada i rehabilitació de l’actiu d’ús propi utilitzat per produir-les.

6. El cost de les existències s’ha d’incrementar amb les despeses financeres que els siguin directament atribuïbles, sempre que es necessiti un període de temps superior a un any per estar en condicions de ser venudes o consumides, i no es tracti d’existències produïdes en grans quantitats de manera repetitiva. La capitalització de les despeses financeres finalitza quan s’hagin completat substancialment totes les activitats necessàries per preparar l’actiu per a la seva venda o consum.

7. El cost de les existències que no siguin intercanviables de manera ordinària, així com el dels béns i serveis produïts i segregats per a projectes específics, s’ha de determinar identificant els seus costos individuals. Per a la resta de les existències, el cost s’ha de fixar utilitzant la fórmula «primera entrada, primera sortida» (FIFO) o el cost mitjà ponderat. S’ha d’utilitzar la mateixa fórmula per a les existències que tinguin una naturalesa i un ús similars.

Valor net realitzable.

8. El valor net realitzable és el preu de venda estimat de les existències en el curs ordinari del negoci, menys els costos estimats per acabar la seva producció i els necessaris per portar a terme la seva venda.

El valor net realitzable és un valor específic per a l’entitat, per la qual cosa pot ser diferent del seu valor raonable menys els costos necessaris per a la seva venda.

El valor net realitzable s’ha d’estimar d’acord amb el que estableix l’annex 9 d’aquesta Circular en el cas dels béns immobles que es van obtenir per adjudicació o dació en pagament de deutes i, en la data de referència, estan classificats com a existències en una entitat dependent.

Pèrdues per deteriorament.

9. L’import de qualsevol ajust per valoració de les existències, com ara danys, obsolescència, minoració del preu de venda, fins al seu valor net realitzable, així com les pèrdues per altres conceptes, s’han de reconèixer com a despeses de l’exercici en què es produeixi el deteriorament o la pèrdua. Les recuperacions de valor posteriors s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es produeixin.

Baixa del balanç.

10. L’import en llibres de les existències s’ha de donar de baixa del balanç i s’ha de registrar com una despesa en el període en què es reconegui l’ingrés procedent de la seva venda; això és, en la data en què el client obté el control de les existències venudes.

11. Als efectes d’analitzar si s’ha produït la transferència del control de les existències venudes, l’entitat ha de considerar, sense limitar-s’hi, els indicadors enumerats a l’apartat 21 de la norma 26 per als actius d’ús propi.

No obstant això, l’entitat ha de considerar, sense limitar-s’hi, els indicadors enumerats a l’apartat 22 de la norma 26 per a les inversions immobiliàries per analitzar si s’ha produït la transferència del control en el cas de:

a) Béns immobles que es van obtenir per adjudicació o dació en pagament de deutes i, en la data de referència, estan classificats com a existències en una entitat dependent.

b) Actius materials de negociació, descrits a l’apartat 2 d’aquesta norma.

Es modifica l’últim paràgraf de l’apartat 8 per la norma 1.f de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2018-17880-CAT-pdf.

Norma 28. Actius intangibles.

Definició.

1. Els actius intangibles són actius no monetaris, sense aparença física però identificables, com ara llistes de clients, patents, drets de traspàs, drets d’administració d’hipoteques adquirits a tercers i programes informàtics. La identificabilitat dels actius intangibles es manifesta quan siguin separables d’altres actius, perquè es puguin alienar, arrendar o se’n pugui disposar de manera individual, o sorgeixin com a conseqüència d’un contracte o d’un altre tipus de negoci jurídic.

Criteri de reconeixement.

2. S’ha de reconèixer un actiu intangible quan, a més de satisfer la definició anterior, l’entitat consideri probable la percepció de beneficis econòmics derivats d’aquest element i el seu cost es pugui estimar de manera fiable. En cap cas s’han de reconèixer com a actius intangibles les despeses de primer establiment, les despeses de recerca, les marques comercials, les llistes de clients i les partides similars que hagin estat generades internament.

Valoració.

3. Els actius intangibles s’han de reconèixer inicialment pel seu cost, ja sigui aquest el d’adquisició o el de producció, i posteriorment s’han de valorar pel seu cost menys, quan sigui procedent, l’amortització acumulada, i menys qualsevol pèrdua per deteriorament.

El cost d’adquisició o de producció s’ha de determinar mitjançant l’aplicació dels criteris que estableix per als actius d’ús propi i inversions immobiliàries la norma 26.

4. Els actius intangibles adquirits en una combinació de negocis s’han de reconèixer pel seu valor raonable en la data d’adquisició, d’acord amb el que estableix la norma 44.

Els projectes de recerca i desenvolupament adquirits en una combinació de negocis s’han de reconèixer com a actius intangibles, encara que no ho estiguessin en l’entitat adquirida, quan el projecte satisfaci la definició d’actiu de la norma 8 i, a més, sigui identificable. Els desemborsaments fets en aquests projectes s’han de reconèixer com a despesa de l’exercici llevat que el projecte estigui en la seva fase de desenvolupament i compleixi els requisits de l’apartat 6 d’aquesta norma.

5. Els actius intangibles són actius de vida útil definida.

La vida útil dels actius intangibles no pot excedir el període durant el qual l’entitat té dret a l’ús de l’actiu; si el dret d’ús és per un període limitat que pot ser renovat, la vida útil ha d’incloure el període de renovació només quan hi hagi evidència que la renovació es farà sense un cost significatiu.

Quan la vida útil dels actius intangibles no es pugui estimar de manera fiable, s’han d’amortitzar en un termini de deu anys. S’ha de presumir, llevat que hi hagi una prova en  contra, que la vida útil del fons de comerç és de deu anys. Aquest tractament s’ha d’aplicar així mateix per als fons de comerç implícits que sorgeixen en la valoració pel mètode de la participació, segons el que estableix la norma 49.

Els actius intangibles s’han d’amortitzar d’acord amb els criteris que estableixen per a l’actiu tangible els apartats 13 a 17 de la norma 26.

L’entitat ha de revisar, almenys al final de cada exercici, el període i el mètode d’amortització de cadascun dels seus actius intangibles i, si considera que no són els adequats, l’impacte s’ha de tractar com un canvi en les estimacions comptables, d’acord amb la norma 18.

Sempre que hi hagi indicis de deteriorament dels actius intangibles, inclòs el fons de comerç, l’entitat ha de procedir a analitzar si hi ha deteriorament de valor, d’acord amb el procediment que estableix la norma 30.

Programes informàtics desenvolupats per la mateixa entitat.

6. L’entitat ha de reconèixer els programes informàtics desenvolupats internament com a actius intangibles únicament quan, a més de complir els requeriments de l’apartat 1 d’aquesta norma, s’hagi assolit la seva fase de desenvolupament, entesa com aquella en què es pot identificar l’actiu intangible i es pot demostrar que pot generar beneficis econòmics en el futur, i se satisfacin els requisits següents:

a) Viabilitat, des del punt de vista tècnic, de completar l’actiu intangible perquè estigui disponible per al seu ús futur.

b) Que l’entitat tingui la intenció d’acabar i utilitzar, o vendre, l’actiu intangible.

c) La capacitat per utilitzar-lo o vendre’l.

d) S’hagi determinat la manera en què probablement l’actiu generarà beneficis econòmics futurs.

e) La disponibilitat de recursos suficients, com ara tècnics i financers, per completar el desenvolupament i per utilitzar o vendre l’actiu intangible.

f) La capacitat per estimar de manera fiable els costos atribuïbles a la fase de desenvolupament de l’actiu intangible.

Les despeses que s’ocasionin durant la fase de recerca s’han de reconèixer directament en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què es produeixin, i no es pot incorporar posteriorment a l’import en llibres de l’actiu intangible.

Fons de comerç.

7. El fons de comerç és un actiu que representa beneficis econòmics futurs, que no són identificables ni reconeixibles de manera separada o individual, sorgits d’altres elements adquirits com a conseqüència d’una combinació de negocis. A vegades, el fons de comerç sorgeix per rellevants sinergies i economies d’escala que s’esperen obtenir en combinar les operacions de dos o més negocis. El fons de comerç únicament pot figurar en l’actiu del balanç quan s’hagi adquirit a títol onerós. Quan sigui procedent reconèixer un fons de comerç, s’ha de reconèixer i valorar d’acord amb el que preveu la norma 44. La valoració posterior del fons de comerç s’ha de portar a terme d’acord amb l’apartat 5 d’aquesta norma.

Baixa del balanç.

8. Els actius intangibles s’han de donar de baixa del balanç quan l’entitat transfereixi el control de l’actiu per alienació o disposició per altres mitjans; o quan quedin permanentment retirats d’ús i no s’esperi obtenir-ne beneficis econòmics futurs per mitjans com ara la seva alienació o cessió.

Un actiu intangible es transfereix en la data en què una altra part obté el control d’aquell actiu, d’acord amb els apartats 13 i 14 de la norma 15. Als efectes d’analitzar si s’ha produït la transferència del control de l’actiu intangible, l’entitat ha de considerar, sens  limitar-s’hi, els indicadors enumerats a l’apartat 21 de la norma 26 per als actius d’ús propi.

9. La diferència entre l’import de la contraprestació obtinguda en la baixa dels actius i el seu import en llibres s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys del període en què es produeixi la baixa.

Secció quarta. Deteriorament de valor

Norma 29. Deteriorament de valor d’actius financers i altres exposicions creditícies.

Instruments de deute i altres exposicions que comporten risc de crèdit.

Abast.

1. Els criteris d’aquesta norma són aplicables a les operacions següents («exposicions creditícies» o «riscos»):

a) Instruments de deute: préstecs i avançaments, i valors representatius de deute, segons es defineixen a l’apartat 1 de la norma 52.

b) Altres exposicions que comporten risc de crèdit: compromisos de préstec concedits, garanties financeres concedides i altres compromisos concedits, segons es defineixen en els apartats 1 a 3 de la norma 25.

Els drets de cobrament per contractes d’arrendament, reconeguts d’acord amb l’apartat 9 de la norma 33, així com els crèdits comercials i les partides a cobrar per operacions comercials sense un component significatiu de finançament, reconeguts d’acord amb l’apartat 20 de la norma 15, s’inclouen en la partida de “préstecs i avançaments”, definida a l’apartat 1 de la norma 52, per la qual cosa els són aplicables els criteris d’aquesta norma.

L’estimació del deteriorament de valor dels actius per contractes de lliurament de béns o prestació de serveis, reconeguts d’acord amb l’apartat 18 de la norma 15, s’ha de fer tenint en compte les especificitats de l’últim paràgraf de l’apartat 11 d’aquesta norma.

2. D’acord amb el que assenyalen la lletra b) de l’apartat 44 i la lletra c) de l’apartat 47 de la norma 22, les pèrdues per deteriorament del període en els instruments de deute s’han de reconèixer com una despesa en el compte de pèrdues i guanys. Les pèrdues per deteriorament en els instruments de deute a cost amortitzat s’han de reconèixer contra un compte corrector que redueixi l’import en llibres de l’actiu, mentre que les d’aquells a valor raonable amb canvis en un altre resultat global s’han de reconèixer contra «un altre resultat global acumulat».

Les cobertures per pèrdues per deteriorament en les exposicions que comporten risc de crèdit diferents dels instruments de deute, d’acord amb el que assenyala l’apartat 6 de la norma 25, s’han de registrar en el passiu del balanç com una provisió. Les pèrdues per deteriorament del període s’han de registrar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

Les reversions posteriors de les cobertures per pèrdues per deteriorament prèviament reconegudes s’han de registrar immediatament com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys del període.

3. L’objectiu dels requeriments sobre deteriorament de valor en aquesta norma és que es reconeguin les pèrdues creditícies esperades de les operacions, avaluades sobre una base col·lectiva o individual, considerant tota la informació raonable i fonamentada disponible, incloent-hi la de caràcter prospectiu.

Criteris generals.

4. Per al registre de la cobertura per pèrdues per deteriorament s’han de reconèixer les pèrdues creditícies esperades de les operacions, tenint en compte les definicions següents, així com la resta de criteris que estableixen aquesta norma i l’annex 9 d’aquesta Circular:

a) Pèrdues creditícies: corresponen a la diferència entre tots els fluxos d’efectiu contractuals que es deuen a l’entitat d’acord amb el contracte de l’actiu financer i tots els fluxos d’efectiu que aquesta espera rebre (és a dir, la totalitat de la insuficiència de fluxos d’efectiu), descomptada al tipus d’interès efectiu original o, per als actius financers comprats o originats amb deteriorament creditici definits a l’apartat 11 d’aquesta norma, al tipus d’interès efectiu ajustat per la qualitat creditícia.

En el cas dels compromisos de préstec concedits, s’han de comparar els fluxos d’efectiu contractuals que es deurien a l’entitat en el cas de la disposició del compromís de préstec i els fluxos d’efectiu que aquesta espera rebre si es disposa del compromís. En el cas de garanties financeres concedides, s’han de considerar els pagaments que l’entitat espera efectuar menys els fluxos d’efectiu que aquesta espera rebre del titular garantit.

L’entitat ha d’estimar els fluxos d’efectiu de l’operació durant la seva vida esperada tenint en compte tots els termes i les condicions contractuals de l’operació (com opcions d’amortització anticipada, d’ampliació, de rescat i altres de similars). Es parteix de la hipòtesi que la vida esperada d’una operació es pot estimar amb fiabilitat. No obstant això, en els casos excepcionals en què no sigui possible estimar-la de manera fiable, l’entitat ha d’utilitzar el termini contractual romanent de l’operació, incloent-hi opcions d’ampliació.

Entre els fluxos d’efectiu que s’han de tenir en compte, l’entitat ha d’incloure els procedents de la venda de garanties reals rebudes o altres millores creditícies que formin part integrant de les condicions contractuals, com les garanties financeres rebudes.

b) Pèrdues creditícies esperades: són la mitjana ponderada de les pèrdues creditícies, utilitzant com a ponderacions els riscos respectius que ocorrin esdeveniments d’incompliment. S’ha de tenir en compte la distinció següent:

i) Pèrdues creditícies esperades en la vida de l’operació: són les pèrdues creditícies esperades resultants de tots els possibles esdeveniments d’incompliment durant tota la vida esperada de l’operació.

ii) Pèrdues creditícies esperades en dotze mesos: són la part de les pèrdues creditícies esperades durant la vida de l’operació que correspon a les pèrdues creditícies esperades resultants dels esdeveniments d’incompliment que es poden produir en l’operació en els dotze mesos següents a la data de referència.

5. L’import de les cobertures per pèrdues per deteriorament s’ha de calcular en funció de si s’ha produït o no un increment significatiu del risc de crèdit des del reconeixement inicial de l’operació, i de si s’ha produït o no un esdeveniment d’incompliment. D’aquesta manera, la cobertura per pèrdues per deteriorament de les operacions ha de ser igual a:

a) Les pèrdues creditícies esperades en dotze mesos, quan el risc que ocorri un esdeveniment d’incompliment en l’operació no hagi augmentat de manera significativa des del seu reconeixement inicial.

b) Les pèrdues creditícies esperades en la vida de l’operació, si el risc que ocorri un esdeveniment d’incompliment en l’operació ha augmentat de manera significativa des del seu reconeixement inicial.

c) Les pèrdues creditícies esperades, quan s’ha produït un esdeveniment d’incompliment en l’operació.

6. Si es reclassifiquen operacions entre carteres d’actius financers, d’acord amb el que estableixen els apartats 50 a 53 de la norma 22, l’entitat ha de considerar, als efectes de l’aplicació del que disposa aquesta norma, la data de reclassificació com la de reconeixement inicial.

7. Els fluxos d’efectiu futurs d’un instrument de deute són tots els imports –principal i interessos– que l’entitat estima que obtindrà durant la vida esperada de l’instrument. En l’estimació s’ha de considerar tota la informació rellevant disponible en la data de referència dels estats financers que proporcioni dades sobre el cobrament futur dels fluxos d’efectiu contractuals.

8. En l’estimació dels fluxos d’efectiu futurs d’operacions que disposin de garanties reals, s’han de tenir en compte els fluxos que s’obtindrien de la seva venda, menys l’import dels costos necessaris per a la seva obtenció, manteniment i venda posterior.

9. En l’estimació del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs s’ha d’utilitzar com a tipus d’actualització el tipus d’interès efectiu original de l’operació (o una aproximació a aquest); o, quan es tracti dels actius financers comprats o originats amb deteriorament creditici, el tipus d’interès efectiu ajustat per la qualitat creditícia determinat en el moment del reconeixement inicial; o, quan sigui procedent perquè es tracta d’una partida coberta en una cobertura del valor raonable, el tipus d’interès efectiu revisat calculat d’acord amb el que preveu l’apartat 38 de la norma 31.

El tipus d’interès efectiu original és el que es determina d’acord amb els termes i les condicions originals del contracte i, per tant, ha de ser el calculat a la data del reconeixement inicial de l’operació, si el seu tipus contractual és fix, o a la data a què es refereixin els estats financers, quan sigui variable.

10. Quan els fluxos d’efectiu contractuals d’un actiu financer es modifiquen o l’actiu financer s’intercanvia per un altre, i la modificació o intercanvi no dóna lloc a la seva baixa del balanç, l’entitat ha de recalcular l’import en llibres brut de l’actiu financer i ha de reconèixer qualsevol diferència que sorgeixi com una pèrdua o guany per modificació en el resultat del període.

L’import en llibres brut de l’actiu financer s’ha de recalcular com el valor actual dels fluxos d’efectiu contractuals modificats, descomptats al tipus d’interès efectiu aplicable abans de la modificació d’acord amb el que estableix l’apartat anterior.

L’import dels costos de transacció directament atribuïbles –si s’escau– incrementa l’import en llibres de l’actiu financer modificat i s’han d’amortitzar durant la seva vida romanent, fet que obliga l’entitat a recalcular el tipus d’interès efectiu.

11. Les exposicions creditícies s’han de classificar, en funció del risc de crèdit, en alguna de les categories recollides a continuació, seguint els criteris que estableixen aquesta norma i l’annex 9 de la present Circular:

a) Risc normal. Comprèn les operacions per a les quals el risc de crèdit no ha augmentat significativament des del seu reconeixement inicial. La cobertura per deteriorament ha de ser igual a les pèrdues creditícies esperades en dotze mesos. Els ingressos per interessos s’han de calcular aplicant el tipus d’interès efectiu a l’import en llibres brut de l’operació.

b) Risc normal en vigilància especial. Comprèn les operacions per a les quals el risc de crèdit ha augmentat significativament des del seu reconeixement inicial, però no presenten un esdeveniment d’incompliment. La cobertura per deteriorament ha de ser igual a les pèrdues creditícies esperades en la vida de l’operació. Els ingressos per interessos s’han de calcular aplicant el tipus d’interès efectiu a l’import en llibres brut de l’operació.

c) Risc dubtós. Comprèn les operacions amb deteriorament creditici, això és, que presenten un esdeveniment d’incompliment. La cobertura ha de ser igual a les pèrdues creditícies esperades. Els ingressos per interessos s’han de calcular aplicant el tipus d’interès efectiu al cost amortitzat (això és, ajustat per qualsevol correcció de valor per deteriorament) de l’actiu financer.

d) Risc fallit. En aquesta categoria s’han d’incloure les operacions per a les quals no es tinguin expectatives raonables de recuperació. La classificació en aquesta categoria comporta el reconeixement en resultats de pèrdues per l’import en llibres de l’operació i la seva baixa total de l’actiu.

No obstant el que estableixen les lletres a) a c) anteriors, en el seu reconeixement inicial, les operacions comprades o originades amb deteriorament creditici, com les comprades amb un descompte important que reflecteix pèrdues creditícies, s’han d’incloure com a part de la categoria de risc dubtós. La pèrdua creditícia esperada en la compra o originació d’aquests actius no ha de formar part de la cobertura ni de l’import en llibres brut en el reconeixement inicial. Independentment de la seva classificació posterior, quan una operació es compra o origina amb deteriorament creditici, la cobertura ha de ser igual a l’import acumulat dels canvis en les pèrdues creditícies posteriors al reconeixement inicial i els ingressos per interessos d’aquests actius s’han de calcular aplicant el tipus d’interès efectiu ajustat per qualitat creditícia al cost amortitzat de l’actiu financer.

No obstant el que estableix la lletra a) anterior, la correcció de valor per deteriorament de les partides a cobrar per operacions comercials sense un component significatiu de finançament i dels crèdits comercials amb venciment no superior un any valorats inicialment pel preu de la transacció s’ha de calcular, quan l’operació no estigui classificada com a risc dubtós, com les pèrdues creditícies esperades en la vida de l’operació.

El deteriorament acumulat dels actius per contractes de lliurament de béns o prestació de serveis sense un component significatiu de finançament ha de ser igual a les pèrdues creditícies esperades en la vida del contracte, quan no hi hagi dubtes sobre la capacitat del client per lliurar l’import íntegre de la contraprestació, o a les pèrdues creditícies esperades, en cas contrari.

El deteriorament acumulat dels actius per contractes de lliurament de béns o prestació de serveis amb un component significatiu de finançament ha de ser igual a les pèrdues creditícies esperades en dotze mesos, quan el seu risc de crèdit no ha augmentat significativament des del seu reconeixement inicial; a les pèrdues creditícies esperades en la vida de l’operació, quan el seu risc de crèdit ha augmentat significativament des del seu reconeixement inicial; o a les pèrdues creditícies esperades, quan hi ha dubtes sobre la capacitat del client per lliurar l’import íntegre de la contraprestació. No obstant això, l’entitat pot optar per estimar el deteriorament acumulat com les pèrdues creditícies esperades en la vida de l’operació per a tots els actius per contractes amb un component significatiu de finançament en què no hi ha dubtes sobre la capacitat de pagament del client.

12. L’entitat ha de reduir l’import en llibres brut d’una operació quan no tingui expectatives raonables de recuperar en part un actiu financer («fallits parcials»). L’entitat ha de classificar íntegrament en la categoria que li correspongui, en funció del risc de crèdit, freqüentment però no exclusivament risc dubtós, l’import romanent de les operacions amb imports donats de baixa (baixa parcial), bé per extinció dels drets de l’entitat («pèrdua definitiva»), o bé perquè els considera irrecuperables sense que es produeixi l’extinció dels drets («fallits parcials»).

Operacions classificades com a risc normal en vigilància especial.

13. L’entitat ha de considerar els criteris detallats a continuació, així com el que estableix l’annex 9 d’aquesta Circular, per determinar si una operació presenta un increment significatiu del risc de crèdit des del seu reconeixement inicial.

14. En cada data de referència, l’entitat ha d’avaluar si ha augmentat de manera significativa el risc de crèdit d’una operació des del reconeixement inicial. Per fer aquesta avaluació, l’entitat ha d’analitzar el canvi produït en el risc que ocorri un esdeveniment d’incompliment durant la vida esperada de l’operació, en lloc del canvi en l’import de les pèrdues creditícies esperades. Per a això, l’entitat ha de considerar la informació raonable i fonamentada que estigui a la seva disposició, sense costos o esforços desproporcionats, i que sigui indicativa d’augments significatius del risc de crèdit des del reconeixement inicial.

Per als compromisos de préstec, les garanties financeres i els altres compromisos concedits, l’entitat ha d’efectuar l’avaluació descrita prenent com a data de reconeixement inicial aquella en la qual es converteixi en part del contracte de manera irrevocable.

15. Quan la informació prospectiva raonable i fonamentada estigui disponible sense cost o esforç desproporcionat, l’entitat no pot recollir en l’avaluació descrita únicament informació sobre successos passats, com ara informació històrica sobre la morositat. Tanmateix, quan obtenir informació prospectiva suposi un cost o esforç desproporcionat, l’entitat pot utilitzar únicament aquesta informació sobre successos passats.

Independentment de la forma i de la informació disponible per a l’avaluació de l’augment significatiu del risc de crèdit, s’ha de presumir, llevat que hi hagi una prova en contra, que s’ha produït un increment significatiu del risc de crèdit quan hi hagi imports vençuts en les operacions esmentades amb una antiguitat superior als trenta dies.

16. No obstant això, si es determina que una operació té risc de crèdit baix en la data de referència, l’entitat pot considerar que no hi ha hagut cap increment significatiu del risc sense necessitat de fer l’avaluació descrita a l’apartat 14 anterior.

Una operació es considera de risc de crèdit baix si el titular té una bona capacitat per complir les seves obligacions de pagament contractuals en el futur immediat, i els canvis adversos en les condicions econòmiques i comercials a llarg termini poden reduir la seva capacitat de pagament, però no necessàriament la seva capacitat per atendre les seves obligacions de pagament contractuals.

17. La cobertura per deteriorament s’ha d’ajustar per recollir les pèrdues creditícies esperades en dotze mesos quan, en un període anterior, la cobertura d’una operació van ser les pèrdues creditícies esperades en la vida de l’operació i, en el període actual, ja no es verifiqui un augment significatiu del risc de crèdit des del reconeixement inicial.

Operacions classificades com a risc dubtós.

18. Les operacions amb deteriorament creditici s’han de classificar com a risc dubtós, d’acord amb aquesta norma i el que estableix l’annex 9 d’aquesta Circular. Una operació presenta un deteriorament creditici quan ha ocorregut un esdeveniment d’incompliment. És possible que es pugui identificar un únic esdeveniment concret o que, per contra, el deteriorament creditici sigui un efecte combinat de diversos esdeveniments.

19. Quan l’operació deixi d’estar classificada com a risc dubtós, l’ingrés per interessos s’ha de calcular aplicant el tipus d’interès efectiu a l’import en llibres brut de l’operació, segons indiquen les lletres a) i b) de l’apartat 11 d’aquesta norma.

Metodologies per a l’estimació de les pèrdues creditícies esperades.

20. L’entitat ha d’estimar les pèrdues creditícies esperades d’una operació de manera que aquestes pèrdues reflecteixin:

a) un import ponderat i no esbiaixat, determinat mitjançant l’avaluació d’una sèrie de resultats possibles;

b) el valor temporal del diner, i

c) la informació raonable i fonamentada que estigui disponible en la data de referència, sense cost ni esforç desproporcionat, sobre successos passats, condicions actuals i previsions de condicions econòmiques futures.

21. Les entitats, en l’estimació de pèrdues creditícies esperades, han de reflectir, com a mínim, la possibilitat que la pèrdua creditícia ocorri o no ocorri, per molt improbable que sigui aquesta.

22. El període màxim que s’ha de considerar per estimar les pèrdues creditícies esperades d’una operació ha de ser el termini contractual, incloent-hi opcions d’ampliació, durant el qual l’entitat estigui exposada al risc de crèdit, i no un període més llarg, encara que sigui la pràctica de l’entitat renovar l’operació.

23. Les estimacions dels canvis en els fluxos d’efectiu futurs han de reflectir i han de ser coherents amb les modificacions previstes en variables observables, com ara canvis en les taxes de creixement del producte interior brut (PIB), taxes d’atur o altres factors que siguin indicatius de la magnitud de les pèrdues creditícies esperades.

24. Les operacions es poden agrupar per calcular col·lectivament les pèrdues creditícies esperades quan es compleixin els requisits d’agrupació que contenen aquesta norma i l’annex 9 d’aquesta Circular.

A aquests efectes, l’entitat pot agrupar les operacions basant-se en les característiques de risc de crèdit compartides, indicatives de la capacitat dels titulars per pagar tots els imports, principal i interessos, d’acord amb les condicions contractuals. L’entitat no ha d’agrupar operacions amb característiques de risc diferents.

Sense que l’enumeració sigui exhaustiva, són característiques del risc de crèdit les següents: el tipus d’instrument, les qualificacions del risc de crèdit, el tipus de garantia real, la data de reconeixement inicial, el termini romanent fins al venciment, el sector d’activitat del titular, la ubicació geogràfica del titular, el valor de la garantia real quan influeix en la probabilitat d’incompliment (com la relació entre l’import de l’operació i la valoració de la garantia) i qualsevol altre factor que sigui rellevant per a l’estimació dels fluxos d’efectiu futurs.

25. En l’estimació de les pèrdues creditícies esperades es poden utilitzar models basats en fórmules o paràmetres, sempre que siguin coherents amb els requeriments establerts en aquesta norma. La metodologia i les hipòtesis utilitzades per estimar les pèrdues creditícies esperades han de ser objecte de revisió periòdica per reduir qualsevol diferència entre les pèrdues estimades i les reals.

26. En algunes circumstàncies, l’entitat no disposa, sense esforç ni cost desproporcionat, d’informació raonable i fonamentada per estimar les pèrdues creditícies esperades durant tota la vida d’un instrument considerat individualment. En aquest cas, l’entitat ha d’estimar les pèrdues creditícies esperades en la vida de l’instrument de manera col·lectiva.

27. Si l’entitat no té experiència pròpia per estimar les pèrdues creditícies d’un grup homogeni o aquesta és insuficient, ha d’utilitzar les dades disponibles de l’experiència d’altres entitats que operin en el mateix mercat per a grups comparables d’operacions.

28. En l’estimació de les pèrdues creditícies esperades, les entitats han d’aplicar els criteris de l’annex 9 d’aquesta Circular.

Instruments de patrimoni net: inversions en entitats dependents, negocis conjunts i associades.

29. En els estats financers individuals, l’entitat ha de registrar correccions de valor per deteriorament de les inversions en entitats dependents, negocis conjunts i associades, sempre que hi hagi evidència objectiva que l’import en llibres d’una inversió no és recuperable.

30. L’import de les correccions de valor per deteriorament ha de ser la diferència entre l’import en llibres de l’instrument i el seu import recuperable. Aquest últim ha de ser l’import més alt entre el valor raonable menys els costos de venda, estimat tenint en compte els apartats 31 i 32 de la norma 14, i el valor en ús.

A aquests efectes, l’entitat ha d’estimar el valor en ús de la seva inversió com:

a) el valor actual de la seva participació en els fluxos d’efectiu que s’espera que generi la participada, que han d’incloure tant els procedents d’activitats ordinàries com els resultants de la seva alienació o disposició per altres mitjans, o

b) el valor actual dels fluxos d’efectiu que s’esperin rebre en forma de dividends repartits per la participada i els corresponents a l’alienació o disposició per altres mitjans de la inversió.

31. Les correccions de valor per deteriorament s’han de registrar immediatament com una despesa en el compte de pèrdues i guanys del període en què es manifestin. Les reversions posteriors de pèrdues per deteriorament prèviament reconegudes s’han de registrar immediatament com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys del període.

32. Hi ha evidència objectiva que els instruments de patrimoni net s’han deteriorat quan, després del seu reconeixement inicial, ocorri un esdeveniment, o es produeixi l’efecte combinat de diversos esdeveniments, que evidenciï que no es pot recuperar el seu import en llibres. L’entitat ha d’utilitzar tota la informació disponible sobre el rendiment i les operacions de l’entitat participada per determinar si hi ha evidència objectiva de deteriorament.

33. Per a l’avaluació descrita, l’entitat ha de considerar, entre d’altres, els indicis següents:

a) L’emissor té dificultats financeres significatives.

b) Desaparició d’un mercat actiu per a l’instrument en qüestió a causa de dificultats financeres de l’emissor.

c) Canvis significatius en els resultats de l’emissor en comparació amb les dades recollides en pressupostos, plans de negoci o objectius.

d) Canvis significatius en les expectatives de compliment dels objectius tècnics aplicables als productes de l’emissor.

e) Canvis significatius en el mercat dels instruments de patrimoni net de l’emissor o dels seus productes o possibles productes.

f) Canvis significatius en l’economia global o en l’economia de l’entorn en què opera l’emissor.

g) Canvis significatius en l’entorn tecnològic o legal en què opera l’emissor.

h) Canvis significatius en els resultats d’entitats comparables o en les valoracions deduïbles del mercat global.

i) Problemes interns de l’entitat participada en matèria de frau, conflictes comercials, litigis o canvis en la direcció o en l’estratègia.

34. La simple disminució del valor raonable de l’instrument per sota del seu import en llibres pot ser un indici de deteriorament, però no és necessàriament una evidència objectiva del fet que s’hagi produït una pèrdua per deteriorament. Hi ha evidència objectiva de deteriorament quan el valor raonable de l’instrument experimenta un descens significatiu o prolongat per sota del seu import en llibres.

Així mateix, hi ha evidència objectiva de deteriorament quan l’emissor hagi entrat, o és probable que entri, en concurs de creditors.

Es modifica el penúltim paràgraf de l’apartat 1 per la norma 1.g de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A.2018-17880-CAT-pdf.

Norma 30. Deteriorament de valor d’altres actius.

Identificació d’actius deteriorats.

1. Aquesta norma s’ha d’aplicar als actius tangibles, diferents de les existències i dels actius no corrents mantinguts per a la venda; als intangibles, incloent-hi el fons de comerç, i a les unitats generadores d’efectiu.

2. L’entitat ha de valorar, en la data a què es refereixen els estats financers, si hi ha indicis, tant interns com externs, que algun actiu pugui estar deteriorat, com ara caigudes significatives del seu valor de mercat, evidència de l’obsolescència de l’element i increments en els tipus d’interès que puguin afectar materialment l’import recuperable de l’actiu. Si hi ha aquests indicis, l’entitat ha d’estimar l’import recuperable de l’actiu i, independentment d’això, almenys anualment:

a) ha d’estimar l’import recuperable dels actius intangibles que encara no estiguin en condicions d’ús, i

b) ha de sotmetre el fons de comerç reconegut com a conseqüència d’una combinació de negocis a l’anàlisi de deteriorament establert en els apartats 10 a 12 d’aquesta norma.

A aquests efectes, l’import recuperable d’un actiu tangible o intangible, o d’una unitat generadora d’efectiu, és l’import més alt dels següents: el seu valor raonable menys els costos de venda necessaris, i el seu valor en ús, segons es defineixen a la norma 12.

Import del deteriorament.

3. Un actiu està deteriorat quan el seu import en llibres superi el seu import recuperable, cas en què aquest deteriorament s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, i s’ha de reduir l’import en llibres de l’actiu fins al seu import recuperable. Als efectes d’aquest apartat i dels apartats 4 i 5 següents, el terme actiu es refereix tant a un actiu considerat individualment com a una unitat generadora d’efectiu.

Després del reconeixement d’una pèrdua per deteriorament, l’entitat ha d’ajustar els càrrecs futurs per amortització de l’actiu en el compte de pèrdues i guanys en proporció a la seva vida útil romanent i al seu nou import en llibres ajustat.

4. Quan hi hagi indicis que un actiu pugui estar deteriorat, l’entitat ha de calcular el seu import recuperable, llevat que aquest no es pugui estimar, cas en què ha de determinar l’import recuperable de la unitat generadora d’efectiu a la qual pertany l’actiu.

5. Quan no hi hagi raó per considerar que el valor en ús d’un actiu excedeix significativament el seu valor raonable menys els costos d’alienació o disposició, es considera que aquest últim és el seu import recuperable.

S’ha de calcular l’import recuperable per a cada actiu individual, llevat que aquest actiu no generi fluxos d’efectiu independents dels produïts per altres actius o grups d’actius. En aquest cas, l’import recuperable s’ha d’estimar per a la unitat generadora d’efectiu, llevat que:

a) el valor raonable menys els costos de venda de l’actiu sigui superior al seu import en llibres, o

b) el seu valor en ús sigui similar al seu valor raonable menys els costos de venda, i aquest import es pugui estimar.

Unitats generadores d’efectiu.

6. Una unitat generadora d’efectiu és el grup identificable més petit d’actius que, com a conseqüència del seu funcionament continuat, genera fluxos d’efectiu a favor de l’entitat independentment dels procedents d’altres actius o grup d’actius, com, per al cas de les entitats de crèdit, el segment banca privada o la xarxa de sucursals en un espai territorial concret.

7. L’import en llibres d’una unitat generadora d’efectiu és la suma de l’import en llibres dels actius que es puguin atribuir de manera raonable i coherent a aquesta unitat. No s’ha de considerar l’import en llibres de cap passiu, llevat que el valor dels actius no pugui ser determinat sense considerar el valor d’aquests.

S’entén que una unitat generadora d’efectiu està deteriorada quan el seu import en llibres sigui superior al seu import recuperable, cas en què l’entitat ha de reconèixer una pèrdua per deteriorament reduint:

a) en primer lloc, l’import en llibres del fons de comerç atribuït a aquesta unitat, i

b) en segon lloc, i si resten pèrdues per deteriorament per imputar, que minorin l’import en llibres de la resta dels actius, assignant la pèrdua romanent en proporció a l’import en llibres de cadascun dels actius existents en aquesta unitat.

8. Com a conseqüència de la distribució de la pèrdua per deteriorament que assenyala la lletra b) de l’apartat anterior, l’import en llibres d’un actiu, exceptuant-ne el fons de comerç, no pot ser negatiu i ha de ser el més gran de:

a) El seu valor raonable menys els costos de venda.

b) El seu valor en ús.

Actius comuns.

9. En l’anàlisi per determinar el deteriorament d’una unitat generadora d’efectiu s’ha d’incloure la part d’actius comuns de l’entitat corresponent a la unitat que s’està analitzant. A aquests efectes, s’entén per actius comuns els actius que siguin diferents del fons de comerç i contribueixin a la generació de fluxos d’efectiu futurs de dos o més unitats generadores d’efectiu, com ara els edificis de les seus centrals i el centre de processament de dades.

Quan una part de l’import en llibres dels actius comuns de l’entitat es pugui atribuir, de manera raonable i coherent, a la unitat en revisió, s’ha de comparar l’import en llibres d’aquesta, juntament amb la part dels actius comuns que se li hagi atribuït, amb el seu import recuperable, i s’ha de reconèixer qualsevol pèrdua per deteriorament resultant d’acord amb l’apartat 7 d’aquesta norma. Per contra, quan no sigui possible aquesta atribució, l’entitat:

a) Ha de comparar l’import en llibres de la unitat, sense tenir en compte els actius comuns, amb el seu import recuperable i ha de reconèixer qualsevol pèrdua per deteriorament d’acord amb l’apartat 7 de la present norma.

b) Ha d’identificar el grup més petit d’unitats generadores d’efectiu que inclogui la unitat en revisió, a la qual se li pot atribuir de manera raonable i coherent una part dels actius comuns, per comparar el seu import en llibres, tenint en compte el possible ajust de l’import en llibres dels actius que constitueixen la unitat de mida inferior, amb el seu import recuperable i determinar si s’ha de reconèixer una pèrdua per deteriorament d’acord amb l’apartat 7 d’aquesta norma.

Fons de comerç.

10. El fons de comerç, estimat d’acord amb el que preveu la norma 44, s’ha d’assignar, des de la data del seu reconeixement, a una o més unitats generadores d’efectiu que s’espera que siguin les beneficiàries de les sinergies derivades de la combinació de negocis, i aquestes unitats poden ser de mida més gran que les unitats generadores esmentades en els apartats anteriors. No obstant això, per al cas d’inversions en entitats a les quals s’apliqui el mètode de la participació, que descriu la norma 49, el fons de comerç inclòs en el seu import en llibres s’ha d’assignar íntegrament a la inversió com a actiu individual.

Cadascuna de les unitats generadores d’efectiu a què es refereix el paràgraf anterior ha de representar el nivell més baix des del qual l’entitat gestiona el fons de comerç reconegut, i en cap cas poden ser superiors a un segment operatiu de l’entitat. A aquests efectes, un segment operatiu és un component de l’entitat que duu a terme activitats que poden reportar-li ingressos ordinaris i ocasionar-li despeses, sobre el qual es disposa d’informació financera diferenciada, i els resultats operatius del qual són avaluats regularment pel consell d’administració, o òrgan equivalent, per decidir com assignar-li recursos i avaluar-ne el rendiment. Els ingressos ordinaris inclouen, entre d’altres, els resultats nets per interessos i per rendiments i càrregues assimilades, les comissions per prestació de serveis, els resultats de la cartera de negociació i de l’activitat d’assegurances, així com els derivats de les inversions en instruments de patrimoni net i de la venda d’instruments de deute.

Quan l’entitat reorganitzi la seva estructura d’informació per a la gestió, de manera que canviï la composició d’una o més unitats generadores d’efectiu a què s’hagi atribuït una proporció de fons de comerç, aquesta s’ha de redistribuir entre les unitats afectades utilitzant el mateix criteri que el que assenyala el següent apartat d’aquesta norma per al cas de la venda o disposició per altres mitjans d’elements d’una unitat generadora d’efectiu.

11. Les unitats generadores d’efectiu a les quals s’hagi pogut atribuir una part del fons de comerç s’han d’analitzar, incloent en el seu import en llibres la part del fons de comerç assignada, per determinar si estan deteriorades, d’acord amb el criteri de l’apartat 7 d’aquesta norma, quan correspongui analitzar si hi ha deteriorament de valor en el fons de comerç segons l’apartat 5 de la norma 28. Quan l’entitat vengui o disposi per altres mitjans de part dels elements pertanyents a una d’aquestes unitats, la part del fons de comerç associada a aquests s’ha de tenir en compte en el càlcul del resultat de la transacció, i s’ha de valorar de manera proporcional a l’import recuperable dels elements venuts i a la part d’unitat generadora d’efectiu retinguda, llevat que l’entitat demostri que un altre mètode estima millor el fons de comerç associat amb aquests elements.

Les unitats generadores d’efectiu que s’espera que siguin les beneficiàries de les sinergies derivades d’una combinació de negocis, però a les quals no s’ha pogut atribuir una part del fons de comerç, s’han d’analitzar segons el que preceptua l’apartat 7 d’aquesta norma, sempre que hi hagi indicis de deteriorament.

12. En l’estimació del deteriorament de valor d’una unitat generadora d’efectiu a què s’hagi atribuït una part del fons de comerç, l’entitat ha de considerar la possible existència de socis externs en el negoci controlat, cas en què ha d’incrementar l’import atribuït per incloure un teòric fons de comerç corresponent a aquests, excepte en la part que, a causa de variacions en el percentatge de la participació sense pèrdua de control, ja tinguessin atribuïda, d’acord amb el que disposa l’apartat 14 de la norma 48. L’import en llibres de la unitat generadora d’efectiu, una vegada ajustat per incloure el fons de comerç teòric i no reconegut dels socis externs, s’ha de comparar amb el seu import recuperable. Si la comparació evidencia l’existència de deteriorament, només s’ha de reconèixer el que es relacioni amb el fons de comerç assignat a l’entitat i, si s’han produït variacions de la participació sense pèrdua de control, l’assignat als socis externs, i s’han de distribuir d’acord amb l’apartat 7 d’aquesta norma.

Reversió de pèrdues per deteriorament.

13. En la data a què es refereixin els estats financers, l’entitat ha de valorar si hi ha indicis, tant interns com externs, que les pèrdues per deteriorament d’actius tangibles i intangibles, diferents del fons de comerç, reconegudes en períodes anteriors puguin haver deixat d’existir o hagin disminuït. A aquests efectes, es consideren indicis de recuperació de valor, entre d’altres, un increment significatiu del valor de mercat de l’actiu o un canvi important en la manera d’utilitzar l’element amb efecte favorable sobre l’entitat.

Quan hi hagi indicis de recuperació del valor d’un actiu tangible o intangible, que n’hi haurà, únicament, quan s’hagi produït un canvi en les estimacions utilitzades per determinar el seu import recuperable des que es va reconèixer l’última pèrdua per deteriorament, l’entitat ha d’estimar l’import recuperable de l’actiu i ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys la reversió de la pèrdua per deteriorament registrada en períodes anteriors. Després de la reversió, s’ha d’ajustar el càrrec per amortització de l’actiu en funció de la vida útil romanent i del nou import en llibres ajustat.

14. La reversió d’una pèrdua per deteriorament d’un actiu no suposa l’increment del seu import en llibres per damunt del que hauria tingut si no s’haguessin registrat pèrdues per deteriorament en exercicis anteriors. En qualsevol cas, les pèrdues per deteriorament relacionades amb fons de comerç prèviament reconeguts mai poden ser objecte de reversió, excepte l’imputable a les inversions en entitats a les quals s’apliqui el mètode de la participació, que descriu la norma 49, en la mesura que, amb posterioritat, el seu import recuperable s’hagi incrementat.

La reversió d’una pèrdua per deteriorament relacionada amb una unitat generadora d’efectiu s’ha de distribuir entre els actius als quals prèviament s’hagi atribuït la pèrdua per deteriorament, exceptuant-ne el fons de comerç, en proporció al seu import en llibres.

Secció cinquena. Cobertures comptables

Norma 31. Cobertures comptables.

Definició.

1. Una cobertura és una tècnica financera mitjançant la qual un o diversos instruments financers, denominats «instruments de cobertura», es designen per cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el reconeixement d’ingressos i despeses com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’un o diversos elements concrets, denominats «partides cobertes».

Una cobertura comptable implica que, quan es compleixin els requisits exigits en aquesta norma, els instruments de cobertura i les partides cobertes s’han de comptabilitzar aplicant els criteris específics establerts en aquesta norma en lloc dels que fixen altres normes d’aquesta Circular.

2. Les entitats poden optar per aplicar, a totes les relacions de cobertura, els criteris de comptabilitat de cobertures continguts en els apartats 3 a 27 següents o, de manera alternativa, els que contenen els apartats 28 a 42 de la present norma. En tot cas, per poder aplicar algun d’aquests tractaments s’han de complir totes les condicions següents:

a) La relació de cobertura consta només d’instruments de cobertura i partides cobertes admissibles, d’acord amb el que disposen els apartats 3 a 9 o, de manera alternativa, 28 a 32 de la present norma.

b) La relació de cobertura es designa i documenta en el moment inicial, moment en què també se n’ha de fixar l’objectiu i l’estratègia.

c) La cobertura ha de ser eficaç durant tot el termini previst per compensar les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu que s’atribueixin al risc cobert, de manera coherent amb l’estratègia de gestió del risc inicialment documentada.

Criteris de registre i valoració d’instruments de cobertura i partides cobertes. Instruments de cobertura.

3. Únicament es poden designar instruments de cobertura:

a) Instruments financers derivats, segons es defineixen a la norma 19. No obstant això, una opció emesa no pot ser designada instrument de cobertura llevat que es designi per cobrir una opció comprada, incloent-hi les opcions comprades implícites en un altre instrument financer.

b) Actius o passius financers diferents dels derivats classificats en la categoria de valor raonable amb canvis en resultats, excepte en el cas de passius financers per als quals l’import dels canvis en el seu valor raonable atribuïble a canvis en el seu risc de crèdit es reconegui en un altre resultat global.

c) Actius o passius financers diferents dels derivats, únicament en cobertures del risc de tipus de canvi, excepte instruments de patrimoni net valorats a valor raonable amb canvis en un altre resultat global.

4. Els instruments financers a què es refereix l’apartat anterior han de ser designats instruments de cobertura en la seva integritat. No obstant això, una entitat pot:

a) Separar el valor intrínsec i el valor temporal d’una opció, i designar instrument de cobertura el component de canvi en el valor intrínsec de l’opció, i no el component de canvi en el valor temporal.

b) Separar l’element a termini (diferència entre el preu al comptat i el preu d’exercici de la compra a termini) i l’element al comptat d’un contracte a termini, i designar instrument de cobertura només el component de canvi en el valor de l’element al comptat, i no el canvi de valor de l’element a termini; de manera similar, en els instruments financers es pot separar el diferencial de base del tipus de canvi i es pot excloure de la designació com a instrument de cobertura.

c) Designar instrument de cobertura una proporció de l’instrument de cobertura complet, com el 50% de l’import nominal. No obstant això, no es pot designar instrument de cobertura una part del canvi en el seu valor raonable resultant únicament d’una part del període durant el qual l’instrument de cobertura es mantingui vigent.

d) Designar, en cas de cobertures del risc de tipus de canvi, instrument de cobertura el component de risc de tipus de canvi d’un actiu financer o d’un passiu financer que no siguin derivats, sempre que no es tracti d’una inversió en un instrument de patrimoni net valorat a valor raonable amb canvis en un altre resultat global.

5. Només es poden designar instruments de cobertura els contractes en els quals intervingui una part externa a l’entitat.

Partides cobertes.

6. Poden ser designats partides cobertes els actius, els passius, els compromisos en ferm no reconeguts, les transaccions previstes altament probables i les inversions netes en un negoci a l’estranger, segons les defineix l’apartat 2 de la norma 50, que, considerats individualment o en grups amb característiques de risc similars, exposin l’entitat a riscos específicament identificats de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu.

Es pot designar partida coberta una exposició agregada formada per la combinació d’una exposició que es pugui considerar partida coberta segons el paràgraf anterior i un derivat.

Només poden ser designades partides cobertes els actius, els passius, els compromisos en ferm o les transaccions previstes altament probables en què intervingui una part externa a l’entitat. No obstant això, les partides monetàries intragrup amb risc de tipus de canvi (per exemple, un compte a cobrar o pagar entre dos dependents) es poden admetre com a partides cobertes en els estats financers consolidats si generen una exposició a guanys o pèrdues de canvi que no s’eliminin completament en la consolidació. Les transaccions previstes altament probables només poden ser cobertes quan suposin una exposició a les variacions en els fluxos d’efectiu que podrien afectar el compte

de pèrdues i guanys.

7. Les partides cobertes han de poder ser valorades amb fiabilitat. Les partides cobertes també poden ser components d’aquestes partides o grups de partides. Un component és una partida coberta que és inferior a la partida completa. Perquè pugui ser designat partida coberta, un component de risc ha de ser identificable per separat de l’element financer o no financer, i els canvis en els fluxos d’efectiu o en el valor raonable de l’element que siguin atribuïbles a canvis en el mateix component s’han de poder valorar amb fiabilitat. L’entitat pot designar partides cobertes només els següents tipus de components o una combinació d’aquests:

a) El component relatiu als canvis en els fluxos d’efectiu o en el valor raonable d’una partida atribuïbles a un risc o riscos específics (component de risc), sempre que, sobre la base d’una avaluació feta en el context de l’estructura de mercat concreta, el component de risc sigui identificable per separat i es pugui valorar amb fiabilitat; s’inclou entre els components de risc la designació únicament dels canvis en els fluxos d’efectiu o en el valor raonable d’una partida coberta que estiguin per damunt o per sota d’un preu especificat o una altra variable (risc unilateral);

b) Un o més fluxos d’efectiu contractuals seleccionats, i

c) Els components d’un import nominal, és a dir, una part específica de l’import d’una partida.

8. Un grup de partides (inclòs un grup de partides que constitueixin una posició neta) només és admissible com a partida coberta si:

a) Està format per partides, incloent-hi els seus components, que individualment siguin admissibles com a partides cobertes;

b) Les partides del grup es gestionen conjuntament als efectes de la gestió del risc, i

c) En el cas d’una cobertura de fluxos d’efectiu d’un grup de partides les variacions en els fluxos d’efectiu de les quals no s’espera que siguin aproximadament proporcionals a la variació global en els fluxos d’efectiu del grup de manera que es generin posicions de risc compensades entre si:

i) Es tracta d’una cobertura del risc de tipus de canvi, i

ii) La designació d’aquesta posició neta especifica l’exercici en el qual s’espera que les transaccions previstes afectin el resultat de l’exercici, així com la seva naturalesa i volum.

9. Un component que correspongui a una fracció d’un grup de partides admissible es considera admissible com a partida coberta sempre que la designació sigui coherent amb l’objectiu de gestió del risc de l’entitat.

Documentació i eficàcia de les cobertures comptables.

10. La documentació d’una relació de cobertura ha d’incloure la identificació de l’instrument de cobertura i de la partida coberta, la naturalesa del risc que s’ha de cobrir i la manera com l’entitat avaluarà si la relació de cobertura compleix els requisits d’eficàcia de la cobertura (juntament amb la seva anàlisi de les causes d’ineficàcia de la cobertura i la manera de determinar la ràtio de cobertura).

11. Perquè es verifiqui el requisit d’eficàcia de la cobertura que preveu la lletra c) de l’apartat 2 de la present norma, s’han de complir:

a) Hi ha d’haver una relació econòmica entre la partida coberta i l’instrument de cobertura;

b) El risc de crèdit de la contrapart de la partida coberta o de l’instrument de cobertura no ha d’exercir un efecte dominant sobre els canvis de valor resultants d’aquesta relació econòmica, i

c) La ràtio de cobertura de la relació de cobertura comptable, entesa com a quantitat de partida coberta entre quantitat d’instrument de cobertura, ha de ser la mateixa que la ràtio de cobertura que s’utilitzi als efectes de gestió. És a dir, la ràtio de cobertura de la relació de cobertura és la mateixa que la resultant de la quantitat de la partida coberta que l’entitat realment cobreix i la quantitat de l’instrument de cobertura que l’entitat realment utilitza per cobrir l’esmentada quantitat de la partida coberta. No obstant això, aquesta designació no ha de reflectir un desequilibri entre les ponderacions de la partida coberta i de l’instrument de cobertura que generi una ineficàcia de cobertura, independentment que estigui reconeguda o no, que pugui donar lloc a un resultat comptable contrari a la finalitat de la comptabilitat de cobertura.

Tipus de cobertura.

12. Les cobertures comptables es classifiquen, en funció del tipus de risc que cobreixin, en cobertures del valor raonable, cobertures dels fluxos d’efectiu i cobertures d’inversió neta en negocis a l’estranger, d’acord amb els criteris següents:

a) Cobertura del valor raonable: és una cobertura de l’exposició als canvis en el valor raonable d’actius o passius reconeguts o de compromisos en ferm no reconeguts, o d’un component d’aquests elements, atribuïble a un risc concret i que pot afectar el resultat de l’exercici.

b) Cobertura de fluxos d’efectiu: és una cobertura de l’exposició a la variació dels fluxos d’efectiu atribuïble a un risc concret associat a la totalitat o a un component d’un actiu o passiu reconegut (com la totalitat o alguns dels pagaments futurs d’interessos per un deute a interès variable), o a una transacció prevista altament probable, i que pot afectar el resultat de l’exercici.

c) Cobertura de la inversió neta en un negoci a l’estranger, segons es defineix a la norma 50.

13. Com a excepció al que preveu la lletra a) de l’apartat 12 anterior sobre la necessitat que els canvis en el valor de l’exposició puguin afectar el resultat de l’exercici, és suficient que aquesta afecti l’altre resultat global quan la partida coberta sigui un instrument de patrimoni net que l’entitat hagi optat per valorar a valor raonable en un altre resultat global, d’acord amb l’apartat 8 de la norma 22. En aquest cas, la ineficàcia de la cobertura reconeguda s’ha de reconèixer en un altre resultat global.

14. La cobertura del risc de tipus de canvi d’un compromís en ferm es pot comptabilitzar com a cobertura del valor raonable o com a cobertura de fluxos d’efectiu.

15. Si una relació de cobertura deixa de complir el requisit d’eficàcia de la cobertura prevista a la lletra c) de l’apartat 11 d’aquesta norma, però es manté inalterat l’objectiu de gestió del risc per a aquesta relació de cobertura designada, l’entitat ha d’ajustar la ràtio de cobertura d’aquesta relació de manera que compleixi de nou els criteris requerits, la qual cosa es denomina «reequilibri».

16. El reequilibri significa que, als efectes de la comptabilitat de cobertures, una vegada iniciada una relació de cobertura, l’entitat ha d’ajustar les quantitats de l’instrument de cobertura o de la partida coberta en resposta als canvis que afecten la ràtio de cobertura corresponent. Habitualment, aquest ajust reflecteix canvis en les quantitats de l’instrument de cobertura i de la partida coberta que s’utilitzin als efectes de gestió.

L’ajust de la ràtio de cobertura es pot fer de diferents maneres:

a) Es pot augmentar la ponderació de la partida coberta (amb la qual cosa al mateix temps es redueix la ponderació de l’instrument de cobertura) augmentant el volum de la partida coberta, o bé disminuint el volum de l’instrument de cobertura.

b) Es pot augmentar la ponderació de l’instrument de cobertura (amb la qual cosa al mateix temps es redueix la ponderació de la partida coberta) augmentant el volum de l’instrument de cobertura, o bé disminuint el volum de la partida coberta.

Els canvis en el volum es refereixen a canvis en les quantitats que formin part de la relació de cobertura. Per consegüent, les disminucions del volum no signifiquen necessàriament que les partides o transaccions deixin d’existir, o que es deixi d’esperar que tinguin lloc, sinó que no formen part de la relació de cobertura. Per exemple, la disminució del volum de l’instrument de cobertura pot donar lloc al fet que l’entitat mantingui un derivat, però només part d’aquest segueixi sent un instrument de cobertura de la relació de cobertura. En aquest cas, la part del derivat que deixi de formar part de la relació de cobertura es comptabilitzaria a valor raonable amb canvis en resultats, llevat que es designi instrument de cobertura en una relació de cobertura diferent.

17. L’entitat ha d’interrompre la comptabilitat de cobertures de manera prospectiva únicament quan la relació de cobertura, o una part d’aquesta, deixi de complir els criteris requerits, després de tenir en compte qualsevol reequilibri de la relació de cobertura, si escau. S’inclouen aquí els casos en què l’instrument de cobertura expiri, es vengui, es resolgui o s’exerceixi. La interrupció de la comptabilitat de cobertures pot afectar la relació de cobertura en la seva integritat o només una part d’aquesta, cas en què la comptabilitat de cobertures s’ha de seguir aplicant a la relació de cobertura restant.

Comptabilització de les cobertures del valor raonable.

18. En la mesura que una cobertura compleixi els requisits que estableixen els apartats 2, 10 i 11 d’aquesta norma, la relació de cobertura de valor raonable s’ha de comptabilitzar de la manera següent:

a) Instrument de cobertura: la pèrdua o guany de l’instrument de cobertura s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, o en un altre resultat global si l’instrument de cobertura cobreix un instrument de patrimoni net que l’entitat ha optat per valorar a valor raonable amb canvis en un altre resultat global.

b) Partida coberta: el guany o la pèrdua atribuïble al risc cobert s’ha de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys, i l’import en llibres de la partida coberta s’ha d’ajustar pel mateix import. No obstant això, si la partida coberta és un instrument de patrimoni net que l’entitat ha optat per valorar a valor raonable amb canvis en un altre resultat global, aquests imports s’han de mantenir en un altre resultat global.

19. Les modificacions en l’import en llibres de les partides cobertes que es valorin a cost amortitzat impliquen la correcció, des del moment de la modificació, o bé –com a molt tard– des que cessi la comptabilitat de cobertures, del tipus d’interès efectiu de l’instrument. En cas que la partida coberta sigui un actiu financer, o un component d’aquest, que es valori a valor raonable amb canvis en un altre resultat global, diferent dels instruments de patrimoni net per als quals l’entitat ha optat per aquesta comptabilització, s’ha de seguir el mateix criteri d’imputació al compte de pèrdues i guanys amb l’altre resultat global acumulat anteriorment reconegut, sense necessitat en aquest cas d’ajustar l’import en llibres de l’actiu.

20. Quan la partida coberta sigui un compromís en ferm no reconegut o un component d’aquest, el canvi acumulat en el valor raonable de la partida coberta després de la seva designació s’ha de reconèixer com un actiu o un passiu, i la pèrdua o guany corresponent s’ha de reflectir en el resultat de l’exercici.

Comptabilització de cobertures de fluxos d’efectiu.

21. En la mesura que una cobertura de fluxos d’efectiu compleixi els criteris requerits pels apartats 2, 10 i 11 d’aquesta norma, la relació de cobertura s’ha de comptabilitzar segons el que preveuen aquest apartat i els apartats 22 i 23 següents.

La pèrdua o el guany de l’instrument de cobertura, en la part que constitueixi una cobertura eficaç, s’ha de reconèixer en un altre resultat global. Així, el component de patrimoni net que sorgeix com a conseqüència de la cobertura s’ha d’ajustar perquè sigui igual, en termes absoluts, al menor dels dos valors següents:

a) La pèrdua o el guany acumulats de l’instrument de cobertura des de l’inici de la cobertura.

b) El canvi acumulat en el valor raonable de la partida coberta (és a dir, el valor actual del canvi acumulat en els fluxos d’efectiu futurs esperats coberts) des de l’inici de la cobertura.

22. Qualsevol pèrdua o guany restant de l’instrument de cobertura o qualsevol pèrdua o guany requerits per compensar el canvi en l’ajust per cobertura de fluxos d’efectiu calculats d’acord amb l’apartat anterior representa una ineficàcia de la cobertura que obliga a reconèixer en el resultat de l’exercici aquestes quantitats.

23. L’import que s’hagi acumulat en patrimoni net per l’ajust per cobertura de fluxos d’efectiu s’ha de tractar de la manera següent:

a) Si una transacció prevista altament probable coberta dóna lloc posteriorment al reconeixement d’un actiu o un passiu no financer, o una transacció prevista altament probable coberta relativa a un actiu o un passiu no financer passa a ser un compromís en ferm al qual s’aplica la comptabilitat de cobertures del valor raonable, l’entitat ha d’eliminar aquest import de l’ajust per cobertura de fluxos d’efectiu i l’ha d’incloure directament en el cost inicial o un altre import en llibres de l’actiu o del passiu.

b) A la resta de casos, l’ajust reconegut en patrimoni net s’ha de transferir al resultat de l’exercici en la mesura en què fluxos d’efectiu futurs esperats coberts afectin el resultat de l’exercici (per exemple, en els exercicis en què es reconegui la despesa per interessos o en què tingui lloc una venda prevista).

No obstant això, si l’ajust reconegut en patrimoni net és una pèrdua i l’entitat espera que tota o part d’aquesta no es recuperi en un o més exercicis futurs, aquest import que no s’espera recuperar s’ha de reclassificar immediatament en el resultat de l’exercici.

Comptabilització de les cobertures d’inversions netes en negocis a l’estranger.

24. La cobertura de la inversió neta en un negoci a l’estranger, segons la defineix l’apartat 2 de la norma 50, s’ha de comptabilitzar amb els criteris següents:

a) El guany o la pèrdua atribuïble a la part de l’instrument de cobertura qualificada de cobertura eficaç s’ha de reconèixer en una partida d’«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net a través de l’estat d’ingressos i despeses reconeguts. La resta del guany o la pèrdua de l’instrument s’ha de reconèixer immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

b) Els imports dels guanys i les pèrdues dels instruments de cobertura reconeguts en

«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net han de romandre en la partida esmentada fins que s’alieni la inversió neta en negocis a l’estranger o causi baixa del balanç, moment en què s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

Comptabilització del valor temporal de les opcions i de l’element a termini en els contractes a termini.

25. Quan l’entitat separi el valor intrínsec i el valor temporal d’una opció i designi instrument de cobertura només el component de canvi en el valor intrínsec de l’opció, ha de comptabilitzar el valor temporal de l’opció de la manera següent: el canvi en el valor raonable del valor temporal de l’opció s’ha de reconèixer en un altre resultat global en la mesura en què es relacioni amb la partida coberta i s’ha d’acumular en un component separat del patrimoni net. Amb posterioritat, depenent del tipus de partida coberta per l’opció:

a) Si l’opció cobreix una partida referida a una transacció, el canvi acumulat en el valor raonable resultant del valor temporal de l’opció que s’hagi acumulat en un component separat:

i) Si la partida coberta dóna lloc posteriorment al reconeixement d’un actiu no financer o un passiu no financer, o d’un compromís en ferm referent a un actiu no financer o un passiu no financer al qual s’apliqui la comptabilitat de cobertures del valor raonable, l’entitat ha d’eliminar l’import del component separat del patrimoni net i l’ha d’incloure directament en el cost inicial o un altre import en llibres de l’actiu o del passiu.

ii) Quan es tracti de relacions de cobertura diferents de les previstes en el numeral i), l’import s’ha de reclassificar passant-lo del component separat del patrimoni net al resultat de l’exercici en concepte d’ajust per reclassificació en el mateix exercici o exercicis durant els quals els fluxos d’efectiu futurs esperats coberts afectin el resultat de l’exercici (per exemple, quan tingui lloc una venda prevista).

iii)                   No obstant això, si s’espera que tot o part d’aquest import reflectit en un component separat del patrimoni net no es recuperi en un o més exercicis futurs, la part que no s’esperi recuperar s’ha de traspassar de manera immediata al resultat de l’exercici, en concepte d’ajust per reclassificació.

b) Si l’opció cobreix una partida referida a un període de temps, el valor temporal en la data de designació de l’opció com a instrument de cobertura, en la mesura que es relacioni amb la partida coberta, s’ha d’amortitzar de manera sistemàtica i racional al llarg del període durant el qual l’ajust de la cobertura pel valor intrínsec de l’opció pugui afectar el resultat de l’exercici.

26. Quan l’entitat separi l’element a termini i l’element al comptat d’un contracte a termini i designi com a instrument de cobertura només el canvi en el valor de l’element al comptat, o quan separi el diferencial de base del tipus de canvi d’un instrument financer i l’exclogui de la designació d’aquest instrument financer com a instrument de cobertura, pot aplicar el que estableix l’apartat 25 anterior a l’element a termini del contracte a termini o al diferencial de base del tipus de canvi de la mateixa manera que s’aplica al valor temporal d’una opció.

Opció revocable de designar una exposició creditícia a valor raonable.

27. Si una entitat utilitza un derivat de crèdit valorat a valor raonable amb canvis en resultats per gestionar la totalitat o part d’una exposició al risc de crèdit, pot designar aquesta exposició com a valorada a valor raonable amb canvis en resultats, sempre que:

a) L’acreditat en l’exposició amb risc de crèdit (per exemple, el prestatari o el titular d’un compromís de préstec) concordi amb el de l’entitat de referència del derivat de crèdit, i

b) El grau de prelació de l’instrument financer exposat al risc de crèdit concordi amb el dels instruments subjacents del derivat de crèdit.

L’entitat pot designar aquest instrument financer en el moment del reconeixement inicial o amb posterioritat, o mentre estigui sense reconèixer. L’entitat ha de documentar simultàniament la designació.

Si l’exposició creditícia es designa valorada a valor raonable amb canvis en resultats després del seu reconeixement inicial, la diferència en el moment de la designació entre l’import en llibres i el valor raonable s’ha de reconèixer de manera immediata en el resultat de l’exercici. La pèrdua o el guany acumulats anteriorment reconeguts –si s’escau– en un altre resultat global s’ha de reclassificar de manera immediata al resultat de l’exercici en concepte d’ajust per reclassificació.

Quan l’entitat interrompi la valoració de l’instrument financer que dóna lloc al risc de crèdit, o d’una part d’aquest instrument, a valor raonable amb canvis en resultats, el valor raonable d’aquest instrument financer en la data de la interrupció passa a ser el seu nou import en llibres. Posteriorment, s’ha d’aplicar la mateixa valoració que s’utilitzés abans de la designació de l’instrument financer a valor raonable amb canvis en resultats. Per exemple, un actiu financer classificat originalment com a valorat a cost amortitzat tornaria a ser valorat així i el seu tipus d’interès efectiu es recalcularia sobre la base del seu nou import en llibres en la data de la interrupció de la valoració a valor raonable amb canvis en resultats.

Criteris alternatius de registre i valoració d’instruments de cobertura i partides cobertes. Instruments de cobertura.

28. Amb caràcter general, els instruments que es poden designar instruments de cobertura són els derivats el valor raonable o fluxos d’efectiu futurs dels quals compensin les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de partides que compleixin els requisits per ser qualificades de partides cobertes. No obstant això, exclusivament per a les cobertures del risc de tipus de canvi, també es poden qualificar d’instruments de cobertura actius financers i passius financers diferents dels derivats.

29. Un instrument financer pot ser designat instrument de cobertura, exclusivament, si compleix els criteris següents:

a) Pot ser qualificat íntegrament d’instrument de cobertura, encara que només ho sigui per un percentatge del seu import total, llevat que es tracti d’opcions, cas en què es pot designar instrument de cobertura el canvi en el seu valor intrínsec, segons el defineix la norma 13, excloent-ne el canvi en el seu valor temporal o de contractes a termini, que poden ser-ho per la diferència entre els preus de comptat i a termini de l’actiu subjacent.

b) Es designa com a cobertura per la totalitat del seu termini romanent.

c) En el supòsit de cobertura de més d’un risc, es poden identificar clarament els diferents riscos coberts, designar cada part de l’instrument com a cobertura de partides cobertes concretes i demostrar l’eficàcia de les diferents cobertures.

30. Dos o més derivats, o proporcions d’aquests, poden ser considerats en combinació i designar-se conjuntament com a instruments de cobertura. En cap cas, els instruments següents poden ser designats com a instruments de cobertura:

a) Les opcions emeses, llevat que es designin per compensar opcions comprades, incloent-hi les implícites en un instrument híbrid.

b) Les opcions que combinen una opció emesa i una altra de comprada quan el seu efecte net sigui el d’una opció emesa perquè es rep una prima neta.

c) Els instruments de patrimoni net emesos per l’entitat. Partides cobertes.

31. Es poden designar partides cobertes els actius, els passius, els compromisos en ferm, les transaccions previstes altament probables d’executar i inversions netes en un negoci a l’estranger, segons les defineix l’apartat 2 de la norma 50, que, considerats individualment o en grups amb similars característiques de risc, exposin l’entitat a riscos específicament identificats de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu.

Les transaccions previstes només poden ser cobertes quan, a més de ser altament probables, suposin una exposició a les variacions en els fluxos d’efectiu que podrien afectar el compte de pèrdues i guanys.

En cap cas no es pot considerar partida coberta una posició neta d’actius i passius, sense perjudici del que preceptua la norma 32 per a la cobertura del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers.

32. Les partides que es designin partides cobertes han de complir els criteris següents:

a) Els actius financers i passius financers es poden cobrir parcialment, tal com un determinat import o percentatge dels seus fluxos d’efectiu o del seu valor raonable, sempre que es pugui mesurar l’eficàcia de la cobertura. En particular, es pot cobrir només l’exposició al tipus d’interès lliure de risc o a un component d’un tipus d’interès de referència sempre que la part designada com a coberta sigui inferior a tots els fluxos d’efectiu de l’actiu o passiu cobert.

b) Els passius financers només es poden designar partides cobertes en les cobertures del valor raonable pel termini durant el qual el creditor no pugui disposar contractualment del seu import; no obstant això, el risc de tipus d’interès a què exposin l’entitat els passius financers estables, entesos com els dipòsits que, encara que tinguin venciment a la vista, hagin mostrat una estabilitat temporal a l’entitat superior a la prevista contractualment, es pot cobrir amb cobertures de fluxos d’efectiu. No obstant això, l’entitat pot aplicar el tractament que preveu la norma 32.

c) Els actius i passius no financers només poden ser designats partides cobertes:

i) Per cobrir el risc de tipus de canvi.

ii) Per cobrir el conjunt de tots els riscos.

d) Els actius similars, o els passius similars, poden ser agregats i coberts com un grup, només si els actius individuals o els passius individuals del grup tenen en comú l’exposició al risc cobert i, a més, el canvi en el valor raonable atribuïble a aquell risc per a cada element individual és aproximadament proporcional al canvi total en el valor raonable del grup d’elements a causa del risc cobert.

e) Un compromís en ferm d’adquirir un negoci en una combinació de negocis només pot ser partida coberta mitjançant cobertura del risc de tipus de canvi.

f) Les inversions en entitats dependents, negocis conjunts i associades no poden ser designades partides cobertes en cobertures del valor raonable.

Documentació i eficàcia de les cobertures comptables.

33. La documentació de les cobertures comptables ha d’incloure:

a) La identificació de l’instrument de cobertura, de la partida o transacció coberta i de la naturalesa del risc que s’està cobrint.

b) El criteri i mètode per valorar l’eficàcia durant tota la vida de l’instrument de cobertura per compensar l’exposició a les variacions de la partida coberta, ja sigui en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu, que s’atribueixen al risc cobert, així com si en el mesurament de la cobertura s’inclou tota el guany o la pèrdua de l’instrument de cobertura o si s’exclou algun component.

34. Una cobertura es considera eficaç si, a l’inici de la seva vida i durant aquesta, l’entitat pot esperar, prospectivament, que els canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de la partida coberta que siguin atribuïbles al risc cobert siguin compensats gairebé completament pels canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de l’instrument de cobertura, i que, retrospectivament, els resultats de la cobertura hagin oscil·lat dins d’un rang de variació del 80% al 125% respecte del resultat de la partida coberta.

En l’anàlisi de l’eficàcia d’una cobertura s’han de tenir en compte els criteris següents:

a) L’eficàcia s’ha de poder determinar de manera fiable; per a això, el valor raonable o els fluxos d’efectiu de la partida coberta, i el valor raonable de l’instrument de cobertura, s’han de poder estimar de manera fiable.

b) L’eficàcia s’ha de valorar, com a mínim, cada vegada que es publiquin els comptes anuals, o un conjunt similar d’informació financera completa o condensada, que es refereixi a un període comptable més reduït que l’exercici anual.

c) Per valorar l’eficàcia de les cobertures s’ha d’utilitzar el mètode que s’adapti millor a l’estratègia de gestió del risc per l’entitat, i és possible adoptar mètodes diferents per a les diferents cobertures.

35. La cobertura comptable només es pot aplicar a transaccions entre entitats o segments dins del mateix grup en els estats financers individuals i consolidats de les diferents entitats o segments, però no en els estats financers consolidats del grup. No obstant això, el risc de tipus de canvi d’una partida monetària intragrup, com una partida a cobrar o a pagar entre dues entitats dependents, pot complir els requisits per qualificar-se de partida coberta en els estats financers consolidats si origina una exposició al risc per tipus de canvi que no es pugui eliminar completament en la consolidació perquè la transacció es dugui a terme entre entitats que tenen monedes funcionals diferents. En tot cas, els efectes de qualsevol cobertura comptable entre entitats del mateix grup que es reconeguin en el compte de pèrdues i guanys o en un altre resultat global dels estats financers individuals i consolidats s’han d’eliminar en el procés de consolidació.

Tipus de cobertura.

36. Les cobertures comptables es classifiquen, en funció del tipus de risc que cobreixin, en cobertures del valor raonable, cobertures dels fluxos d’efectiu i cobertures de la inversió neta en negocis a l’estranger, d’acord amb els criteris següents:

a) Cobertures del valor raonable: cobreixen l’exposició a la variació en el valor raonable d’actius o passius o de compromisos en ferm encara no reconeguts, o d’una porció identificada d’aquests actius, passius o compromisos en ferm, atribuïble a un risc en particular, sempre que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys.

b) Cobertures dels fluxos d’efectiu: cobreixen l’exposició a la variació dels fluxos d’efectiu que s’atribueix a un risc particular associat amb un actiu o passiu o a una transacció prevista altament probable, sempre que pugui afectar el compte de pèrdues i guanys.

c) Cobertures de la inversió neta en negocis a l’estranger: cobreixen el risc de canvi en les inversions en entitats dependents, negocis conjunts, associades i sucursals de l’entitat les activitats dels quals estan basades o es porten a terme en un país diferent o en una moneda funcional diferent dels de l’entitat.

Comptabilització de les cobertures del valor raonable.

37.  Les cobertures del valor raonable s’han de registrar de la manera següent:

a) Instruments de cobertura: el guany o la pèrdua que sorgeixi a l’hora de valorar els instruments s’ha de reconèixer immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

b) Partides cobertes: el guany o la pèrdua atribuïble al risc cobert s’ha de reconèixer immediatament en el compte de pèrdues i guanys, encara que la partida es valori pel seu cost amortitzat, o sigui un instrument de deute inclòs en la cartera d’actius financers a valor raonable amb canvis en un altre resultat global d’acord amb el que estableix la norma 22.

38. Quan la partida coberta es valori pel seu cost amortitzat, el seu import en llibres s’ha d’ajustar per l’import del guany o la pèrdua que es registri en el compte de pèrdues i guanys com a conseqüència de la cobertura. Una vegada que aquesta partida deixi d’estar coberta de les variacions del seu valor raonable, l’import de l’ajust esmentat s’ha d’anar reconeixent en el compte de pèrdues i guanys utilitzant el del tipus d’interès efectiu revisat, calculat en la data en què cessa la cobertura, i ha d’estar completament amortitzat al venciment de la partida coberta.

39. La comptabilitat de cobertures s’interromp quan:

a) L’instrument de cobertura expiri, sigui venut o, si escau, s’exerceixi, sense que la substitució o renovació d’un instrument de cobertura per un altre instrument es consideri un venciment o una terminació llevat que això estigui previst a l’estratègia de cobertura documentada per l’entitat.

b) La cobertura deixa de complir els requisits establerts per a la comptabilitat de cobertures.

c) L’entitat revoca la designació.

Comptabilització de les cobertures dels fluxos d’efectiu.

40. Les cobertures dels fluxos d’efectiu s’han de registrar de la manera següent:

a) El guany o la pèrdua atribuïble a la part de l’instrument de cobertura qualificat de cobertura eficaç s’ha de reconèixer transitòriament en una partida d’«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net a través de l’estat d’ingressos i despeses reconeguts. El seu import ha de ser el més petit en termes absoluts d’entre:

i) El guany o la pèrdua acumulats per l’instrument de cobertura des de l’inici de la cobertura, i

ii) La variació acumulada en el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats de la partida coberta des de l’inici de la cobertura. La resta del guany o la pèrdua de l’instrument s’ha de reconèixer immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

b) Els guanys o les pèrdues acumulades dels instruments de cobertura reconeguts a la partida d’«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net han de romandre en aquesta partida fins que es registrin en el compte de pèrdues i guanys en els períodes en què les partides designades com a cobertes afectin el compte esmentat, llevat que la cobertura correspongui a una transacció prevista que acabi en el reconeixement d’un actiu o passiu no financer, cas en què els imports registrats en el patrimoni net s’han d’incloure en el cost de l’actiu o passiu quan sigui adquirit o assumit.

Si s’espera que tot o part d’una pèrdua registrada transitòriament en el patrimoni net no es pugui recuperar en el futur, el seu import s’ha de reclassificar immediatament al compte de pèrdues i guanys.

41. Quan s’interrompi la cobertura del flux d’efectiu perquè es dóna algun dels supòsits enumerats a l’apartat 39 d’aquesta norma, el resultat acumulat de l’instrument de cobertura reconegut a la partida d’«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net mentre la cobertura era efectiva s’ha de continuar reconeixent en aquesta partida fins que la transacció coberta ocorri, moment en què s’han d’aplicar els criteris que indica la lletra

b) de l’apartat anterior, llevat que es prevegi que no es farà la transacció, cas en què s’ha de reconèixer immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

Comptabilització de les cobertures d’inversions netes en negocis a l’estranger.

42. La cobertura de la inversió neta en un negoci a l’estranger, segons el defineix la norma 50, s’ha de comptabilitzar amb els criteris següents:

a) El guany o la pèrdua atribuïble a la part de l’instrument de cobertura qualificada de cobertura eficaç s’ha de reconèixer en una partida d’«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net a través de l’estat d’ingressos i despeses reconeguts. La resta del guany o la pèrdua de l’instrument s’ha de reconèixer immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

b) Els imports dels guanys i les pèrdues dels instruments de cobertura reconeguts en

«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net han de romandre en la partida esmentada fins que s’alieni la inversió neta en negocis a l’estranger o causi baixa del balanç, moment en què s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

Moneda estrangera.

43. El registre de les diferències de canvi d’un instrument de cobertura en una cobertura de fluxos d’efectiu o d’inversió neta en un negoci a l’estranger s’ha de fer d’acord amb les regles següents:

a) En les partides monetàries valorades a valor raonable amb canvis en un altre resultat global, s’ha de separar l’efecte tipus de canvi de l’efecte de variació del preu, i s’ha de registrar aquell en el compte de pèrdues i guanys del període, d’acord amb el que preceptua la lletra b) de l’apartat 47 de la norma 22.

b) En les partides no monetàries, tota la variació de l’import en llibres s’ha de registrar com «un altre resultat global acumulat» dins del patrimoni net, d’acord amb el que preceptua la lletra b) de l’apartat 47 de la norma 22.

c) En el supòsit de cobertura del risc de tipus de canvi entre un actiu monetari i un passiu monetari, que no siguin derivats, les variacions sorgides pel tipus de canvi s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys.

44. El tractament de la cobertura de tipus de canvi en els estats financers individuals s’ha d’efectuar d’acord amb les regles següents:

a) La cobertura de les partides no monetàries registrades a valor raonable i de la inversió neta en un negoci a l’estranger s’han de tractar com a cobertures de valor raonable pel component de tipus de canvi.

b) La cobertura de les restants partides no monetàries s’ha de registrar com una cobertura de fluxos d’efectiu.

La cobertura de les partides monetàries s’ha de registrar com una cobertura de valor raonable.

Norma 32. Cobertura del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers.

Definició.

1. Una cobertura del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers és aquella en la qual es cobreix l’exposició al risc de tipus d’interès d’un determinat import d’actius financers o passius financers que formen part del conjunt d’instruments financers de la cartera però no es cobreixen instruments concrets.

Tant si s’opta pel marc de cobertures que contenen els apartats 3 a 27 de la norma 31 com si s’opta per aplicar els criteris alternatius que contenen els apartats 28 a 42 de la norma esmentada, es poden aplicar els criteris de cobertura continguts en aquesta norma per a la cobertura de valor raonable de l’exposició al tipus d’interès d’una cartera d’actius financers o de passius financers.

Tipus de cobertura.

2. Les cobertures del risc de tipus d’interès de carteres d’instruments financers es classifiquen en les categories següents:

a) Cobertures del valor raonable: són aquelles en què tots els actius financers o passius financers dels quals s’obtingui l’import cobert són instruments el valor raonable dels quals canvia com a resposta a modificacions en el tipus d’interès cobert i compleixen els requisits per ser designats individualment partides cobertes en les cobertures del valor raonable que regula la norma 31.

b) Cobertures dels fluxos d’efectiu: són les que cobreixen els fluxos d’efectiu futurs dels instruments financers.

No obstant això, quan l’import cobert correspongui a passius financers estables, segons els defineix la lletra b) de l’apartat 32 de la norma 31, l’entitat pot aplicar, opcionalment, el tractament que preveu la lletra a). Quan l’entitat faci ús d’aquesta alternativa, n’ha d’informar a la memòria en la forma que preveu la norma 60.

Cobertures del valor raonable del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers.

3. Les cobertures del valor raonable del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers requereixen l’aplicació del procediment indicat a continuació per poder fer ús del tractament comptable que preveuen els apartats 4 a 7 següents:

a) Identificar la cartera d’instruments financers el risc de tipus d’interès dels quals es vol cobrir. És admissible identificar així mateix una pluralitat de carteres, encara que el procediment s’ha d’aplicar cartera a cartera.

b) Distribuir els fluxos d’efectiu dels instruments financers de la cartera en una escala temporal basada en la data més propera a la data dels estats financers de les dues següents:

i) La data en què s’esperi que causin baixa en el balanç, que per als actius financers pot ser anterior a la del seu venciment contractual i per als passius financers posterior.

ii) La data en què es revisi el tipus d’interès de referència de l’instrument.

Les dates d’estimació dels fluxos d’efectiu s’han d’obtenir, tant a l’inici de la cobertura com posteriorment, a partir de l’experiència de la mateixa entitat i amb altra informació disponible, com ara dades històriques i esperades sobre ràtios de cancel·lació anticipada, tipus d’interès i la interacció entre tots dos. La metodologia emprada per distribuir la cartera ha de ser coherent amb els objectius i procediments utilitzats per l’entitat en la gestió del risc. Si no es té suficient experiència interna per distribuir la cartera, s’ha d’utilitzar la informació disponible de l’experiència d’altres entitats que operin amb grups comparables d’instruments financers.

La distribució dels imports de la cartera entre els diferents períodes temporals es pot fer utilitzant diferents procediments, com ara el calendari esperat dels fluxos d’efectiu.

c) Designar per a cadascun dels períodes temporals l’import cobert, que ha de ser un import d’actius financers o passius financers en una determinada moneda. Quan la cartera estigui integrada tant per actius financers com per passius financers, l’import cobert ha de ser, com a màxim, igual a la posició neta activa o passiva de la cartera en el període corresponent.

d) Identificar el risc de tipus d’interès que es vol cobrir, que pot ser només una part del corresponent a cadascun dels elements de la posició coberta, com ara un tipus d’interès de referència (per exemple, l’euríbor).

e) Designar un o diversos derivats financers amb exposició al risc de tipus d’interès com a instruments de cobertura per a cadascun dels períodes temporals per als quals s’hagi d’efectuar la cobertura.

Un mateix derivat es pot utilitzar per cobrir el risc de diversos períodes, sense que sigui possible designar-lo com a instrument de cobertura únicament per a determinats períodes temporals durant la seva vida romanent, llevat que es compensi aquella part del derivat que no sigui eficaç amb altres derivats de signe contrari per als períodes en els quals no es pretengui designar instrument de cobertura.

f) Avaluar l’eficàcia de la cobertura des del seu inici i durant tots els períodes per als quals es designi com a tal, utilitzant el mètode que l’entitat hagi establert per comprovar-la, i s’ha de concloure necessàriament que ha estat altament eficaç en el passat.

g) Documentar la cobertura des del seu inici. La documentació ha de comprendre informació sobre els aspectes següents:

i) L’objectiu i l’estratègia de gestió del risc de tipus d’interès.

ii) Els instruments financers que s’han d’incloure a la cartera, així com els criteris utilitzats per excloure’ls d’aquesta.

iii) La forma d’obtenir les dates d’estimació dels fluxos d’efectiu i de les taxes de cancel·lació anticipada, i els criteris utilitzats per canviar aquestes estimacions. La forma i els criteris esmentats s’han d’aplicar de manera coherent mentre duri la cobertura.

iv) El nombre i la durada dels períodes temporals d’estimació dels fluxos d’efectiu.

v) La freqüència de càlcul de l’eficàcia de la cobertura.

vi) La metodologia utilitzada per determinar l’import cobert i, per consegüent, el percentatge utilitzat per calcular la ineficàcia de la relació de cobertura, d’acord amb els apartats 5 i 6 de la present norma.

vii) En el supòsit d’utilitzar el mètode contingut a l’apartat 6 d’aquesta norma, si l’entitat calcula l’eficàcia per a cada període individualment, de manera global per al conjunt dels períodes, o mitjançant alguna fórmula mixta.

4. Les cobertures del valor raonable del risc de tipus d’interès d’una cartera que siguin altament eficaços es comptabilitzen de la manera següent:

a) Instruments de cobertura: el guany o la pèrdua que sorgeixi a l’hora de valorar els derivats financers pel seu valor raonable s’ha de reconèixer immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

b) Import cobert: els guanys o les pèrdues degudes a variacions en el valor raonable de l’import cobert, atribuïbles al risc cobert, s’han de reconèixer directament en el compte de pèrdues i guanys utilitzant com a contrapartides «canvis del valor raonable dels elements coberts d’una cartera amb cobertura del risc de tipus d’interès» d’actiu o passiu, si l’import cobert correspon a actius financers o a passius financers, respectivament.

5. L’eficàcia de la cobertura s’ha d’avaluar periòdicament, i com a mínim cada vegada que s’elaborin estats financers; quan, en fer-ho, es modifiquin les dates estimades dels fluxos d’efectiu dels actius financers o passius financers que constitueixen l’import cobert de la cartera, respecte de les estimades quan es va fer l’avaluació d’eficàcia anterior, l’import del guany o la pèrdua de l’import cobert a què es refereix la lletra b) de l’apartat anterior ha de ser la variació en el valor raonable de la totalitat de l’import cobert que sigui atribuïble a les modificacions en el tipus d’interès.

6. No obstant el que preveu l’apartat anterior, l’entitat, quan valori l’eficàcia de la cobertura, opcionalment, pot comparar l’import de la posició neta d’actius i passius a cadascun dels períodes temporals amb l’import cobert designat per a cadascun d’aquests. Només hi ha ineficàcia en la cobertura quan, després de la seva revisió, l’import de la posició neta d’actius i passius sigui inferior al de l’import cobert, i ha de ser registrada immediatament la part ineficaç en el compte de pèrdues i guanys. Quan es faci ús d’aquesta opció, se n’ha d’informar en la forma que preveu la norma 60.

7. S’ha d’aplicar el que preveu l’apartat 38 de la norma 31 respecte a la interrupció de les cobertures. Tanmateix, si la imputació de l’ajust en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu és impracticable, es pot utilitzar un mètode lineal d’amortització de l’ajust, que, en tot cas, ha de concloure abans de l’expiració del període temporal amb el qual està relacionat.

Cobertures dels fluxos d’efectiu del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers.

8. Per poder fer ús del tractament que preveuen els apartats 9 a 11 següents, les cobertures de fluxos d’efectiu del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers requereixen l’aplicació dels mateixos procediments que assenyala l’apartat 3 d’aquesta norma, amb les precisions següents:

a) Risc cobert: s’ha de documentar com una part de l’exposició global a canvis en un tipus d’interès de mercat especificat, comú a tots els instruments financers de la cartera.

b) Instrument de cobertura: s’ha de documentar com una cobertura d’imports especificats en períodes temporals futurs concrets, que corresponen a les transaccions previstes objecte de cobertura.

c) Transaccions previstes: és necessari demostrar que les transaccions són altament probables i presenten una exposició a variacions en els fluxos d’efectiu que finalment afectin el compte de pèrdues i guanys. Per a això és suficient que l’escala temporal de venciments mostri que existeixen nivells bruts suficients de fluxos d’efectiu.

d) Import cobert: ve designat com un grup de transaccions previstes altament probables per a uns períodes temporals especificats, de manera coherent amb l’escala temporal esmentada. Han de compartir unes característiques de risc similars, com l’exposició al mateix risc, i que el canvi en el valor raonable atribuïble al risc cobert per a cada partida individual dins del conjunt s’espera que sigui aproximadament proporcional al canvi global en el valor raonable del conjunt. Es pot cobrir una part de les transaccions previstes, com la part deguda a la variació del tipus d’interès de referència, sempre que es pugui valorar amb fiabilitat l’eficàcia de la cobertura.

e) Eficàcia de la cobertura: la cobertura ha de ser altament eficaç en la compensació de l’exposició als canvis de fluxos d’efectiu atribuïbles al risc cobert; això es demostra mitjançant l’existència d’una alta correlació entre el tipus d’interès cobert i el de l’instrument de cobertura, tant en el passat com en les previsions cap al futur.

f) Mètode de valoració de l’eficàcia: s’ha de fer mitjançant la comparació dels canvis en els fluxos d’efectiu dels instruments de cobertura de cada un els períodes per als quals es designen i els canvis en els fluxos d’efectiu de les transaccions previstes cobertes. L’eficàcia de la cobertura s’ha de valorar de manera fiable, sobre una base continuada que determini que ha estat altament eficaç al llarg dels períodes durant els quals estava designada, la qual cosa s’ha de comprovar, almenys, cada vegada que es presentin estats financers.

9. L’instrument de cobertura s’ha de comptabilitzar amb els criteris següents:

a) La part eficaç de la variació de valor de l’instrument de cobertura s’ha de registrar transitòriament en una partida d’«un altre resultat global acumulat» del patrimoni net fins al període en què ocorrin les transaccions previstes, moment en què s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

b) La part ineficaç s’ha de registrar immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

10. Els canvis en els fluxos d’efectiu de l’instrument de cobertura s’han d’imputar als períodes per als quals es designa com a cobertura i s’han de comparar amb els canvis en els fluxos d’efectiu de les transaccions previstes, tot això basat en la corba de rendiments de l’import cobert i de l’instrument de cobertura per als períodes específicament coberts.

11. El tractament de la cobertura dels fluxos d’efectiu del risc de tipus d’interès d’una cartera d’instruments financers s’interromp pels motius següents:

a) L’instrument de cobertura venç prematurament, o la cobertura deixa de complir alguns dels requisits que estableix aquesta norma. En aquest cas, el guany o la pèrdua neta acumulada en la partida de patrimoni net ha de romandre en aquesta partida fins al període en què la transacció prevista ocorri.

Si la transacció prevista ja no s’espera que ocorri, el guany o la pèrdua neta acumulada en el patrimoni net s’ha de registrar immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

Secció sisena. Altres criteris

Norma 33. Arrendaments.

Àmbit i qüestions generals.

1. Aquesta norma és aplicable a tots els contractes d’arrendament, a excepció dels contractes d’arrendament sobre exploració o ús de recursos naturals no renovables; els contractes d’arrendament sobre béns de naturalesa biològica mantinguts per l’arrendatari; les llicències d’explotació de la propietat intel·lectual concedides per l’arrendador, que s’han de tractar d’acord amb el que estableix la norma 15; així com els drets d’explotació de la propietat intel·lectual mantinguts per l’arrendatari en virtut d’una llicència, que s’han de tractar d’acord amb el que estableix la norma 28.

2. A l’inici del contracte, l’entitat ha de determinar si aquest constitueix o conté un arrendament, la qual cosa succeeix si el contracte comporta el dret de controlar l’ús d’un bé identificat durant un determinat període de temps a canvi d’una contraprestació.

L’entitat ha d’utilitzar els criteris de l’apartat 2 de la norma 44 per determinar si el contracte té com a objecte un bé o grups de béns, o si té com a objecte un negoci. En aquest últim cas, el contracte s’ha de comptabilitzar d’acord amb els criteris de les normes 43 a 45.

L’entitat ha de comptabilitzar cada contracte d’arrendament de manera individual. No obstant això, pot aplicar els criteris d’aquesta norma a una cartera de contractes d’arrendament amb característiques similars si espera que exercir aquesta opció no ha de diferir significativament de comptabilitzar cada contracte de manera individual.

Per determinar si un contracte constitueix un arrendament o si es tracta d’un altre tipus de contracte, com un contracte de prestació de serveis regulat a la norma 15, l’entitat ha d’analitzar si es compleixen les dues condicions següents: el bé està identificat en el contracte i la part que rep el bé té el dret de controlar-ne l’ús.

D’una banda, el bé pot estar identificat explícitament en el contracte; per exemple, quan s’hi especifica el seu número de sèrie. O també pot quedar identificat implícitament mitjançant la seva especificació quan el proveïdor el posa a disposició de l’altra part del contracte per al seu ús.

Un bé no es considera identificat si el proveïdor té el dret substantiu de substituir-lo durant tot el període d’ús previst en el contracte.

El dret de substitució no es considera substantiu quan el proveïdor tingui el dret de substituir el bé en una data determinada o a partir d’aquesta.

El proveïdor té un dret substantiu de substitució quan, de manera simultània, disposi de la capacitat pràctica de substituir el bé per béns alternatius (com quan disposa d’aquests béns alternatius i la part que rep el bé no pot impedir-ne la substitució) i esperi beneficiar-se econòmicament de la substitució (això és, els beneficis derivats de la substitució superen els costos).

L’avaluació per determinar si un dret de substitució per part del proveïdor és substantiu s’ha de basar en els fets i les circumstàncies existents a l’inici del contracte, amb l’exclusió dels esdeveniments futurs l’ocurrència dels quals abans del començament del període d’ús, o la concurrència dels quals durant aquest, no es considera probable en el moment de l’avaluació.

Constitueixen exemples de casos en què el proveïdor no té dret substantiu de substitució els següents:

a) La capacitat pràctica de substitució, o el benefici esperat, depèn de la introducció d’una nova tecnologia i aquesta no està substancialment desenvolupada a l’inici del contracte.

b) La capacitat pràctica de substitució, o el benefici esperat, depèn del fet que es produeixi una diferència substancial entre l’ús que l’altra part del contracte fa del bé, o el rendiment que aquesta obté d’aquest, i l’ús, o el rendiment, considerat probable a l’inici del contracte.

c) La capacitat pràctica de substitució, o el benefici esperat, depèn del fet que es produeixi una diferència substancial entre el preu del mercat durant el període d’ús i el preu de mercat considerat probable a l’inici del contracte.

d) La capacitat pràctica de substitució, o el benefici esperat, deriva de l’acord futur d’un tercer de pagar un preu superior al de mercat per l’ús del bé.

D’altra banda, la part que rep el bé té el dret de controlar l’ús del bé identificat quan durant el període total del contracte disposi, de manera simultània, del dret d’obtenir substancialment tots els beneficis econòmics de l’ús d’aquest bé identificat i del dret de dirigir-ne l’ús.

Concretament, la part que rep el bé té el dret de dirigir-ne l’ús només si té el dret de donar instruccions sobre la manera i les finalitats de la seva utilització durant el període total del contracte.

Quan les decisions rellevants sobre l’ús del bé estan predeterminades, la part que rep el bé té el dret de dirigir-ne l’ús només si té dret a operar el bé (o a donar instruccions sobre com operar-lo) sense que el proveïdor tingui dret a modificar aquestes instruccions durant el període total del contracte, o si ha dissenyat el bé (o aspectes específics d’aquest) predeterminant-ne l’ús durant el període total del contracte.

L’entitat ha de comptabilitzar cada component del contracte que constitueixi un arrendament independentment de la resta dels components del contracte que no siguin d’arrendament. No obstant això, l’entitat arrendatària pot optar per no separar aquests components i comptabilitzar tot el contracte com un arrendament, excepte si es tracta d’un derivat implícit dels que preveu l’apartat 20 de la norma 21. Aquesta opció s’ha d’exercir de manera uniforme per a tots els arrendaments de béns similars en la seva naturalesa i ús per part de l’arrendatari.

Per determinar si el dret d’ús d’un bé contingut en un contracte constitueix un component d’arrendament separat, l’entitat ha d’analitzar si es compleixen les dues condicions següents: la part del contracte amb el dret d’ús es pot beneficiar de l’ús del bé per si sol, o juntament amb altres recursos fàcilment disponibles per a aquest, i el bé no està estretament relacionat amb altres béns –ni en depèn de manera apreciable– que siguin objecte del contracte.

En els contractes que tinguin un component d’arrendament i un o diversos components addicionals d’arrendament o d’un altre tipus, l’arrendatari ha de distribuir la contraprestació del contracte entre cada component d’arrendament en proporció als preus individuals de cada component d’arrendament i al preu individual agregat dels components que no siguin d’arrendament.

L’entitat ha d’analitzar novament si un contracte constitueix o conté un arrendament únicament quan les condicions del contracte es modifiquen.

3. El termini de l’arrendament és igual al període no revocable d’un arrendament, al qual s’han d’afegir els períodes coberts per l’opció de prorrogar l’arrendament, si es té la certesa raonable que l’arrendatari exercirà aquesta opció, així com els períodes coberts per l’opció de rescindir l’arrendament, si es té la certesa raonable que l’arrendatari no l’exercirà.

En analitzar si es té la certesa raonable que l’arrendatari exercirà l’opció de prorrogar l’arrendament, o que no exercirà l’opció de rescindir-lo, s’han de tenir en compte tots els fets i les circumstàncies significatius que creïn un incentiu econòmic perquè l’arrendatari exerceixi una opció, o perquè no l’exerceixi. Entre altres factors, s’han de considerar:

a) Les condicions contractuals aplicables als períodes opcionals en relació amb els preus de mercat.

b) Les millores significatives aportades als béns durant la vida del contracte i que s’espera que han de redundar en un benefici econòmic significatiu per a l’arrendatari quan sigui exercible l’opció de prorrogar l’arrendament, o la de rescindir-lo.

c) Els costos derivats de la rescissió de l’arrendament.

d) La importància del bé objecte d’arrendament per a les activitats de l’arrendatari, considerant si es tracta d’un bé amb característiques específiques i la disponibilitat d’alternatives adequades.

e) La condició o condicions vinculades a l’exercici de l’opció, així com la probabilitat que aquestes condicions es donin i l’opció es pugui exercir.

En aquesta avaluació de la probabilitat que l’arrendatari estengui l’arrendament a períodes opcionals, s’ha de tenir en compte la interacció amb altres condicions del contracte d’arrendament.

A més, també s’ha de tenir en consideració en aquesta avaluació que, com més breu sigui el període no revocable d’un arrendament, més gran és la probabilitat que l’arrendatari exerceixi l’opció de prorrogar l’arrendament, o que no exerceixi l’opció de rescindir-lo. Això es deu al fet que normalment els costos per a l’obtenció d’un bé que substitueixi el bé arrendat són proporcionalment més elevats com més curt sigui el període no revocable d’arrendament.

Finalment, per avaluar la probabilitat que l’arrendatari exerceixi o no una opció de prorrogar o rescindir un arrendament, s’ha de considerar l’experiència pel que fa al període habitual durant el qual l’arrendatari ha utilitzat (arrendats o en propietat) béns similars, i els motius per a això.

Posteriorment, s’ha de verificar si és necessari actualitzar aquest termini quan passi un fet o hi hagi un canvi significatiu en les circumstàncies que estiguin sota el control de l’arrendatari i es tingui la certesa raonable que l’arrendatari exercirà d’una manera diferent les opcions previstes en la determinació del termini.

L’entitat ha d’actualitzar el termini si es produeix un canvi en el període no revocable de l’arrendament, com quan l’arrendatari exerceix una opció l’exercici de la qual no havia previst l’entitat en la determinació del termini, quan l’arrendatari no exerceix una opció l’exercici de la qual s’havia previst, o quan es produeix un fet que obliga contractualment l’arrendatari a prorrogar o rescindir l’arrendament.

4. Els actius i els passius que sorgeixin dels contractes d’arrendament s’han de reconèixer en la data de començament de l’arrendament, que és aquella en què l’arrendador posi el bé arrendat a disposició de l’arrendatari per al seu ús.

Comptabilització per part de l’arrendador

Classificació dels arrendaments

5. L’arrendador ha de presentar els contractes d’arrendament en els estats financers en funció del fons econòmic de l’operació, independentment de la seva forma jurídica, i els ha de classificar des de l’inici com a arrendaments financers o operatius.

Aquesta classificació s’ha de fer en la data d’inici de l’arrendament, que és la primera entre la data de formalització de l’acord d’arrendament i la data en què les parts es comprometen respecte de les estipulacions principals de l’acord.

La classificació només s’ha de revisar si es modifica l’arrendament, d’acord amb els apartats 15 i 20 següents. En conseqüència, els canvis en circumstàncies que afectin l’arrendament o en estimacions no donen lloc a una nova classificació.

6. Un arrendament s’ha de qualificar d’arrendament financer quan es transfereixin substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat del bé objecte del contracte, la qual cosa normalment es produeix quan:

a) En el venciment del contracte es transfereixi, o de les seves condicions es dedueixi amb una certesa raonable que es vol transferir, la propietat del bé a l’arrendatari; en particular, quan hi hagi una opció de compra sobre el bé que permeti a l’arrendatari adquirir-lo a un preu notablement més reduït que el seu valor raonable en el moment d’exercici de l’opció.

b) En la data d’inici del contracte, el valor actual dels cobraments per arrendament és equivalent, almenys, a gairebé la totalitat del valor raonable del bé arrendat.

c) El termini de l’arrendament cobreixi la major part de la vida econòmica del bé, encara que no es vulgui transferir la propietat del bé a l’arrendatari.

d) El bé arrendat sigui d’una naturalesa tan especialitzada que només l’arrendatari tingui la possibilitat d’utilitzar-lo sense fer-hi modificacions importants.

e) L’arrendatari pugui cancel·lar el contracte d’arrendament a canvi d’assumir les pèrdues que, per aquesta causa, pateixi l’arrendador.

f) L’arrendatari assumeixi els canvis que experimenti el valor residual.

g) L’arrendatari tingui la capacitat per prorrogar el contracte d’arrendament per unes quotes substancialment inferiors a les de mercat.

Els contractes d’arrendament que no siguin financers s’han de classificar com a arrendaments operatius.

7. En el cas d’un subarrendament, l’arrendador intermedi l’ha de classificar com a arrendament financer o operatiu considerant els criteris següents:

a) El subarrendament s’ha de classificar com a arrendament operatiu si el contracte principal és un arrendament a curt termini que l’arrendador intermedi, en qualitat d’arrendatari, ha optat per comptabilitzar seguint el tractament simplificat per al reconeixement i la valoració previstos en l’apartat 25 d’aquesta norma.

b) Si no es fa això, el subarrendament s’ha de classificar com a arrendament financer o operatiu d’acord amb el que estableixen els apartats anteriors, però amb referència a l’actiu per dret d’ús de l’arrendament principal i no amb referència al bé arrendat.

8. En els arrendaments conjunts de terreny i edifici, l’arrendador ha d’avaluar per separat la classificació de l’arrendament de cada bé com a arrendament financer o operatiu amb els mateixos criteris que per als arrendaments de béns del mateix tipus; en aquesta avaluació s’ha de tenir en compte, entre altres aspectes, que els terrenys tenen normalment una vida econòmica indefinida. No obstant això, si el component del terreny no és significatiu per al conjunt del contracte, es poden tractar tots dos components com un únic arrendament a l’efecte de la seva classificació, considerant com a vida econòmica del bé arrendat la del component de l’edifici.

Arrendaments financers

9. Els béns cedits mitjançant contractes qualificats com d’arrendament financer s’han de reflectir en el balanç de l’arrendador com a préstecs concedits als arrendataris, sense perjudici dels drets que corresponguin a aquell com a propietari dels béns cedits.

10. Els préstecs per contractes d’arrendament financer s’han de reflectir en l’actiu del balanç per la inversió neta en l’arrendament, que és igual al valor actualitzat dels cobraments que ha de rebre l’arrendador de l’arrendatari durant el termini de l’arrendament i qualsevol valor residual no garantit que correspongui a l’arrendador. Els cobraments per arrendament que ha de rebre l’arrendador inclouen:

a) Els cobraments fixos menys els pagaments fets a l’arrendatari. En aquesta categoria s’inclouen els cobraments per als quals, d’una anàlisi del seu fons econòmic, es conclogui que són fixos en essència perquè són inevitables, encara que formalment puguin no ser-ho.

b) Els cobraments variables, perquè es determinen amb referència a un índex o un tipus, que són inevitables. Aquests cobraments inclouen, entre d’altres, els vinculats a un índex de preus de consum o a un tipus d’interès de referència i els que variïn com a conseqüència de canvis en un índex de lloguer de mercat o un índex de competitivitat.

c) Qualsevol valor residual el cobrament del qual hagin garantit a l’arrendador, directament o indirectament, l’arrendatari o tercers no vinculats a l’arrendador amb una capacitat financera suficient.

d) El preu d’exercici de l’opció de compra, si es té la certesa raonable que l’exercirà l’arrendatari.

e) Els cobraments per penalitzacions per rescissió per part de l’arrendatari, si el termini de l’arrendament reflecteix l’exercici de l’opció de rescindir.

En el càlcul de la inversió neta no s’inclouen els cobraments variables contingents, com els vinculats amb les vendes futures; aquests cobraments s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què s’hagi produït el fet o la circumstància que dona lloc a aquells.

11. Els costos directes inicials, entesos com els costos directament atribuïbles a la negociació i la contractació de l’arrendament en què no s’hauria incorregut si el contracte no s’hagués formalitzat, s’han d’incloure en la valoració inicial del préstec i han de disminuir els ingressos que es reconeixen al llarg del període de l’arrendament, excepte quan l’arrendador sigui el fabricant o el distribuïdor del bé que reconeix aquests costos com a despeses.

12. Els cobraments del contracte d’arrendament s’han d’actualitzar al seu tipus d’interès implícit, que és el tipus que iguala els cobraments del contracte al llarg del temps, més, si s’escau, el valor residual no garantit, amb el valor raonable del bé arrendat en la seva data d’adquisició o producció, més els costos directes inicials en què incorri l’arrendador.

13. Els ingressos financers s’han de registrar durant el termini de l’arrendament en el compte de pèrdues i guanys aplicant-hi el tipus d’interès implícit, de manera que s’obtingui un rendiment financer constant sobre la inversió neta feta per l’arrendador.

Els arrendadors que, a més, siguin fabricants o distribuïdors del bé han de reconèixer un resultat equivalent al de la venda de l’actiu arrendat, d’acord amb els criteris de la norma 15, en la data de començament de l’arrendament. El resultat de la venda és igual a la diferència entre el menor del valor raonable del bé i el valor actual dels cobraments per arrendament, i la quantitat que resulti de restar-li a l’import en llibres de l’actiu el valor actual del valor residual no garantit. Si s’han aplicat tipus d’interès artificialment baixos, el resultat de la venda s’ha de reduir al que s’hauria obtingut si s’hagués aplicat el tipus d’interès de mercat.

14. Les pèrdues per deteriorament i la baixa del balanç dels préstecs per contractes d’arrendament financer s’han de tractar comptablement d’acord amb les normes 29 i 23, respectivament.

15. L’arrendador ha de comptabilitzar la modificació d’un arrendament financer i ha de registrar separadament un nou arrendament si aquesta modificació amplia l’àmbit del contracte –perquè afegeix un o diversos béns arrendats– a canvi d’un increment en la contraprestació per un import anàleg al preu específic que es pagaria si es fes un contracte d’arrendament per separat sobre els béns afegits al contracte.

En cas que no es compleixin els requisits del paràgraf anterior:

a) Si, efectiva la modificació en la data d’inici, aquesta ha suposat la classificació de l’arrendament com a operatiu en lloc de com a financer, l’arrendador ha de comptabilitzar la modificació com un arrendament operatiu des de la data en què les parts acordin la modificació. El nou actiu arrendat s’ha de valorar inicialment per l’import de la inversió neta en l’arrendament en el moment immediatament anterior a la modificació.

b) Si, efectiva la modificació en la data d’inici, aquesta no ha suposat un canvi en la classificació de l’arrendament com a financer, l’arrendador ha d’aplicar els criteris per a la baixa o per a la modificació sense baixa d’actius financers de la norma 23 i de l’apartat 10 de la 29, respectivament.

Arrendaments operatius

16. Els arrendadors han de presentar en el balanç els actius cedits en arrendament operatiu d’acord amb la seva naturalesa. Els béns cedits sota contractes d’arrendament operatiu a entitats del grup s’han de tractar en els estats financers consolidats com d’ús propi i en els estats financers individuals de l’entitat propietària, o en els consolidats d’un subgrup consolidable que no inclogui l’entitat arrendatària, com a actius cedits en arrendament operatiu o com a inversions immobiliàries.

17. Els ingressos procedents dels arrendaments operatius s’han de registrar linealment en el compte de pèrdues i guanys al llarg del termini de l’arrendament, tret que hi hagi un altre criteri de meritació que sigui més adequat. Els costos directes inicials imputables a l’arrendador s’han d’afegir a l’import en llibres de l’actiu arrendat i s’han de reconèixer com a despesa durant el termini de l’arrendament amb els mateixos criteris utilitzats en el reconeixement dels ingressos de l’arrendament.

Qualsevol cobrament que es pugui rebre en contractar un dret d’arrendament qualificat d’operatiu s’ha de tractar com un cobrament anticipat per l’arrendament i s’ha d’amortitzar al llarg del període d’arrendament a mesura que se cedeixin els beneficis econòmics del bé arrendat.

18. L’amortització de l’actiu arrendat s’ha d’imputar com una despesa en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb la política general d’amortització seguida per l’entitat per a actius similars, i s’ha d’aplicar, segons la naturalesa dels actius, el que disposen les normes 26 i 28. S’ha d’aplicar la norma 30 en l’anàlisi del deteriorament.

19. Els arrendadors que, a més, siguin fabricants o distribuïdors del bé no han de reconèixer cap resultat al començament d’un arrendament operatiu.

20. L’arrendador ha de comptabilitzar la modificació d’un arrendament operatiu com un nou arrendament des de la data en què les parts acordin la modificació.

Comptabilització per part de l’arrendatari

Valoració inicial

21. En la data de començament del contracte, l’arrendatari ha de reconèixer un passiu per arrendament pel valor actual dels pagaments per arrendament que no estiguin abonats en la data esmentada, que comprenen:

a) Els pagaments fixos menys qualsevol cobrament que s’hagi de rebre de l’arrendador. En aquesta categoria s’inclouen els pagaments per als quals, d’una anàlisi del seu fons econòmic, es conclogui que són fixos en essència perquè són inevitables, encara que formalment puguin no ser-ho.

Els pagaments fixos en essència inclouen, entre d’altres, els pagaments que estan vinculats a esdeveniments sobre l’ocurrència dels quals es té una certesa absoluta; aquest és el cas dels pagaments que depenen d’un objectiu d’ús del bé (per exemple, que un vehicle recorri un quilometratge determinat) que s’assoleix al cap de poc temps del començament del contracte.

b) Els pagaments variables, perquè es determinen amb referència a un índex o tipus, que són inevitables. Aquests pagaments inclouen, entre d’altres, els vinculats a un índex de preus de consum o a un tipus d’interès de referència, i els que variïn com a conseqüència de canvis en un índex de lloguer de mercat o un índex de competitivitat.

L’import d’aquests pagaments referenciats a un índex o tipus s’ha de determinar utilitzant el valor d’índex o tipus en la data del reconeixement inicial.

c) Els imports que espera abonar per garanties de valor residual concedides a l’arrendador.

d) El preu d’exercici de l’opció de compra, si té la certesa raonable que exercirà aquesta opció.

e) Els pagaments per penalitzacions per rescissió del contracte, si el termini de l’arrendament reflecteix l’exercici de l’opció de rescindir.

Per calcular el valor actualitzat d’aquests pagaments s’ha de prendre com a tipus de descompte el tipus d’interès implícit en l’arrendament; si aquest no es pot determinar fàcilment, s’ha d’aplicar el tipus d’interès que l’arrendatari hauria de pagar per manllevar, amb un termini i una garantia similars, els fons necessaris per obtenir un bé de valor semblant a l’actiu per dret d’ús en un entorn econòmic semblant, denominat “tipus de finançament addicional”.

22. En la data de començament del contracte, l’arrendatari ha de reconèixer un actiu per dret d’ús que ha de valorar al cost, que comprèn:

a) L’import de la valoració inicial del passiu per arrendament, segons el que descriu l’apartat anterior.

b) Qualsevol pagament per arrendament efectuat en la data de començament o abans d’aquesta, menys qualsevol cobrament rebut de l’arrendador (com els incentius rebuts per a la signatura del contracte).

c) Els costos directes inicials, entesos com defineix l’apartat 11, que suporti l’arrendatari. Aquests inclouen, entre d’altres, els costos directament relacionats amb la ubicació d’un bé tangible al lloc i en les condicions necessàries perquè l’arrendatari els pugui operar.

d) Els costos en què considera incórrer per desmantellar i eliminar el bé arrendat, rehabilitar el lloc en què s’ubiqui o tornar el bé a la condició exigida segons el contracte, excepte si s’incorre en aquests costos per a la producció d’existències. Aquests costos s’han de reconèixer com a part del cost de l’actiu per dret d’ús quan l’entitat adquireixi l’obligació de suportar-los. L’obligació corresponent s’ha de reconèixer d’acord amb la norma 37.

Els actius per dret d’ús, a l’efecte de la seva presentació, s’han de classificar com a actius tangibles o intangibles en funció de la naturalesa del bé arrendat.

Valoració posterior

23. Després del seu reconeixement inicial, l’arrendatari ha de valorar el passiu per arrendament per:

a) Incrementar el seu import en llibres reflectint els interessos produïts, que s’han de calcular aplicant el tipus d’interès utilitzat en la valoració inicial d’acord amb l’últim paràgraf de l’apartat 21 anterior, sobre el saldo del passiu.

b) Reduir el seu import en llibres reflectint els pagaments per arrendament efectuats.

c) Reflectir l’actualització:

i) Del termini de l’arrendament com a conseqüència d’un canvi en l’avaluació de l’exercici de les opcions de prorrogar-lo o rescindir-lo, d’acord amb els dos últims paràgrafs de l’apartat 3 anterior.

ii) Del termini de l’arrendament i els pagaments per arrendament com a conseqüència d’un canvi en l’avaluació de l’exercici de l’opció de compra del bé arrendat.

iii) Dels pagaments per arrendament com a conseqüència d’un canvi en l’avaluació dels imports que s’espera abonar en virtut de la garantia de valor residual.

iv) Dels imports dels futurs pagaments per arrendament variables que depenguin d’un índex o tipus, d’acord amb la lletra b) de l’apartat 21, com a conseqüència d’un canvi en aquests últims. Aquests imports actualitzats s’han d’aplicar al termini de l’arrendament romanent.

En els casos que preveuen els numerals i) i ii), com que s’ha actualitzat el termini de l’arrendament, els pagaments revisats s’han de descomptar a un tipus de descompte revisat, que ha de ser igual al tipus d’interès implícit durant la resta del termini de l’arrendament, si aquest es pot determinar amb facilitat, o al tipus de finançament addicional en la data d’avaluació, en cas contrari.

En els casos que preveuen els numerals iii) i iv), com que no s’ha actualitzat el termini de l’arrendament, els imports dels pagaments revisats s’han de descomptar al tipus de descompte utilitzat en la valoració inicial, tret que la variació en els pagaments es degui a un canvi en els tipus d’interès variables, cas en què s’ha d’utilitzar un tipus de descompte revisat que reflecteixi els canvis en el tipus d’interès.

L’entitat no ha de revisar el termini de l’arrendament o els imports que s’espera pagar per garanties de valor residual en cada data de referència sinó únicament quan es produeixi un fet o un canvi significatiu, dels que descriuen els dos últims paràgrafs de l’apartat 3, respecte a l’exercici de les opcions previstes al contracte. L’entitat tampoc ha de revisar els pagaments referenciats a un índex o tipus en cada data de referència, sinó únicament quan, d’acord amb el que estableixen les condicions contractuals, s’hagi de dur a terme una actualització dels imports d’aquests pagaments.

d) Reflectir qualsevol modificació de l’arrendament, d’acord amb l’apartat 26.

e) Reflectir els pagaments per arrendament que no s’havien considerat inevitables, com els que depenen d’esdeveniments sobre l’ocurrència dels quals no es tenia una certesa anteriorment, però que en la data de referència es considera que són fixos en essència perquè són inevitables.

Els pagaments per arrendament variables no inclosos en la valoració del passiu per arrendament s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què s’hagi produït el fet o la circumstància que dona lloc a aquests pagaments.

Els passius per arrendament són partides monetàries, per la qual cosa, quan els pagaments s’hagin acordat en moneda estrangera, el canvi a la moneda funcional s’ha de fer d’acord amb el que estableix la lletra a) de l’apartat 6 de la norma 16.

24. Després del seu reconeixement inicial, l’arrendatari ha de valorar l’actiu per dret d’ús al cost:

a) Menys l’amortització acumulada, de conformitat amb els apartats 13 a 17 de la norma 26 i, si n’hi ha, menys qualsevol pèrdua per deteriorament acumulada, de conformitat amb la norma 30.

Si es transfereix la propietat del bé arrendat quan finalitza el contracte o si la valoració inicial del cost de l’actiu per dret d’ús reflecteix que l’arrendatari exercirà l’opció de compra, l’actiu per dret d’ús s’ha d’amortitzar en la vida útil del bé arrendat. En els altres casos, s’ha d’amortitzar en el menor entre la vida útil del bé o el termini de l’arrendament.

b) Ajustat per reflectir els canvis en el valor actual dels pagaments per arrendament que escaigui fer d’acord amb les lletres c), d) i e) de l’apartat anterior.

Tractament simplificat per al reconeixement i la valoració

25. No obstant el que disposen els apartats 21 a 24 anteriors, l’arrendatari pot comptabilitzar com a despeses els pagaments per arrendament:

a) Dels arrendaments a curt termini (entesos com aquells que en la data de començament tenen un termini igual o inferior a dotze mesos), sempre que no incorporin una opció de compra. Si després es produeix una modificació del contracte o una actualització del termini de l’arrendament, l’entitat ha de considerar que es tracta d’un nou arrendament.

b) Dels arrendaments en què el bé arrendat sigui d’escàs valor, sempre que el bé es pugui usar sense dependre en gran mesura d’altres béns (o estar estretament relacionat amb aquests) i que l’arrendatari pugui obtenir beneficis per usar el bé per si sol (o juntament amb altres recursos fàcilment accessibles). L’avaluació del valor del bé arrendat s’ha de fer en termes absoluts basant-se en el seu valor en el seu estat nou. Els ordinadors personals, tauletes, telèfons mòbils i petits mobles són exemples de béns d’escàs valor.

L’opció d’aplicar aquest tractament simplificat per als arrendaments a curt termini que preveu la lletra a) anterior s’ha d’exercir de manera uniforme per a tots els arrendaments de béns similars en la seva naturalesa i ús per part de l’entitat.

Per contra, en els arrendaments d’escàs valor que descriu la lletra b) anterior, la decisió sobre l’opció d’aplicar aquest tractament simplificat s’ha de prendre contracte a contracte. No obstant això, si l’arrendatari subarrenda el bé, o espera subarrendar-lo, no pot considerar l’arrendament principal com d’escàs valor.

La seva imputació al compte de pèrdues i guanys s’ha de fer, bé de manera lineal durant el termini de l’arrendament, o bé amb un altre criteri de meritació si aquest és més representatiu del patró d’ús dels beneficis econòmics del bé arrendat.

Modificacions

26. L’arrendatari ha de comptabilitzar la modificació d’un arrendament i registrar separadament un nou arrendament si aquesta modificació amplia l’àmbit del contracte –perquè afegeix un o diversos béns arrendats– a canvi d’un increment en la contraprestació per un import anàleg al preu específic que es pagaria si es fes un contracte d’arrendament per separat sobre els béns afegits al contracte.

En cas que no es compleixin els requisits del paràgraf anterior, en la data en què les parts acordin la modificació, l’arrendatari:

a) Ha de distribuir la contraprestació del contracte modificat entre els components d’arrendament i els d’un altre tipus, d’acord amb l’apartat 2.

b) Ha de determinar el termini de l’arrendament modificat, d’acord amb l’apartat 3.

c) Ha de valorar novament el passiu per arrendament, descomptant els pagaments per arrendament revisats utilitzant un tipus de descompte revisat, determinat per a la resta del termini de l’arrendament i en la data de la modificació, com estableix l’últim paràgraf de l’apartat 21.

d) Ha de comptabilitzar la nova valoració del passiu per arrendament:

i) Quan es redueixi l’àmbit del contracte, reduint l’import en llibres de l’actiu per dret d’ús per reflectir la rescissió total o parcial d’arrendament. La diferència entre aquesta reducció de l’actiu per dret d’ús i la del passiu per arrendament per aquesta rescissió s’ha de reconèixer en els resultats.

ii) Per a la resta de les modificacions, ajustant l’actiu per dret d’ús en funció de la nova valoració del passiu per arrendament, de manera que no es produeixi cap impacte en els resultats.

Operacions de venda amb arrendament posterior

27. Una operació de venda amb arrendament posterior és aquella en què una entitat, denominada “venedor-arrendatari”, transfereix la propietat d’un bé a una altra entitat, denominada “comprador-arrendador”, i posteriorment la primera pren de la segona aquell bé en lloguer.

Quan una entitat participi en aquest tipus d’operacions, amb la finalitat de determinar si la transferència de la propietat del bé s’ha de comptabilitzar com una venda, ha d’aplicar els requisits dels apartats 13 a 15 de la norma 15 per determinar quan es considera satisfeta una obligació d’execució, i els criteris i els indicadors dels apartats 20 a 22 de la norma 26 per avaluar la baixa dels actius d’ús propi i de les inversions immobiliàries. Si l’entitat conclou que la transferència de la propietat compleix els requisits per ser comptabilitzada com una venda, ha d’aplicar els criteris dels apartats 28 i 29; en cas contrari, ha d’aplicar els de l’apartat 30.

28. Quan la transferència de la propietat del bé satisfaci els requisits per comptabilitzar una venda de béns (això és, el comprador-arrendador adquireix el control del bé):

a) Si l’entitat actua com a venedor-arrendatari, ha de donar de baixa l’actiu venut i ha de valorar l’actiu per dret d’ús que es deriva de l’arrendament posterior per un import igual a la part de l’import en llibres previ de l’actiu arrendat que es correspon amb la proporció que representa el dret d’ús retingut per l’entitat sobre el valor de l’actiu venut. A més, ha de reconèixer un passiu per arrendament d’acord amb els criteris dels apartats 21 a 26. En conseqüència, ha de reconèixer un resultat per la transferència només per l’import del guany o la pèrdua relativa als drets sobre el bé transferits al comprador-arrendador.

b) Si l’entitat actua com a comprador-arrendador, ha de reconèixer el bé comprat d’acord amb la norma aplicable a la seva naturalesa i ha de comptabilitzar l’arrendament d’acord amb els criteris dels apartats 5 a 20 d’aquesta norma, per a la seva comptabilització per part de l’arrendador.

29. En aquest tipus d’operacions, el preu de venda de l’actiu i els posteriors pagaments per l’arrendament es negocien conjuntament, per la qual cosa solen ser interdependents, de manera que la diferència –positiva o negativa– entre el preu de venda de l’actiu i el seu valor raonable es justifica per les superiors o inferiors quotes que s’han de satisfer en el futur per l’arrendament. En conseqüència, quan les condicions contractuals de l’operació reflecteixen el valor raonable de la compravenda, el venedor-arrendatari i el comprador-arrendador han de reconèixer el resultat per la transferència en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb el que estableix l’apartat anterior. En cas contrari, totes dues parts han de fer els ajustos necessaris per reflectir la compravenda pel seu valor raonable, d’acord amb el que s’estableix a continuació:

a) Si el valor raonable de la contraprestació de la compravenda de l’actiu és inferior al valor raonable de l’actiu o si els pagaments per arrendament són inferiors als preus de mercat, es considera que s’han aplicat a l’operació condicions inferiors a les de mercat. En aquest supòsit, la diferència amb les condicions de mercat s’ha de comptabilitzar com un avançament dels pagaments per arrendament.

b) Si el preu de venda de l’actiu és superior al seu valor raonable o els pagaments per arrendament són superiors als de mercat, es considera que s’han aplicat a l’operació condicions superiors a les de mercat. En aquest altre supòsit, la diferència amb les condicions de mercat s’ha de comptabilitzar com a finançament addicional del comprador-arrendador al venedor-arrendatari.

c) Per determinar si hi ha una diferència entre les condicions contractuals de l’operació i les condicions de mercat, i l’import d’aquesta diferència, les entitats han de seleccionar un dels mètodes següents, en funció de la informació que puguin obtenir amb més facilitat:

i) la diferència entre el valor raonable de la contraprestació per la compravenda i el valor raonable de l’actiu, o

ii) la diferència entre el valor actual dels pagaments per arrendament contractuals i el valor actual dels pagaments per arrendament a preus de mercat.

30. Si la transferència de la propietat del bé no satisfà els requisits per comptabilitzar una venda (això és, el venedor-arrendatari reté el control del bé):

a) L’entitat que actua com a venedor-arrendatari no ha de donar de baixa l’actiu i ha de reconèixer un passiu financer per l’import de la contraprestació rebuda, que s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que estableix la norma 22.

b) L’entitat que actua com a comprador-arrendador no ha de reconèixer en el seu actiu el bé objecte del contracte, i ha de reconèixer un actiu financer per l’import de la contraprestació lliurada, que s’ha de comptabilitzar d’acord amb el que estableix la norma 22.

Es modifica per la norma 1.h de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A-2018-CAT-pdf.

Norma 34. Actius no corrents mantinguts per a la venda i operacions en interrupció.

Actius no corrents mantinguts per a la venda i grups de disposició. Definicions.

1. Als efectes d’aquesta Circular, s’entén per:

a) Actius no corrents: els actius, sigui quina sigui la seva naturalesa, que no formin part de les activitats d’explotació, d’acord amb els criteris de l’apartat 1 de la norma 58, i incloguin imports el termini de realització o recuperació dels quals s’espera que sigui superior a un any des de la data a què es refereixen els estats financers.

b) Grup alienable d’elements o grup de disposició: el conjunt d’actius, juntament amb els passius directament associats amb aquests, dels quals s’ha de disposar de manera conjunta, com a grup, en una única transacció, tal com una unitat generadora d’efectiu, segons es defineix a l’apartat 6 de la norma 30, o una activitat dins d’aquesta. Qualsevol actiu i passiu associat de l’entitat pot formar part d’un grup de disposició, encara que no compleixi la definició d’actiu no corrent.

2. Un actiu no corrent, o un grup de disposició, es qualifica d’«actiu no corrent mantingut per a la venda» quan el seu import en llibres es pretengui recuperar, fonamentalment, a través d’una transacció de venda, en lloc de mitjançant el seu ús continuat, i compleixi els requisits següents:

a) Estigui disponible per a la seva venda immediata en l’estat i la forma existents a la data del balanç d’acord amb el costum i les condicions habituals per a la venda d’aquests actius.

b) La seva venda es consideri altament probable.

3. Als efectes d’aquesta norma, la venda d’un actiu o grup de disposició es considera altament probable si es compleixen totes i cadascuna de les condicions següents:

a) Hi ha una probabilitat significativament més gran que la venda ocorri que no pas que no ocorri.

b) Les persones o òrgans de direcció amb facultats per fer-ho han aprovat i adoptat un pla amb el compromís de realitzar l’actiu o grup de disposició.

c) S’hagi iniciat un programa actiu per localitzar un comprador i completar el pla.

d) L’actiu o grup s’està oferint en venda activament a un preu ajustat en relació amb el seu valor raonable actual.

e) S’espera completar la venda en un any des de la data en què l’actiu es classifiqui com a «actiu no corrent mantingut per a la venda», llevat que, per fets i circumstàncies fora del control de l’entitat, el termini necessari de venda s’hagi d’ampliar i hi hagi evidència suficient que l’entitat segueixi compromesa amb el pla de disposició de l’actiu.

f) Les accions per completar el pla indiquin que són improbables canvis significatius en aquest o que el pla esmentat es retiri.

4. Quan un actiu no corrent, o un grup de disposició, s’adquireixi exclusivament amb el propòsit de la seva alienació posterior, s’ha de qualificar, en la data d’adquisició, d’«actiu no corrent mantingut per a la venda» només quan es compleixi el requisit de completar la venda en un any que estableix l’apartat anterior i sigui altament probable que la resta de requisits de l’apartat esmentat es compleixin en un curt període de temps després de l’adquisició, en general, dins dels tres mesos següents a aquesta.

5. Un actiu no corrent, o un grup de disposició, s’ha de qualificar d’«actiu no corrent mantingut per a la venda» quan l’entitat s’hagi compromès a distribuir-lo als titulars dels seus instruments de patrimoni net propis.

6. Les participacions en entitats dependents, negocis conjunts i associades que compleixin els requisits per qualificar-les d’«actius no corrents mantinguts per a la venda», o formin part d’un grup de disposició, s’han de presentar i valorar en els estats financers individuals d’acord amb aquesta norma.

Presentació en el balanç i en el compte de pèrdues i guanys.

7. Els actius no corrents mantinguts per a la venda i els actius que formin part d’un grup de disposició s’han de presentar separadament en el balanç a la partida «actius no corrents i grups alienables d’elements que s’han classificat com a mantinguts per a la venda», mentre que els passius que formin part d’un grup de disposició s’han de presentar a la partida «passius inclosos en grups alienables d’elements que s’han classificat com a mantinguts per a la venda». Els imports relacionats amb aquestes partides registrats a

«altres resultats globals acumulats» del patrimoni net s’han de classificar, quan escaigui, a la partida «actius no corrents i grups alienables d’elements que s’han classificat com a mantinguts per a la venda». Aquest criteri de presentació no s’ha d’aplicar retroactivament en els balanços comparatius que es publiquin en els comptes anuals.

8. Els guanys i les pèrdues dels actius i passius classificats com a mantinguts per a la venda generats en la seva alienació, així com les pèrdues per deteriorament i, quan escaigui, la seva recuperació, s’han de reconèixer a la partida «guanys o pèrdues procedents d’actius no corrents i grups alienables d’elements classificats com a mantinguts per a la venda no admissibles com a activitats interrompudes», excepte si es tracta d’actius o passius que es valorin aplicant els criteris de l’apartat 11 d’aquesta norma. La resta d’ingressos i despeses corresponents a aquests actius i passius s’han de classificar en les partides del compte de pèrdues i guanys que corresponguin segons la seva naturalesa. Quan es tracti d’un grup de disposició que compleixi la definició d’«operació en interrupció», s’ha d’aplicar el que disposen els apartats 19 a 21 següents.

9. Quan un actiu no corrent mantingut per a la venda deixi de complir els requisits per a aquesta classificació, s’ha de presentar en el balanç d’acord amb la seva naturalesa.

Valoració.

10. Els actius no corrents mantinguts per a la venda s’han de valorar per l’import més petit entre el seu valor raonable menys els costos de venda, o els costos de distribució per al cas dels actius no corrents mantinguts per a la venda quan l’entitat s’hagi compromès a distribuir-los als titulars dels seus instruments de patrimoni net propis, i el seu import en llibres calculat a la data de la classificació d’acord amb les normes d’aquesta Circular que els siguin aplicables. Els actius no corrents mantinguts per a la venda no s’han d’amortitzar mentre romanguin en aquesta categoria.

11. El criteri de valoració previst a l’apartat anterior no és aplicable als actius següents, que s’han de valorar aplicant els criteris que s’indiquen a continuació:

a) Els actius financers, segons el que preceptua la secció segona del capítol segon d’aquest títol.

b) Els actius procedents de retribucions als empleats, d’acord amb el que preveu la norma 35.

c) Els actius per impostos diferits, d’acord amb la norma 42.

d) Els actius per contractes d’assegurança i reassegurança, d’acord amb la norma 40.

12. Els actius no corrents adquirits exclusivament amb l’objectiu de tornar a vendre’ls que compleixin els requisits per ser qualificats d’actius no corrents mantinguts per a la venda s’han de valorar inicialment per l’import més baix entre aquell que es reconeixeria si no es classifiquessin com a tal i el seu valor raonable menys els costos de venda necessaris, excepte els adquirits en una combinació de negocis que s’han de reconèixer pel seu valor raonable menys els costos de venda necessaris.

13. Quan excepcionalment s’esperi que la venda o el lliurament als propietaris ocorri en un període superior a un any, l’entitat ha de valorar el cost de venda o els costos de distribució en termes actualitzats, i ha de registrar l’increment del seu valor a causa del pas del temps a la partida «guanys o pèrdues procedents d’actius no corrents i grups alienables d’elements classificats com a mantinguts per a la venda no admissibles com a activitats interrompudes» del compte de pèrdues i guanys.

14. En els grups de disposició, els actius esmentats a l’apartat 11 d’aquesta norma i els passius associats s’han de valorar d’acord amb les normes d’aquesta Circular que els siguin aplicables segons la seva naturalesa. Els interessos i altres despeses que siguin atribuïbles als passius s’han de seguir reconeixent en el compte de pèrdues i guanys.

Addicionalment, els grups de disposició que incloguin algun actiu no corrent diferent dels que assenyala l’apartat 11 d’aquesta norma s’han de valorar globalment aplicant el criteri de valoració de l’apartat 10 anterior.

15. Les pèrdues per deteriorament d’un actiu, o grup de disposició, degudes a reduccions inicials o posteriors del seu import en llibres fins al seu valor raonable menys els costos de venda s’han de reconèixer a la partida «guanys o pèrdues procedents d’actius no corrents i grups alienables d’elements classificats com a mantinguts per a la venda no admissibles com a activitats interrompudes» del compte de pèrdues i guanys, llevat que ja s’hagin registrat en una altra partida com a conseqüència d’aplicar els criteris de valoració de l’apartat 11 d’aquesta norma.

16. Els guanys d’un actiu no corrent mantingut per a la venda, per increments posteriors del valor raonable menys els costos de venda, han d’augmentar el seu import en llibres, i s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys fins a un import igual al de les pèrdues per deteriorament anteriorment reconegudes, ja sigui d’acord amb aquesta norma o, prèviament a la seva classificació, amb la norma 30.

Els guanys d’un grup de disposició s’han de reconèixer en la mesura en què no s’hagin reconegut d’acord amb l’apartat 8 d’aquesta norma, i fins a un import igual al de les pèrdues per deteriorament anteriorment reconegudes.

17. Les pèrdues per deteriorament i els guanys per increments del valor raonable menys els costos de venda, corresponents a un grup de disposició, s’han de distribuir entre els actius no corrents del grup que siguin diferents dels esmentats a l’apartat 11 d’aquesta norma de la manera que estableixen els apartats 7 i 15 de la norma 30.

En la data de venda, s’ha de registrar qualsevol pèrdua o guany no reconeguda prèviament en el compte de pèrdues i guanys.

18. Quan un actiu no corrent mantingut per a la venda deixi de classificar-se com a tal, o un actiu deixi de formar part d’un grup de disposició, s’ha de valorar per l’import més baix entre el seu import en llibres anterior a la seva qualificació com a actiu no corrent mantingut per a la venda, ajustat, si escau, per les amortitzacions i correccions de valor que s’haurien reconegut en cas que no s’hagués classificat l’actiu com a no corrent, i el seu import recuperable, segons el defineix l’apartat 2 de la norma 30, i s’ha de registrar qualsevol diferència a la partida del compte de pèrdues i guanys que correspongui per la seva naturalesa.

Operacions en interrupció. Definició.

19. Una operació, o activitat, interrompuda és un component de l’entitat que s’ha alienat, o se n’ha disposat d’una altra manera, o bé s’ha classificat com a actiu no corrent mantingut per a la venda, i a més compleix alguna de les condicions següents:

a) Representa una línia de negoci o una àrea geogràfica de l’explotació que sigui significativa i independent de la resta.

b) Forma part d’un pla individual i coordinat per alienar, o disposar per altres mitjans, d’una línia de negoci, o d’una àrea geogràfica de l’explotació, que siguin significatives i independents de la resta.

c) És una entitat dependent adquirida amb l’únic objecte de vendre-la.

Als efectes anteriors, s’entén per component d’una entitat el conjunt de les activitats o fluxos d’efectiu que, per funcionament i per a propòsits d’informació financera externa, es distingeixen clarament de la resta de l’entitat, com una entitat dependent o un segment operatiu, segons el defineix l’apartat 10 de la norma 30.

Presentació i valoració.

20. Els actius i passius de les operacions en interrupció s’han de presentar i valorar d’acord amb el que disposen per als grups de disposició els apartats 7 a 18 d’aquesta norma.

21. Els ingressos i les despeses, sigui quina sigui la seva naturalesa, inclosos els corresponents a correccions per deteriorament de valor, generats en l’exercici per les operacions d’un component de l’entitat que s’hagin classificat com a operacions en interrupció, encara que s’hagin generat abans d’aquesta classificació, s’han de presentar, nets de l’efecte impositiu, en el compte de pèrdues i guanys com un únic import a la partida

«guanys o pèrdues després d’impostos procedents d’activitats interrompudes», tant si el component roman en el balanç com si s’ha donat de baixa, incloent-hi també en aquesta partida els resultats obtinguts en la seva alienació o disposició.

En el compte de pèrdues i guanys que s’inclogui en els comptes anuals a efectes comparatius també s’ha de presentar a la partida «guanys o pèrdues després d’impostos procedents d’activitats interrompudes» l’import net de tots els ingressos i les despeses generats en l’exercici anterior per les operacions qualificades d’operacions en interrupció en la data a la qual es refereixen els estats financers que es publiquen.

Si després de la seva presentació com a operacions en interrupció es classifiquen les operacions com a continuades, els seus ingressos i despeses s’han de presentar, tant en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici com en el corresponent a l’exercici comparatiu que es publiqui en els comptes anuals, a les partides que els correspongui segons la seva naturalesa.

Actius adjudicats o rebuts en pagament de deutes.

22. Als efectes d’aquesta Circular, actius adjudicats o rebuts en pagament de deutes són actius que l’entitat rep dels seus prestataris, o altres deutors, per a la satisfacció, total o parcial, d’actius financers que representen drets de cobrament davant d’aquells.

23. Quan la condició d’actiu de l’element adjudicat o rebut en pagament de deutes, definida a la norma 8, hagi de ser confirmada per l’ocurrència d’esdeveniments futurs, incerts i que no estan sota el control de l’entitat, que dificultarien greument la seva alienació, com ara resolucions judicials o administratives, l’entitat ha de valorar si la seva classificació adequada en els estats financers és com a actiu contingent, segons es defineix a l’apartat 4 de la norma 37, davant de la d’actiu no corrent mantingut per a la venda.

24. Les obligacions en què l’entitat quedi subrogada com a conseqüència de l’adjudicació o recepció en pagament de deutes d’un actiu s’han de reflectir com un passiu financer, que s’ha de valorar pel seu cost amortitzat.

25. La classificació i la presentació en balanç dels actius adjudicats o rebuts en pagament de deutes s’han de portar a terme prenent en consideració el fi al qual es destinin. Amb caràcter general, els actius adjudicats s’adquireixen per a la seva venda en el termini més curt possible i, de manera coherent amb aquest objectiu, s’han de presentar en el balanç a la partida «actius no corrents i grups alienables d’elements que s’han classificat com a mantinguts per a la venda». Per a la seva classificació a la partida esmentada, els actius adjudicats han de complir els requisits que estableixen els apartats 2 i 3 d’aquesta norma, incloent-hi els requisits específics que estableix la lletra e) de l’apartat 3 per quan el període de permanència supera els dotze mesos.

La valoració dels béns immobles adjudicats o rebuts en pagaments de deutes classificats com a actius no corrents mantinguts per a la venda s’ha de fer d’acord amb el que estableix l’annex 9. En cas que l’entitat presenti actius immobiliaris adjudicats o rebuts en pagament de deutes en altres partides del balanç, ho han d’explicar i justificar a la memòria.

Els actius tangibles adquirits per al seu ús continuat, ja sigui per a ús propi o com a inversió immobiliària, s’han de reconèixer i valorar d’acord amb la norma 26. Els actius financers, per la seva part, s’han de valorar d’acord amb la secció segona del capítol segon d’aquest títol.

Baixa del balanç.

26.  La pèrdua o el guany s’ha de reconèixer en la data en què es doni de baixa l’actiu.

L’anàlisi dels guanys i les pèrdues en les vendes d’actius no corrents mantinguts per a la venda s’ha de fer cas per cas. Les pèrdues i els guanys sorgits en la realització d’actius tangibles i intangibles s’han de reconèixer immediatament en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en què se’n transfereixi el control.

Es modifica l’últim paràgraf de l’apartat 26, per la norma 1.i de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A-2018-17880-CAT-pdf.

Norma 35. Retribucions als empleats.

Retribucions a curt termini per als empleats.

1. Les retribucions a curt termini per als empleats són remuneracions, no incloses en cap altra categoria d’aquest títol, el pagament de les quals s’ha d’atendre íntegrament abans dels dotze mesos següents al tancament del període en el qual els empleats hagin prestat els seus serveis, tant si aquelles són monetàries com si no, com ara els sous, els salaris i les cotitzacions a la Seguretat Social, el gaudi de cases i vehicles a compte de l’entitat, disposició de béns i serveis gratuïts o subvencionats i les assegurances d’assistència mèdica.

2. Les retribucions a curt termini per als empleats s’han de valorar, sense actualitzar, per l’import que s’ha de pagar pels serveis rebuts, i suposen el registre mentre els empleats presten els seus serveis a l’entitat de:

a) Un passiu, després de deduir qualsevol import ja satisfet. En cas que l’import satisfet superi l’import de la retribució, aquesta diferència s’ha de reconèixer com un actiu si compleix els criteris de reconeixement de la norma 11.

b) Una despesa de personal del període en què els empleats hagin prestat els seus serveis, que s’ha de recollir a la partida «despeses de personal» del compte de pèrdues i guanys. Addicionalment, quan les normes 26, 27 i 28 exigeixin la inclusió d’aquestes retribucions en el cost d’un actiu, aquesta activació s’ha de produir utilitzant com a contrapartida un ingrés que s’ha de registrar a la partida «altres ingressos d’explotació» del compte de pèrdues i guanys.

3. Les retribucions a curt termini als empleats conseqüència de la seva participació en guanys del període o en plans d’incentius, que no estiguin regulades a la norma 36, s’han de registrar, d’acord amb els criteris de l’apartat anterior, com una despesa de personal i un passiu si es compleixen les dues condicions següents:

a) Hi ha una obligació present, legal o implícita, de fer aquests pagaments com a conseqüència de successos ocorreguts en el passat.

b) Es pot fer una estimació fiable del valor d’aquesta obligació.

4. Les remuneracions consistents en el lliurament de béns i prestació de serveis propis de l’activitat de l’entitat, totalment o parcialment subvencionats, com ara la concessió per les entitats de crèdit de facilitats creditícies als seus empleats per sota de les condicions de mercat, es consideren retribucions no monetàries i s’han de valorar anualment per la diferència entre el seu valor segons les condicions de mercat i l’import pactat amb l’empleat, i s’han d’informar a més en la memòria d’acord amb la norma 60. Addicionalment, en cas que els empleats tinguin la consideració de personal clau de l’entitat, com es defineix a la norma 62, s’ha d’informar d’acord amb el que estableix la norma esmentada.

Retribucions postocupació.

Definició i classificació.

5. Les retribucions postocupació són remuneracions als empleats, no incloses en cap altra categoria d’aquest títol, que es liquiden després de la terminació del seu període d’ocupació. Els acords en què l’entitat es compromet a subministrar aquest tipus de retribucions es denominen «plans de retribucions postocupació». Tots els plans per retribucions postocupació, fins i tot aquells les obligacions dels quals estan cobertes amb fons interns o externs de pensions que regula el Reial decret 1588/1999, de 15 d’octubre, pel qual s’aprova el Reglament sobre la instrumentació dels compromisos per pensions de les empreses amb els treballadors i els beneficiaris, s’han de classificar com a plans d’aportació definida o plans de prestació definida, en funció de les condicions d’aquests plans, tenint en compte tots els compromisos assumits tant dins com fora dels termes pactats formalment amb els empleats.

6. Un pla per retribució postocupació s’ha de classificar com un pla d’aportació definida quan l’entitat faci contribucions de caràcter predeterminat a una entitat separada, sense tenir obligació legal ni efectiva de fer contribucions addicionals si l’entitat separada no pot atendre les retribucions dels empleats relacionades amb els serveis prestats en el període corrent i en els anteriors. Els plans per retribucions postocupació diferents d’un pla d’aportació definida s’han de classificar com a pla de prestació definida. En els plans d’aportació definida, els riscos actuarial i d’inversió són assumits en essència per l’empleat, mentre que en els plans de prestació definida aquests riscos són assumits essencialment per l’entitat.

7. Un pla de retribucions postocupació exterioritzat mitjançant el pagament de primes d’una pòlissa d’assegurances, o aportacions a plans de pensions, s’ha de classificar com de prestació definida si l’entitat, directament o indirectament a través del pla, conserva l’obligació, contractual o implícita, de pagar directament als empleats les retribucions en el moment en què siguin exigibles, o bé de pagar quantitats addicionals si l’assegurador, o un altre obligat al pagament, no atén totes les prestacions relatives als serveis prestats pels empleats en el període corrent i en els anteriors, atès que no està totalment garantit.

Plans d’aportació definida.

8. La contribució que es fa als plans d’aportació definida a canvi dels serveis prestats pels empleats durant el període suposa el reconeixement de:

a) Una provisió per fons de pensions, una vegada deduït qualsevol import ja satisfet, que s’ha de valorar pel valor actual de la contribució que s’hagi d’efectuar llevat que s’hagi de pagar abans dels dotze mesos següents a la data dels estats financers del període en què es van rebre els serveis corresponents dels empleats, cas en què no s’ha d’actualitzar l’import esmentat. Si l’import satisfet supera l’import de la contribució que s’ha d’efectuar segons els serveis prestats pels empleats, la diferència s’ha de reconèixer com un actiu, si compleix els criteris de reconeixement de la norma 11.

b) Una despesa de personal del període, que s’ha de recollir a la partida «despeses de personal» del compte de pèrdues i guanys. Addicionalment, quan les normes 26, 27 i 28 exigeixin la inclusió d’aquestes retribucions en el cost d’un actiu, aquesta activació s’ha de produir utilitzant com a contrapartida un ingrés, que s’ha de registrar a la partida «altres ingressos d’explotació» del compte de pèrdues i guanys.

Plans de prestació definida.

9. El tractament comptable dels plans de prestació definida requereix que l’entitat, almenys anualment:

a) Consideri les seves obligacions legals segons els termes formals del pla, a més de les obligacions implícites derivades de les pràctiques que, fins i tot si no estan formalitzades, són seguides habitualment.

b) Calculi el valor actual de les obligacions legals i implícites en la data a la qual es refereixen els estats financers. Aquest càlcul l’ha d’efectuar un actuari qualificat. S’ha de procedir a actualitzar l’import total de l’obligació, fins i tot si s’espera que una part d’aquesta se satisfaci abans dels dotze mesos següents al tancament del període.

c) Dedueixi del valor actual de les obligacions el valor raonable dels actius afectes al pla, en la data a la qual es refereixen els estats financers. Exclusivament als efectes del que disposa aquesta Circular, s’entén per actius afectes al pla aquells amb els quals s’han de liquidar directament les obligacions, incloses les pòlisses d’assegurances, si compleixen les condicions següents:

i) No són propietat de l’entitat, sinó d’un tercer separat legalment i sense el caràcter de part vinculada, segons es defineix a l’apartat 1, excepte la lletra i) de la norma 62.

ii) Només estan disponibles per pagar o finançar retribucions dels empleats; per tant, no han d’estar disponibles per pagar als creditors de l’entitat, ni tan sols en cas de situació concursal.

iii) No poden retornar a l’entitat, excepte quan els actius que queden en el pla són suficients per complir totes les obligacions, del pla o de l’entitat, relacionades amb les prestacions dels empleats; o bé quan els actius retornen a l’entitat per reemborsar-la de prestacions dels empleats ja pagades per aquesta.

iv) En cas que els actius els tingui una entitat de prestacions postocupació per als empleats, com un fons de pensions, no poden ser instruments financers intransferibles emesos per l’entitat.

d) Registri la xifra obtinguda després d’efectuar la deducció assenyalada a la lletra c) anterior com una provisió per a fons de pensions de prestació definida, sempre que l’import de les obligacions sigui superior al dels actius afectes.

e) Registri, quan la xifra obtinguda a la lletra c) anterior sigui negativa, un actiu, que s’ha de presentar en el balanç com a «altres actius» i s’ha de valorar pel valor més baix dels dos imports següents:

i) La xifra obtinguda a la lletra c), en valor absolut.

ii) El límit de l’actiu, calculat com el valor actual dels beneficis futurs per a l’entitat, en forma de reemborsaments del pla o reduccions en les aportacions futures a aquest, actualitzats al tipus d’interès utilitzat en l’estimació del valor actual de les obligacions.

Aquest actiu pot sorgir quan el pla està sobredotat o quan s’han produït guanys actuarials.

f) Reconegui tots els canvis en la provisió registrada segons la lletra d), o, si s’escau, en l’actiu registrat segons la lletra e), quan tinguin lloc, de la manera següent:

i) En el compte de pèrdues i guanys: el cost dels serveis prestats pels empleats en el període corrent; si s’escau, el cost dels serveis passats que van ser prestats pels empleats en períodes anteriors, però que no es va reconèixer en aquests, i que resulta d’una modificació o reducció del pla; l’interès net sobre la provisió (o, si s’escau, sobre l’actiu); així com el guany o la pèrdua que es produeixi en el moment de la liquidació del pla. Quan aquests imports s’incloguin en el cost d’un actiu segons les normes 26, 27 i 28, es registren addicionalment com un ingrés.

ii) A l’estat d’ingressos i despeses reconeguts: els guanys o pèrdues actuarials per canvis en la valoració de les obligacions, conseqüència tant de la diferència entre les hipòtesis actuarials i la realitat com de canvis en aquestes hipòtesis; el rendiment dels actius afectes al pla que no s’hagi inclòs en l’interès net sobre la provisió (o, si s’escau, sobre l’actiu); així com les variacions en el valor actual de l’actiu conseqüència de canvis en el valor actual dels beneficis per a l’entitat d’acord amb el numeral ii) de la lletra e) anterior, que no estiguin incloses en l’interès net sobre la provisió (o, si s’escau, sobre l’actiu). Els imports reconeguts en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts no s’han de reclassificar al compte de pèrdues i guanys en un període posterior.

10. L’interès net sobre la provisió registrada (o, si s’escau, sobre l’actiu) s’ha d’obtenir multiplicant el tipus d’interès utilitzat en l’estimació del valor actual de les obligacions determinat al començament del període anual sobre el qual s’informa, per l’import de la provisió (o, si s’escau, de l’actiu net), prenent en consideració qualsevol canvi que es produeixi en aquest import durant el període corrent, com a conseqüència d’aportacions i de pagaments de prestacions. L’interès net comprèn l’ingrés per interessos dels actius afectes al pla, la despesa per interessos per les obligacions i els interessos resultants de valorar, si s’escau, l’actiu registrat d’acord amb el numeral ii) de la lletra e) de l’apartat anterior.

11. El mètode de la unitat de crèdit projectada és una tècnica actuarial que preveu cada any de servei com a generador d’una unitat addicional de dret a les prestacions i valora cada unitat de manera separada. Aquest mètode s’ha d’utilitzar en la determinació del:

a) Valor actual de les obligacions.

b) Cost pels serveis prestats pels empleats en el període.

c) Cost de serveis passats, si s’escau, segons es defineixen a l’apartat 15 d’aquesta norma.

12. Les prestacions que s’hagin de pagar als empleats en el futur s’han de distribuir entre els períodes en què aquests presten els seus serveis a l’entitat, i s’han d’imputar en cada període segons estableixin els termes del pla. No obstant això, si els serveis prestats per un empleat en anys posteriors li atorguen dret a un nivell significativament més alt de les prestacions que l’assolit en els anys anteriors, la prestació que es pagarà a l’empleat en un futur s’ha d’imputar linealment en l’interval de temps comprès entre:

a) La data a partir de la qual el servei prestat li dóna dret a rebre la prestació segons el pla, independentment del fet que les prestacions estiguin condicionades als serveis futurs.

b) La data en què els serveis posteriors que hagi de prestar no li generen dret a rebre imports addicionals significatius de la prestació segons el pla, excepte per causa dels eventuals increments de salaris en el futur.

13. Quan s’adoptin les hipòtesis actuarials, s’ha de prendre en consideració que:

a) No siguin esbiaixades, i no siguin ni imprudents ni excessivament conservadores.

b) Siguin compatibles entre si, i reflecteixin les relacions econòmiques existents entre factors com ara inflació, tipus d’augment dels sous, rendiment dels actius i tipus de descompte.

c) Si es tracta d’hipòtesis financeres, és a dir, d’hipòtesis que tenen relació amb aspectes com el valor temporal del diner, els nivells futurs de sous i prestacions o els costos futurs de l’assistència sanitària, han d’estar basades en les expectatives de mercat en la data a la qual es refereixen els estats financers, per al període en què les obligacions s’hagin d’atendre.

d) El tipus d’interès que s’ha d’utilitzar per actualitzar les obligacions s’ha de determinar prenent com a referència els rendiments del mercat, en la data a la qual es refereixen els estats financers, corresponents a les emissions de bons o obligacions empresarials d’alta qualificació creditícia. Per a les monedes en què no existeixi un mercat actiu per a aquests títols, s’ha d’utilitzar el rendiment corresponent, en la data assenyalada, al deute públic. En qualsevol cas, tant la moneda com el termini dels bons empresarials o públics s’han de correspondre amb la moneda i el termini de pagament estimat per al pagament de les obligacions.

e) Les obligacions s’han de valorar de manera que reflecteixin els increments estimats dels sous en el futur, i les prestacions establertes, en la data del balanç de situació, segons els termes del pla o resultants de qualsevol obligació implícita.

f) Les hipòtesis sobre els costos per atencions mèdiques han de prendre en consideració els canvis futurs estimats en el cost dels serveis mèdics.

g) Quan els canvis futurs estimats en la quantia de les prestacions públiques afectin el valor de les obligacions del pla, només s’han de considerar en la valoració de les obligacions si els canvis s’han incorporat a la legislació abans de la data a què es refereixen els estats financers, o hi ha evidència fiable que indica que aquestes prestacions públiques es modificaran de manera previsible

14. Per al cas dels empleats subjectes a la legislació laboral espanyola, a més del que assenyala l’apartat anterior, les entitats han de prendre en consideració quan adoptin les seves hipòtesis actuarials que:

a) L’edat estimada de jubilació de cada empleat ha de ser la primera en la qual tingui dret a jubilar-se.

b) La taxa de creixement de salaris ha de ser, com a mínim, un punt percentual superior a la taxa de creixement de les pensions de la Seguretat Social. En la determinació del creixement dels salaris s’ha de tenir en compte la projecció raonable dels canvis futurs en la categoria laboral dels empleats.

c) En els plans coberts amb fons interns o externs de pensions d’acord amb el Reial decret 1588/1999, de 15 d’octubre, que es classifiquin com de prestació definida, s’han d’utilitzar les hipòtesis actuarials que recull la legislació espanyola aplicable.

d) Els criteris que s’hagin pactat contractualment amb els beneficiaris s’han d’utilitzar en la fixació de les hipòtesis no regulades.

15. El cost de serveis passats és el canvi en el valor actual de les obligacions conseqüència d’una modificació o reducció del pla. Aquest cost recull l’increment del valor actual de les obligacions derivades del pla, per causa dels serveis prestats pels empleats en períodes anteriors, posat de manifest en el període corrent per la introducció de noves prestacions postocupació, així com per la modificació de les ja existents, o per la introducció en el pla de prestacions a llarg termini d’una altra naturalesa, com ara costos mèdics.

El cost de serveis passats s’ha de reconèixer com una despesa en la primera de les dates següents:

a) Quan tingui lloc la modificació o reducció del pla, o

b) quan l’entitat reconegui els costos de reestructuració relacionats o indemnització per cessament com una provisió segons la norma 37 o bé les indemnitzacions per cessament recollides en els apartats 22 a 24 d’aquesta norma.

Si tenen lloc liquidacions en un pla, definides com l’eliminació mitjançant una operació, de les obligacions legals o implícites que l’entitat havia de complir en el futur, s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys del període els resultats derivats de la liquidació.

Abans de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys del període el resultat de la liquidació d’un pla o el cost de serveis passats, s’ha de valorar novament la provisió (o, si s’escau, l’actiu) per plans de prestació definida, utilitzant el valor raonable i les hipòtesis actuarials en aquell moment, que reflecteixin les prestacions ofertes en el pla abans de la modificació, reducció o liquidació d’aquest.

16. Si una pòlissa d’assegurances és un actiu afecte al pla els fluxos del qual es corresponen exactament, tant en l’import com en el calendari de pagaments, amb alguna o totes les prestacions pagadores dins del pla, es considera que el valor raonable d’aquestes pòlisses d’assegurances és igual al valor actual de les obligacions de pagament connexes.

Si l’entitat pot exigir a un assegurador el pagament d’una part o de la totalitat del desemborsament exigit per cancel·lar una obligació, i resulta pràcticament cert que aquest assegurador reemborsarà algun o tots els desemborsaments exigits per cancel·lar l’obligació esmentada, però la pòlissa d’assegurances no compleix les condicions per ser un actiu afecte al pla, l’entitat ha de reconèixer el seu dret al reemborsament en l’actiu del balanç com a «contractes d’assegurances vinculats a pensions», que, en els altres aspectes, s’ha de tractar com un actiu afecte al pla. En particular, s’ha de valorar al seu valor raonable i, si s’escau, ha d’incrementar o reduir l’import de les provisions per fons de pensions per les pèrdues i guanys actuarials que origini.

17. Un actiu d’un pla s’ha de compensar amb un passiu pertanyent a un altre pla quan es compleixin les dues condicions següents:

a) Existeix el dret, exigible per norma legal, d’utilitzar el superàvit d’un pla per cancel·lar les obligacions de l’altre pla.

b) Es pretén cancel·lar les obligacions segons el seu valor net o bé realitzar el superàvit del pla que tingui un actiu net i, de manera simultània, cancel·lar l’obligació de l’altre pla.

18. Els canvis en la provisió (o, si s’escau, en l’actiu) que, d’acord amb el numeral i) de la lletra f) de l’apartat 9 d’aquesta norma, s’hagin de registrar en el compte de pèrdues i guanys s’han de presentar a les partides següents:

a) El cost dels serveis del període corrent com a «despeses de personal».

b) L’interès net sobre la provisió com a «despeses per interessos».

c)  L’interès net sobre l’actiu com a «ingressos per interessos».

d)  El cost dels serveis passats com a «provisions o reversió de provisions».

No obstant això, quan, com a conseqüència del que disposa el segon paràgraf de l’apartat 16 anterior, l’entitat hagi reconegut en l’actiu del balanç un contracte d’assegurança vinculat a pensions, la despesa del període relacionat amb el pla de prestació definida s’ha de registrar a la partida «despeses de personal» net de la quantia reconeguda en el període com a reemborsable per l’assegurador.

Addicionalment al registre de les despeses de pensions com una despesa d’acord amb el procediment anterior, quan d’acord amb les normes 26, 27 i 28 s’exigeixi la inclusió d’aquestes despeses com a cost d’un actiu, aquesta activació s’ha de produir utilitzant com a contrapartida un ingrés, que s’ha de registrar a la partida «altres ingressos d’explotació» del compte de pèrdues i guanys.

19. Les entitats que hagin cobert els seus compromisos de pensions amb pòlisses d’assegurances emeses per entitats que formin part del seu grup han de registrar aquests compromisos amb les regles següents:

a) En els estats financers individuals, així com en els que s’elaborin per donar informació consolidada del subgrup del qual no formi part l’entitat asseguradora:

i) Els compromisos per pensions amb els empleats s’han de registrar com a provisions per fons de pensions aplicant els criteris d’aquesta Circular per als plans de prestació definida.

ii) La pòlissa d’assegurances s’ha de registrar en l’actiu com un contracte d’assegurança vinculat a pensions.

iii) La despesa del període s’ha de registrar a la partida «despeses de personal» net de la quantia reconeguda en el període com a reemborsable per l’assegurador.

b) En els estats financers consolidats del grup:

i) Els compromisos per pensions amb els empleats del grup s’han registrar com a provisions per fons de pensions aplicant els criteris d’aquesta Circular per als plans de prestació definida.

ii) Els actius de l’entitat asseguradora s’han de presentar i valorar en el balanç d’acord amb les normes d’aquesta Circular que, segons la seva naturalesa, els corresponguin.

Altres retribucions a llarg termini a favor dels empleats.

20. Els compromisos assumits amb el personal prejubilat, entès com aquell que ha cessat de prestar els seus serveis en l’entitat però que, sense estar legalment jubilat, continua amb drets econòmics davant d’aquesta fins que passi a la situació legal de jubilat, els premis d’antiguitat, els compromisos per viduïtat i invalidesa anteriors a la jubilació que depenguin de l’antiguitat de l’empleat a l’entitat, i altres conceptes similars sempre que no es prevegi liquidar el seu pagament íntegrament abans dels dotze mesos següents al tancament del període, s’han de tractar comptablement, en allò aplicable, segons el que hi ha establert per als plans postocupació de prestació definida, excepte pel que fa als canvis en el valor del passiu (o, si s’escau, de l’actiu) que es descriuen a la lletra f) de l’apartat 9 d’aquesta norma, que s’han de reconèixer en la seva totalitat en el compte de pèrdues i guanys del període.

21. Quan la prestació per viduïtat o invalidesa depengui dels anys de servei actiu de l’empleat, l’obligació per a l’entitat sorgeix quan es presti el servei, i s’ha de tenir en compte en la seva valoració la probabilitat que es produeixi el pagament, així com l’interval de temps durant el qual s’espera efectuar els pagaments. Si l’import de la prestació és el mateix per a tots els empleats, o beneficiaris, independentment dels anys de servei de l’empleat, el cost de les prestacions, quan estigui cobert amb pòlisses d’assegurances, s’ha de reconèixer quan es liquidin les primes de l’assegurança contractada per a la seva cobertura.

Indemnitzacions per cessament.

22. Les indemnitzacions per cessament s’han de reconèixer com una provisió per fons de pensions i obligacions similars i com una despesa de personal únicament quan l’entitat s’hagi compromès de manera demostrable a rescindir el vincle que l’uneix amb un empleat o grup d’empleats abans de la data normal de jubilació, o bé a pagar retribucions per cessament com a resultat d’una oferta feta per incentivar la rescissió voluntària per part dels empleats.

23. Les indemnitzacions que s’hagin de pagar després dels dotze mesos posteriors a la data dels estats financers s’han de valorar pel seu import actualitzat, utilitzant el tipus d’actualització que s’utilitzaria per als plans de prestació definida.

24. En el supòsit que hi hagi una oferta de l’entitat per incentivar la rescissió voluntària del contracte, la valoració de la indemnització s’ha de basar en el nombre esperat d’empleats que acceptaran aquesta oferta.

Norma 36. Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni net.

Remuneracions als empleats liquidades amb instruments de patrimoni net propis.

1. El lliurament als empleats d’instruments de patrimoni net propis com a contraprestació als seus serveis s’ha de tractar a efectes comptables de la manera següent:

a) Quan l’entitat lliuri immediatament els instruments sense que s’hagi exigit un període específic de prestació de serveis perquè els empleats siguin titulars incondicionals d’aquells, s’ha de presumir, excepte evidència en contra, que ja s’han rebut dels empleats els serveis que generen el dret, i per tant s’han de reconèixer en la data de la concessió una despesa per la totalitat dels serveis rebuts i el corresponent augment en el patrimoni net.

b) Quan estigui establert que els instruments es lliuren als empleats una vegada acabat un període específic de prestació de serveis, s’han de reconèixer la despesa pels serveis rebuts i el corresponent augment de patrimoni net a mesura que els empleats prestin els serveis durant el període esmentat. Quan el lliurament dels instruments estigui condicionada addicionalment a aconseguir un objectiu de rendiment determinat, i a romandre a l’entitat fins a la seva consecució, la durada del període de consolidació del dret varia depenent de quan s’assoleixi aquest objectiu; en aquest cas, s’ha d’estimar el període esperat de consolidació del dret basant-se en el desenllaç més probable de la condició de rendiment imposada.

Als efectes d’aquesta norma, la data de concessió és aquella en què l’entitat i els seus empleats acorden la remuneració liquidada amb instruments de patrimoni net propis i els terminis i les condicions són coneguts per totes dues parts. Si l’acord està subjecte a un procés d’aprovació posterior, la data de concessió és aquella en què s’obté aquesta aprovació.

2. El valor dels serveis rebuts i del corresponent augment de patrimoni net s’ha de determinar per referència al valor raonable en la data de concessió dels instruments de patrimoni net propis concedits. Aquest valor raonable s’ha de basar en preus de mercat, tenint en compte els terminis i les condicions acordats en la concessió d’aquests instruments de patrimoni net propis; si els preus de mercat no estan disponibles, l’entitat ha d’estimar el valor raonable utilitzant una tècnica de valoració coherent amb mètodes de valoració generalment acceptats, que ha d’incorporar tots els factors i les hipòtesis coneguts que considerarien els partícips en el mercat a l’hora de fixar el preu.

Si en la data de concessió l’entitat no pot estimar amb fiabilitat el valor raonable dels instruments de patrimoni net propis, ha d’utilitzar el seu valor intrínsec, segons el defineix la norma 13.

3. Els canvis de valor dels instruments de patrimoni net propis concedits, entre la data de concessió i la de liquidació, no s’han de reconèixer en els estats financers, llevat que aquests instruments s’hagin registrat pel seu valor intrínsec, cas en què els canvis que es produeixin entre les dates esmentades s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys en cada data de tancament de balanç intermèdia. La data de liquidació en el supòsit d’una concessió d’opcions sobre accions es produeix quan les opcions s’exerceixin, es cancel·lin o vencin.

4. Una vegada que s’hagin reconegut els serveis rebuts, així com el corresponent increment de patrimoni net, l’entitat no ha d’efectuar ajustos addicionals després de la data en què es consolidi el dret. En el supòsit de valoració pel valor intrínsec, l’entitat ha de modificar l’import reconegut pels serveis esmentats i la seva contrapartida de patrimoni net, si aquestes opcions no s’exerceixen després de la data en què es consolidin.

Remuneracions als empleats basades en instruments de patrimoni net propis que es liquiden en efectiu.

5. Les remuneracions als empleats com a contraprestació pels seus serveis, l’import de les quals es basi en el valor d’instruments de patrimoni net de la mateixa entitat i es liquidin en efectiu, s’han de tractar a efectes comptables de la manera següent:

a) Quan el dret dels empleats a rebre l’import monetari sigui immediat, sense que s’hagi exigit un període específic de prestació de serveis per rebre’l, s’ha de presumir, llevat d’evidència en contra, que ja s’han rebut els serveis que generen el dret dels empleats, i per tant s’ha de reconèixer totalment la despesa pels serveis esmentats, amb el passiu corresponent, en la data de concessió.

b) Quan els empleats tinguin el dret a rebre l’import monetari una vegada completat un període específic de serveis, s’han de reconèixer la despesa pels serveis i el passiu corresponent, a mesura que els empleats prestin els serveis durant el període esmentat.

6. L’entitat ha de valorar els serveis rebuts dels seus empleats i el passiu en què hagi incorregut pel valor raonable d’aquest últim, obtingut utilitzant un model adequat de valoració d’opcions, tenint en compte els terminis i les condicions previstos a l’acord de concessió. Els canvis de valor raonable de l’obligació, entre la data de reconeixement i la de liquidació, s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys en cada data de tancament de balanç intermèdia.

Remuneracions als empleats basades en instruments de patrimoni net propis que poden ser liquidades en efectiu o amb instruments de patrimoni net propis.

7. Les remuneracions de l’entitat als seus empleats pels seus serveis que es puguin liquidar en efectiu o amb instruments de patrimoni net propis, segons decideixin les parts interessades, s’han de tractar comptablement de la manera següent:

a) Quan siguin els empleats els qui decideixen la forma de remuneració, l’entitat ha de registrar un instrument financer compost, segons està definit a l’apartat 7 de la norma 19, en què el component de deute representa el dret dels empleats a exigir la liquidació en efectiu i el component de patrimoni net el dret a sol·licitar la remuneració sota una altra forma. Els serveis rebuts dels empleats respecte a tots dos components s’han de registrar a mesura que aquests prestin els serveis, aplicant els criteris continguts en els apartats 5 i 6 d’aquesta norma per al component de deute i els dels apartats 1 a 4 d’aquesta per al component de patrimoni net.

En la data de concessió, l’entitat ha de valorar l’instrument financer compost, i ha de calcular, en primer lloc, el valor raonable del component de deute. Seguidament ha de calcular el valor raonable de l’instrument de patrimoni net, considerant que l’empleat perd el dret a rebre la liquidació en efectiu per poder rebre l’instrument de patrimoni net. El valor raonable de l’instrument financer compost és la suma dels dos valors anteriors.

b) Quan sigui l’entitat la que decideix la forma de liquidació de la remuneració, el registre dels serveis rebuts depèn de l’existència o no d’una obligació present de remunerar en efectiu els seus treballadors. Si existeix aquesta obligació, l’operació s’ha de registrar segons el que indiquen els apartats 5 i 6 d’aquesta norma. Si hi manca, l’operació s’ha de registrar segons el que indiquen els apartats 1 a 4 d’aquesta.

Condicions per a la irrevocabilitat de la concessió en els acords de remuneracions als empleats basades en instruments de patrimoni net propis.

8. Una transacció amb pagaments basats en instruments de patrimoni net propis, tant si es liquida en instruments de patrimoni net propis com en efectiu, pot estar condicionada al compliment de determinats requisits per a la irrevocabilitat de la concessió (o consolidació del dret). Aquestes condicions poden requerir que els empleats completin un període determinat de serveis a l’entitat, o addicionalment poden ser relatives al rendiment que s’ha d’aconseguir, com assolir un objectiu de creixement mínim de beneficis (condicions de rendiment no vinculades al mercat sinó referides a les pròpies activitats de l’entitat) o un determinat increment en el preu dels seus instruments de patrimoni net propis (condicions de rendiment externes vinculades al mercat).

9. En els acords de remuneracions als empleats que incloguin condicions per a la consolidació del dret relacionades amb la consecució d’un determinat objectiu de rendiment:

a) No vinculat a condicions externes de mercat: no s’han de tenir en compte aquestes condicions en el moment d’estimar el valor raonable dels instruments de patrimoni net o del passiu en la data de valoració. En lloc d’això, aquestes condicions s’han de considerar ajustant el nombre d’instruments de patrimoni net o el nombre d’incentius inclosos en la determinació de l’import de la transacció. L’entitat ha de reconèixer un import pels serveis rebuts durant el període de consolidació dels drets, basat en la millor estimació disponible del nombre d’instruments de patrimoni net o del nombre d’incentius que espera que es consolidin i ha de revisar aquesta estimació, si és necessari, en cada data de tancament de balanç intermèdia i en la data límit per al compliment de les condicions. En la data esmentada, l’estimació ha de ser igual al nombre d’instruments de patrimoni net o d’incentius que finalment compliran les condicions per a la irrevocabilitat. Si s’escau un incompliment total d’aquestes condicions i cap empleat consolida el dret a rebre els instruments de patrimoni net concedits o l’efectiu, l’entitat no ha de reconèixer cap import acumulat en els seus estats financers per aquest concepte; en aquest cas, ha de revertir els imports comptabilitzats en el seu patrimoni net o en el passiu, amb abonament al compte de pèrdues i guanys.

b) Vinculat a condicions externes de mercat: aquestes condicions s’han de tenir en compte en el moment d’estimar el valor raonable dels instruments de patrimoni net propis o del passiu en la data de valoració. L’entitat ha de reconèixer els serveis rebuts dels empleats en la mesura en què es compleixin la resta de requisits diferents a condicions externes al mercat, independentment de si s’han satisfet o no les condicions de mercat. En una transacció que es liquida en instruments de patrimoni net propis, una vegada assolida la data en què la seva concessió és irrevocable, no s’han d’efectuar ajustos posteriors addicionals al patrimoni net, fins i tot en cas que no s’assoleixi la condició de mercat fixada i les opcions no s’exerceixin. En una transacció que es liquida en efectiu, els canvis de valor del passiu fins a la seva liquidació s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys, de manera que l’import acumulat finalment reconegut pels serveis rebuts és igual a l’efectiu a pagar.

Remuneracions als empleats que es liquiden amb instruments de patrimoni net de qualsevol entitat del grup.

10. Les remuneracions al personal basades en instruments de patrimoni net propis de l’entitat dominant, o de qualsevol altra del grup, s’han de tractar comptablement en els estats financers consolidats del grup, d’acord amb el que assenyalen els apartats 1 a 4 d’aquesta norma.

Pagaments de béns i serveis diferents dels prestats pels empleats.

11. Les transaccions en les quals es rebin béns (com ara actius tangibles, actius intangibles, existències i altres actius no financers) o serveis diferents dels prestats pels empleats, que es liquidin amb instruments de patrimoni net propis o amb un import en efectiu basat en el valor dels instruments de patrimoni net propis, s’han de tractar aplicant els criteris assenyalats als apartats anteriors per a les remuneracions als empleats.

No obstant això, les transaccions que es liquidin amb instruments de patrimoni net propis s’han de valorar pel valor raonable dels béns o serveis en la data en la qual es rebin, si aquest es pot estimar amb fiabilitat, o pel valor raonable dels instruments de patrimoni net propis lliurats referit a la data en què l’entitat obtingui els béns o rebi els serveis, si no es poden valorar fiablement els béns o serveis. Quan els béns o serveis rebuts o adquirits no compleixin els criteris per al seu reconeixement com a actius, s’han de registrar com a despeses.

12. Quan el valor raonable dels béns i serveis identificats es pugui estimar amb fiabilitat i el seu import sigui inferior al valor raonable dels instruments de patrimoni net propis concedits o dels passius incorreguts, es presumeix que l’entitat ha rebut o rebrà una altra contraprestació, és a dir, béns o serveis no identificats. En aquest cas, els béns i serveis identificats s’han de valorar pel seu valor raonable i els no identificats ja rebuts o pendents de rebre s’han de valorar a la data de la concessió per la diferència entre el valor raonable dels pagaments basats en instruments de patrimoni net propis i el valor raonable dels béns i serveis identificats. Si les transaccions es liquiden en efectiu, el passiu s’ha de recalcular en cada data en què es presentin estats financers fins que es produeixi la seva cancel·lació, i s’han de reconèixer les variacions del valor raonable en el compte de pèrdues i guanys.

Norma 37. Altres provisions i contingències.

Definicions.

1. Els conceptes emprats en aquesta norma s’utilitzen amb el sentit que estableixen els apartats 2 a 5 següents; en cap cas aquesta norma s’ha d’aplicar als instruments financers ni a les provisions regulades expressament en altres normes d’aquesta Circular, com els passius per altres compromisos concedits que es regulen a la norma 25.

2. Les provisions són obligacions actuals de l’entitat, sorgides com a conseqüència de successos passats, que a la data a què es refereixen els estats financers estan clarament especificades quant a la seva naturalesa, però són indeterminades quant al seu import o moment de cancel·lació, al venciment de les quals, i per cancel·lar-les, l’entitat espera desprendre’s de recursos que incorporen beneficis econòmics. Aquestes obligacions poden sorgir per:

a) Una disposició legal o contractual.

b) Una obligació implícita o tàcita, el naixement de la qual deriva d’una expectativa vàlida creada per l’entitat davant de tercers respecte de l’assumpció de certs tipus de responsabilitats. Aquestes expectatives es creen quan l’entitat accepta públicament responsabilitats, o deriven de comportaments passats o de polítiques empresarials de domini públic.

c) L’evolució pràcticament segura de la regulació en determinats aspectes, en particular a causa de l’existència de projectes normatius en curs.

3. Els passius contingents són obligacions possibles de l’entitat, sorgides com a conseqüència de successos passats, l’existència de les quals està condicionada al fet que ocorrin un o més esdeveniments futurs independents de la voluntat de l’entitat. Inclouen les obligacions actuals de l’entitat la cancel·lació de les quals no sigui probable que origini una disminució de recursos que incorporen beneficis econòmics, o l’import de les quals, en casos excepcionals, no pugui ser quantificat amb la suficient fiabilitat.

4. Els actius contingents són actius possibles, sorgits com a conseqüència de successos passats, l’existència dels quals està condicionada i s’ha de confirmar quan ocorrin esdeveniments que estan fora del control de l’entitat.

5. Els successos a què es refereixen els apartats anteriors s’han de qualificar de:

a) Probables: quan sigui més versemblant que ocorrin que no pas el contrari.

b) Possibles: quan sigui menys versemblant que ocorrin que no pas el contrari.

c) Remots: quan la seva aparició sigui extremadament rara.

Reconeixement.

6. L’entitat ha de reconèixer una provisió en el balanç quan es compleixin tots i cadascun dels requisits següents:

a) Tingui una obligació actual com a resultat d’un succés passat i, en la data a què es refereixen els estats financers, sigui probable que s’hagi d’atendre aquesta obligació;

b) per cancel·lar l’obligació sigui probable que l’entitat s’hagi de desprendre de recursos que incorporen beneficis econòmics. Quan hi hagi un gran nombre d’obligacions homogènies, la probabilitat que es produeixi una sortida de recursos s’ha de determinar considerant el tipus d’obligació en el seu conjunt, i

c) es pugui estimar fiablement l’import de l’obligació.

7. Els passius contingents no s’han de reconèixer en el balanç ni en el compte de pèrdues i guanys, sense perjudici del que estableix la norma 44. L’entitat ha d’informar en la memòria sobre la seva existència en la forma establerta en els apartats 92 a 95 de la norma 60, a menys que consideri remota la possibilitat que es produeixi una sortida de recursos que incorporin beneficis econòmics.

8. Els actius contingents no s’han de reconèixer en el balanç ni en el compte de pèrdues i guanys. L’entitat ha d’informar en la memòria sobre la seva existència en la forma establerta en els apartats 92 a 95 de la norma 60, sempre que sigui probable l’augment de recursos que incorporen beneficis econòmics per aquesta causa.

Valoració.

9. L’import de la provisió ha de ser la millor estimació de l’import necessari per fer front o transferir a un tercer l’obligació actual en la data dels estats financers, d’acord amb la informació disponible. Quan s’efectuï l’estimació s’han de considerar els criteris següents:

a) S’han de tenir en compte tots els riscos, entesos com la variació dels desenllaços possibles, i incerteses que envolten els successos i les circumstàncies concurrents en la seva valoració. Quan la provisió es refereixi a una població important de casos individuals homogenis, l’obligació actual s’ha d’estimar ponderant tots els desenllaços possibles per les seves probabilitats associades. Quan s’estigui avaluant una obligació aïllada, la millor estimació deriva del desenllaç més probable; no obstant això, l’entitat també ha de considerar altres desenllaços possibles, i en cas que aquests originin resultats molt diferents dels del desenllaç més probable, la millor estimació es pot considerar per una quantia superior o inferior, respectivament, que la corresponent al desenllaç més probable; aquest és el cas del desemborsament que s’hauria d’abonar com a conseqüència de la responsabilitat derivada d’un litigi en curs.

b) La incertesa relacionada amb la quantia de la provisió no justifica la seva falta de reconeixement. Aquesta informació s’ha d’oferir en la memòria, i s’han d’indicar els motius excepcionals d’aquesta situació.

c) Quan l’efecte financer sigui material, s’ha de tenir en compte en l’estimació de la provisió. El tipus o els tipus d’actualització han de ser considerats abans d’impostos i reflectir les avaluacions corresponents al valor temporal del diner que el mercat estigui fent en la data del balanç, així com el risc específic de la provisió. El tipus o els tipus d’actualització no han de reflectir els riscos que hagin estat ja objecte d’ajust en fer les estimacions dels fluxos d’efectiu futurs relacionats amb la provisió. L’import de la provisió s’ha de corregir en cada període per reflectir les despeses financeres meritades.

d) Els reemborsaments pràcticament segurs que es rebran d’un tercer en el moment de la liquidació del deute s’han de reconèixer com un actiu independent, sense que el seu import pugui excedir l’import de la provisió. Només quan hi hagi un vincle legal o contractual pel qual s’hagi exterioritzat el risc de l’entitat, i en virtut del qual aquesta no sigui responsable davant de tercers, l’import dels reemborsaments que es rebran s’ha de deduir de l’import de la provisió.

10. Les provisions han de ser objecte de revisió en cada data del balanç i s’han d’ajustar, si s’escau, per reflectir la millor estimació existent en aquell moment.

Reversió de la provisió.

11. Cada provisió s’ha d’utilitzar només per afrontar els riscos per als quals va ser reconeguda originalment. Quan es deixin de complir els requisits necessaris per al reconeixement de la provisió, o es cancel·li mitjançant l’estructura interna de l’entitat, així com quan el seu import excedeixi l’import necessari estimat per cobrir el risc objecte d’aquesta, l’entitat ha de procedir a revertir la provisió, per la totalitat o per un import igual a l’excés sobre les necessitats estimades, mitjançant l’abonament al compte corresponent del compte de pèrdues i guanys.

Casos particulars.

12. L’aplicació de les regles de reconeixement i valoració de provisions s’han de portar a terme amb les precisions següents:

a) En cap cas es poden reconèixer provisions per cobrir pèrdues futures derivades de les activitats, ni per compensar beneficis futurs inferiors.

b) S’ha de reconèixer una provisió per cobrir els riscos derivats dels contractes onerosos, que, als efectes d’aquesta Circular, són aquells en els quals els costos inevitables de les obligacions que comporta excedeixen els beneficis econòmics que s’esperen obtenir. Els costos inevitables han de reflectir els costos nets més petits de complir el contracte, és a dir, l’import més petit entre el cost de complir les seves clàusules i la quantia d’indemnitzacions o multes que derivarien del seu incompliment.

c) S’ha de reconèixer una provisió per reestructuració només quan es disposi d’un pla formal i detallat en el qual s’identifiquin les modificacions fonamentals que s’han d’efectuar, i s’hagi produït una expectativa vàlida entre els afectats que aquesta reestructuració es portarà a terme perquè l’entitat hagi començat a executar l’esmentat pla, o bé perquè els n’hagi anunciat públicament les característiques principals. El seu import ha d’incloure els desemborsaments directament relacionats amb la reestructuració, de manera que no formin part de la provisió costos com els de reubicació o formació del personal, comercialització o publicitat, o inversió en nous sistemes informàtics.

d) En cap cas és acceptable justificar l’absència de registre d’una obligació per l’eventualitat que es produeixi una comprovació administrativa, ni tampoc qualificar l’obligació de remota quan sorgeixi una discrepància com a conseqüència de l’esmentada comprovació o inspecció, o com a conseqüència de criteris mantinguts per les administracions públiques o pels tribunals de justícia sobre fets de naturalesa similar a aquells a què es refereix l’obligació.

Norma 38. Comissions.

1. Les comissions pagades o cobrades per serveis financers, independentment de la denominació que rebin contractualment, es classifiquen en les categories següents, i s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys segons s’indica:

a) Comissions creditícies: són les que formen part integral del rendiment o cost efectiu d’una operació de finançament. Aquestes comissions es perceben per endavant, i poden ser de tres tipus:

i) Comissions rebudes per la creació o adquisició d’operacions de finançament que no es valorin a valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys. Aquestes comissions poden incloure retribucions per activitats com l’avaluació de la situació financera del prestatari, l’avaluació i el registre de garanties personals, garanties reals i altres acords de garantia, la negociació de les condicions de l’operació, la preparació i el tractament dels documents i el tancament de la transacció. S’han de diferir i s’han de reconèixer en el compte de pèrdues i guanys al llarg de la vida de l’operació com un ajust del rendiment o cost efectiu de l’operació.

ii) Comissions pactades com a compensació pel compromís de concessió de finançament, quan aquest compromís no es valora al valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys i és probable que l’entitat celebri un acord de préstec específic. El reconeixement de l’ingrés per aquestes comissions s’ha de diferir, i s’ha d’imputar en el compte de pèrdues i guanys al llarg de la vida esperada del finançament com un ajust al rendiment o cost efectiu de l’operació. Si el compromís expira sense que l’entitat efectuï el préstec, la comissió s’ha de reconèixer com un ingrés en el moment de l’expiració.

iii) Comissions pagades en l’emissió de passius financers valorats a cost amortitzat. S’han d’incloure juntament amb els costos directes relacionats produïts, que no han d’incloure els costos derivats del dret a prestar un servei, en l’import en llibres del passiu financer, i s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys com un ajust al cost efectiu de l’operació.

b) Comissions no creditícies: són aquelles derivades de les prestacions de serveis financers diferents de les operacions de finançament, i poden ser de dos tipus:

i) Relacionades amb l’execució d’un servei que es presta al llarg del temps, com les comissions per administració de comptes, i les percebudes per endavant per emissió o renovació de targetes de crèdit: els ingressos s’han de registrar en el compte de pèrdues i guanys al llarg del temps, mesurant l’avanç cap al compliment complet de l’obligació d’execució, d’acord amb l’apartat 15 de la norma 15. En el supòsit de comissions d’administració d’inversions a compte de tercers, s’han de registrar mesurant l’avanç cap al compliment de l’obligació, i s’han d’aplicar als costos d’obtenció i compliment del contracte esmentat els criteris dels apartats 23 a 26 de la norma 15.

ii) Relacionades amb la prestació d’un servei que s’executa en un moment concret: aquestes comissions es meriten en el moment en què el client obté el control sobre el servei, com en els casos de les comissions per subscripció de valors, per canvi de moneda, per assessorament o per sindicació de préstecs quan, en aquest últim cas, l’entitat no retingui cap part de l’operació per a si mateixa o la retingui en les mateixes condicions de risc que la resta dels participants.

En les operacions de crèdit en què la disposició de fons és facultativa del titular del crèdit, la comissió de disponibilitat per la part no disposada s’ha de registrar com a ingrés en el compte de pèrdues i guanys en el moment del seu cobrament.

2. Les regles d’imputació al compte de pèrdues i guanys establertes a la lletra a) de l’apartat anterior no són aplicables a les comissions relatives als instruments financers valorats pel seu valor raonable amb canvis en resultats, cas en què l’import de la comissió s’ha de registrar immediatament en el compte de pèrdues i guanys.

3. Als efectes del que preveu l’apartat 1 d’aquesta norma, són costos directes relacionats tots els que no s’haurien tingut si no s’hagués concertat l’operació.

4. Les comissions meritades derivades de productes o serveis típics de l’activitat de les entitats financeres s’han de presentar separadament de les derivades de productes i serveis que no es corresponen amb l’activitat típica de les entitats financeres.

Norma 39. Permutes d’actius.

1. Aquesta norma s’aplica a les permutes d’actius tangibles i intangibles, i s’entenen per tals les adquisicions d’actius d’aquesta naturalesa a canvi del lliurament d’altres actius no monetaris o una combinació d’actius monetaris i no monetaris, excepte els actius adjudicats, que s’han de tractar d’acord amb el que preceptua la norma 34. També s’aplica a les permutes d’actius no corrents per altres actius no corrents, quan aquestes tinguin caràcter comercial.

2. L’actiu rebut s’ha de reconèixer pel valor raonable de l’actiu lliurat més, si escau, les contrapartides monetàries lliurades a canvi, llevat que es tingui una evidència més clara del valor raonable de l’actiu rebut. Si cap dels esmentats valors raonables és mesurable de manera fiable, l’actiu rebut s’ha de reconèixer per l’import en llibres de l’actiu lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries lliurades a canvi.

Aquest criteri de reconeixement s’aplica fins i tot a les permutes d’actius en què no s’hagin complert els requisits per a la baixa en balanç de l’actiu lliurat que estableixen els apartats 20 a 22 de la norma 26 i la norma 23, cas en què s’ha de reconèixer un passiu per un import igual al valor donat d’alta per l’actiu rebut.

3. En les permutes que no tinguin caràcter comercial, l’actiu rebut s’ha de reconèixer per l’import en llibres de l’actiu lliurat més les contrapartides monetàries que s’hagin pogut lliurar a canvi. No obstant això, si el valor raonable de l’actiu rebut és inferior a l’import establert anteriorment, l’actiu rebut s’ha de reconèixer per aquest últim import.

4. Als efectes d’aquesta norma, una permuta no té caràcter comercial quan es compleixi alguna de les condicions següents:

a) El perfil de riscos i imports dels fluxos d’efectiu de l’actiu rebut no difereixen respecte dels de l’actiu lliurat.

b) El valor específic per a l’entitat de la part de les seves activitats afectades per la permuta no queda modificat per aquesta.

A més, la diferència calculada a a) i b) ha de ser relativament petita respecte del valor raonable dels actius permutats.

5. En qualsevol cas, no s’han de reconèixer guanys en el compte de pèrdues i guanys en les operacions de permuta d’actius que:

a) No tinguin caràcter comercial.

b) Cap dels valors raonables dels actius permutats sigui mesurable de manera fiable.

6. El valor raonable d’un actiu, per al qual no hi hagi transaccions comparables en el mercat, es pot valorar amb fiabilitat si la variabilitat en el rang d’estimacions del seu valor raonable no és significativa, o si les probabilitats de diferents estimacions dins d’aquell rang poden ser raonablement calculades i utilitzades en l’estimació del valor raonable.

Norma 40. Contractes d’assegurança.

Aplicació.

1. Aquesta norma és aplicable als contractes d’assegurança, segons es defineixen a l’apartat següent, incloent-hi els contractes de reassegurança acceptats, emesos per l’entitat i els contractes de reassegurança cedits, excepte els contractes específicament coberts per altres normes, tot això independentment de la consideració legal i supervisora de l’entitat com a asseguradora. La norma és així mateix aplicable als instruments financers que reconeguin una participació en beneficis discrecional.

2. Un contracte d’assegurança és, als efectes d’aquesta Circular, un contracte sota el qual l’entitat emissora del contracte accepta risc d’assegurança significatiu d’una altra part, denominada «prenedor del contracte», i acorda compensar-la si un esdeveniment futur incert i específic l’afecta adversament, tot això independentment de la consideració legal i supervisora del contracte com d’assegurança.

El risc d’assegurança és el risc diferent del financer transferit del prenedor del contracte d’assegurança a l’entitat emissora.

El risc financer és, als efectes d’aquesta norma, el risc derivat de variacions futures en una o més:

a) Variables financeres, com el tipus de canvi, el preu d’un instrument financer, el tipus d’interès, un índex de preus o de tipus o de qualificacions creditícies efectuades per agències de qualificació de reconegut prestigi.

b) Variables no financeres que no siguin específiques per a una de les parts del contracte, com un índex de temperatures en una ciutat determinada, excloses les variables no financeres específiques per a una part del contracte, com l’ocurrència o no ocurrència d’un incendi que danya o destrueix un determinat actiu d’aquesta part del contracte.

El risc d’assegurança és significatiu, als efectes d’aquesta Circular, si l’esdeveniment assegurat pot originar que l’entitat emissora del contracte hagi de desemborsar quantitats significatives, monetàries o no monetàries, que excedeixin les que hauria de desemborsar si no ocorregués l’esdeveniment assegurat, en qualsevol escenari rellevant. El risc d’assegurança podria ser significatiu fins i tot quan sigui extremadament improbable l’esdeveniment assegurat. A aquests efectes, la significativitat del risc s’ha d’estimar seguint les pautes establertes per a les entitats d’assegurances espanyoles.

3. El component de dipòsit, segons el defineix l’apartat 16 següent, de les assegurances de vida vinculades a fons d’inversió s’ha d’incloure com a «altres passius financers» a la cartera de «passius financers designats a valor raonable amb canvis en resultats» quan els actius financers a què estiguin lligats també es valorin a valor raonable amb canvis en resultats.

4. Una participació en beneficis discrecional és un dret contractual del prenedor de l’assegurança a rebre, com a suplement de les prestacions garantides, altres d’addicionals l’import i la data de concessió de les quals queden a discreció de l’assegurador, es preveu que representin una porció significativa del total de prestacions contractuals totals i estan basades en rendiments especificats en el contracte, com el rendiment d’actius específics o els resultats de l’assegurador. Aquesta participació en beneficis discrecionals s’ha de registrar com un passiu de l’assegurador.

Passius per contractes d’assegurança.

5. Les provisions per a futures reclamacions possibles que no siguin conseqüència de contractes d’assegurança existents en la data a què es refereixin els estats financers, com la provisió per a riscos catastròfics i la provisió tècnica d’estabilització, no s’han de reconèixer en el balanç com a passius per contractes d’assegurança.

6. Els passius per contractes d’assegurança només s’han de donar de baixa del balanç quan deixi d’existir l’obligació especificada en el contracte.

7. L’entitat, en cada data de presentació dels seus estats financers, ha de comprovar si la valoració dels passius per contractes d’assegurança reconeguts en balanç és adequada; per a això ha de calcular la diferència entre els imports següents:

a) les estimacions actuals de futurs fluxos d’efectiu conseqüència dels seus contractes d’assegurança. Aquestes estimacions han d’incloure tots els fluxos d’efectiu contractuals i els relacionats, com els costos de tramitació de reclamacions, i

b) el valor reconegut en balanç dels seus passius per contractes d’assegurança, net de qualsevol despesa d’adquisició diferit o actiu intangible relacionat, com l’import satisfet per l’adquisició, en els supòsits de compra per l’entitat, dels drets econòmics derivats d’un conjunt de pòlisses de la seva cartera a favor d’un mediador.

Si en el càlcul l’entitat obté un import positiu, aquest import s’ha de carregar en el compte de pèrdues i guanys.

8. Si, atenent els seus criteris comptables, l’entitat comprova la valoració dels passius amb un mètode que compleixi com a mínim el que estableix l’apartat anterior, l’entitat ha de seguir aplicant el mètode esmentat. Per als passius per contractes d’assegurança en què l’entitat no comprovi la seva valoració amb un mètode que compleixi com a mínim el que estableix l’apartat anterior, han d’agrupar els contractes subjectes a riscos similars i gestionats conjuntament i ha de calcular la diferència entre els imports següents:

a) el valor que seria requerit aplicant la norma 37 als passius esmentats, i

b) el valor pel qual figuren en el balanç aquests passius, net de qualsevol despesa d’adquisició diferit o actiu intangible relacionat.

Si del càlcul anterior resulta un import positiu, aquest s’ha de carregar en el compte de pèrdues i guanys.

9. Les fiances o els contractes de garantia no financera descrits a l’apartat 3 de la norma 25, com els avals tècnics, són contractes d’assegurança. L’entitat prestadora de la garantia o aval l’ha de reconèixer i valorar d’acord amb el que estableixen els apartats 4 a 6 de la norma 25. No obstant això, les garanties no financeres concedides per entitats asseguradores del grup es poden tractar d’acord amb la present norma.

Actius per contractes de reassegurança.

10. Els imports que l’entitat tingui dret a rebre per contractes de reassegurança s’han de registrar en l’actiu com a «actius emparats per contractes d’assegurança o reassegurança». L’entitat ha de comprovar si els actius esmentats estan deteriorats, cas en què ha de reconèixer la pèrdua corresponent en el compte de pèrdues i guanys directament contra aquests actius.

11. Un actiu per contractes de reassegurança està deteriorat si hi ha una evidència objectiva, resultat d’un succés ocorregut després del reconeixement inicial de l’actiu esmentat, que l’entitat pot no rebre totes les quantitats establertes en els termes del contracte, i es pot quantificar de manera fiable la quantitat que no es rebrà.

Canvis en els criteris comptables.

12. Una entitat només ha de canviar els seus criteris comptables per als contractes d’assegurança si, com a resultat del canvi, els seus estats financers compleixen una de les condicions següents:

a) Presenten informació més rellevant i no menys fiable per a la presa de decisions econòmiques dels usuaris de la informació financera.

b) Presenten informació més fiable i no menys rellevant per a l’esmentada presa de decisions.

13. En particular, l’entitat:

a) No ha d’introduir cap dels criteris següents:

i) Valoració de passius de contractes d’assegurança sobre una base no actualitzada o amb una prudència addicional.

ii) Valoració dels drets contractuals a comissions futures de gestió d’inversions per un import superior al seu valor raonable.

No obstant això, l’entitat pot seguir utilitzant els criteris indicats.

b) Pot seguir valorant els passius per contractes d’assegurança considerant els marges futurs d’inversió, però no pot introduir el criteri esmentat llevat que amb aquest augmenti de manera global la rellevància i no disminueixi la fiabilitat, o viceversa, dels seus estats financers.

Derivats implícits.

14. Quan un contracte d’assegurança tingui un derivat implícit, com un contracte d’assegurança de vida amb un import a pagar per l’esdeveniment cobert que depengui d’un índex de preus, no s’ha de registrar separadament ni s’ha de valorar pel seu valor raonable si el derivat implícit compleix la definició de l’apartat 2 d’aquesta norma per ser qualificat de contracte d’assegurança.

15. Si el contracte d’assegurança conté una opció de rescat del contracte a favor del tenidor de la pòlissa per un import fix o per una quantitat basada en un import fix i un tipus d’interès, l’entitat no ha de registrar separadament ni ha de valorar a valor raonable aquesta opció.

Dissociació del component de dipòsit en un contracte d’assegurança.

16. S’entén per component de dipòsit en un contracte d’assegurança la part d’un contracte d’assegurança que no es registra com un derivat, segons la norma 21, però a la qual seria aplicable aquesta norma si no fos part del contracte d’assegurança. Si un contracte d’assegurança conté un component d’assegurança i un component de dipòsit, com una assegurança de vida lligat a un fons d’inversió que transfereix a l’emissor del contracte un risc d’assegurança significatiu, s’han de registrar separadament tots dos components si l’entitat:

a) pot valorar el component de dipòsit de manera separada, i

b) seguint les seves polítiques comptables, no reconeix totes les obligacions i tots els drets que sorgeixen del component de dipòsit.

17. Per procedir a la dissociació del contracte, l’entitat ha d’aplicar la norma 21 al component de dipòsit i aquesta norma al component d’assegurança.

Ajustos tàcits de certs actius i passius.

18. Amb la finalitat d’evitar asimetries derivades del diferent règim d’imputació de les variacions de valor dels actius financers respecte dels passius per contractes d’assegurança, net de qualsevol despesa d’adquisició diferida o actiu intangible relacionat, que es referencien a l’evolució d’aquells, l’entitat pot registrar les variacions dels passius esmentats en el patrimoni net quan els actius a què es referencien estiguin inclosos en la cartera d’actius financers valorats posteriorment a valor raonable amb canvis en un altre resultat global.

Compensació de partides.

19. No han de ser objecte de compensació:

a) Els actius pels contractes de reassegurança amb els passius dels contractes d’assegurança relacionats.

b) Els ingressos o les despeses dels contractes de reassegurança amb les despeses o els ingressos dels contractes d’assegurança relacionats.

Norma 41. Fons i obra social.

1. Les caixes d’estalvis i les cooperatives de crèdit han de reconèixer, respectivament, les partides relacionades amb l’obra social o amb el fons d’educació, formació i promoció cooperatiu segons el que disposa aquesta norma.

Caixes d’estalvis.

2. Les dotacions al fons de l’obra social de les caixes d’estalvis s’han de reflectir en el passiu com una aplicació del benefici de la caixa d’estalvis, llevat que l’entitat, per la seva normativa específica o estatuts, estigui obligada a efectuar anualment una dotació mínima, cas en què s’ha de registrar com una despesa de l’exercici l’esmentat import mínim. Les despeses derivades de l’obra social s’han de presentar en el balanç deduïdes del fons de l’obra social, sense que en cap cas s’imputin al compte de pèrdues i guanys de la caixa d’estalvis.

3. Els actius tangibles i els passius afectes a l’obra social han de figurar en partides separades d’actiu i passiu en el balanç de la caixa d’estalvis. L’actiu tangible afecte a l’obra social s’ha de tractar a efectes comptables amb els mateixos criteris que l’actiu tangible d’ús propi.

Els ingressos i les despeses, incloses les amortitzacions, derivats de la utilització dels actius i passius afectes a l’obra social, així com els guanys o les pèrdues derivats de la seva mobilització, s’han de carregar o abonar directament contra el fons de l’obra social.

4. En el supòsit de combinacions de negocis, els ajustos efectuats al valor dels actius i passius afectes a l’obra social s’han d’imputar al fons de l’obra social.

5. L’import de l’obra social que es materialitzi mitjançant activitats pròpies d’una entitat de crèdit s’ha de deduir del fons de l’obra social, i s’ha de reconèixer simultàniament un ingrés en el compte de pèrdues i guanys de la caixa d’estalvis d’acord amb les condicions normals de mercat per a aquell tipus d’activitats.

Cooperatives de crèdit.

6. Les dotacions al fons d’educació, formació i promoció cooperatiu de les cooperatives de crèdit que siguin obligatòries s’han de reconèixer com una despesa de la cooperativa de crèdit, encara que la seva quantificació es faci tenint com a base el mateix resultat de l’exercici. S’han de reconèixer com a aplicació del benefici els imports addicionals que es puguin dotar de manera discrecional.

7. Les subvencions, donacions o altres ajudes vinculades al fons d’educació, formació i promoció cooperatiu d’acord amb la Llei, o fons derivats de la imposició de sancions econòmiques de la cooperativa als socis que, d’acord amb la normativa, es vinculin a aquest fons s’han de reconèixer com un ingrés de la cooperativa, i, simultàniament, s’ha de dotar el fons esmentat pel mateix import.

8. L’aplicació del fons d’educació, formació i promoció cooperatiu a la seva finalitat produeix la seva baixa, amb abonament, normalment, a comptes de tresoreria. Quan la seva aplicació es materialitzi mitjançant activitats pròpies d’una entitat de crèdit, s’ha de reduir l’import del fons d’educació, formació i promoció cooperatiu, i s’ha de reconèixer simultàniament un ingrés en el compte de pèrdues i guanys de la cooperativa de crèdit d’acord amb les condicions normals de mercat per a aquell tipus d’activitats.

Norma 42. Impost sobre beneficis.

1. S’entén per impostos sobre el benefici els impostos directes, ja siguin nacionals o estrangers, que es liquiden sobre el benefici o la pèrdua d’un període, calculat d’acord amb la legislació fiscal aplicable.

Reconeixement d’actius i passius per impost corrent.

2. Impost corrent és la quantitat a pagar per l’impost sobre el benefici corresponent al resultat fiscal del període.

L’impost corrent, corresponent al període present i als anteriors, s’ha de reconèixer com un passiu en la mesura en què no hagi estat liquidat. Si la quantitat ja pagada excedeix l’import a pagar per aquests períodes, l’excés ha de ser reconegut com un actiu.

De la mateixa manera, si la normativa fiscal aplicable permet compensar pèrdues fiscals recuperant quotes ingressades en períodes anteriors, l’import a cobrar per la devolució de quotes satisfetes en exercicis anteriors s’ha de reconèixer com un actiu per impost corrent.

Actius i passius per impost diferit.

3. Es denominen diferències temporànies les que hi ha entre l’import en llibres d’un actiu o passiu i la seva base fiscal, entesa aquesta com el valor atribuït, en la normativa fiscal aplicable, a l’esmentat actiu o passiu.

Hi pot haver algun element que tingui base fiscal encara que no tingui import en llibres i, per tant, no figuri reconegut en el balanç.

4. Les diferències temporànies es classifiquen en:

a) Diferències temporànies imposables, que són les que donen lloc a quantitats a pagar superiors o quantitats a tornar inferiors per impostos en exercicis futurs.

b) Diferències temporànies deduïbles, que són les que donen lloc a quantitats a pagar inferiors o quantitats a tornar superiors per impostos en exercicis futurs.

5. Les diferències temporànies es produeixen:

a) Quan les despeses o els ingressos es registren comptablement en un període, però es reconeixen fiscalment en un altre de diferent (diferències temporals).

b) En una combinació de negocis, quan els actius i passius adquirits es reconeixen al seu valor raonable, però no es fan ajustos equivalents en la base fiscal.

c) Si es revaluen comptablement actius o passius, però no es modifica la base fiscal, inclosos els casos en què ingressos i despeses es registren en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts.

d) En el reconeixement inicial d’un element si el seu import en llibres no coincideix amb la base fiscal.

e) Si l’import en llibres d’una inversió en una dependent, sucursal, associada o acord conjunt en el balanç consolidat difereix de la base fiscal.

6. En general, s’ha de reconèixer un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, llevat que aquestes hagin sorgit de:

a) El reconeixement inicial d’un fons de comerç.

b) El reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no és una combinació de negocis i a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

c) En el cas d’una inversió en una dependent, sucursal, associada o acord conjunt en el balanç consolidat, quan es donin simultàniament les circumstàncies següents:

i) L’inversor és capaç de controlar el moment de la reversió de la diferència temporània.

ii) És probable que la reversió no es produeixi en un futur previsible.

7. Només s’han de reconèixer actius per impost diferit en la mesura en què sigui probable que l’entitat disposi de guanys fiscals futurs que permetin l’aplicació d’aquests actius.

8. Sempre que es compleixi la condició anterior, s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles.

b) Pel dret a compensar en exercicis posteriors les pèrdues fiscals.

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici d’això, no s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit pel reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no sigui una combinació de negocis i a més no va afectar ni el resultat comptable ni la base imposable de l’impost.

9. Al final del període sobre el qual s’informa, i en tot cas en la data de tancament de cada exercici, l’entitat ha d’avaluar novament si continuen vigents els motius pels quals va registrar els actius per impost diferit reconeguts, i si es donen les causes per registrar els que no hagi reconegut anteriorment. En aquest moment, l’entitat ha de donar de baixa un actiu reconegut anteriorment si ja no és probable la seva recuperació o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que sigui probable que l’entitat disposi de guanys fiscals futurs en una quantia suficient que permetin la seva aplicació.

Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit.

10. Els actius i passius per impost corrent s’han de valorar per les quantitats que s’esperi pagar o recuperar de l’Administració Tributària, d’acord amb la normativa i el tipus de gravamen que s’hagin aprovat, o el procés d’aprovació del qual estigui pràcticament acabat, al final del període sobre el qual s’informa.

Els actius i passius per impost diferit s’han de valorar segons els tipus de gravamen esperats en el moment previst de la realització de l’actiu o de cancel·lació del passiu, segons la normativa que estigui vigent o pràcticament aprovada.

Si s’escau, la modificació de la legislació tributària –en especial, la modificació dels tipus de gravamen– ha de donar lloc a la corresponent variació en l’import dels passius i actius per impost diferit.

11. Els actius i passius per impost diferit no s’han de descomptar.

Despesa o ingrés per impost sobre beneficis.

12. La despesa o l’ingrés per l’impost sobre beneficis del període ha de comprendre la part relativa a la despesa o ingrés per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa o ingrés per l’impost diferit, i s’ha de presentar com a part del resultat del període en el compte de pèrdues i guanys. Com a excepció a aquest principi, en els casos següents els actius i passius fiscals han de tenir una contrapartida diferent:

a) Quan sorgeixin d’una transacció que es reconegui directament en el patrimoni net o en un altre resultat global, cas en què ha de tenir aquesta mateixa contrapartida.

b) Si han sorgit a causa d’una combinació de negocis, s’han de reconèixer com un element patrimonial del negoci adquirit, llevat que constitueixin actius o passius de l’adquirent, cas en què el seu reconeixement o baixa no ha de formar part de la combinació de negocis. La despesa per impost corrent que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul·lació de la participació prèvia en l’adquirida s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys.

13. Quan la modificació de la legislació tributària o la revaluació dels actius i passius fiscals diferits donin lloc a una variació en l’import d’aquests, els ajustos esmentats han de constituir un ingrés o despesa, segons que correspongui, per impost diferit, en el compte de pèrdues i guanys, excepte en la mesura en què es relacionin amb partides que s’haguessin registrat en l’estat d’ingressos i despeses reconeguts, cas en què s’han d’imputar directament a aquest.

14. En cas que en una combinació de negocis no es reconeguin inicialment actius per impost diferit de l’entitat adquirida, perquè no compleixen els criteris de reconeixement, i posteriorment sigui procedent reconèixer aquests actius, s’ha d’actuar de la manera següent:

a) Els actius per impost diferit que es reconeguin dins del període de mesurament a què fa referència la norma 44, i que procedeixin de nova informació sobre fets i circumstàncies que existien en la data d’adquisició, han de reduir l’import en llibres del fons de comerç relacionat amb aquesta adquisició o s’han de reconèixer, si s’escau, com un ajust a la diferència negativa.

b) Els actius per impost diferit que es reconeguin després de l’esmentat període de valoració, o dins del període de valoració però que portin causa de fets o circumstàncies que no existien en la data d’adquisició, no donen lloc a ajustos en l’import en llibres del fons de comerç o de la diferència negativa, i s’han de reconèixer en resultats o, si la norma ho requereix, en un altre resultat global.

Conversió d’actius per impost diferit en crèdit exigible davant l’Administració tributària.

15. Els actius diferits que, per aplicació de l’article 130 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’impost sobre societats, es converteixin en un crèdit exigible davant l’Administració Tributària s’han de donar de baixa com a actius fiscals diferits i han de passar a registrar-se com a actius fiscals corrents, pel mateix import.

CAPÍTOL TERCER

Combinació de negocis i consolidació

Secció primera. Control i combinació de negocis

Norma 43. Control.

Definició.

1. S’entén que una entitat, que es qualifica de «dominant», en controla una altra, que es qualifica de «dependent», quan aquella:

a) tingui poder sobre aquesta, és a dir, capacitat actual per dirigir les activitats rellevants, d’acord amb els apartats 3 a 7 d’aquesta norma;

b) estigui exposada o tingui dret a rendiments variables per la seva implicació en aquesta, segons s’explica en els apartats 8 i 9 d’aquesta norma, i

c) tingui la capacitat d’utilitzar el seu poder sobre l’altra per tal d’influir en els seus propis rendiments, de conformitat amb els apartats 10 i 11 d’aquesta norma.

Quan els fets i les circumstàncies indiquin que hi ha hagut canvis en alguna de les tres condicions anteriors, l’entitat dominant ha de tornar a avaluar l’existència de control sobre una entitat.

2. En particular, s’ha de presumir que existeix control quan una entitat estigui, en relació amb una altra entitat, en alguna de les situacions següents:

a) Tingui la majoria dels drets de vot.

b) Tingui la facultat de nomenar o destituir la majoria dels membres de l’òrgan d’administració.

c) Pugui disposar, en virtut d’acords signats amb tercers, de la majoria dels drets de vot.

d) Hagi designat amb els seus vots la majoria dels membres de l’òrgan d’administració que exerceixin el seu càrrec en el moment en què s’hagin de formular els comptes anuals consolidats i durant els dos exercicis immediatament anteriors. En particular, s’ha de presumir aquesta circumstància quan la majoria dels membres del consell d’administració o òrgan equivalent de l’entitat dependent siguin membres de l’òrgan d’administració o alts directius de l’entitat dominant o d’una altra dominada per aquesta. Aquest supòsit no dóna lloc a la consolidació si l’entitat els administradors de la qual han estat nomenats està vinculada a una altra entitat diferent de la que nomena els administradors en algun dels casos que preveuen les dues primeres lletres d’aquest apartat.

Poder: capacitat actual de dirigir les activitats rellevants.

3. Una entitat té poder sobre una altra quan té drets en vigor que li proporcionen la capacitat actual de dirigir les activitats rellevants de la segona. El poder de vegades s’evidencia de manera senzilla i d’altres de manera complexa, fet que pot donar lloc a haver de considerar una varietat de factors i circumstàncies.

4. Les activitats rellevants d’una entitat són aquelles que afecten de manera significativa la seva rendibilitat. En general, les activitats rellevants són les financeres i operatives, així com les relacionades amb el nomenament i la remuneració del personal clau de la direcció.

Tanmateix, de vegades, les decisions sobre les activitats rellevants es poden circumscriure a decisions adoptades davant circumstàncies concretes que són les que afecten significativament la rendibilitat de l’entitat. Aquest seria el cas d’entitats dissenyades de manera que les decisions sobre les seves activitats estan predeterminades, excepte quan sorgeixen circumstàncies particulars que afectarien de manera significativa la rendibilitat de l’entitat. En aquest cas, la capacitat d’adoptar decisions sobre les activitats de l’entitat quan es donen aquestes circumstàncies particulars atorgaria el poder.

Per exemple, quan l’única activitat d’una entitat sigui la compra de drets de cobrament i estigui predeterminada de manera que només quan sorgeixen imports vençuts pendents de cobrament és necessari prendre decisions, l’activitat rellevant de l’entitat és la gestió de la morositat perquè és l’única que afecta de manera significativa la seva rendibilitat. D’aquesta manera, qui tingui la capacitat per gestionar la morositat té el poder sobre l’entitat, i això independentment del fet que hi hagi o no imports vençuts en el moment d’avaluar si es té poder.

5. El poder sorgeix de drets. Per avaluar si es té el poder sobre una entitat s’han de considerar únicament els drets que atorguen capacitat actual. Això és, el titular ha de tenir capacitat pràctica d’exercir-los quan sigui necessari adoptar decisions sobre la direcció de les activitats rellevants.

Els drets substantius són aquells que atorguen capacitat de dirigir les activitats rellevants d’una entitat. En la valoració dels seus drets per determinar si té poder o no, l’entitat ha de prendre en consideració els drets a les mans de tercers, així com tots els fets i les circumstàncies que concorrin, com les condicions o barreres per a l’exercici dels seus drets, o l’existència de mecanismes que permetin a més d’una part assolir acords quan l’exercici dels drets per l’entitat ho requereixi.

Els drets protectors són aquells que protegeixen de canvis fonamentals en les activitats de l’entitat o que s’apliquen en situacions excepcionals per protegir els interessos del tenidor; com el dret a limitar la capacitat d’una entitat per portar a terme activitats que puguin donar lloc a canvis significatius de la seva qualitat creditícia, el dret a aprovar l’emissió d’instruments financers, o drets que s’apliquen quan l’entitat incompleix una obligació de pagament.

Els drets protectors no suposen per si mateixos el poder sobre una entitat, ja que per dirigir les seves activitats rellevants són necessaris drets substantius.

En aquest sentit, no tots els drets que s’apliquen en situacions excepcionals, o que depenen de successos excepcionals, són protectors. Per exemple, quan els drets que s’apliquen o depenen de situacions excepcionals s’exerceixen sobre les activitats rellevants d’una entitat, aquests drets són substantius.

6. Generalment, els drets de vot són els que proporcionin la capacitat per dirigir les activitats rellevants d’una entitat participada. Per determinar els drets de vot propietat de l’entitat, s’han d’afegir als que tingui directament els drets de vot que corresponguin a les seves entitats dependents, els d’altres persones que actuïn en nom propi però a compte d’alguna entitat del grup, i aquells dels que disposi concertadament amb qualsevol altra persona, sempre que existeixi un acord que formalitzi el mecanisme per exercir els drets col·lectivament (com un contracte amb el règim en què d’altres tenidors cedeixen a l’entitat els seus drets de vot).

En el còmput dels drets de vot per a l’avaluació de l’existència de control s’han de tenir en compte els drets de vot potencials, com les opcions de compra adquirides sobre accions, propietat tant de l’entitat com de tercers.

En determinades situacions, pot succeir que l’entitat tingui capacitat per dirigir les activitats sense disposar de la majoria dels drets de vot, com quan la resta de tenidors de drets de vot estigui molt dispers i l’entitat tingui més drets que qualsevol altre tenidor o com quan l’entitat hagi disposat contractualment amb altres tenidors que li cedeixin drets per a la presa de decisions diferents dels de vot, com ara els drets per designar el personal clau de direcció. Quan dues o més entitats tinguin cada una un nombre significatiu de drets de vot d’una mateixa entitat participada, s’han d’analitzar els restants factors que determinen l’existència de control per determinar quina d’aquestes és l’entitat dominant.

Quan sigui difícil determinar si l’entitat té suficients drets per obtenir el poder sobre una entitat participada, s’ha de valorar si de manera unilateral té capacitat actual per dirigir les seves activitats rellevants per disposicions legals o altres mitjans diferents dels acords contractuals. Per exemple, l’entitat pot tenir el poder sobre la participada quan disposi de la capacitat, encara que no estigui formalitzada en un acord contractual, per designar el personal clau de direcció, per orientar el sentit estratègic del negoci, o per vetar o introduir canvis en les transaccions més significatives.

7. Quan els drets de vot no constitueixin el factor primordial, l’anàlisi sobre la capacitat per dirigir les activitats rellevants d’una entitat ha de prendre en consideració els factors següents:

a) Propòsit i disseny de l’entitat: s’han d’analitzar el propòsit i el disseny inicial de l’entitat amb la finalitat d’identificar les seves activitats rellevants, la manera com es prenen les decisions sobre aquestes activitats, qui disposa de la capacitat per dirigir-les i a qui beneficien.

Si l’entitat que duu a terme l’avaluació va estar involucrada en el disseny d’una altra entitat les activitats rellevants de la qual s’estan analitzant, ha de considerar aquest fet en la mesura que pugui indicar que va tenir l’oportunitat d’obtenir drets que resultin en capacitat per dirigir les activitats rellevants d’aquesta última. També pot ser indicatiu del fet que l’entitat va tenir incentius per obtenir la capacitat per dirigir les activitats rellevants el fet que adquireixi el compromís explícit o implícit que l’altra entitat continuï operant segons s’ha dissenyat, o que les activitats d’aquesta última es dirigeixin d’acord amb les seves pròpies necessitats.

En aquesta anàlisi s’han de tenir en compte els acords contractuals, com drets de compra, de venda o de liquidació establerts en el moment de configurar l’entitat. A tall d’exemple, una entitat involucrada en el disseny d’un vehicle de titulització es podria reservar una opció de venda al vehicle d’una cartera de préstecs concedits per l’entitat; en aquest cas, l’opció de venda podria ser indicativa del fet que l’entitat té la capacitat d’adoptar decisions en les circumstàncies concretes que afecten de manera significativa la rendibilitat d’un vehicle que, d’una altra manera, funciona de manera predeterminada.

b) Drets substantius: en determinats casos, pot ser difícil determinar si els seus drets són suficients per atorgar la capacitat de dirigir unilateralment les activitats rellevants. En aquests casos, l’entitat ha de tenir en compte els acords contractuals en relació amb el que disposa l’anterior lletra a) i el grau d’implicació en la creació de l’altra entitat, així com el que disposa l’últim paràgraf de l’apartat 6 d’aquesta norma respecte de situacions en què sigui difícil determinar si els acords contractuals són suficients per donar poder a una entitat sobre una altra.

Addicionalment, s’ha de considerar la possible existència de factors que puguin suggerir l’existència d’una relació especial amb una altra entitat, més enllà d’una implicació passiva, que en combinació amb altres drets poden ser indicadors de poder sobre l’altra entitat, com la dependència del finançament proporcionada per l’entitat o que aquesta garanteixi les obligacions de l’altra entitat.

Exposició a rendiments variables.

8. L’exposició o els drets als rendiments variables d’una altra entitat suposa que els rendiments que l’entitat obtingui de l’altra han de poder variar com a conseqüència del desenvolupament d’aquesta última i no ser fixos. Aquesta exposició pot procedir, entre d’altres, de:

a) Drets per instruments financers emesos per l’altra entitat que donin lloc a rendiments, com dividends o interessos, i a canvis de valor de la participació o del finançament concedit.

b) Remuneració per administrar els actius i passius de l’altra entitat.

c) Remuneració i exposició a pèrdues per haver atorgat suport financer o liquiditat a l’altra entitat.

d) Participació residual en l’actiu i el passiu de l’altra entitat en cas de liquidació d’aquesta.

e) Rendiments per combinar funcions operatives amb l’altra entitat per aconseguir economies d’escala, estalvi de costos, o adquirir coneixements o limitar operacions per millorar el valor dels actius de l’entitat.

9. Quan els drets de vot no constitueixin el factor primordial a l’hora de decidir qui té el control, aquesta anàlisi ha d’incloure la identificació dels riscos que està previst que suporti l’altra entitat, dels que està previst que transfereixi a les parts que hi tenen implicació, i de l’exposició de l’entitat a alguns o tots aquests riscos. La consideració dels riscos ha d’incloure tant el risc de pèrdues o altres trencaments com el potencial per obtenir beneficis o altres avantatges.

Per tant, si l’entitat va participar en el disseny d’una altra entitat com un mecanisme per eliminar certs riscos del balanç de l’entitat mateixa, aquesta última ha de considerar el risc a què estava exposada abans de la creació de l’altra entitat, el risc transferit a tercers involucrats en l’altra entitat, i si ha quedat exposada a una part o a tots aquests riscos.

Com més gran sigui la seva exposició, en termes d’import i variabilitat, als riscos o rendiments de l’altra entitat, més grans són els incentius de l’entitat per obtenir la capacitat per dirigir les activitats rellevants de la primera; per tant, tenir una exposició majoritària als riscos o rendiments de l’altra entitat és un indicador de que l’entitat podria tenir poder sobre l’altra entitat per influir en els seus propis rendiments.

Capacitat d’influència sobre els rendiments.

10. Perquè existeixi control, és necessari que l’entitat tingui capacitat d’utilitzar el seu poder sobre una altra entitat per influir en els rendiments derivats de la seva implicació en aquesta última.

11. En aquest sentit, un agent és una part dedicada essencialment a actuar en nom i en benefici d’una altra part, denominada «principal», i, per tant, quan exerceix la seva facultat d’adopció de decisions sobre l’activitat d’una entitat no la controla. Els drets delegats en un agent s’han de considerar propis de la part que els delega.

Determinar si el responsable de la presa de decisions ho fa com a agent o com a principal requereix una avaluació de tots els factors rellevants per assolir una conclusió. No obstant això, s’ha de concloure que el responsable de la presa de decisions actua com a agent, sense necessitat de tenir en compte altres factors, si una altra part té drets de revocació sense causa justificada, i unilateralment se li pot retirar la facultat per adoptar decisions.

En concret, per determinar si el responsable de la presa de decisions ho fa com a agent o com a principal, s’han de considerar tots els factors que s’enumeren a continuació, llevat que es donin, en relació amb els drets de revocació, les circumstàncies descrites en el paràgraf anterior:

a) L’abast de la seva facultat per prendre decisions: s’han d’examinar les activitats sobre les quals, contractualment i legalment, es permet al responsable prendre decisions i la discrecionalitat que se li dóna a l’hora d’exercir les seves funcions.

b) Els drets mantinguts per tercers: si els drets de revocació estan en poder de dues parts o més que han d’actuar de comú acord, aquests drets no es poden considerar per si sols concloents per a la determinació de la condició d’agent. Com més gran sigui el nombre de parts que hagin d’actuar conjuntament per exercir el dret de revocació i com més grans siguin la magnitud i la variabilitat associades a la remuneració i la resta de rendiments que obté el responsable de la presa de decisions de l’entitat sobre la qual exerceix aquesta facultat, més petita és la ponderació que s’ha de donar als drets de revocació en l’avaluació.

Altres drets substantius que limitin la discrecionalitat del responsable d’adoptar les decisions, com la necessitat d’obtenir l’aprovació per part d’un nombre reduït de parts, s’han de considerar similars als drets de revocació.

L’anàlisi dels drets en poder de tercers ha d’incloure l’avaluació de qualsevol dret que pugui exercir el consell d’administració de l’entitat sobre la qual es té la facultat d’adoptar decisions i els seus efectes sobre aquesta.

c) La seva remuneració: com més grans siguin l’import i la variabilitat de la remuneració del responsable de la presa de decisions en una entitat per aquests serveis en relació amb els rendiments de l’entitat esmentada, més gran és la probabilitat que aquest actuï com a principal. Quan els rendiments que obté el responsable d’adoptar decisions són els que corresponen per la condició d’agent no hi ha control.

En el moment d’avaluar la remuneració del responsable de la presa de decisions, també s’ha de considerar si aquesta remuneració se sustenta en un contracte amb clàusules i imports habituals i acords per a la prestació de serveis similars. Les condicions que descriu aquest paràgraf són necessàries, però no suficients, perquè el responsable de prendre decisions sigui un agent.

d) La seva exposició a rendiments variables procedents de l’entitat: la vinculació entre el poder i els rendiments del responsable de prendre les decisions pot indicar si aquest actua com a agent o com a principal. Aquests rendiments inclouen tant la remuneració descrita a la lletra anterior com els obtinguts per raons diferents de la seva facultat per prendre decisions.

En l’avaluació s’han de considerar tant la magnitud i la variabilitat dels rendiments que obté el responsable d’adoptar decisions de l’entitat sobre la qual exerceix aquesta facultat, com si l’exposició d’aquest a la variabilitat dels rendiments d’aquella és diferent de la de la resta de parts que obtenen rendiments, i això pot influir en les seves decisions. L’existència d’inversions en l’entitat sobre la qual es prenen decisions o el fet d’haver atorgat garanties respecte de la rendibilitat d’aquesta indiquen que el responsable d’adoptar les decisions podria estar actuant com a principal.

Entitats de propòsit especial.

12. Les entitats de propòsit especial són les que han estat dissenyades de manera que els drets de vot i altres drets similars no siguin el factor primordial a l’hora de decidir qui controla l’entitat; per exemple, quan els drets de vot es refereixin exclusivament a tasques administratives i les activitats rellevants es gestionin a partir d’un acord contractual.

13. Les entitats de propòsit especial solen presentar les característiques següents: activitats restringides; un objecte social estricte i ben definit, com proporcionar una font de capital o finançament a l’entitat o oferir oportunitats d’inversió mitjançant la transferència als inversors en l’entitat de propòsit especial dels riscos i beneficis associats als actius d’aquesta última; estructurada de  manera que  el  seu  patrimoni net  és  insuficient per permetre que l’entitat de propòsit especial financi les seves activitats sense comptar amb suport financer subordinat, o finançament estructurat mitjançant l’emissió de múltiples instruments formant trams que creen concentracions de riscos.

A tall d’exemple, serien entitats de propòsit especial, entre d’altres, els vehicles de titulització, els vehicles per a l’emissió de finançament amb garantia real i determinats fons d’inversió.

14. Quan l’entitat hagi constituït entitats de propòsit especial, o hi participi, ha de determinar, d’acord amb les seves polítiques i procediments interns, si existeix control, segons es caracteritza en els apartats anteriors, i per tant si han de ser objecte de consolidació o no. Si de l’anàlisi dels factors i circumstàncies no s’arriba a una conclusió clara i indubtable sobre el control d’aquestes entitats de propòsit especial, aquestes s’han d’incloure en els estats financers consolidats de l’entitat.

Norma 44. Combinacions de negocis.

Aspectes conceptuals.

1. Una combinació de negocis és una operació per la qual una entitat obté el control, segons el defineix la norma 43, d’un o de diversos negocis.

El control d’un negoci es pot obtenir mitjançant el lliurament d’algun tipus de contraprestació, com per exemple el lliurament d’actius, en particular actius financers, o d’instruments de capital propis, assumint passius, o una combinació de totes. El control d’un negoci també es pot obtenir sense lliurar cap contraprestació, ni en la data d’adquisició ni amb anterioritat, i sense mantenir cap participació en el patrimoni net del negoci adquirit, com, per exemple, quan una entitat compra un volum tal dels seus propis instruments de capital que un inversor previ n’obté el control; o quan dues entitats acorden, per contracte, combinar els seus negocis i operar com una única entitat, sense que per això hi hagi cap contraprestació entre aquestes.

En funció de la forma jurídica emprada en una combinació de negocis, el mètode d’adquisició que descriu l’apartat 6 d’aquesta norma s’ha d’aplicar en els comptes anuals individuals de l’entitat (com en el cas d’una fusió o de l’adquisició del conjunt d’elements patrimonials que constitueixen un negoci) o en els comptes anuals consolidats (si s’adquireix el control del negoci mitjançant inversió en el patrimoni net d’una altra entitat).

2. Un negoci és un conjunt integrat d’actius i activitats que pot ser dirigit i gestionat amb el propòsit de proporcionar béns o serveis als clients i generar un rendiment a l’entitat en forma d’interessos, dividends o un altre tipus d’ingressos de les seves activitats ordinàries.

Per determinar si l’objecte de la transacció s’ha de qualificar de negoci, l’entitat ha d’avaluar si el conjunt d’actius i activitats adquirits inclou, com a mínim, un recurs econòmic i un procés substantiu que de manera conjunta contribueixin (o tinguin la capacitat per contribuir) significativament al lliurament de béns o la prestació de serveis als clients. A aquest efecte, l’entitat ha d’aplicar els criteris que recullen els dos paràgrafs següents, en funció que el conjunt d’actius i activitats adquirits estiguin generant rendiments o no.

Quan el conjunt d’actius i activitats adquirit no està generant rendiments en la data d’adquisició, es considera que un procés adquirit és substantiu només si és fonamental perquè l’entitat pugui generar rendiments desenvolupant o transformant altres recursos econòmics adquirits, com ara béns immobles o propietat intel·lectual, i el conjunt adquirit inclou una plantilla de treballadors organitzada amb la formació o l’experiència necessàries per executar aquest procés fonamental.

Quan el conjunt d’actius i activitats està generant rendiments en la data d’adquisició, es considera que un procés adquirit és substantiu bé quan és fonamental per continuar generant rendiments desenvolupant o transformant altres recursos econòmics adquirits i el conjunt adquirit inclou una plantilla de treballadors amb les característiques que descriu el paràgraf anterior o bé quan aquest procés aplicat a altres recursos econòmics adquirits contribueixi significativament a la capacitat de continuar generant rendiments i es consideri únic, escàs o no es pugui substituir sense un cost, esforç o retard significatiu en l’acompliment de l’activitat, fins i tot si el conjunt adquirit no inclou una plantilla de treballadors organitzada.

L’entitat pot optar per dur a terme la prova de concentració descrita a continuació per determinar, amb una anàlisi simplificada, si un conjunt d’actius i activitats adquirits s’ha de qualificar de negoci o no. L’opció de dur a terme la prova de concentració s’ha d’exercir separadament per a cada conjunt adquirit. Si l’entitat elegeix dur a terme la prova de concentració i aquesta es verifica, el conjunt d’actius i activitats adquirits no es qualifica de negoci, per la qual cosa la transacció es tracta com una adquisició d’actius individuals (i, si s’escau, una assumpció de passius), d’acord amb el que estableix la lletra b) de l’apartat 7. Si duu a terme la prova i aquesta no es verifica, aleshores l’entitat ha d’aplicar els criteris dels paràgrafs anteriors per avaluar si el conjunt adquirit constitueix un negoci o no.

La prova de concentració es verifica si substancialment tot el valor raonable dels actius bruts adquirits està concentrat en un sol actiu o grup d’actius similars.

A aquests efectes, els actius bruts inclouen els actius identificables adquirits, excepte l’efectiu i equivalents i els actius per impostos diferits, així com el fons de comerç que es generaria si el conjunt adquirit es qualifiqués de negoci, inclòs el corresponent als socis externs, però exclòs el resultant de l’efecte dels passius per impostos diferits. D’aquesta manera, el valor raonable dels actius bruts és l’import resultant de sumar:

i) El valor raonable dels actius identificables adquirits, exclosos l’efectiu i equivalents, així com els actius per impostos diferits.

ii) L’excés de:

– La suma de la contraprestació lliurada més, si s’escau, el valor raonable de les participacions prèvies en el conjunt adquirit i dels seus socis externs.

– El valor raonable net dels actius identificables adquirits menys els passius assumits, exclosos els passius per impostos diferits

3. Adquirent, en una combinació de negocis, és l’entitat que obté el control d’un negoci o diversos.

4. Adquirida és el negoci o negocis el control dels quals obté l’adquirent en una combinació de negocis.

5. Socis externs és la part del patrimoni net d’una entitat dependent no atribuïble, ni directament ni indirectament, a l’entitat que té el seu control. L’import dels socis externs de cadascuna de les entitats controlades es mostra en els estats financers consolidats de manera agregada com a «interessos minoritaris». Aquesta partida s’ha de presentar, quan correspongui, en les combinacions de negocis que es posin de manifest en els estats financers consolidats.

6. Mètode de l’adquisició. Aquesta expressió fa referència al tractament comptable que l’adquirent ha d’utilitzar per registrar una combinació de negocis. L’aplicació d’aquest mètode suposa:

a) Identificar l’entitat adquirent.

b) Establir la data d’adquisició.

c) Identificar, si n’hi ha, els actius i passius que requereixen un tractament comptable separat de la combinació de negocis, perquè són el resultat de transaccions separades i no part del que s’intercanvia en la transacció de la combinació de negocis.

d) Identificar els actius adquirits i els passius assumits que requereixen, a la data d’adquisició, l’adopció de decisions, que han de quedar adequadament documentades, per facilitar l’aplicació futura d’altres normes d’aquesta Circular, com la designació d’un instrument financer derivat com a cobertura comptable, la classificació d’un instrument financer com a mantingut per negociar o la separació d’un derivat implícit en determinats instruments financers híbrids.

e) Reconèixer i valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits.

f) Reconèixer i valorar, quan escaigui, la participació dels socis externs en l’adquirida.

g) Valorar la contraprestació lliurada.

h) Reconèixer i valorar el fons de comerç o, per al cas d’una adquisició avantatjosa, el guany obtingut.

Abast.

7. Aquesta norma s’aplica a totes les transaccions, o altres successos, que compleixin la definició de combinació de negocis, excepte les que suposin:

a) La combinació d’entitats que, tant abans com després de la combinació, estiguin sota control de:

i) una altra entitat, quan el control no sigui transitori, o

ii) una o diverses persones físiques que actuen conjuntament sota un acord contractual i tenen col·lectivament el poder sobre cadascuna de les entitats o negocis que es combinen i aquest no és transitori.

b) L’adquisició d’un actiu, o grup d’actius, que no compleixi la definició de negoci. En aquest cas, l’entitat adquirent ha de reconèixer únicament els actius individuals adquirits que siguin identificables i tots els passius assumits, i ha de distribuir el cost de l’adquisició sobre la base dels valors raonables relatius d’aquells en la data de l’adquisició. Aquesta transacció no dóna lloc al registre d’un fons de comerç o d’un guany per una adquisició avantatjosa.

c) La creació d’un negoci conjunt, segons el defineix la norma 45.

8. En els supòsits de creació de determinats instruments jurídics que permetin l’obtenció de certs avantatges relacionats amb els requeriments de capital regulador, com la creació d’un sistema de protecció institucional dels que preveuen els articles 10 i 113.7 del Reglament (UE) núm. 575/2013 del Parlament Europeu i del Consell, de 26 de juny de 2013, és necessari analitzar els acords contractuals assolits per determinar si es tracta o no d’una combinació de negocis dins de l’abast d’aquesta norma, i això independentment de la consideració de les entitats participants com un grup consolidable d’entitats de crèdit.

Identificació de l’entitat adquirent.

9. En qualsevol combinació de negocis, una de les entitats que es combina ha de ser necessàriament identificada com l’adquirent, a partir de la definició de control que descriu la norma 43. Quan hi hagi dubtes o dificultats per identificar quin d’entre les entitats participants en la combinació és l’adquirent, s’han de prendre en consideració, entre d’altres, els següents factors i circumstàncies:

a) La mida de les entitats o negocis que es combinen. En aquests casos, l’adquirent en general és l’entitat o el negoci que sigui significativament més gran, mesurat en termes, per exemple, d’actius totals mitjans, ingressos ordinaris (segons els defineix l’apartat 10 de la norma 30), recursos propis reguladors o beneficis.

b) Si la combinació es liquida, principalment, mitjançant el lliurament d’efectiu o altres actius, o incorrent en passius, l’adquirent normalment és l’entitat que transfereix l’efectiu o altres actius, o incorre en els passius.

c) Quan la combinació afecti més de dues entitats, la determinació de l’adquirent ha d’incloure la identificació de l’entitat, d’entre les que es combinen, que va iniciar la combinació, a més de la mida relativa de les entitats que es combinen.

d) En les combinacions de negocis efectuades, principalment, mitjançant intercanvi d’instruments de capital, l’adquirent és, normalment, l’entitat que emet nous instruments. Tanmateix, en els casos en què una de les entitats participants en la combinació, com a conseqüència de l’elevada emissió d’instruments de capital, per ser lliurats als propietaris d’una altra entitat participant a canvi de la propietat d’aquesta última, provoca l’efecte de passar a estar controlada pels antics propietaris de l’entitat legalment adquirida, de vegades anomenades «adquisicions inverses», l’adquirent és l’entitat els antics propietaris de la qual obtenen el control, llevat que l’adquirida no compleixi els criteris per ser qualificada de negoci. En tot cas, quan entre les entitats combinades hi hagi un intercanvi d’instruments de capital, també s’han de considerar, entre d’altres, les següents situacions i circumstàncies:

i) Els drets de vot relatius en l’entitat combinada després de la combinació de negocis. L’adquirent és l’entitat que es combina els propietaris de la qual com a grup retenen o reben la proporció més gran de drets de vot. Per efectuar aquest càlcul s’han de prendre en consideració els drets de vot potencials.

ii) L’existència d’un grup minoritari significatiu quan l’entitat combinada no té un grup majoritari de control. L’adquirent és, d’entre les entitats que es combinen, aquella els propietaris de la qual, com a grup, mantenen la participació minoritària més gran.

iii) La composició del consell d’administració, o òrgan equivalent, resultant després de la combinació. L’adquirent és l’entitat, d’entre les que es combinen, els propietaris de la qual, com a grup, tenen la capacitat per elegir, nomenar o destituir la majoria dels membres del consell d’administració o òrgan equivalent.

iv) El personal clau de la direcció de l’entitat combinada, entès en el sentit del que preveu la lletra e) de l’apartat 1 de la norma 62. L’adquirent és l’entitat, d’entre les que es combinen, el personal clau de la direcció de la qual, anterior a la combinació, domina el personal clau de la direcció de l’entitat combinada.

v) Les condicions d’intercanvi dels instruments de capital. L’adquirent és l’entitat que paga una prima sobre els valors raonables dels instruments de capital, anteriors a la data de la combinació, de la resta d’entitats que es combinen.

e) En el supòsit que una nova entitat, creada per efectuar una combinació de negocis entre dues entitats preexistents o més, lliuri efectiu o altres actius o incorri en passius a canvi d’instruments de capital de les entitats preexistents, aquesta nova entitat pot ser considerada l’adquirent.

Data d’adquisició.

10. En una combinació de negocis, la data d’adquisició és aquella en què l’adquirent obté el control de l’adquirida.

11. Per regla general, la data d’adquisició és aquella en què l’adquirent legalment transfereix, o assumeix el compromís de transferir, la contraprestació necessària per adquirir els actius i assumir els passius de l’adquirida. Atès que el control d’un negoci es pot adquirir de múltiples formes, l’adquirent ha de considerar tots els fets i les circumstàncies pertinents per avaluar, sobre la base del fons econòmic de la transacció, l’adquisició del control d’un negoci, en particular quan no hi hagi lliurament de contraprestació.

Criteris de reconeixement i valoració dels actius identificables adquirits, els passius assumits i els socis externs de l’adquirida.

12. Amb efectes des de la data d’adquisició, l’adquirent ha d’incorporar als seus estats financers individuals o consolidats, segons que correspongui, els actius identificables adquirits i els passius assumits que en aquesta data satisfacin les dues condicions següents:

a) complir els requisits de reconeixement d’acord amb aquesta Circular, encara que no estiguessin prèviament reconeguts en els estats financers de l’adquirida, i

b) formar part del que l’adquirent i l’adquirida van intercanviar en la transacció que va donar lloc a la combinació de negocis, i no ser el resultat d’una operació separada d’acord amb els apartats 22 i 23 d’aquesta norma.

Així mateix, l’adquirent ha de reconèixer, en la data d’adquisició, qualsevol participació de socis externs en l’adquirida.

No obstant això, no s’ha d’aplicar el que disposa la norma 37 respecte dels passius contingents que l’adquirida no tingués reconeguts en el seu balanç. En conseqüència, sota la condició que l’estimació sigui fiable, l’adquirent ha de reconèixer inicialment i pel seu valor raonable tots els passius contingents d’una adquirida assumits en una combinació de negocis que suposin obligacions actuals, i això independentment del grau de probabilitat de la sortida de recursos econòmics deguda a l’obligació. Posteriorment, aquests passius s’han de mesurar per l’import més gran d’entre el que resulti d’aplicar la norma 37 i l’import inicial menys, si s’escau, les disminucions que, d’acord amb la norma 15, es puguin haver produït.

13. La classificació dels actius identificables adquirits i dels passius assumits s’ha de fer sobre la base de les seves pròpies condicions contractuals i dels criteris comptables de l’adquirent, a més de per les condicions econòmiques i altres informacions rellevants que hi hagi en la data d’adquisició. Com a excepció a aquest criteri, els contractes d’assegurança i d’arrendament en què l’adquirent sigui la part arrendadora s’han de classificar sobre la base de les clàusules contractuals originals juntament amb altres factors rellevants existents en la data d’inici del contracte, o, si aquelles han estat modificades amb posterioritat de manera tal que canviaria la seva classificació, sobre la base de les clàusules modificades en l’esmentada data posterior, que pot ser la d’adquisició.

14. En la data d’adquisició, l’adquirent ha de valorar els actius identificables adquirits i els passius assumits en una combinació de negocis pel seu valor raonable, utilitzant, entre d’altres, els criteris i les pautes de valoració que recull la norma 14 d’aquesta Circular. Tanmateix, en el seu reconeixement inicial no s’han de mesurar pel seu valor raonable els elements següents:

a) Els drets d’ús d’actius readquirits per l’adquirent, que s’han de reconèixer com un actiu intangible i inicialment s’han de valorar sobre la base de les condicions contractuals pendents del contracte, sense considerar possibles renovacions contractuals. Amb posterioritat, aquest actiu intangible s’ha d’amortitzar al llarg del període de vigència restant del contracte per al qual es va concedir.

b) Els passius o instruments de patrimoni net relacionats amb acords de remuneració basats en instruments de capital de l’adquirida, quan se substitueixin per acords similars de l’adquirent, llevat que com a conseqüència de la combinació puguin haver expirat. En la data d’adquisició, aquests passius i instruments de patrimoni net s’han de valorar d’acord amb els criteris que estableix la norma 36.

c) Els actius no corrents, definits a la norma 34, adquirits en la data de la combinació, que l’adquirent classifiqui com a «actius no corrents mantinguts per a la venda», individualment o com a part d’un «grup de disposició», que inicialment s’han de valorar pel seu valor raonable menys els costos de venda, de manera coherent amb el que preveu la norma 34 i, quan sigui procedent, a l’annex 9.

Si s’escau, els socis externs s’han de mesurar per la part proporcional que aquests representin en la diferència entre els actius identificables adquirits i els passius assumits.

15. No obstant el que estableixen els apartats 12 a 14 anteriors, els següents elements s’han de reconèixer i mesurar inicialment d’acord amb els criteris següents:

a) Els actius i passius per impostos diferits s’han de reconèixer i valorar d’acord amb el que disposa la norma 42.

b) Els acords de retribució postocupació als empleats de l’adquirida els ha de reconèixer l’adquirent com un passiu o, si s’escau, un actiu, i s’han de valorar d’acord amb el que preveu la norma 35.

c) Els drets a favor de l’adquirent derivats d’acords contractuals d’indemnització com a conseqüència dels efectes potencialment adversos que puguin sorgir després de la data d’adquisició, resultants de contingències o incerteses relacionades amb la totalitat, o amb part, dels actius identificables adquirits o dels passius assumits en una combinació de negocis, que s’han de reconèixer com un actiu de l’adquirent com a part de la combinació. La valoració d’aquest tipus d’actius s’ha d’estimar utilitzant supòsits coherents amb els que s’utilitzin per als actius o passius la incertesa dels quals estan protegint. Per exemple, l’import d’un dret a indemnització relacionat amb retribucions a empleats de l’adquirida s’ha d’estimar sobre la base de la norma 35, i la quantia per la qual s’ha de mesurar un dret de compensació relacionat amb impostos diferits de l’adquirida s’ha d’estimar d’acord amb la norma 42. Sense perjudici d’això, l’entitat ha d’avaluar la possible existència de deterioraments en els imports deguts, per a l’estimació dels quals s’ha d’utilitzar el que disposa l’annex 9 d’aquesta Circular. Amb posterioritat, aquest actiu s’ha de valorar sobre la mateixa base que el passiu o l’actiu objecte d’indemnització, subjecte a qualsevol limitació contractual sobre el seu import, i s’ha de donar de baixa quan es cobri, vengui o perdi de qualsevol altra manera el dret sobre aquest.

Contraprestació lliurada.

16. Quan en una combinació es lliuri una contraprestació per obtenir el control d’una entitat, aquella s’ha de valorar pel seu valor raonable en la data d’adquisició, llevat que la contraprestació lliurada romangui, com a actiu o com a passiu, en l’entitat combinada després de la combinació de negocis, cas en què s’ha de mesurar pel seu import en llibres abans de la combinació. El valor raonable de la contraprestació lliurada s’ha d’estimar com la suma dels valors raonables, en la data d’adquisició, dels actius cedits per l’adquirent, dels passius incorreguts per aquesta davant dels anteriors propietaris del negoci adquirit i dels instruments de capital emesos i lliurats per l’adquirent. No obstant això, els plans de remuneració basats en instruments de patrimoni net de l’adquirent intercanviats pels plans mantinguts pels empleats de l’adquirida, quan formin part de la contraprestació lliurada, s’han de valorar d’acord amb els criteris que estableix la norma 36 i no pel seu valor raonable.

17. Quan en una combinació de negocis l’import de la contraprestació que s’ha de lliurar no estigui definitivament tancat en la data d’adquisició sinó que depengui d’esdeveniments futurs incerts, l’adquirent està assumint una contraprestació contingent. En general, una contraprestació contingent suposa el lliurament en el futur d’actius addicionals, o d’instruments de capital propis, o bé la devolució d’elements prèviament adquirits dels anteriors propietaris de l’adquirida. La contingència també pot suposar la recuperació per l’adquirent de contraprestacions prèviament transferides sobre la base del compliment de condicions específiques. Qualsevol contraprestació contingent ha de ser reconeguda com a part de la contraprestació lliurada i mesurada pel seu valor raonable en la data d’adquisició.

Les contraprestacions contingents que suposin per a l’adquirent una obligació de lliurar elements als antics propietaris de l’adquirida i compleixin la definició d’instrument financer s’han de tractar com a passius financers o com a instruments de patrimoni net de l’adquirent, sobre la base de les definicions de la norma 19 per a cada tipus d’instrument. Les contraprestacions contingents que suposin un dret de l’adquirent a recuperar una contraprestació prèviament lliurada als anteriors propietaris de l’adquirida s’han de tractar com un actiu.

18. Després del reconeixement inicial d’una contraprestació contingent, l’efecte dels canvis respecte de fets i circumstàncies que ja existien en la data d’adquisició s’han de tractar com a ajustos en la valoració inicial de la combinació, sempre que estiguin inclosos dins del període de mesurament, d’acord amb els apartats 28 a 32 d’aquesta norma.

Per contra, els canvis que resultin d’esdeveniments i circumstàncies ocorreguts després de la data d’adquisició no suposen cap ajust en la valoració inicial de la combinació i s’han de comptabilitzar de la manera següent:

a) Si la contraprestació contingent es va classificar com a patrimoni net, no s’ha de valorar novament i la seva liquidació posterior s’ha de comptabilitzar dins del patrimoni net.

b) Si la contraprestació contingent es va classificar com un actiu o un passiu, aquesta s’ha de valorar:

i) Pel seu valor raonable, i s’han de registrar els canvis en l’esmentat valor raonable en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb la norma 22, quan s’hagin classificat com a instruments financers.

ii) Pel seu valor raonable, i s’han de registrar els canvis en el compte de pèrdues i guanys, en la resta dels casos.

19. De vegades, l’adquirent obté el control d’un negoci sense lliurar cap contraprestació, com, per exemple, quan l’adquirida compra tal nombre dels seus propis instruments de capital que un inversor previ passa a obtenir-ne el control, quan prescriu un dret de veto que impedia a un inversor previ l’exercici de la seva majoria de drets de vot en un negoci, o quan dues entitats acorden per contracte combinar els seus negocis.

Com a regla general, quan una combinació de negocis s’assoleixi mitjançant contracte i l’adquirent no mantingui participacions en el patrimoni net del negoci adquirit, aquesta ha de reconèixer el patrimoni net de l’adquirida, calculat d’acord amb aquesta norma, com a socis externs i, per tant, no és procedent el reconeixement de fons de comerç o de guany per adquisició avantatjosa.

20. En les combinacions de negocis estructurades únicament mitjançant intercanvi d’instruments de capital entre adquirent i adquirida, quan, en la data de la combinació, l’estimació del valor raonable dels instruments de capital de l’adquirida sigui més fiable que la corresponent als instruments de capital de l’adquirent, el valor raonable d’aquells ha de ser l’utilitzat com a estimació de la valoració de la contraprestació lliurada.

21. Les despeses relacionades amb l’adquisició són aquelles en què incorren les entitats participants per portar endavant la combinació de negocis, com els honoraris d’assessors legals i comptables, les de valoració d’actius i, en general, qualsevol que no formi part del valor raonable dels actius adquirits i passius en què s’hagi incorregut com a conseqüència de la combinació de negocis. Les despeses relacionades amb el registre i l’emissió d’instruments financers s’han de tractar d’acord amb la norma 21, i totes les altres despeses relacionades amb l’adquisició s’han de considerar despeses del període en què es meritin.

Operacions separades en una combinació de negocis.

22. En una combinació de negocis són operacions separades aquelles que, en general, s’inicien abans de la data de la combinació i que, essencialment, no s’han efectuat en benefici del negoci adquirit, o dels seus anteriors propietaris. Totes les operacions efectuades en benefici de l’adquirent, o de l’entitat combinada, s’han de reputar com a operacions separades de la combinació de negocis. Les operacions separades poden ser fruit de relacions preexistents o acords contractuals previs a l’inici de negociacions per assolir una combinació dels negocis, o poden haver estat efectuades durant el període de negociació. L’adquirent és l’entitat responsable d’identificar les operacions separades de la combinació de negocis. Quan hi hagi dubtes respecte de si una operació determinada es fa en benefici de l’adquirent, o de l’entitat combinada, amb escàs o nul benefici per a l’adquirida o els seus anteriors propietaris, s’han de prendre en consideració, a més de l’imprescindible judici professional, altres factors, com qui va iniciar l’operació, les raons per fer-ho, la data o període en què es va efectuar, etc.

23. Llevat que hi hagi una prova en contra, s’han de considerar operacions separades d’una combinació de negocis:

a) Les associades amb reestructuracions, abandonament d’activitats o integració en les de l’adquirent, incloses les relacionades amb la rescissió dels vincles amb empleats del negoci adquirit o amb la seva reubicació després de la combinació de negocis.

b) Els acords pels quals es reemborsa l’adquirida, o els seus antics propietaris, per les despeses relacionades amb l’adquisició, com les d’assessorament legal i comptable, etc.

c) Els acords de remuneració a empleats de l’adquirida, o als seus anteriors propietaris, com a compensació per serveis, o rendiments, prestats en períodes posteriors al de la data d’adquisició.

d) Les que de fet suposen cancel·lar operacions entre l’adquirida i l’adquirent existents amb anterioritat a la combinació de negocis. Aquestes operacions poden estar emparades per un contracte (com un préstec de diners) o no (com una demanda judicial). Les operacions no emparades contractualment s’han de mesurar pel seu valor raonable a la data de la combinació, i s’ha de registrar qualsevol diferència en el compte de pèrdues i guanys de l’adquirent. Les operacions que de fet suposin readquirir un dret els ha de reconèixer l’adquirida com un actiu intangible i, sense considerar la possibilitat de renovació del dret en el futur, s’han de mesurar pel seu valor raonable, i s’ha de registrar qualsevol diferència entre aquest i les condicions contractuals del dret readquirit en el seu compte de pèrdues i guanys. Les operacions separades basades en relacions contractuals prèvies entre adquirida i adquirent s’han de mesurar per l’import més petit d’entre:

i) L’import pel qual el contracte, des de la perspectiva de l’adquirent, és favorable o desfavorable comparat amb les condicions del mercat actuals.

ii) L’import de qualsevol clàusula de cancel·lació prevista en el contracte que podria ser exercida per la part per a la qual el contracte és desfavorable. Quan aquest import sigui el que s’hagi d’elegir, la diferència entre tots dos imports sí que ha de formar part de la combinació de negocis.

En tot cas, l’import dels guanys o les pèrdues com a conseqüència de la cancel·lació de qualsevol operació preexistent depèn, si s’escau, dels actius o passius que l’adquirent tingués reconeguts prèviament respecte d’aquella operació.

Combinacions de negocis realitzades per etapes.

24. Una combinació de negocis realitzada per etapes és aquella en què l’adquirent té participació en l’adquirida immediatament abans de la data en què n’obté el control.

25. En les combinacions de negocis realitzades per etapes, les participacions prèvies de l’adquirent en el negoci adquirit s’han de valorar pel seu valor raonable en la data d’obtenció del control, i s’ha de registrar la diferència respecte de la valoració prèvia en resultats o en un altre resultat global, segons que correspongui. Si, prèviament a la combinació de negocis, s’havien registrat en un altre resultat global acumulat canvis en el valor raonable de les participacions prèvies, aquests imports acumulats s’han de reclassificar a una partida de reserves com si l’entitat hagués disposat de les participacions prèvies.

Reconeixement i valoració del fons de comerç o del guany per una adquisició avantatjosa.

26. En la data d’adquisició, l’adquirent ha de comparar la suma de la contraprestació lliurada més, si s’escau, el valor raonable en aquesta data de les participacions prèvies en el patrimoni net del negoci adquirit i l’import dels socis externs, amb el valor raonable net dels actius identificats adquirits menys els passius assumits, d’acord amb el que preveuen els apartats anteriors. La diferència que pugui resultar s’ha de registrar en el negoci combinat i, quan sigui procedent, en l’adquirent:

a) Quan sigui positiva, com un actiu denominat «fons de comerç». La valoració posterior del fons de comerç s’ha de portar a terme d’acord amb l’apartat 5 de la norma 28.

b) Quan sigui negativa, l’adquirent ha de revisar si ha identificat correctament els actius adquirits i els passius assumits; a més, ha de revisar tots els procediments i les tècniques que han estat utilitzats per obtenir tots els mesuraments pertinents, així com tots els imports estimats, tant dels actius identificables adquirits i passius assumits com de la contraprestació lliurada i, per al cas de combinacions per etapes, de les participacions en el patrimoni net de l’adquirida posseïdes per l’adquirent abans de la data de la combinació. En particular, l’entitat ha de prestar especial atenció als elements d’immobilitzat intangible per als quals no existeixi un mercat actiu i als actius de caràcter contingent, que, si s’escau, hagin sorgit en el procés d’identificació i valoració que descriuen els apartats 12 a 17 anteriors. Després d’aquesta revisió, qualsevol diferència negativa que subsisteixi s’ha de reconèixer com un guany en el compte de pèrdues i guanys de l’adquirent.

27. En les combinacions de negoci sense lliurament de contraprestació, l’estimació del fons de comerç, o del guany per adquisició avantatjosa, s’ha d’obtenir, si s’escau, utilitzant el valor raonable de les participacions prèvies de l’adquirent en l’adquirida en la data de la combinació, si n’hi ha.

Període de mesurament.

28. A vegades, els administradors de l’adquirent no obtenen tota la informació imprescindible i rellevant com per completar les estimacions necessàries en el moment de formular els primers comptes anuals posteriors a la data d’una combinació de negocis. Davant d’aquestes circumstàncies, en tot cas excepcionals, l’adquirent ha d’informar en els seus comptes anuals dels imports provisionals dels elements la valoració dels quals és incompleta.

29. El període de mesurament és un període després de la data de la combinació de negocis, durant el qual l’adquirent pot ajustar els imports provisionals reconeguts. El període de mesurament ha de concloure en la primera data d’entre:

a) aquella en què l’adquirent hagi rebut informació rellevant sobre fets i circumstàncies existents en la data de la combinació, més enllà de la qual és incapaç d’obtenir altres informacions útils, i

b) un any a partir de la data d’adquisició.

30. Per avaluar si la informació obtinguda durant el període de mesurament és adequada per ajustar els imports provisionals en una combinació de negocis, l’adquirent ha de prendre en consideració tots els factors rellevants. L’aspecte crític d’aquesta avaluació és concloure si la informació obtinguda ja estava disponible en la data d’adquisició o si, per contra, és el resultat d’esdeveniments ocorreguts amb posterioritat. Entre els factors d’anàlisi rellevants s’han d’incloure:

a) La data en què es rep la informació addicional.

b) Si l’adquirent pot identificar una raó que justifiqui un canvi d’un import provisional.

31. L’efecte de qualsevol ajust als imports provisionals reconeguts en la data d’adquisició que reflecteixi informacions obtingudes per l’adquirent durant el període de mesurament, respecte de fets o circumstàncies ja existents en la data d’adquisició, s’ha d’aplicar retroactivament a aquesta data. Subjecte a les mateixes condicions anteriors, el mateix criteri s’ha d’aplicar a qualsevol actiu o passiu que pugui haver estat omès en el reconeixement inicial de la data d’adquisició i que sorgeixi durant el període de mesurament.

32. Qualsevol ajust sobre els imports provisionals, o per elements omesos, fins a completar el període de mesurament suposa un ajust del fons de comerç, o del guany per una adquisició avantatjosa, pel mateix import.

33. Una vegada completat el període de mesurament, l’única revisió que es pot practicar a la comptabilitat inicial d’una combinació de negocis és la motivada per la correcció d’algun error, per a la qual cosa cal atenir-se al que disposa la norma 18. En conseqüència, l’entitat ha de revisar la informació comparativa incorporada en estats financers anteriors, inclosos els canvis que puguin derivar per efecte de canvis en les depreciacions o altres canvis amb impacte en el compte de pèrdues i guanys o en la d’ingressos i despeses reconeguts.

Es modifica l’apartat 1 per la norma única d) de la Circular 2/2020, de l’11 de juny del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A-2020-6186-CAT-pdf.

Es modifica l’apartat 13 per la norma 1.j de la Circular 2/2018, de 21 de desembre del Banc d’Espanya. Ref. BOE-A-2018-17880-CAT-pdf.