I

De conformitat amb l’article 118 de l’Estatut d’autonomia de Catalunya, la Generalitat de Catalunya ha assumit plenes competències en matèria d’associacions i fundacions.

La Llei 4/2008, de 24 d’abril, del llibre tercer del Codi civil de Catalunya, relatiu a les persones jurídiques, ha establert el nou règim jurídic de les fundacions i les associacions que exerceixen les seves funcions majoritàriament a Catalunya, i ha introduït en el seu articulat l’obligació de formular els comptes anuals segons les noves normes aplicables.

L’esmentat llibre tercer deroga els articles 1 a 50 i el 53, les disposicions addicionals, les disposicions transitòries i la disposició final primera de la Llei 5/2001, de 2 de maig, de fundacions, de manera que únicament manté la vigència dels articles 51 i 52 de la dita llei.

Així, el títol I d’aquest llibre tercer regula, en el seu capítol III, el règim comptable i documental de les persones jurídiques, i l’article 313-1 estableix que les persones jurídiques han de portar una comptabilitat ordenada, diligent, que s’adeqüi a llur activitat, que la reflecteixi fidelment i que els permeti fer el seguiment cronològic de les operacions i elaborar els comptes anuals; i l’article 313-2 que les anotacions s’han de fer d’acord amb els principis de comptabilitat generalment admesos i amb les disposicions que en cada cas siguin aplicables.

Pel que fa específicament a les associacions (títol II del llibre tercer), l’article 322-15 regula els deures d’elaboració dels comptes i de transparència, tot imposant el deure de donar transparència als comptes anuals a les associacions declarades d’utilitat pública, a les que reben periòdicament ajuts econòmics de les administracions i a les que recorren a la captació pública de fons per a finançar-se.

Pel que fa específicament a les fundacions (títol III del llibre tercer), els articles 333-7 i següents regulen els comptes anuals (l’inventari i els comptes anuals, el contingut dels comptes, l’aprovació i presentació dels comptes, la presentació d’un informe anual sobre el compliment del codi de conducta, l’auditoria de comptes i la publicitat de la documentació econòmica). L’article 333-8 detalla els documents que han d’integrar els comptes anuals de les fundacions.

Mitjançant el Decret 43/2003, de 20 de febrer, es va aprovar el Pla de comptabilitat de les fundacions privades catalanes. Aquest Pla de comptabilitat prenia com a base tant el marc normatiu com la realitat fundacional catalana. D’altra banda, estava obert per recollir les modificacions que resultessin tant de l’evolució de les activitats fundacionals com dels canvis en les normes i principis comptables i dels suggeriments dels professionals i experts arran de l’aplicació del Pla de comptabilitat de les fundacions. La normativa esmentada havia de respectar els principis comptables generalment acceptats mantenint l’harmonia amb l’estructura i la sistemàtica del Pla general de comptabilitat i de les normes d’adaptació sectorials a aquest.

II

La disposició final primera de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base a la normativa de la Unió Europea, va autoritzar el Govern d’Espanya perquè, mitjançant Reial decret, aprovés el Pla general de comptabilitat, així com les seves modificacions i normes complementàries, a l’objecte de desenvolupar els aspectes continguts en la mateixa Llei.

En virtut d’això, es va aprovar el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat. Aquest Pla substitueix l’aprovat pel Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, que segons allò previst en el seu article 2, era d’aplicació obligatòria per a totes les empreses, sigui quina sigui la seva forma jurídica, individual o societària.

El Pla general de comptabilitat constitueix el desenvolupament reglamentari en matèria de comptes anuals individuals de la legislació mercantil, que ha estat objecte d’una profunda modificació el 2007, fruit de l’estratègia dissenyada per la Unió Europea en matèria d’informació financera, de les recomanacions que, a la vista de la citada estratègia, formulà la Comissió d’experts que va elaborar l’Informe sobre la situació actual de la comptabilitat a Espanya i línies bàsiques per a abordar la seva reforma, i de la decisió en el marc abans descrit d’harmonitzar la legislació mercantil comptable espanyola als nous plantejaments europeus.

La disposició transitòria cinquena del Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, manté, amb caràcter general, la vigència de les adaptacions sectorials en tot el que no s’oposin a la legislació comptable vigent, i fa una especial referència a les adaptacions a entitats no mercantils.

El Govern d’Espanya va aprovar simultàniament, i com a norma complementària al Pla general de comptabilitat, el Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses (en endavant, Pla general de comptabilitat de PIMES) i els criteris comptables específics per a microempreses.

Poden aplicar aquest Pla general de comptabilitat de PIMES totes les empreses, sigui quina sigui la seva forma jurídica, individual o societària, que durant dos exercicis consecutius reuneixin a la data de tancament de cadascun, almenys dues de les circumstàncies següents:

a) Que el total de les partides de l’actiu no superi els dos milions vuit-cents cinquanta mil euros.

b) Que l’import net de la seva xifra anual de negocis no superi els cinc milions set-cents mil euros.

c) Que el nombre mitjà de treballadors empleats durant l’exercici no sigui superior a cinquanta.

En cap cas, però, poden aplicar aquest Pla general de comptabilitat de PIMES, les empreses que es trobin en alguna de les circumstàncies següents:

a) Que tinguin valors admesos a negociació en un mercat regulat de qualsevol Estat membre de la Unió Europea.

b) Que formi part d’un grup de societats que formuli o hagués hagut de formular comptes anuals consolidats.

c) Que la seva moneda funcional sigui diferent de l’euro.

d) Que es tracti d’entitats financeres per a les quals existeixin disposicions específiques en matèria comptable.

La disposició final primera de la Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base a la normativa de la Unió Europea, estableix també que, atenent a la singularitat de les empreses de molt reduïda dimensió, cal incorporar altres criteris de registre i valoració simplificats; en particular, en la despesa per l’impost sobre societats i en les operacions d’arrendament financer i altres de naturalesa similar.

Les circumstàncies que han de complir les empreses o entitats no mercantils perquè puguin optar per l’aplicació dels criteris comptables específics de les microempreses es refereixen a la xifra del total de les partides de l’actiu, que no pot superar el milió d’euros, a l’import net de la xifra de negocis, que no ha de superar els dos milions d’euros i al nombre mitjà de treballadors, que no pot ser superior a 10.

Els dos criteris comptables específics aplicables a microempreses es refereixen al tractament comptable dels acords d’arrendament financer i altres de naturalesa similar i al registre comptable de l’impost sobre beneficis.

Tots els canvis esmentats de la normativa mercantil i comptable espanyola com també aquells provocats per les noves competències assumides per la Generalitat de Catalunya en matèria d’associacions, fan necessària l’aprovació d’un nou Pla de comptabilitat per a les fundacions i les associacions, amb un doble objectiu:

a) Incorporar els nous criteris comptables per a la seva harmonització internacional amb base a la normativa de la Unió Europea.

b) Integrar en un sol text normatiu la legislació comptable aplicable a les fundacions i a les associacions.

III

El Decret que ara s’aprova consta de quatre articles, una disposició transitòria, una disposició derogatòria i dues disposicions finals.

L’article 1 aprova el Pla de comptabilitat de les fundacions i associacions subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya, el text del qual s’adjunta com a annex al Decret.

L’article 2 estableix el caràcter obligatori del Pla per a totes les fundacions i associacions subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya que tinguin l’obligació de formular comptes anuals, amb algunes precisions i peculiaritats aplicables a determinats supòsits.

L’article 3 estableix la tipologia d’entitats, en funció de la seva dimensió, en entitats de dimensió gran, mitjana i reduïda.

L’article 4 recull els criteris específics per a les entitats de dimensió reduïda.

La disposició transitòria regula els aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables, la disposició derogatòria deroga el Decret 43/2003, de 20 de febrer, pel qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les fundacions privades i, finalment, les dues disposicions finals estableixen, la primera, l’entrada en vigor l’1 de gener de 2009, i la segona, l’aplicació obligatòria d’aquest Decret, en els termes previstos en l’article 2, per als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2009.

Per tot això, a proposta de la consellera de Justícia, d’acord amb el dictamen de la Comissió Jurídica Assessora i d’acord amb el Govern,

DECRETO :

I

De conformidad con el artículo 118 del Estatuto de autonomía de Cataluña, la Generalidad de Cataluña ha asumido plenas competencias en materia de asociaciones y fundaciones.

La Ley 4/2008, de 24 de abril, del libro tercero del Código civil de Cataluña, relativo a las personas jurídicas, ha establecido el nuevo régimen jurídico de las fundaciones y las asociaciones que ejercen sus funciones mayoritariamente en Cataluña, introduciendo en su articulado la obligación de formular las cuentas anuales según las nuevas normas aplicables.

El mencionado libro tercero deroga los artículos 1 a 50 y el 53, las disposiciones adicionales, las disposiciones transitorias y la disposición final primera de la Ley 5/2001, de 2 de mayo, de fundaciones, de modo que únicamente mantiene la vigencia de los artículos 51 y 52 de dicha ley.

Así, el título I de dicho libro tercero regula, en su capítulo III, el régimen contable y documental de las personas jurídicas, estableciendo el artículo 313-1 que las personas jurídicas deben llevar una contabilidad ordenada, diligente, que se adecue a su actividad, que la releje fielmente y que les permita hacer el seguimiento cronológico de las operaciones y elaborar las cuentas anuales; y el artículo 313-2 que las anotaciones se harán de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente admitidos y con las disposiciones que en cada caso sean aplicables.

Por lo que se refiere específicamente a las asociaciones (título II del libro tercero), el artículo 322-15 regula los deberes de elaboración de las cuentas y de transparencia, imponiendo el deber de dar transparencia a las cuentas anuales a las asociaciones declaradas de utilidad pública, a las que reciban periódicamente ayudas económicas de las administraciones y a las que recurran a la captación pública de fondos para financiarse.

Por lo que se refiere específicamente a las fundaciones (título III del libro tercero), los artículos 333-7 y siguientes regulan las cuentas anuales (el inventario y las cuentas anuales, el contenido de las cuentas, la aprobación y presentación de las cuentas, la presentación de un informe anual sobre el cumplimiento del código de conducta, la auditoría de cuentas y la publicidad de la documentación económica). El artículo 333-8 detalla los documentos que deben integrar las cuentas anuales de las fundaciones.

Mediante el Decreto 43/2003, de 20 de febrero, se aprobó el Plan de contabilidad de las fundaciones privadas catalanas. Este plan de contabilidad tomaba como base tanto el marco normativo como la realidad fundacional catalana. Por otra parte, estaba abierto a recoger las modificaciones que resultaran tanto de la evolución de las actividades fundacionales como de los cambios en las normas y principios contables y de las sugerencias de los profesionales y expertos a raíz de la aplicación del Plan de contabilidad de las fundaciones. La normativa mencionada debía respetar los principios contables generalmente aceptados manteniendo la armonía con la estructura y la sistemática del Plan general de contabilidad y de las normas de adaptación sectoriales al mismo.

II

La disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea, autorizó al Gobierno de España para que, mediante Real decreto, aprobara el Plan general de contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, con el objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley.

En virtud de eso, se aprobó el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad. Este Plan sustituye el aprobado por el Real decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que según lo previsto en su artículo 2, era de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que fuera su forma jurídica, individual o societaria.

El Plan general de contabilidad constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislación mercantil, que ha sido objeto de una profunda modificación en el 2007, fruto de la estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera, de las recomendaciones que, a la vista de la citada estrategia, formuló la Comisión de expertos que elaboró el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, y de la decisión en el marco antes descrito de armonizar la legislación mercantil contable española a los nuevos planteamientos europeos.

La disposición transitoria quinta del Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, mantiene, con carácter general, la vigencia de las adaptaciones sectoriales en todo lo que no se opongan a la legislación contable vigente, haciendo una especial referencia a las adaptaciones a entidades no mercantiles.

El Gobierno de España aprobó simultáneamente, y como norma complementaria al Plan general de contabilidad, el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, Plan general de contabilidad de PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas.

Pueden aplicar este Plan general de contabilidad de PYMES todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

En ningún caso, sin embargo, pueden aplicar este Plan general de contabilidad de PYMES, las empresas que se encuentren en alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que tengan valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

b) Que formen parte de un grupo de sociedades que formule o hubiera debido formular cuentas anuales consolidadas.

c) Que su moneda funcional sea diferente del euro.

d) Que se trate de entidades financieras para las que existan disposiciones específicas en materia contable.

La disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece también que, atendiendo a la singularidad de las empresas de muy reducida dimensión, hace falta incorporar otros criterios de registro y valoración simplificados; en particular, en el gasto por el impuesto sobre sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar.

Las circunstancias que deben cumplir las empresas o entidades no mercantiles para que puedan optar por la aplicación de los criterios contables específicos de las microempresas se refieren a la cifra del total de las partidas del activo, que no puede superar el millón de euros, al importe neto de la cifra de negocios, que no tiene que superar los dos millones de euros y al número medio de trabajadores, que no puede ser superior a 10.

Los dos criterios contables específicos aplicables a microempresas se refieren al tratamiento contable de los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar y al registro contable del impuesto sobre beneficios.

Todos los cambios mencionados de la normativa mercantil y contable española, así como aquellos provocados por las nuevas competencias asumidas por la Generalidad de Cataluña en materia de asociaciones, hacen necesaria la aprobación de un nuevo Plan de contabilidad para las fundaciones y las asociaciones, con un doble objetivo:

a) Incorporar los nuevos criterios contables para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

b) Integrar en un solo texto normativo la legislación contable aplicable a las fundaciones y a las asociaciones.

III

El Decreto que ahora se aprueba consta de cuatro artículos, una disposición transitoria, una disposición derogatoria y dos disposiciones finales.

El artículo 1 aprueba el plan de contabilidad de las fundaciones y asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña, cuyo texto se adjunta como anexo al Decreto.

El artículo 2 establece el carácter obligatorio del Plan para todas las fundaciones y asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña que tengan la obligación de formular cuentas anuales, con alguna precisión y peculiaridades aplicables a determinados supuestos.

El artículo 3 establece la tipología de entidades, en función de su dimensión, en entidades de gran, media y reducida dimensión.

El artículo 4 recoge los criterios específicos para las entidades de dimensión reducida.

La disposición transitoria regula los aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, la disposición derogatoria deroga el Decreto 43/2003, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones privadas, y por último, las dos disposiciones finales establecen, la primera, la entrada en vigor el 1 de enero de 2009, y la segunda, la aplicación obligatoria de este Decreto, en los términos previstos en el artículo 2, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2009.

Por todo ello, a propuesta de la consejera de Justicia, de acuerdo con el dictamen de la Comisión Jurídica Asesora y de acuerdo con el Gobierno,

DECRETO :

Article 1. Aprovació del Pla

S’aprova el Pla de comptabilitat de les fundacions i les associacions subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya, el text del qual s’adjunta com a annex a aquest Decret.

Artículo 1. Aprobación del Plan

Se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones y las asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña, cuyo texto se adjunta como anexo a este Decreto.

Article 2. Obligatorietat del Pla

2.1 El Pla de comptabilitat és aplicable per a totes les fundacions i per a totes les associacions subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya que tinguin l’obligació de formular comptes anuals.

No obstant el que disposa el paràgraf anterior, no tenen caràcter vinculant els aspectes relatius a numeració i denominació de comptes inclosos en la quarta part i els moviments comptables inclosos en la cinquena part del Pla de comptabilitat, excepte en aquells aspectes que continguin criteris de registre o valoració.

2.2 Quan una entitat de dimensió gran que apliqui aquest Pla de comptabilitat efectuï una operació el tractament comptable de la qual no estigui previst en el seu text, s’ha de remetre a les normes i apartats corresponents continguts en el Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

2.3 En el cas de les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda, quan efectuïn una operació el tractament comptable de la qual no estigui previst en aquest Pla de comptabilitat, s’han de remetre a les normes i apartats corresponents continguts en el Pla general de comptabilitat per a PIMES aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre. En el cas que les operacions no hi siguin regulades, la remissió s’ha de fer al Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, amb l’excepció de les normes i apartats relatius a actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda, que no són aplicables en cap cas.

2.4 Les entitats descrites a l’apartat 1 que tinguin la consideració d’administracions públiques segons les normes SEC95, han de formular anualment un pressupost, així com la seva liquidació, la qual ha de formar part dels comptes anuals. Han de formular també els altres documents comptables que els siguin requerits pel departament competent en matèria d’economia i finances, d’acord tots ells amb les seves normes específiques que els siguin aplicables.

2.5 Les fundacions descrites a l’apartat 1 d’aquest article que tinguin la consideració d’ens instrumental per dur a terme l’obra social de caixes d’estalvis amb domicili central a Catalunya d’acord amb l’article 4.2 del Decret legislatiu 1/2008, d’11 de març, pel qual s’aprova el Text refós de la llei de caixes d’estalvis de Catalunya, també han de formular aquells altres documents comptables que els siguin requerits pel departament competent en matèria d’economia i finances, d’acord tots ells amb les seves normes específiques que els siguin aplicables.

Artículo 2. Obligatoriedad del Plan

2.1 El Plan de contabilidad es de aplicación para todas las fundaciones y para todas las asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña que tengan la obligación de formular cuentas anuales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tienen carácter vinculante los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidas en la cuarta parte y los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan de contabilidad, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

2.2 Cuando una entidad de gran dimensión que aplique este Plan de contabilidad realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en su texto, se debe remitir a las normas y apartados correspondientes contenidos en el Plan general de contabilidad aprobado por el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

2.3 En el caso de las entidades de dimensión media y de dimensión reducida, cuando realicen una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en este Plan de contabilidad, deben remitirse a las normas y apartados correspondientes contenidos en el Plan general de contabilidad para PYMES aprobado por el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. En caso de que las operaciones no estén reguladas, la remisión debe hacerse al Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con la excepción de las normas y apartados relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que no son aplicables en ningún caso.

2.4 Las entidades descritas en el apartado 1 que tengan la consideración de administraciones públicas según las normas SEC95, deben formular anualmente un presupuesto, así como su liquidación, que formará parte de las cuentas anuales. Deben formular también los otros documentos contables que les sean requeridos por el departamento competente en materia de economía y finanzas, de acuerdo todos ellos con sus normas específicas que les sean de aplicación.

2.5 Las fundaciones descritas en el apartado 1 de este artículo que tengan la consideración de ente instrumental para llevar a cabo la obra social de cajas de ahorro con domicilio central en Cataluña de acuerdo con el artículo 4.2, del Decreto legislativo 1/2008, de 11 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la ley de cajas de ahorro de Cataluña, también deben formular aquellos otros documentos contables que les sean requeridos por el departamento competente en materia de economía y finanzas, de acuerdo todos ellos con sus normas específicas que les sean de aplicación.

Article 3. Tipologia d’entitats

3.1 Les entitats es classifiquen en:

a) De dimensió gran

Aquelles que durant dos exercicis consecutius compleixin, en la data de tancament de cadascun d’ells, dues de les tres condicions següents:

1a. Que el total de les partides de l’actiu superi els dos milions vuit-cents cinquanta mil euros.

2a. Que l’import del volum anual d’ingressos ordinaris superi els cinc milions set-cents mil euros.

3a. Que el nombre mitjà de treballadors empleats durant l’exercici sigui superior a cinquanta.

b) De dimensió mitjana

Aquelles que durant dos exercicis consecutius compleixin, en la data de tancament de cadascun, dues de les tres condicions següents:

1a. Que el total de les partides de l’actiu no superi els dos milions vuit-cents cinquanta mil euros.

2a. Que l’import del volum anual d’ingressos ordinaris no superi els cinc milions set-cents mil euros.

3a. Que el nombre mitjà de treballadors empleats durant l’exercici no sigui superior a cinquanta.

c) De dimensió reduïda

Aquelles que durant dos exercici consecutius compleixin, en la data de tancament de cadascun, dues de les tres condicions següents:

1a. Que el total de les partides de l’actiu no superi el milió d’euros.

2a. Que l’import del volum anual d’ingressos ordinaris no superi els dos milions d’euros.

3a. Que el nombre mitjà de treballadors empleats durant l’exercici no sigui superior a deu.

3.2 Les entitats canviaran de dimensió si deixen de reunir, durant dos exercicis consecutius, a la data de tancament de cadascun, dues de les circumstàncies abans detallades. En l’exercici de la seva constitució o transformació, les entitats, per tal de determinar la seva dimensió, hauran de tenir en compte les xifres al tancament d’aquest exercici.

3.3 Si l’entitat forma part d’un grup en els termes descrits en la norma 12a continguda en la tercera part d’aquest Pla de comptabilitat, per a la quantificació dels imports s’ha de tenir en compte la suma de l’actiu, de l’import del volum anual d’ingressos ordinaris i del nombre mitjà de treballadors del conjunt de les entitats que conformen el grup.

3.4 En cas que l’associació o la fundació formi part d’un grup d’entitats que formuli o hauria d’haver formulat comptes anuals consolidats, no podrà considerar-se de dimensió mitjana ni reduïda, independentment de les xifres de l’actiu, d’ingressos ordinaris i de treballadors.

Artículo 3. Tipología de entidades

3.1 Las entidades se clasifican en:

a) De gran dimensión

Aquellas que durante dos ejercicios consecutivos cumplan, en la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las tres condiciones siguientes:

1a. Que el total de las partidas del activo supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

2a. Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios supere los cinco millones setecientos mil euros.

3a. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a cincuenta.

b) De dimensión media

Aquellas que durante dos ejercicios consecutivos cumplan, en la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las tres condiciones siguientes:

1a. Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

2a. Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

3a. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

c) De dimensión reducida

Aquellas que durante dos ejercicios consecutivos cumplan, en la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las tres condiciones siguientes:

1a. Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros.

2a. Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios no supere los dos millones de euros.

3a. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez.

3.2. Las entidades cambiarán de dimensión si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias antes detalladas. En el ejercicio de su constitución o transformación, las entidades, con el in de determinar su dimensión, deberán tener en cuenta las cifras al cierre de este ejercicio.

3.3 Si la entidad forma parte de un grupo en los términos descritos en la norma 12ª contenida en la tercera parte de este Plan de contabilidad, para la cuantificación de los importes se debe tener en cuenta la suma del activo, del importe del volumen anual de ingresos ordinarios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conforman el grupo.

3.4 En caso de que la asociación o la fundación forme parte de un grupo de entidades que formule o debería haber formulado cuentas anuales consolidadas, no podrá considerarse de dimensión media ni reducida, independientemente de las cifras del activo, de ingresos ordinarios y de trabajadores.

Article 4. Criteris específics per a les entitats de dimensió reduïda

4.1 Les fundacions i associacions que optin pels criteris específics de les entitats de dimensió reduïda, hauran de seguir les següents normes, respecte a les operacions descrites a continuació:

1a. Acords d’arrendament financer i altres de naturalesa similar:

Els arrendataris dels acords d’arrendament financer o altres de naturalesa similar que no tinguin per objecte: terrenys, solars o altres actius no amortitzables, han de comptabilitzar les quotes meritades en l’exercici com a despesa en el compte de resultats. Si escau, en el moment d’exercir l’opció de compra, s’ha de registrar l’actiu pel preu d’adquisició de dita opció.

En la memòria dels comptes anuals, en l’apartat Immobilitzat material, intangible i inversions immobiliàries, s’ha d’indicar el valor raonable o valor al comptat de l’actiu calculat a l’inici de l’arrendament i la seva vida útil estimada, les quotes abonades, el deute pendent de pagament i l’import pel qual es pugui exercir l’opció de compra, si n’hi ha. La informació sobre les quotes s’ha de subministrar diferenciant la part que correspongui a la recuperació del cost del bé i la càrrega financera. A aquest efecte, per a cada acord d’arrendament financer s’ha de complimentar la següent informació:

Els arrendataris dels acords d’arrendament financer o altres de naturalesa similar que tinguin per objecte: terrenys, solars o altres actius no amortitzables, han d’aplicar els criteris de registre i valoració relatius als arrendaments financers i altres operacions de naturalesa similar específics per a les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda continguts en la segona part d’aquest Pla de comptabilitat.

2a. Impost sobre beneficis:

La despesa per impost sobre beneficis s’ha de comptabilitzar en el compte de resultats per l’import que resulti de les liquidacions fiscals de l’impost sobre societats relatives a l’exercici. A aquest efecte, al tancament de l’exercici, la despesa comptabilitzada pels imports a compte ja pagats, s’ha d’augmentar o disminuir en la quantia que procedeixi, registrant el corresponent deute o crèdit amb l’Hisenda Pública.

En la memòria dels comptes anuals, en l’apartat Situació fiscal, s’ha d’indicar la informació següent:

a) Diferències entre la base imposable de l’impost i el resultat comptable abans d’impostos motivades per la diferent qualificació dels ingressos, despeses, actius i passius.

b) Bases imposables negatives pendents de compensar fiscalment, terminis i condicions.

c) Incentius fiscals aplicats en l’exercici i els pendents de deduir, així com els compromisos adquirits en relació amb aquests incentius, i

d) Qualsevol altra circumstància de caràcter substantiu en relació amb la situació fiscal.

4.2 Els comptes a utilitzar per al registre comptable de les operacions descrites anteriorment són els següents:

a. El compte 621. “Arrendaments i cànons” s’ha de desagregar en els següents comptes de quatre xifres:

6210.”Arrendaments i cànons”

6211.”Arrendaments financers i altres”

El moviment del compte 6211 és el següent:

Es carrega: per l’import meritat per les quotes de l’arrendament financer i altres similars, amb abonament, normalment, a comptes del subgrup 57.

S’abona: amb càrrec al compte 129.

b. El compte 6300. “Impost corrent”

4.3 Les fundacions i associacions que optin pels criteris específics de les entitats de dimensió reduïda han d’incloure en l’apartat 2.1.a) de la memòria una menció expressa de l’aplicació d’aquests criteris.

Artículo 4. Criterios específicos para las entidades de dimensión reducida

4.1 Las fundaciones y asociaciones que opten por los criterios específicos de las entidades de dimensión reducida, deberán seguir las siguientes normas, con respecto a las operaciones descritas a continuación:

1a. Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar:

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto: terrenos, solares u otros activos no amortizables, deben contabilizar las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de resultados. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, deben registrar el activo por el precio de adquisición de dicha opción.

En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, debe indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pueda ejercer la opción de compra, si la hay. La información sobre las cuotas se debe suministrar diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. A este efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero se debe cumplimentar la información siguiente:

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que tengan por objeto: terrenos, solares u otros activos no amortizables, deben aplicar los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar específicos para las entidades de dimensión media y de dimensión reducida contenidos en la segunda parte de este Plan de contabilidad.

2a. Impuesto sobre beneficios:

El gasto por impuesto sobre beneficios se debe contabilizar en la cuenta de resultados por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A este efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta ya pagados, se debe aumentar o disminuir en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito con la Hacienda Pública.

En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado Situación fiscal, se debe indicar la información siguiente:

a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivadas por la diferente calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos.

b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones.

c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compromisos adquiridos en relación con estos incentivos, y

d) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

4.2 Las cuentas a utilizar para el registro contable de las operaciones descritas anteriormente son los siguientes:

a. La cuenta 621. “Arrendamientos y cánones” se debe desagregar en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

6210.”Arrendamientos y cánones”

6211.”Arrendamientos financieros y otros”

El movimiento de la cuenta 6211 es el siguiente:

Se carga: por el importe devengado por las cuotas del arrendamiento financiero y otros similares, con abono, normalmente, a cuentas del subgrupo 57.

Se abona: con cargo a la cuenta 129.

b. La cuenta 6300. “Impuesto corriente”

4.3 Las fundaciones y asociaciones que opten por los criterios específicos de las entidades de dimensión reducida deben incluir en el apartado 2.1.a) de la memoria una mención expresa de la aplicación de estos criterios.

Disposició transitòria. Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables

Als efectes de l’obligació que estableix l’article 35.6 del Codi de Comerç, i als efectes derivats de l’aplicació del principi d’uniformitat i del requisit de comparabilitat, els comptes anuals corresponents a l’exercici que s’iniciï a partir de l’entrada en vigor del Pla de comptabilitat s’han de considerar comptes anuals inicials, per la qual cosa no s’han de reflectir xifres comparatives als comptes esmentats.

En la memòria dels primers comptes anuals que es formulin aplicant aquest Pla de comptabilitat, s’ha de crear un apartat amb la denominació de “Aspectes derivats de la transició a les noves normes comptables”, en el qual s’ha d’incloure una explicació de les principals diferències entre els criteris comptables aplicats en l’exercici anterior i els actuals, així com la quantificació de l’impacte que produeix aquesta variació de criteris comptables en el patrimoni net de l’entitat. En particular, s’hi ha d’incloure una conciliació referida a la data del balanç d’obertura.

Disposición transitoria. Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables

A los efectos de la obligación que establece el artículo 35.6 del Código de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan de contabilidad se deben considerar cuentas anuales iniciales, por lo que no se deben relejar cifras comparativas en las cuentas mencionadas.

En la memoria de las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando este Plan de contabilidad, se debe crear un apartado con la denominación de “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables”, en el cual debe incluirse una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad. En particular, se debe incluir una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.

Disposició derogatòria

Es deroga el Decret 43/2003, de 20 de febrer, pel qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les fundacions privades i les altres normes d’igual o inferior rang que s’oposin al que s’estableix en aquest Decret.

Disposición derogatoria

Se deroga el Decreto 43/2003, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones privadas y las otras normas de igual o inferior rango que se opongan a lo que se establece en este Decreto.

Disposició final Primera. Entrada en vigor

Aquest Decret entra en vigor l’1 de gener de 2009.

Disposición final primera. Entrada en vigor 

Este Decreto entra en vigor el 1 de enero de 2009.

Disposició final Segona. Aplicació

El Pla de comptabilitat és d’aplicació obligatòria, en els termes previstos en l’article 2, per als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2009.

Disposición final segunda. Aplicación

El Plan de contabilidad es de aplicación obligatoria, en los términos previstos en el artículo 2, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2009.

Barcelona, 23 de desembre de 2008

JOSÉ MONTILLA I AGUILERA

President de la Generalitat de Catalunya

MONTSERRAT TURA I CAMAFREITA

Consellera de Justícia

Barcelona, 23 de diciembre de 2008

JOSÉ MONTILLA I AGUILERA

Presidente de la Generalidad de Cataluña

MONTSERRAT TURA I CAMAFREITA

Consejera de Justicia

ANNEX

PLA DE COMPTABILITAT DE FUNDACIONS I ASSOCIACIONS SUBJECTES A LA LEGISLACIÓ DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA

ANEXO

PLAN DE CONTABILIDAD DE FUNDACIONES Y ASOCIACIONES SUJETAS A LA LEGISLACIÓN DE LA GENERALIDAD DE CATALUÑA

INTRODUCCIÓ

1. La incorporació de l’Estat espanyol a la Unió Europea va comportar l’harmonització de les normes comptables vigents en aquell moment amb el Dret comunitari derivat en matèria comptable, en endavant Directives comptables (la Quarta Directiva 78/660/CEE del Consell, de 25 de juliol de 1978, relativa als comptes anuals de determinades formes de societat i la Setena Directiva 83/349/CEE del Consell, de 13 de juny de 1983, relativa als comptes consolidats). Les normes resultants d’aquesta convergència van ser, respectivament, la Llei 19/1989, de 25 de juliol, i el Reial decret 1643/1990, de 20 de desembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de 1990.

2. La Llei 16/2007, de 4 de juliol, de reforma i adaptació de la legislació mercantil en matèria comptable per a la seva harmonització internacional amb base en la normativa de la Unió Europea (en endavant, Llei 16/2007), en la seva disposició final primera, va conferir al Govern de l’Estat la competència per a aprovar un nou Pla general de comptabilitat amb l’objectiu de configurar un marc reglamentari de conformitat amb allò disposat en les Directives Comunitàries i tenint en consideració les Normes Internacionals de Comptabilitat (NIC//NIIF) adoptades pels Reglaments de la Unió Europea. Així mateix, sobre la base de la importància de les petites i mitjanes empreses en el teixit empresarial, la Llei habilita el Govern per a aprovar com a norma complementaria del Pla general de comptabilitat, un altre text ajustat a les necessitats informatives de les petites i mitjanes empreses. En virtut d’aquestes habilitacions normatives, es van aprovar el Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat (en endavant PGC) i el Reial decret 1515/2007, pel qual s’aprova el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses i els criteris específics per a microempreses (en endavant, PGC PIMES).

3. La Llei 5/2001, de 2 de maig, de fundacions privades, a la seva disposició final primera, va facultar el Govern de la Generalitat de Catalunya perquè dictés les normes necessàries per desplegar i aplicar la Llei, especialment pel que feia a l’elaboració d’un pla de comptabilitat de les fundacions privades.

En virtut d’això, es va aprovar el Decret 43/2003, de 20 de febrer, pel qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les fundacions privades catalanes. Aquest Pla de comptabilitat prenia com a base tant el marc normatiu com la realitat fundacional catalana. D’altra banda, estava obert per recollir les modificacions que resultessin tant de l’evolució de les activitats fundacionals com dels canvis en les normes i principis comptables i dels suggeriments dels professionals i experts arran de l’aplicació del pla de comptabilitat de les fundacions.

La normativa esmentada havia de respectar els principis comptables generalment acceptats mantenint l’harmonia amb l’estructura i la sistemàtica del Pla general de comptabilitat i de les normes d’adaptació sectorials a aquest.

Per altra banda, amb la promulgació del nou Estatut d’autonomia, aprovat per la Llei orgànica 6/2006, de 19 de juliol, de reforma de l’Estatut d’autonomia de Catalunya , la Generalitat de Catalunya ha assumit plenes competències en matèria de fundacions i d’associacions.

La Llei 4/2008, de 24 d’abril, del llibre tercer del Codi civil de Catalunya, relatiu a les persones jurídiques, ja va introduir en el seu articulat l’obligatorietat de formular els comptes anuals segons les noves normes aplicables.

4. Tots els canvis esmentats de la normativa mercantil i comptable espanyola com també aquells provocats per les noves competències assumides en matèria d’associacions, fan necessària la derogació del Decret 43/2003, pel qual s’aprova el pla de comptabilitat de les fundacions subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya i l’aprovació d’un nou Pla de comptabilitat per a les fundacions i les associacions subjectes a la Generalitat de Catalunya (en endavant PCFundAss), amb un doble objectiu:

a. Incorporar els nous criteris comptables per a la seva harmonització internacional amb base a la normativa de la Unió Europea

b. Integrar en un sol text normatiu la legislació comptable aplicable a les fundacions i a les associacions

5. El PCFundAss té una estructura molt similar a la del PGC i es divideix en les parts següents:

– Marc Conceptual de la Comptabilitat

– Normes de registre i valoració

– Comptes anuals

– Quadre de comptes

– Definicions i relacions comptables

Les tres primeres parts són d’aplicació obligatòria i les dues darreres són d’aplicació voluntària.

6. El Marc Conceptual de la Comptabilitat no conté modificacions significatives respecte del PGC.

7. La segona part del PCFundAss comprèn les normes de registre i valoració. Atesa l’àmplia diversitat d’entitats sense ànim de lucre pel que fa als seus volums econòmics i d’activitat, s’ha cregut convenient elaborar unes normes específiques per a entitats de dimensió gran i altres normes per a entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda, en la línia del PGC i del PGC PIMES.

Com a novetats principals respecte del Decret 43/2003, cal destacar les que s’esmenten a continuació:

Incorporació en l’immobilitzat material del valor actual de les obligacions derivades del desmantellament, retirada o rehabilitació del lloc on s’ubiquen els actius, tot formant part del preu d’adquisició.

Tractament de les provisions per a grans reparacions. En la data d’adquisició, l’entitat ha d’estimar i identificar l’import dels costos necessaris per a realitzar la revisió de l’actiu. Aquests costos s’han d’amortitzar com un component diferenciat del cost de l’actiu fins la data en què es realitzi la revisió, moment en què s’ha de tractar comptablement com una substitució, donant de baixa qualsevol import pendent d’amortitzar, i s’ha de reconèixer l’import satisfet per la reparació, que igualment s’ha d’amortitzar de forma sistemàtica fins a la següent revisió.

Pel que fa a les permutes, es distingeix entre les comercials i les no comercials i s’estableix un règim diferenciat respecte cadascuna.

Respecte als immobilitzats intangibles, es preveu que n’hi puguin haver amb vida útil indefinida, que no s’han d’amortitzar.

Les despeses de primer establiment s’han de comptabilitzar en el compte de resultats, com a despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

La qualificació de determinats actius com a no corrents mantinguts per a la venda, constitueix una novetat important en el nou Pla. Per a incloure un element de l’actiu en aquesta categoria s’han de complir una sèrie de requisits enfocats a la seva disponibilitat immediata i alta probabilitat de venda. La principal conseqüència d’aquesta nova classificació és que aquests actius no s’amortitzen. Quant a la seva presentació, s’han d’incloure en el balanç dintre de l’actiu corrent atès que el seu valor en llibres es preveu recuperar a través de la seva alienació i no mitjançant el seu ús en l’activitat ordinària de l’entitat.

Les normes referides als actius i als passius financers constitueixen, sens dubte, la novetat més rellevant del present Pla. El text afronta la valoració dels instruments financers tenint en compte la gestió desplegada per l’entitat sobre aquests elements patrimonials. S’introdueix el valor raonable com a criteri de valoració en alguns casos.

Pel que fa als instruments financers híbrids, i atesa la seva previsible escassa incidència en les fundacions i les associacions, s’han eliminat com a categoria. Donat que la seva valoració, segons el PGC, és idèntica a la dels actius financers mantinguts per a negociar, qualsevol instrument financer híbrid, sigui actiu o passiu, s’ha de valorar segons les normes aplicables als actius financers mantinguts per a negociar.

En aquesta segona part del Pla, no s’han inclòs determinades normes de registre i valoració que sí que consten en el PGC i en el PGC PIMES, per la seva escassa o nul·la incidència en les entitats no lucratives. Entre elles, es poden anomenar les relatives al fons de comerç, als instruments de patrimoni propi, a les cobertures comptables, a la moneda estrangera i a les combinacions de negocis.

8. La tercera part del Pla recull tant les normes d’elaboració dels comptes anuals com els models, normals, abreujats i simplificats, dels documents que els conformen, inclòs el contingut de la memòria. Els requisits aplicables per a formular els diferents tipus de models han estat recollits en l’article 3 del Decret pel qual s’aprova aquest Pla de comptabilitat, i en la norma tercera d’elaboració dels comptes anuals, inclosa en la tercera part d’aquest Pla. La principal novetat, però, ve donada per la incorporació de dos nous estats financers, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu. Aquest darrer document es potestatiu per a les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda.

Pel que fa al balanç, cal destacar el canvi de terminologia de les masses patrimonials. Els elements patrimonials del balanç s’han classificat en l’actiu, el passiu i el patrimoni net. Els actius i els passius es classifiquen en corrents i no corrents.

El compte de resultats ha passat d’un model de doble columna a un format vertical. S’han suprimit, per altra banda, els resultats extraordinaris.

9. La quarta part del PCFundAss es refereix al quadre de comptes i presenta com a novetat més significativa, per a les entitats de dimensió gran, la incorporació de dos grups nous, el 8 i el 9, per a reflectir els ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net.

10. La cinquena part es dedica a les definicions i relacions comptables. Les relacions comptables, de la mateixa manera que ja venia recollint l’antic Pla, descriuen els motius més comuns de càrrec i abonament dels comptes.

11. Quan una entitat que apliqui aquest Pla de Comptabilitat per a fundacions i associacions realitzi una operació el tractament comptable de la qual no estigui contemplat en el seu text, s’ha de remetre a les normes i apartats corresponents continguts en el PGC o en el PGC PIMES, segons pertoqui.

INTRODUCCIÓN

1. La incorporación del Estado español en la Unión Europea comportó la armonización de las normas contables vigentes en aquel momento con el Derecho comunitario derivado en materia contable, en adelante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas). Las normas resultantes de esta convergencia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, y el Real decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el cual se aprueba el Plan general de contabilidad de 1990.

2. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en adelante, Ley 16/2007), en su disposición final primera, confirió al Gobierno del Estado la competencia para aprobar un nuevo Plan general de contabilidad con el objetivo de configurar un marco reglamentario de conformidad con aquello dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC//NIIF) adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Así mismo, sobre la base de la importancia de las pequeñas y medianas empresas en el tejido empresarial, la Ley habilitó al Gobierno para aprobar como norma complementaría del Plan general de contabilidad, otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pequeñas y medianas empresas. En virtud de estas habilitaciones normativas, se aprobaron el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad (en adelante PGC) y el Real decreto 1515/2007, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios específicos para microempresas (en adelante, PGC PYMES).

3. La Ley 5/2001, de 2 de mayo, de fundaciones privadas, en su disposición final primera, facultó al Gobierno de la Generalidad de Cataluña para que dictara las normas necesarias para desarrollar y aplicar la Ley, especialmente en lo referente a la elaboración de un Plan de contabilidad de las fundaciones privadas.

En virtud de ello, se aprobó el Decreto 43/2003, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones privadas catalanas. Este Plan de contabilidad tomaba como base tanto el marco normativo como la realidad fundacional catalana. Por otra parte, estaba abierto para recoger las modificaciones que resultaran tanto de la evolución de las actividades fundacionales como de los cambios en las normas y principios contables y de las sugerencias de los profesionales y expertos a raíz de la aplicación del Plan de contabilidad de las fundaciones.

La normativa mencionada tenía que respetar los principios contables generalmente aceptados manteniendo la armonía con la estructura y la sistemática del Plan general de contabilidad y de las normas de adaptación sectoriales al mismo.

Por otra parte, con la promulgación del nuevo Estatuto de Autonomía, aprobado por la Ley orgánica 6/2006, de 19 de julio, de reforma del Estatuto de Autonomía de Cataluña, la Generalidad de Cataluña ha asumido plenas competencias en materia de fundaciones y asociaciones.

La Ley 4/2008, de 24 de abril, del libro tercero del Código civil de Cataluña, relativo a las personas jurídicas, ya introdujo en su articulado la obligatoriedad de formular las cuentas anuales según las nuevas normas aplicables.

4. Todos los cambios mencionados de la normativa mercantil y contable española como también aquéllos provocados por las nuevas competencias asumidas en materia de asociaciones, hacen necesaria la derogación del Decreto 43/2003, por el cual se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña y la aprobación de un nuevo Plan de contabilidad para las fundaciones y las asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña (en adelante PCfundAs), con un doble objetivo:

a. Incorporar los nuevos criterios contables para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

b. Integrar en un solo texto normativo la legislación contable aplicable a las fundaciones y a las asociaciones.

5. El PCFundAs tiene una estructura muy similar a la del PGC y se divide en las siguientes partes:

– Marco Conceptual de la Contabilidad

– Normas de registro y valoración

– Cuentas anuales

– Cuadro de cuentas

– Definiciones y relaciones contables

Las tres primeras partes son de aplicación obligatoria y las dos últimas son de aplicación voluntaria.

6. El Marco Conceptual de la Contabilidad no contiene modificaciones significativas respecto al PGC.

7. La segunda parte del PCfundAs comprende las normas de registro y valoración. Vista la amplia diversidad de entidades sin ánimo de lucro con respecto a sus volúmenes económicos y de actividad, se ha creído conveniente elaborar unas normas específicas para entidades de dimensión grande y otras normas para entidades de dimensión media y de dimensión reducida, en la línea del PGC y del PGC PYMES.

Como novedades principales respecto al Decreto 43/2003, cabe destacar las que se mencionan a continuación:

Incorporación en el inmovilizado material del valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación del lugar donde se ubican los activos, formando parte del precio de adquisición.

Tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones. En la fecha de adquisición, la entidad tiene que estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar la revisión del activo. Estos costes se tienen que amortizar como un componente diferenciado del coste del activo hasta la fecha en la que se realice la revisión, momento en que se tiene que tratar contablemente como una sustitución, dando de baja cualquier importe pendiente de amortizar, y se debe reconocer el importe satisfecho por la reparación, que igualmente se tiene que amortizar de forma sistemática hasta la siguiente revisión.

Con respecto a las permutas, se distingue entre las comerciales y las no comerciales y se establece un régimen diferenciado con respecto a cada una de ellas.

Respecto a los inmovilizados intangibles, se prevé que pueda haber algunos con vida útil indefinida, que no se deben amortizar.

Los gastos de primer establecimiento se tienen que contabilizar en la cuenta de resultados, como gastos del ejercicio en que se incurra en ellos.

La calificación de determinados activos como no corrientes mantenidos para la venta, constituye una novedad importante en el nuevo Plan. Para incluir un elemento del activo en esta categoría se tienen que cumplir una serie de requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta probabilidad de venta. La principal consecuencia de esta nueva clasificación es que estos activos no se amortizan. En cuanto a su presentación, deben mostrarse en el balance dentro del activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar a través de su enajenación y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la entidad.

Las normas referidas a los activos y a los pasivos financieros constituyen, sin duda, la novedad más relevante del presente Plan. El texto afronta la valoración de los instrumentos financieros teniendo en cuenta la gestión desplegada por la entidad sobre estos elementos patrimoniales. Se introduce el valor razonable como criterio de valoración en algunos casos.

Por lo que se refiere a los instrumentos financieros híbridos, y vista su previsible escasa incidencia en las fundaciones y las asociaciones, se han eliminado como categoría. Dado que su valoración, según el PGC, es idéntica a la de los activos financieros mantenidos para negociar, cualquier instrumento financiero híbrido, sea activo o pasivo, se debe valorar según las normas aplicables a los activos financieros mantenidos para negociar.

En esta segunda parte del Plan, no se han incluido determinadas normas de registro y valoración que sí que constan en el PGC y en el PGC PYMES, por su escasa o nula incidencia en las entidades no lucrativas. Entre ellas, se pueden destacar las relativas al fondo de comercio, a los instrumentos de patrimonio propio, a las coberturas contables, a la moneda extranjera y a las combinaciones de negocios.

8. La tercera parte del Plan recoge tanto las normas de elaboración de las cuentas anuales como los modelos, normales, abreviados y simplificados, de los documentos que los conforman, incluido el contenido de la memoria. Los requisitos aplicables para formular los diferentes tipos de modelos se han recogido en el artículo 3 del Decreto por el que se aprueba este Plan de contabilidad, y en la norma tercera de elaboración de las cuentas anuales, incluida en la tercera parte de este Plan. La principal novedad, sin embargo, viene dada por la incorporación de dos nuevos estados financieros, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. Este último documento es potestativo para las entidades de dimensión media y de dimensión reducida.

Con respecto al balance, hay que destacar el cambio de terminología de las masas patrimoniales. Los elementos patrimoniales del balance se han clasificado en el activo, el pasivo y el patrimonio neto. Los activos y los pasivos se clasifican en corrientes y no corrientes.

La cuenta de resultados ha pasado de un modelo de doble columna a un formato vertical. Se han suprimido, por otra parte, los resultados extraordinarios.

9. La cuarta parte del PCFundAs se refiere al cuadro de cuentas y presenta como novedad más significativa, para las entidades de gran dimensión, la incorporación de dos grupos nuevos, el 8 y el 9, para relejar los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto.

10. La quinta parte se dedica a las definiciones y relaciones contables. Las relaciones contables, de la misma manera que ya venía recogiendo el antiguo Plan, describen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas.

11. Cuando una entidad que aplique este Plan de Contabilidad para fundaciones y asociaciones realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en su texto, se debe remitir a las normas y apartados correspondientes contenidos en el PGC o en el PGC PYMES, según corresponda.

PRIMERA PART

MARC CONCEPTUAL DE LA COMPTABILITAT

PRIMERA PARTE

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

1r. Comptes anuals. Imatge fidel

Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de resultats, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat. No obstant això, l’estat de fluxos d’efectiu no és obligatori per a les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda.

Els comptes anuals s’han de redactar amb claredat, de manera que la informació subministrada sigui comprensible i útil per als usuaris en prendre les seves decisions econòmiques i han de mostrar la imatge i del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat, de conformitat amb les disposicions legals.

L’aplicació sistemàtica i regular dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en els apartats següents ha de conduir que els comptes anuals mostrin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat. A aquests efectes, en la comptabilització de les operacions s’ha d’atendre a la seva realitat econòmica i no només a la seva forma jurídica.

Quan es consideri que el compliment dels requisits, principis i criteris comptables inclosos en aquest Pla de comptabilitat no sigui suficient per a mostrar la imatge fidel esmentada, s’han d’incloure a la memòria les informacions complementàries precises per a assolir aquest objectiu.

En aquells casos excepcionals en què aquest compliment fos incompatible amb la imatge fidel que han de proporcionar els comptes anuals, se n’ha de considerar improcedent l’aplicació. En aquests casos, en la memòria s’ha de motivar de manera suficient aquesta circumstància, i s’ha d’explicar la seva influència sobre el patrimoni, la situació financera i els resultats de l’entitat.

El subjecte comptable que informa com a persona jurídica individual, en el marc d’aquest Pla de comptabilitat, ho ha de fer amb independència del grup d’entitats al qual pugui pertànyer, sense perjudici de les normes particulars recollides a la segona part d’aquest Pla i dels desglossaments informatius que s’hagin d’incorporar en els comptes anuals.

1º. Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. No obstante, el estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las entidades de dimensión media y de dimensión reducida.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas y deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, de conformidad con las disposiciones legales.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes debe conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad. A estos efectos, en la contabilización de las operaciones se debe atender a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan de contabilidad no sea suficiente para mostrar la imagen fiel mencionada, se deben incluir en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en que este cumplimento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se debe considerar improcedente la aplicación. En estos casos, en la memoria se debe motivar de manera suficiente esta circunstancia, y se debe explicar su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan de contabilidad, lo debe hacer con independencia del grupo de entidades al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.

2n. Requisits de la informació a incloure en els comptes anuals

La informació inclosa en els comptes anuals ha de ser rellevant i fiable.

La informació és rellevant quan és útil per a la presa de decisions econòmiques, és a dir, quan ajuda a avaluar successos passats, presents o futurs, o bé a confirmar o corregir avaluacions realitzades anteriorment. En particular, per tal de complir amb aquest requisit, els comptes anuals han de mostrar de manera adequada els riscos als quals s’enfronta l’entitat.

La informació és fiable quan està lliure d’errors materials i és neutral, és a dir, està lliure de biaixos, i els usuaris poden confiar que és la imatge fidel del que pretén representar.

Una qualitat derivada de la fiabilitat és la integritat, que s’assoleix quan la informació financera conté, de forma completa, totes les dades que poden influir en la presa de decisions, sense cap omissió d’informació significativa.

Addicionalment, la informació financera ha de complir amb les qualitats de comparabilitat i claredat. La comparabilitat, que s’ha d’estendre tant als comptes anuals d’una entitat en el temps com a les de diferents entitats en el mateix moment i per al mateix període de temps, ha de permetre contrastar la situació de les entitats, i implica un tractament similar per a les transaccions i altres successos econòmics que es produeixen en circumstàncies semblants. Per altra banda, la claredat implica que, sobre la base d’un coneixement raonable de les activitats econòmiques i la comptabilitat, els usuaris dels comptes anuals, mitjançant un examen diligent de la informació subministrada, puguin formar-se judicis que els facilitin la presa de decisions.

2º. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar éxitos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la entidad.

La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.

Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una entidad en el tiempo como a las de diferentes entidades en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación de las entidades, e implica un tratamiento similar para las transacciones y otros sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por otra parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas y la contabilidad, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

3r. Principis comptables

La comptabilitat de l’entitat i, en especial, el registre i la valoració dels elements dels comptes anuals, s’han de desenvolupar aplicant obligatòriament els principis comptables que s’indiquen a continuació:

1. Entitat en funcionament: Es considera, llevat prova en contrari, que la gestió de l’entitat continuarà en un futur previsible, per la qual cosa l’aplicació dels principis i criteris comptables no té el propòsit de determinar el valor del patrimoni net a efectes de la seva transmissió global o parcial, ni l’import resultant en cas de liquidació.

En aquells casos en què no resulti d’aplicació aquest principi, en els termes que es determinin en les normes de desenvolupament d’aquest Pla de comptabilitat, l’entitat ha d’aplicar les normes de valoració que resultin més adequades per tal de reflectir la imatge fidel de les operacions tendents a realitzar l’actiu, cancel·lar els deutes i, si s’escau, destinar el patrimoni net resultant i s’ha d’incloure en la memòria dels comptes anuals tota la informació significativa sobre els criteris aplicats.

2. Meritació: Els efectes de les transaccions o fets econòmics s’han de registrar quan succeeixin i s’han d’imputar a l’exercici al qual es refereixin els comptes anuals, les despeses i els ingressos que afectin al mateix exercici, amb independència de la data del seu pagament o del seu cobrament.

3. Uniformitat: Un cop adoptat un criteri entre les alternatives que, si s’escau, es permetin, s’ha de mantenir en el temps i s’ha d’aplicar de manera uniforme per a transaccions i per a altres fets i condicions que siguin similars, mentre no s’alterin els supòsits que van motivar la seva elecció. En cas d’alteració d’aquests supòsits, es pot modificar el criteri adoptat en el seu dia; en aquest cas, aquestes circumstàncies s’han de fer constar en la memòria, indicant la incidència quantitativa i qualitativa de la variació sobre els comptes anuals.

4. Prudència: S’ha de ser prudent en les estimacions i valoracions a realitzar en condicions d’incertesa. La prudència no justifica que la valoració dels elements patrimonials no respongui a la imatge fidel que han de reflectir els comptes anuals.

Així mateix, sense perjudici del que es disposa en la segona part d’aquest Pla de comptabilitat en relació amb l’aplicació del valor raonable, únicament s’han de comptabilitzar els beneficis obtinguts fins a la data de tancament de l’exercici. Per contra, s’han de tenir en compte tots els riscos, amb origen en l’exercici o en un altre anterior, tan aviat com siguin coneguts, àdhuc si es coneguessin entre la data de tancament dels comptes anuals i la data en què aquests es formulin. En aquests casos s’ha de donar informació en la memòria, sense perjudici del seu reflex, quan s’hagi generat un passiu i una despesa, en altres documents integrants dels comptes anuals. Excepcionalment, si els riscos es coneguessin entre la formulació i abans de l’aprovació dels comptes anuals i afectessin de forma molt significativa la imatge fidel, els comptes anuals han de ser formulats de nou.

S’han de tenir en compte les amortitzacions i correccions de valor per deteriorament dels actius, tant si l’exercici finalitza amb excedent positiu com amb excedent negatiu.

5. No compensació: Llevat que una norma disposi de forma expressa el contrari, no es poden compensar les partides de l’actiu i del passiu o les de despeses i ingressos, i s’han de valorar separadament els elements integrants dels comptes anuals.

6. Importància relativa: S’admet la no-aplicació estricta d’alguns dels principis i criteris comptables quan la importància relativa en termes quantitatius o qualitatius de la variació que aquest fet produeixi sigui escassament significativa i, en conseqüència, no alteri l’expressió de la imatge fidel. Les partides o imports la importància relativa dels quals sigui escassament significativa poden aparèixer agrupats amb altres de naturalesa o funció similars.

En els casos de conflicte entre principis comptables, ha de prevaler el que millor condueixi a fer que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat.

3º. Principios contables

La contabilidad de la entidad y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, deben desarrollarse aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

1. Entidad en funcionamiento: Se considera, salvo prueba en contrario, que la gestión de la entidad continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan de contabilidad, la entidad debe aplicar las normas de valoración que resulten más adecuadas para relejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, destinar el patrimonio neto resultante y se debe incluir en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo: Los efectos de las transacciones o hechos económicos deben registrarse cuando sucedan y deben imputarse al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo ejercicio, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad: Una vez adoptado un criterio entre las alternativas que, en su caso, se permitan, debe mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones y para otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. En caso de alteración de estos supuestos, se puede modificar el criterio adoptado en su día; en este caso, estas circunstancias se deben hacer constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia: Se debe ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben relejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda parte de este Plan de contabilidad en relación con la aplicación del valor razonable, únicamente se deben contabilizar los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deben tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto como sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En estos casos se debe dar información en la memoria, sin perjuicio de su relejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Deben tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio finaliza con excedente positivo como con excedente negativo.

5. No compensación: Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no se pueden compensar las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se deben valorar separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa: Se admite la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que este hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa pueden aparecer agrupados con otros de naturaleza o función similares.

En los casos de conflicto entre principios contables, debe prevalecer el que mejor conduzca a hacer que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

4t. Elements dels comptes anuals

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el balanç, són:

1. Actius: béns, drets i altres recursos controlats econòmicament per l’entitat, resultants de successos passats, dels quals s’espera que l’entitat obtingui beneficis, monetaris o socials, o rendiments econòmics en el futur.

2. Passius: obligacions actuals sorgides com a conseqüència de successos passats, per a l’extinció dels quals l’entitat espera desprendre’s de recursos que puguin produir excedents o rendiments econòmics en el futur. A aquests efectes, s’entenen incloses les provisions.

3. Patrimoni net: constitueix la part residual dels actius de l’entitat, una vegada deduïts tots els seus passius. Inclou les aportacions realitzades per constituir o incrementar el fons dotacional o el fons social, ja sigui en el moment de la seva constitució o en altres posteriors, que no tinguin la consideració de passius, així com els excedents acumulats o altres variacions que l’afectin. Inclou també les aportacions realitzades per a compensar excedents negatius d’exercicis anteriors.

Els elements que, quan compleixin els criteris de reconeixement que s’estableixen posteriorment, es registren en el compte de resultats o, si s’escau, directament en l’estat de canvis en el patrimoni net, són:

1. Ingressos: increments en el patrimoni net de l’entitat durant l’exercici, ja sigui en forma d’entrades o augments en el valor dels actius, o de disminució dels passius, sempre que no tinguin origen en aportacions destinades a constituir o incrementar el fons dotacional o el fons social o a compensar excedents negatius d’exercicis anteriors.

2. Despeses: decrements en el patrimoni net de l’entitat durant l’exercici, ja sigui en forma de sortides o disminucions en el valor dels actius, o de reconeixement o augment del valor dels passius.

Els ingressos i despeses de l’exercici s’han d’imputar al compte de resultats i formen part del resultat, llevat quan procedeixi la seva imputació directa al patrimoni net. En aquest cas s’han de presentar en l’estat de canvis en el patrimoni net, d’acord amb allò previst en la segona part d’aquest Pla de comptabilitat o en una norma que el desenvolupi.

4º. Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la entidad obtenga beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos en el futuro.

2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos que puedan producir excedentes o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas para constituir o incrementar el fondo dotacional o el fondo social, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, que tengan la consideración de pasivos, así como los excedentes acumulados u otras variaciones que lo afecten. Incluye también las aportaciones realizadas para compensar excedentes negativos de ejercicios anteriores.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de resultados o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

1. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones destinadas a constituir o incrementar el fondo dotacional o el fondo social o a compensar excedentes negativos de ejercicios anteriores.

2. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos.

Los ingresos y gastos del ejercicio se deben imputar en la cuenta de resultados y éstos forman parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se deben presentar en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan de contabilidad o en una norma que lo desarrolle.

5è. Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals

El registre o reconeixement comptable és el procés pel qual s’incorporen al balanç, al compte de resultats o a l’estat de canvis en el patrimoni net, els diferents elements dels comptes anuals, d’acord amb allò que disposen les normes de registre relatives a cadascun d’ells, incloses en la segona part d’aquest Pla de comptabilitat.

El registre dels elements escau quan, a més de complir-se la seva definició inclosa en l’apartat anterior, es compleixin els criteris de probabilitat en l’obtenció o cessió de recursos que incorporin beneficis o rendiments econòmics i el seu valor pugui ser determinat amb un grau de fiabilitat adequat. Quan el valor s’hagi d’estimar, l’ús d’estimacions raonables no menyscaba la seva fiabilitat. En particular:

1. Els actius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable l’obtenció a partir d’ells de beneficis, monetaris o socials, o rendiments econòmics per a l’entitat en el futur, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un actiu implica també el reconeixement simultani d’un passiu, la disminució d’un altre actiu o el reconeixement d’un ingrés o d’altres increments en el patrimoni net.

2. Els passius s’han de reconèixer en el balanç quan sigui probable que, al seu venciment i per a liquidar l’obligació, s’hagin de lliurar o cedir recursos que incorporin beneficis, monetaris o socials, o rendiments econòmics futurs, i sempre que es puguin valorar amb fiabilitat. El reconeixement comptable d’un passiu implica el reconeixement simultani d’un actiu, la disminució d’un altre passiu o el reconeixement d’una despesa o d’altres decrements en el patrimoni net.

3. El reconeixement d’un ingrés té lloc com a conseqüència d’un increment dels recursos de l’entitat, i sempre que la seva quantia pugui determinar-se amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un actiu, o la desaparició o disminució d’un passiu i, a vegades, el reconeixement d’una despesa.

4. El reconeixement d’una despesa té lloc com a conseqüència d’una disminució dels recursos de l’entitat, i sempre que la seva quantia es pugui determinar amb fiabilitat. Per tant, comporta el reconeixement simultani o l’increment d’un passiu, o la desaparició o disminució d’un actiu i, a vegades, el reconeixement d’un ingrés o d’una partida de patrimoni net.

S’han de registrar en el període a què es refereixen els comptes anuals, els ingressos i despeses meritats en aquest període i s’ha d’establir en els casos en què escaigui, una correlació entre ambdós, que en cap cas pot portar al registre d’actius o passius que no satisfacin la seva definició.

5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, a la cuenta de resultados o al estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo que disponen las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan de contabilidad.

El registro de los elementos procede cuando, cumpliéndose su definición incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un grado de fiabilidad adecuado. Cuando el valor deba estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En  particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de ellos de beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos para la entidad en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso o de otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía se pueda determinar con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se deben registrar en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en este periodo y se debe establecer en los casos en que sea procedente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan su definición.

6è. Criteris de valoració

La valoració és el procés pel qual s’assigna un valor monetari a cadascun dels elements que integren els comptes anuals, d’acord amb allò que disposen les normes de valoració relatives a cadascun d’ells, incloses en la segona part d’aquest Pla de comptabilitat.

A aquest efecte, s’han de tenir en compte els criteris i les definicions següents:

1. Cost històric o cost

El cost històric o cost d’un actiu és el seu preu d’adquisició o cost de producció. El preu d’adquisició és l’import en efectiu i altres partides equivalents pagades, o

pendents de pagament, més, si escau, el valor raonable de la resta de contraprestacions compromeses derivades de l’adquisició, havent-hi d’estar totes elles directament relacionades i ser necessàries per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost de producció inclou el preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, el dels factors de producció directament imputables a l’actiu, i la part que raonablement correspongui dels costos de producció indirectament relacionats amb l’actiu, en la mesura en què es refereixin al període de producció, construcció o fabricació, es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

El cost històric o cost d’un passiu és el valor que correspon a la contrapartida rebuda a canvi d’incórrer en el deute o, en alguns casos, la quantitat d’efectiu i d’altres actius líquids equivalents que s’espera lliurar per a liquidar un deute en el curs normal de les activitats.

2. Valor raonable

És l’import pel qual pot ser intercanviat un actiu o liquidat un passiu, entre parts interessades i degudament informades, que realitzin una transacció en condicions d’independència mútua. El valor raonable s’ha de determinar sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. No té en cap cas el caràcter de valor raonable el que sigui resultat d’una transacció forçada, urgent o com a conseqüència d’una situació de liquidació involuntària.

Amb caràcter general, el valor raonable s’ha de calcular per referència a un valor fiable de mercat. En aquest sentit, el preu cotitzat en un mercat actiu és la millor referència del valor raonable, entenent per mercat actiu aquell en el qual es donin les condicions següents:

a) Els béns o serveis intercanviats en el mercat són homogenis;

b) Poden trobar-se pràcticament en qualsevol moment compradors o venedors per a un determinat bé o servei; i

c) Els preus són coneguts i fàcilment accessibles per al públic. Aquests preus, a més, reflecteixen transaccions de mercat reals, actuals i produïdes amb regularitat.

Per a aquells elements respecte dels quals no hi hagi un mercat actiu, el valor raonable s’ha d’obtenir, si s’escau, mitjançant l’aplicació de models i tècniques de valoració. Entre els models i tècniques de valoració s’inclou la utilització de referències a transaccions recents en condicions d’independència mútua entre parts interessades i degudament informades, si estiguessin disponibles, així com referències al valor raonable d’altres actius que siguin substancialment iguals, mètodes de descompte de fluxos d’efectiu futurs estimats i models generalment utilitzats per a valorar opcions. En qualsevol cas, les tècniques de valoració utilitzades han de ser consistents amb les metodologies acceptades i utilitzades pel mercat per a la fixació de preus, i s’ha d’usar, si hi és, la tècnica de valoració emprada pel mercat que hagi demostrat ser la que obté unes estimacions més realistes dels preus.

Les tècniques de valoració emprades han de maximitzar l’ús de dades observables de mercat i altres factors que els participants en el mercat considerarien en fixar el preu, limitant en tot el possible la utilització de consideracions subjectives i de dades no observables o contrastables.

L’entitat ha d’avaluar l’efectivitat de les tècniques de valoració que utilitzi de manera periòdica, usant com a referència els preus observables de transaccions recents en el mateix actiu que es valori o utilitzant els preus basats en dades o índexs observables de mercat que estiguin disponibles i resultin aplicables.

El valor raonable d’un actiu per al qual no hi hagi transaccions comparables en el mercat, es pot determinar amb fiabilitat si la variabilitat en el rang de les estimacions del valor raonable de l’actiu no és significativa o les probabilitats de les diferents estimacions, dintre d’aquest rang, poden ser avaluades raonablement i utilitzades en l’estimació del valor raonable.

Quan correspongui aplicar la valoració pel valor raonable, els elements que no puguin ser valorats de manera fiable, ja sigui per referència a un valor de mercat o mitjançant l’aplicació dels models i tècniques de valoració abans assenyalats, s’han de valorar, segons escaigui, pel seu cost amortitzat o pel seu preu d’adquisició o cost de producció, minorat, si s’escau, per les partides correctores del seu valor que poguessin correspondre, i s’ha de fer menció en la memòria d’aquest fet i de les circumstàncies que el motiven.

3. Valor net realitzable

El valor net realitzable d’un actiu és l’import que l’entitat pot obtenir per la seva alienació en el mercat, en el curs normal de les activitats, deduint els costos estimats necessaris per a dur-la a terme, així com, en el cas de les primeres matèries i dels productes en curs, els costos estimats necessaris per a finalitzar la seva producció, construcció o fabricació.

4. Valor actual

El valor actual és l’import dels fluxos d’efectiu a rebre o pagar en el curs normal de les activitats, segons es tracti d’un actiu o d’un passiu, respectivament, actualitzats a un tipus de descompte adequat.

5. Valor en ús

El valor en ús d’un actiu és el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats, a través de la seva utilització en el curs normal de les activitats i, si s’escau, de la seva alienació o una altra forma de disposició, tenint en compte el seu estat actual i actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc, ajustat pels riscos específics de l’actiu que no hagin ajustat les estimacions de fluxos d’efectiu futurs. Les projeccions de fluxos d’efectiu s’han de basar en hipòtesis raonables i fonamentades; normalment la quantificació o la distribució dels fluxos d’efectiu està sotmesa a incertesa, i s’ha de considerar assignant probabilitats a les diferents estimacions de fluxos d’efectiu. En qualsevol cas, aquestes estimacions han de tenir en compte qualsevol altra assumpció que els participants en el mercat considerarien, tal com el grau de liquiditat inherent a l’actiu valorat.

6. Costos de venda

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la venda d’un actiu en què l’entitat no hauria incorregut de no haver pres la decisió de vendre, excloses les despeses financeres i els impostos sobre beneficis. S’hi inclouen les despeses legals necessàries per a transferir la propietat de l’actiu i les comissions de venda.

7. Cost amortitzat

El cost amortitzat d’un instrument financer és l’import al qual inicialment va ser valorat un actiu financer o un passiu financer, menys els reemborsaments de principal que s’haguessin produït, més o menys, segons escaigui, la part imputada en el compte de resultats de la diferència entre l’import inicial i el valor de reemborsament en el venciment i, per al cas dels actius financers, menys qualsevol reducció de valor per deteriorament que hagués estat reconeguda.

La imputació gradual a resultats de la diferència entre el valor inicial de l’instrument i el valor de reemborsament al venciment es fa aplicant el tipus d’interès efectiu, que és el tipus d’actualització que iguala els fluxos d’efectiu a cobrar i a pagar estimats al llarg de la vida de l’instrument.

El tipus d’interès efectiu es calcula a partir de les condicions contractuals de l’instrument i sense considerar les pèrdues per risc de crèdit futures, i en el seu càlcul s’han d’incloure les comissions financeres que es carreguin per avançat en la concessió de finançament.

8. Costos de transacció atribuïbles a un actiu o passiu financer

Són els costos incrementals directament atribuïbles a la compra, emissió, alienació o una altra forma de disposició d’un actiu financer, o a l’assumpció d’un passiu financer, en què no s’hauria incorregut si l’entitat no hagués realitzat la transacció. Entre elles s’inclouen els honoraris i les comissions pagades a agents, assessors i intermediaris, com són les de corretatge, les despeses d’intervenció de fedatari públic i altres, així com els impostos i altres drets que recaiguin sobre la transacció, i s’exclouen les primes o descomptes obtinguts en la compra o emissió, les despeses financeres, els costos de manteniment i els administratius interns.

9. Valor comptable o en llibres

El valor comptable o en llibres és l’import net pel qual un actiu o un passiu es troba registrat en el balanç un cop deduïda, en el cas dels actius, la seva amortització acumulada i qualsevol correcció valorativa per deteriorament acumulada que s’hagi registrat.

10. Valor residual

El valor residual d’un actiu és l’import que l’entitat estima que podria obtenir en el moment actual per la seva venda o altra forma de disposició, un cop deduïts els costos de venda, tot considerant que l’actiu hagués assolit l’antiguitat i les altres condicions que s’espera que tingui al final de la seva vida útil.

La vida útil és el període durant el qual l’entitat espera utilitzar l’actiu amortitzable o el número d’unitats de producció que n’espera obtenir. En particular, en el cas d’actius sotmesos a reversió, la seva vida útil és el període de concessió quan aquest sigui inferior a la vida econòmica de l’actiu.

La vida econòmica és el període durant el qual s’espera que l’actiu sigui utilitzable per un o més usuaris o el número d’unitats de producció que s’espera obtenir de l’actiu per un o més usuaris.

6º. Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos que integran las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan de contabilidad.

A este efecto, se deben tener en cuenta los criterios y las definiciones siguientes:

1. Coste histórico o coste.

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago, más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la parte que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponde a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y de otros activos líquidos equivalentes que se espera entregar para liquidar una deuda en el curso normal de las actividades.

2. Valor razonable

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se debe determinar sin deducir los costes de transacción en que se pueda incurrir en su enajenación. No tiene en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se debe calcular por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo es la mejor referencia del valor razonable, entendiendo por mercado activo aquél en el que se den las condiciones siguientes:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, relejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se debe obtener, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye la utilización de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuvieran disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración utilizadas deben ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, y se deben usar, si existe, la técnica de valoración utilizada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración utilizadas deben maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al ijar el precio, limitando en todo lo posible la utilización de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La entidad debe evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, se puede determinar con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de este rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan ser valorados de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se deben valorar, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, y se debe hacer mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

3. Valor neto realizable

El valor neto realizable de un activo es el importe que la entidad puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal de las actividades, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal de las actividades, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso

El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal de las actividades y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual, y actualizado a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se deben basar en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, y debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, estas estimaciones deben tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

6. Costes de venta

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado

El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de resultados de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida.

La imputación gradual a resultados de la diferencia entre el valor inicial del instrumento y el valor de reembolso en el vencimiento se hace aplicando el tipo de interés efectivo, que es el tipo de actualización que iguala los flujos de efectivo a cobrar y a pagar estimados a lo largo de la vida del instrumento.

El tipo de interés efectivo se calcula a partir de las condiciones contractuales del instrumento y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras, y en su cálculo se deben incluir las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.

8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido, si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, como son las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

9. Valor contable o en libros

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en el balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual

El valor residual de un activo es el importe que la entidad estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la entidad espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo de concesión cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por unos o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por unos o más usuarios.

7è. Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats

Es consideren principis i normes de comptabilitat generalment acceptats els establerts en:

a) El Codi de Comerç i la resta de legislació mercantil.

b) Normativa civil aplicable a les entitats sense ànim de lucre subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya.

c) El Pla de comptabilitat que s’aprova amb el present Decret.

d) El Pla general de comptabilitat i les seves adaptacions sectorials.

e) El Pla general de comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses.

f) Les normes de desenvolupament que, en matèria comptable, estableixi si s’escau l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, i

g) La resta de legislació que sigui específicament aplicable.

7º. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Se consideran principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de comercio y el resto de legislación mercantil.

b) Normativa civil aplicable a las entidades sin ánimo de lucro sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña.

c) El Plan de contabilidad que se aprueba con el presente Decreto.

d) El Plan general de contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

e) El Plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas.

f) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

g) El resto de legislación que sea específicamente aplicable.

SEGONA PART

NORMES DE REGISTRE I VALORACIÓ

En el present Pla de comptabilitat s’han diferenciat les normes de Registre i Valoració aplicables a les entitats de dimensió gran de les normes de Registre i Valoració aplicables a les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda.

SEGUNDA PARTE

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

En el presente Plan de contabilidad se han diferenciado las normas de Registro y Valoración aplicables a las entidades de gran dimensión de las normas de Registro y Valoración aplicables a las entidades de dimensión media y de dimensión reducida.

A. NORMES DE REGISTRE I VALORACIÓ PER A LES ENTITATS DE DIMENSIÓ GRAN

A. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN PARA LAS ENTIDADES DE GRAN DIMENSIÓN

1a. Desenvolupament del Marc Conceptual de la Comptabilitat

1. Les normes de registre i valoració desenvolupen els principis comptables i altres disposicions contingudes en la primera part d’aquest text, relativa al Marc Conceptual de la Comptabilitat. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com també a diversos elements patrimonials.

2. Si una entitat que aplica aquest Pla de comptabilitat d’entitats sense ànim de lucre realitza una operació el tractament comptable de la qual no està contemplat en aquest text, s’ha de remetre a les corresponents normes i apartats continguts en el Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

Les normes de registre i valoració que es formulen seguidament són d’aplicació obligatòria per a totes les entitats de dimensió gran.

1ª. Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad

1. Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a diferentes transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.

2. Si una entidad que aplica este Plan de contabilidad de entidades sin ánimo de lucro realiza una operación cuyo tratamiento contable no está contemplado en este texto, debe remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan general de contabilidad aprobado por el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Las normas de registro y valoración que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria para todas las entidades de gran dimensión.

2a. Immobilitzat material

1. Valoració inicial

Els béns compresos en l’immobilitzat material s’han de valorar pel seu cost, ja sigui el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els impostos indirectes que graven els elements de l’immobilitzat material només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la Hisenda Pública.

Així mateix, forma part del valor de l’immobilitzat material, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions assumides derivades del desmantellament o retirada i altres associades a l’actiu esmentat, com els costos de rehabilitació del lloc on s’ubica, sempre que aquestes obligacions donin lloc al registre de provisions d’acord amb allò disposat en la seva norma aplicable.

En els immobilitzats que necessitin un període de temps superior a un any per a estar en condicions d’ús, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres que s’hagin meritat abans de la posada en condicions de funcionament de l’immobilitzat material i que hagin estat girades pel proveïdor o que corresponguin a préstecs o a un altre tipus de finançament aliè, específic o genèric, directament atribuïble a l’adquisició, fabricació o construcció.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou, a més de l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte o rebaixa en el preu, totes les despeses addicionals i directament relacionades que es produeixin fins a la seva posada en condicions de funcionament, inclosa la ubicació en el lloc i qualsevol altra condició necessària per a què pugui operar de la forma prevista; entre d’altres: despeses d’aplanament i enderroc, transport, drets aranzelaris, assegurances, instal·lació, muntatge i altres similars.

Els deutes per compra d’immobilitzat es valoren d’acord amb allò disposat en la norma relativa a instruments financers.

1.2. Cost de producció

El cost de producció dels elements de l’immobilitzat material fabricats o construïts per la mateixa entitat s’ha d’obtenir afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, la resta de costos que els siguin directament imputables. També s’ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als béns de què es tracti en la mesura que aquests costos corresponguin al període de fabricació o construcció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives. En qualsevol cas, són aplicables els criteris generals establerts per a determinar el cost de les existències.

1.3. permutes

A efectes d’aquest Pla de comptabilitat, s’entén que un element de l’immobilitzat material s’adquireix per permuta quan es rep a canvi del lliurament d’actius no monetaris o d’una combinació d’aquests amb actius monetaris.

En les operacions de permuta de caràcter comercial, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor raonable de l’actiu lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’haguessin lliurat a canvi, llevat que es tingui una evidència més clara del valor raonable de l’actiu rebut i amb el límit d’aquest últim. Les diferències de valoració que poguessin sorgir en donar de baixa l’element lliurat a canvi s’han de reconèixer en el compte de resultats.

Es considera que una permuta té caràcter comercial si:

a) La configuració (risc, calendari i import) dels fluxos d’efectiu de l’immobilitzat rebut difereix de la configuració dels fluxos d’efectiu de l’actiu lliurat; o

b) El valor actual dels fluxos d’efectiu després d’impostos de les activitats de l’entitat afectades per la permuta, queda modificat com a conseqüència de l’operació.

A més, és necessari que qualsevol de les diferències sorgides per les anteriors causes a) o b), resulti significativa en comparar-la amb el valor raonable dels actius intercanviats.

Quan la permuta no tingui caràcter comercial o quan no es pugui obtenir una estimació fiable del valor raonable dels elements que intervenen en l’operació, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor comptable del bé lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’haguessin lliurat a canvi, amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’immobilitzat rebut si aquest és menor.

1.4. Aportacions no dineràries

Els béns d’immobilitzat rebuts en concepte d’aportació no dinerària han de ser valorats pel seu valor raonable en el moment de l’aportació.

Aquestes aportacions són a títol gratuït i l’aportant no ha de comptabilitzar cap actiu derivat d’elles.

2. Correccions valoratives

El valor inicial dels elements de l’immobilitzat material s’ha de minorar, quan escaigui, amb l’import de l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

2.1. Amortització

Les amortitzacions s’han d’establir de manera sistemàtica i racional en funció de la vida útil dels béns i del seu valor residual, tenint en compte la depreciació que normalment experimenten pel seu funcionament, ús i gaudiment, sense perjudici de considerar també l’obsolescència tècnica o comercial que els pogués afectar.

S’ha d’amortitzar de forma independent cada part d’un element de l’immobilitzat material que tingui un cost significatiu en relació amb el cost total de l’element i una vida útil diferent de la resta de l’element.

Els canvis que, si s’escau, es poguessin originar en el valor residual, la vida útil i el mètode d’amortització d’un actiu, s’han de comptabilitzar com a canvis en les estimacions comptables, llevat que es tracti d’un error.

Quan d’acord amb allò disposat en l’apartat següent calgui reconèixer correccions valoratives per deteriorament, s’han d’ajustar les amortitzacions dels exercicis següents de l’immobilitzat deteriorat, tenint en compte el nou valor comptable. Cal procedir de la mateixa manera en cas de reversió de les correccions valoratives per deteriorament.

2.2. Deteriorament del valor

Es produeix una pèrdua per deteriorament del valor d’un element de l’immobilitzat material quan el seu valor comptable superi al seu import recuperable, entès aquest darrer com el major import entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

A aquests efectes, almenys al tancament de l’exercici, l’entitat ha d’avaluar si hi ha indicis que algun immobilitzat material pugui estar deteriorat, cas en el qual ha d’estimar el seu import recuperable, efectuant les correccions valoratives que corresponguin.

Les correccions valoratives per deteriorament dels elements de l’immobilitzat material, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar desapareguin, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de resultats. La reversió del deteriorament té com a límit el valor comptable de l’immobilitzat que hauria estat reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Baixa

Els elements de l’immobilitzat material s’han de donar de baixa en el moment de la seva alienació o disposició per una altra via o quan no se n’esperi obtenir beneficis, monetaris o socials, o rendiments econòmics futurs d’aquests.

La diferència entre l’import que, si s’escau, s’obtingui d’un element de l’immobilitzat material, net dels costos de venda, i el seu valor comptable, determina el benefici o la pèrdua generats en donar de baixa aquest element, que s’ha d’imputar al compte de resultats de l’exercici en què es produeix.

Els crèdits per venda d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb allò que disposa la norma relativa a instruments financers.

2ª. Inmovilizado material

1. Valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se deben valorar por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que graban los elementos del inmovilizado material sólo se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, forma parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en su norma aplicable.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y , transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

Las deudas por compra de inmovilizado se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2. Coste de producción

El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia entidad se debe obtener añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el resto de costes que les sean directamente imputables. También se debe añadir la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, son aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

1.3. Permutas

A efectos de este Plan de contabilidad, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se debe valorar por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de éste último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se deben reconocer en la cuenta de resultados.

Se considera que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la entidad afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se debe valorar por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

1.4. Aportaciones no dinerarias

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria deben ser valorados por su valor razonable en el momento de la aportación.

Estas aportaciones son a título gratuito y el aportante no debe contabilizar ningún activo derivado de las mismas.

2. Correcciones valorativas

El valor inicial de los elementos del inmovilizado material se debe aminorar con el importe de la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

Las amortizaciones se deben establecer de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente experimentan por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se debe amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil diferente del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se deben contabilizar como cambios en las estimaciones contables, salvo que se trate de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se deben ajustar las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Hay que proceder de la misma manera en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

2.2. Deterioro del valor

Se produce una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste último como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad debe evaluar si existen indicios que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso, debe estimar su importe recuperable, efectuando las correcciones valorativas que correspondan.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron des- aparezcan, se deben reconocer como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiera registrado el deterioro del valor.

3. Baja

Los elementos del inmovilizado material se deben dar de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determina el beneficio o la pérdida generados al dar de baja dicho elemento, que se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se valoran de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

3a. Normes particulars sobre immobilitzat material

En particular s’han d’aplicar les normes que a continuació s’indiquen:

a) Solars sense edificar. S’inclouen en el seu preu d’adquisició les despeses de condicionament, com tancaments, moviment de terres, obres de sanejament i drenatge, les d’enderrocament de construccions quan sigui necessari per a poder fer obres de nova planta, les despeses d’inspecció i aixecament de plànols quan s’efectuïn amb caràcter previ a la seva adquisició, així com, si s’escau, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions presents derivades dels costos de rehabilitació del solar.

Normalment els terrenys tenen una vida il·limitada i, per tant, no s’amortitzen. No obstant això, si en el valor inicial s’hi inclouen costos de rehabilitació, perquè es compleixen les condicions establertes en l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat material, aquesta part del terreny s’ha d’amortitzar al llarg del període en què s’obtinguin els beneficis o rendiments econòmics per haver incorregut en aquests costos.

b) Construccions. El seu preu d’adquisició o cost de producció està format, a més de per totes aquelles instal·lacions i elements que tinguin caràcter de permanència, per les taxes inherents a la construcció i els honoraris facultatius de projecte i direcció d’obra. S’ha de valorar per separat el valor del terreny i el dels edificis i altres construccions.

c) Instal·lacions tècniques, maquinària i utillatge. La seva valoració ha d’incloure totes les despeses d’adquisició o de fabricació i construcció fins a la seva posada en condicions de funcionament.

d) Els utensilis i eines incorporats a elements mecànics s’han de sotmetre a les normes valoratives i d’amortització aplicables a aquests elements.

Amb caràcter general, els utensilis i eines que no formin part d’una màquina, i el període d’utilització dels quals s’estimi inferior a un any, s’han de carregar com a despesa de l’exercici. Si el seu període d’utilització és superior a un any, es recomana, per raons de facilitat operativa, el procediment de regularització anual, mitjançant el seu recompte físic; les adquisicions es carreguen al compte de l’immobilitzat i es regularitzen al final de l’exercici, en funció de l’inventari practicat, amb baixa raonable per demèrit.

Les plantilles i els motlles utilitzats amb caràcter permanent en fabricacions en sèrie han de formar part de l’immobilitzat material, i s’ha de calcular la seva depreciació segons el període de vida útil que s’estimi.

Els motlles per encàrrec, utilitzats per a fabricacions aïllades, no s’han de considerar com a inventariables, llevat que tinguin valor net realitzable.

e) Les despeses realitzades durant l’exercici amb motiu de les obres i treballs que l’entitat duu a terme per a si mateixa, s’han de carregar en els comptes de despeses que corresponguin. Els comptes d’immobilitzacions materials en curs s’han de carregar per l’import d’aquestes despeses, amb abonament a la partida d’ingressos que recull els treballs realitzats per l’entitat per a si mateixa.

f) Els costos de renovació, ampliació o millora dels béns de l’immobilitzat material han de ser incorporats a l’actiu com a major valor del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, i cal donar de baixa el valor comptable dels elements substituïts.

g) En la determinació de l’import de l’immobilitzat material cal tenir en compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import equivalent a aquests costos s’ha d’amortitzar de forma diferent a la de la resta de l’element, durant el període que passi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estiguessin especificats en l’adquisició o construcció, a efectes de la seva identificació, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable de l’immobilitzat com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per al seu reconeixement. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pogués romandre en el valor comptable de l’immobilitzat esmentat.

h) En els acords que, de conformitat amb la norma relativa a arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, s’hagin de qualificar com a arrendaments operatius, les inversions realitzades per l’arrendatari que no siguin separables de l’actiu arrendat o cedit en ús, s’han de comptabilitzar com a immobilitzats materials quan compleixin la definició d’actiu. L’amortització d’aquestes inversions s’ha de realitzar en funció de la seva vida útil o de la durada del contracte d’arrendament o cessió – inclòs el període de renovació quan hi hagi evidències que avalin que aquesta es produirà- si aquesta durada és menor.

3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se deben aplicar las normas que a continuación se indican:

a) Solares sin edificar. Se incluyen en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, las de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder hacer obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por lo tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyen costes de rehabilitación, porque se cumplen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esta parte del terreno se debe amortizar a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en estos costes.

b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción está formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Se debe valorar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración debe incluir todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los utensilios y herramientas incorporados en elementos mecánicos deben someterse a las normas valorativas y de amortización aplicables a estos elementos.

Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo periodo de utilización se estime inferior a un año, se deben cargar como gasto del ejercicio. Si su periodo de utilización es superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudan en la cuenta del inmovilizado y se regularizan al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones en serie deben formar parte del inmovilizado material, y se debe calcular su depreciación según el periodo de vida útil que se estime.

Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deben considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la entidad lleva a cabo para sí misma, se deben cargan en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se deben cargar por el importe de estos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la entidad para sí misma.

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material deben ser incorporados en el activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos sustituidos.

g) En la determinación del importe del inmovilizado material hay que tener en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se debe amortizar de forma diferente a la del resto del elemento, durante el periodo que pase hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, se puede utilizar el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se debe reconocer en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se debe dar de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, se deban calificar como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se deben contabilizar como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se debe realizar en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento o cesión – incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que avalen que ésta se producirá – si esta duración es menor.

4a. Inversions immobiliàries

Els criteris continguts en les normes anteriors, relatives a l’immobilitzat material, s’apliquen a les inversions immobiliàries.

4ª. Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplican a las inversiones inmobiliarias.

5a. Immobilitzat intangible

Els criteris continguts en les normes relatives a l’immobilitzat material, s’apliquen als elements de l’immobilitzat intangible, sense perjudici del que es disposa a continuació i d’allò previst en les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

1. Reconeixement

Per al reconeixement inicial d’un immobilitzat de naturalesa intangible, és precís que, a més de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable continguts en el Marc Conceptual de la Comptabilitat, compleixi el criteri d’identificabilitat.

El criteri d’identificabilitat implica que l’immobilitzat compleixi algun dels dos requisits següents:

a) Sigui separable, és a dir, susceptible de ser separat de l’entitat i venut, cedit, lliurat per a la seva explotació, arrendat o intercanviat.

b) Sorgeixi de drets legals o contractuals, amb independència que aquests drets siguin transferibles o separables de l’entitat o altres drets o obligacions.

En cap cas s’han de reconèixer com a immobilitzats intangibles les despeses originades amb motiu de l’establiment, les marques, capçaleres de diaris o revistes, els segells o denominacions editorials, les llistes d’usuaris o deutors o altres partides similars que s’hagin generat internament.

2. Correccions valoratives

L’entitat ha d’apreciar si la vida útil d’un immobilitzat intangible és definida o indefinida. Un immobilitzat intangible té una vida útil indefinida quan, sobre la base d’una anàlisi de tots els factors rellevants, no hi hagi un límit previsible del període al llarg del qual s’espera que l’actiu generi entrades de fluxos nets d’efectiu per a l’entitat.

Un element d’immobilitzat intangible amb una vida útil indefinida no s’ha d’amortitzar, encara que cal analitzar el seu eventual deteriorament sempre que n’hi hagin indicis i, almenys, anualment. La vida útil d’un immobilitzat intangible que no s’estigui amortitzant s’ha de revisar cada exercici per a determinar si hi ha fets i circumstàncies que permetin seguir mantenint una vida útil indefinida per a aquest actiu. En cas contrari, s’ha de canviar la vida útil d’indefinida a definida, i s’ha de procedir segons allò disposat en relació amb els canvis en l’estimació comptable, llevat que es tractés d’un error.

5ª. Inmovilizado intangible

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material se aplican a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación y de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

1. Reconocimiento

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la entidad y vendido, cedido, librado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia que estos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se deben reconocer como inmovilizados intangibles los gastos originados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de usuarios o deudores u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

2. Correcciones valorativas

La entidad debe apreciar si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se debe amortizar, aunque debe analizarse su eventual deterioro siempre que haya indicios del mismo y, al menos, anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se debe revisar cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para este activo. En caso contrario, se debe cambiar la vida útil de indefinida a definida, y se debe proceder según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se trate de un error.

6a. Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible

En particular s’han d’aplicar les normes que a continuació s’indiquen:

a) Recerca i desenvolupament. Les despeses de recerca són despeses de l’exercici en què es realitzen. No obstant això, es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin les condicions següents:

– Estar individualitzades específicament per projectes i el seu cost clarament establert per a què pugui ser distribuït en el temps.

– Tenir motius fonamentats de l’èxit tècnic i de la rendibilitat econòmica i comercial del projecte o projectes de què es tracti.

Les despeses de recerca que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dintre del termini de cinc anys; quan hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat econòmica i comercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan es compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses de recerca, s’han de reconèixer en l’actiu i s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, la qual, en principi, es presumeix, llevat prova en contrari, que no és superior a cinc anys; quan hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat econòmica i comercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

b) Propietat industrial. Es comptabilitzen en aquest concepte les despeses de desenvolupament capitalitzades quan s’obtingui la corresponent patent o similar, inclòs el cost de registre i formalització de la propietat industrial, sense perjudici dels imports que també es poguessin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. Han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons allò especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

c) Propietat intel·lectual. Es comptabilitzen en aquest concepte les despeses en què s’incorre en el seu desenvolupament, registre i formalització, sense perjudici dels imports que també es poguessin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. S’han d’utilitzar els mateixos principis i criteris de valoració que els indicats en la lletra b) per a la propietat industrial.

d) Drets de traspàs. Només poden figurar en l’actiu quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, i han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons allò especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

e) Els programes d’ordinador que compleixin els criteris de reconeixement de l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat intangible, s’inclouen en l’actiu, tant els adquirits a tercers com els elaborats per la mateixa entitat per a si mateixa, utilitzant els mitjans propis de què disposi, entenent-se inclosos entre els anteriors les despeses de desenvolupament de les pàgines web.

En cap cas poden figurar en l’actiu les despeses de manteniment de l’aplicació informàtica.

S’han d’aplicar els mateixos criteris de registre i amortització que els establerts per a les despeses de desenvolupament. Respecte de la correcció valorativa per deteriorament, s’han d’aplicar els criteris especificats amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

f) Drets sobre béns cedits en ús gratuïtament. S’han de reflectir en l’actiu del balanç pel valor que se’ls atribueixi en el moment de la seva concessió, que es determina d’acord amb el valor raonable dels drets d’ús, i s’ha de comptabilitzar en el patrimoni net la subvenció o donació en capital corresponent, pel mateix import del valor fixat.

El dret d’ús s’ha d’amortitzar d’acord amb la pèrdua de valor durant el termini de cessió. Si el termini és superior a la vida útil del bé sobre el qual recauen els drets, aquests s’han d’amortitzar durant el termini de vida útil.

Els costos de renovació, ampliació o millora que es facin als béns, sempre que representin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, s’han de comptabilitzar com a major valor del dret d’ús, i s’han d’amortitzar d’acord amb els criteris abans assenyalats.

g) Altres immobilitzats intangibles. A més dels elements intangibles esmentats anteriorment, n’hi ha d’altres que han de ser reconeguts com a tals en el balanç, sempre que compleixin els criteris continguts en el Marc Conceptual de la Comptabilitat i els requisits especificats en aquestes normes de registre i valoració. Entre aquests elements es poden esmentar els següents: concessions administratives, drets comercials o llicències.

Els elements anteriors han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons allò especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

En particular se deben aplicar las normas que a continuación se indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación son gastos del ejercicio en que se realizan. No obstante, se pueden activar como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las condiciones siguientes:

– Estar individualizados específicamente por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económica y comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo se deben amortizar durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; cuando existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económica y comercial del proyecto, los importes registrados en el activo se deben imputar directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se deben reconocer en el activo y se deben amortizar durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; cuando existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económica y comercial del proyecto, los importes registrados en el activo se deben imputar directamente a pérdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizan en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse en razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

c) Propiedad intelectual. Se contabilizan en este concepto los gastos incurridos en su desarrollo, registro y formalización, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse en razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Se deben utilizar los mismos principios y criterios de valoración que los indicados en la letra b) para la propiedad industrial.

d) Derechos de traspaso. Sólo pueden figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, y deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

e) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluyen en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia entidad para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso pueden figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

Se deben aplicar los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo. Respecto a la corrección valorativa por deterioro, se deben aplicar los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.

f) Derechos sobre bienes cedidos en uso gratuitamente. Se deben relejar en el activo del balance por el valor que se les atribuya en el momento de su concesión, que se determina de acuerdo con el valor razonable de los derechos de uso, y se debe contabilizar en el patrimonio neto la subvención o donación en capital correspondiente, por el mismo importe del valor fijado.

El derecho de uso se debe amortizar de acuerdo con la pérdida de valor durante el plazo de cesión. Si el plazo es superior a la vida útil del bien sobre el que recaen los derechos, éstos se deben amortizar durante el plazo de vida útil.

Los costes de renovación, ampliación o mejora que se hagan en los bienes, siempre que representen un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, se deben contabilizar como mayor valor del derecho de uso, y se deben amortizar de acuerdo con los criterios antes señalados.

g) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles mencionados anteriormente, existen otros que deben ser reconocidos como tales en el balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre estos elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

7a. Patrimoni cultural

Elements patrimonials mobles o immobles d’interès artístic, històric i cultural, paleontològic, arqueològic, etnològic, científic o tècnic, com també el patrimoni documental i bibliogràfic, els jaciments, zones arqueològiques, llocs naturals, jardins i parcs que tinguin valor artístic, històric i cultural o antropològic.

En concret, s’hi ha d’incloure tots els béns que compleixin les condicions que requereixen les lleis 16/1985, de 25 de juny, del patrimoni històric, o 9/1993, de 30 de setembre, del patrimoni cultural català.

Els diversos conceptes compresos en el patrimoni cultural es valoren pel seu preu d’adquisició, i s’han d’efectuar, quan pertoqui, les corresponents correccions valoratives per deteriorament. Aquests béns no s’amortitzen.

S’inclouen en el preu d’adquisició les despeses de condicionament, d’acord amb les característiques originals, i no formen part del patrimoni cultural les instal·lacions i els elements diferents dels consubstancials que formin part d’aquests o del seu guarniment, encara que tinguin caràcter de permanència. Aquestes instal·lacions i aquests elements s’inscriuen al balanç en la partida corresponent a la seva naturalesa.

En la determinació de l’import dels béns del patrimoni cultural cal tenir en compte la incidència del costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import d’aquests costos s’ha d’amortitzar durant el període que passi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estiguessin especificats en l’adquisició, a efectes de la seva identificació, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable del bé com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per al seu reconeixement. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pogués romandre en el valor comptable del bé esmentat.

7ª. Patrimonio cultural

Elementos patrimoniales muebles o inmuebles de interés artístico, histórico y cultural, paleontológico, arqueológico, etnológico, científico o técnico, así como el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos, zonas arqueológicas, lugares naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico y cultural o antropológico.

En concreto, se deben incluir todos los bienes que cumplan las condiciones que requieren las leyes 16/1985, de 25 de junio, del patrimonio histórico, o 9/1993, de 30 de septiembre, del patrimonio cultural catalán.

Los diversos conceptos comprendidos en el patrimonio cultural se valoran por su precio de adquisición, y se deben efectuar, cuando corresponda, las correspondientes correcciones valorativas por deterioro. Estos bienes no se amortizan.

Se incluyen en el precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, de acuerdo con las características originales, y no forman parte del patrimonio cultural las instalaciones y los elementos diferentes de los consustanciales que formen parte de éstos o de su ornamentación, aunque tengan carácter de permanencia. Tales instalaciones y elementos se inscriben en el balance en la partida correspondiente a su naturaleza.

En la determinación del importe de los bienes del patrimonio cultural hay que tener en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se debe amortizar durante el periodo que pase hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición, a efectos de su identificación, se puede utilizar el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se debe reconocer en el valor con- table del bien como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se debe dar de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado bien.

8a. Actius no corrents i grups alienables d’elements, mantinguts per a la venda

1. Actius no corrents mantinguts per a la venda

L’entitat ha de classificar un actiu no corrent com a mantingut per a la venda si el seu valor comptable es preveu recuperar fonamentalment a través de la seva venda, en comptes de pel seu ús continuat, i sempre que es compleixin els següents requisits:

a) L’actiu ha d’estar disponible en les seves condicions actuals per a la seva venda immediata, subjecte als termes usuals i habituals per a la seva venda; i

b) La seva venda ha de ser altament probable, perquè hi concorrin les següents circumstàncies:

b1) L’entitat s’ha de trobar compromesa per un pla per a vendre l’actiu i haver iniciat un programa per a trobar comprador i completar el pla.

b2) La venda de l’actiu s’ha de negociar activament a un preu adequat en relació amb el seu valor raonable actual.

b3) S’espera completar la venda dintre de l’any següent a la data de classificació de l’actiu com a mantingut per a la venda, llevat que, per fets o circumstàncies fora del control de l’entitat, el termini de venda s’hagi d’allargar i hi hagi evidència suficient que l’entitat segueix compromesa amb el pla de disposició de l’actiu.

b4) Les accions per a completar el pla indiquin que és improbable que hi hagi canvis significatius en aquest o que hagi de ser retirat.

Els actius no corrents mantinguts per a la venda s’han de valorar en el moment de la seva classificació en aquesta categoria, pel menor dels dos imports següents: el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda.

Per a la determinació del valor comptable en el moment de la reclassificació, s’ha de determinar el deteriorament del valor en aquell moment i s’ha de registrar, si escau, una correcció valorativa per deteriorament d’aquell actiu.

Mentre un actiu es classifiqui com a no corrent mantingut per a la venda, no s’ha d’amortitzar. S’han de dotar, però, les oportunes correccions valoratives de forma que el valor comptable no excedeixi el valor raonable menys els costos de venda.

Quan un actiu deixi de complir els requisits per a ser classificat com a mantingut per a la venda s’ha de reclassificar en la partida del balanç que correspongui a la seva naturalesa i s’ha de valorar pel menor import, en la data en què procedeixi la reclassificació, entre el seu valor comptable anterior a la seva qualificació com a actiu no corrent en venda, ajustat, si escau, per les amortitzacions i correccions de valor que s’hagueren reconegut de no haver-se classificat com a mantingut per a la venda, i el seu import recuperable, i s’ha de registrar qualsevol diferència en la partida del compte de resultats que correspongui a la seva naturalesa.

El criteri de valoració previst anteriorment no és aplicable als actius següents, que, malgrat que es classifiquin a efectes de la seva presentació en aquesta categoria, es regeixen quant a la valoració per les seves normes específiques:

a) Actius per impost diferit, als quals resulta d’aplicació la norma relativa a impostos sobre beneficis.

b) Actius procedents de retribucions als empleats, que es regeixen per la norma sobre passius per retribucions a llarg termini al personal.

c) Actius financers, excepte inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, que estiguin dintre de l’abast de la norma sobre instruments financers.

Les correccions valoratives per deteriorament dels actius no corrents mantinguts per a la venda així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar hagin desaparegut, es reconeixen en el compte de resultats, llevat quan escaigui registrar-les directament en el patrimoni net d’acord amb els criteris aplicables amb caràcter general als actius en les seves normes específiques.

2. Grups alienables d’elements mantinguts per a la venda

S’entén per grup alienable d’elements mantinguts per a la venda, el conjunt d’actius i passius directament associats dels quals es disposa de forma conjunta, com a grup, en una única transacció. Pot formar part d’un grup alienable qualsevol actiu i passiu associat de l’entitat, malgrat no compleixi la definició d’actiu no corrent, sempre que s’hagin d’alienar de forma conjunta.

Per a la seva valoració s’han d’aplicar les mateixes regles que en l’apartat anterior. En conseqüència, els actius i els seus passius associats que quedin exclosos del seu àmbit d’aplicació, es valoren d’acord amb la norma específica que els sigui aplicable. Un cop efectuada aquesta valoració, el grup d’elements de forma conjunta es valora pel menor import entre el seu valor comptable i el seu valor raonable menys els costos de venda. En el cas que procedeixi registrar en aquest grup d’elements valorats de forma conjunta una correcció valorativa per deteriorament del valor, s’ha de reduir el valor comptable dels actius no corrents del grup seguint el criteri de repartiment establert en l’apartat 2.2 de la norma relativa a l’immobilitzat material.

8ª. Activos no corrientes y grupos alienables de elementos, mantenidos para la venta

1. Activos no corrientes mantenidos para la venta

La entidad debe clasificar un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se prevé recuperar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y

b) Su venta ha de ser altamente probable, para que concurran las siguientes circunstancias:

b1) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.

b2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

b3) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la entidad, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la entidad sigue comprometida con el plan de disposición del activo.

b4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se deben valorar en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se ha de determinar el deterioro del valor en aquel momento y se debe registrar, si procede, una corrección valorativa por deterioro de aquel activo.

Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortiza. Se deben dotar, sin embargo, las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se debe reclasificar en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se debe valorar por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, y se debe registrar cualquier diferencia en la partida de la cuenta de resultados que corresponda a su naturaleza.

El criterio de valoración previsto anteriormente no es aplicable a los activos siguientes, que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:

a) Activos por impuesto diferido, en los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.

Las correcciones valorativas por deterioro de los activos no corrientes mantenidos para la venta así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se deben reconocer en la cuenta de resultados, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables con carácter general a los activos en sus normas específicas.

2. Grupos alienables de elementos mantenidos para la venta

Se entiende por grupo alienable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se dispone de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Puede formar parte de un grupo alienable cualquier activo y pasivo asociado de la entidad, aun cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.

Para su valoración se deben aplicar las mismas reglas que en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específica que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valora por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se debe reducir el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

9a. Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

S’entén per arrendament, a efectes d’aquesta norma, qualsevol acord, amb independència de la seva instrumentació jurídica, pel qual l’arrendador cedeix a l’arrendatari, a canvi de percebre una suma única de diner o una sèrie de pagaments o quotes, el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, amb independència que l’arrendador quedi obligat a prestar serveis en relació amb l’explotació o manteniment d’aquest actiu.

La qualificació dels contractes com a arrendaments financers o operatius depèn de les circumstàncies de cadascuna de les parts del contracte per la qual cosa poden ser qualificats de forma diferent per l’arrendatari i l’arrendador.

1. Arrendament financer

1.1. Concepte

Quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament, es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, aquest acord s’ha de qualificar com a arrendament financer, i s’ha de registrar segons els termes establerts en els apartats següents.

En un acord d’arrendament d’un actiu amb opció de compra, es presumeix que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat, quan no hi hagin dubtes raonables que s’exercitarà aquesta opció. També es presumeix, llevat prova en contrari, aquesta transferència, encara que no hi hagi opció de compra, entre d’altres, en els següents casos:

a) Contractes d’arrendament en què la propietat de l’actiu es transfereix, o de les seves condicions es dedueix que es transferirà, a l’arrendatari en finalitzar el termini de l’arrendament.

b) Contractes en què el termini de l’arrendament coincideixi o cobreixi la major part de la vida econòmica de l’actiu, i sempre que de les condicions pactades es desprengui la racionalitat econòmica del manteniment de la cessió d’ús.

El termini de l’arrendament és el període no revocable per al qual l’arrendatari ha contractat l’arrendament de l’actiu, juntament amb qualsevol període addicional en el qual l’arrendatari tingui dret a continuar amb l’arrendament, amb o sense pagament addicional, sempre que a l’inici de l’arrendament hi hagi la certesa raonable que l’arrendatari exercitarà aquesta opció.

c) En aquells casos en què, a l’inici de l’arrendament, el valor actual dels pagaments mínims acordats per l’arrendament suposi la pràctica totalitat del valor raonable de l’actiu arrendat.

d) Quan les especials característiques dels actius objecte de l’arrendament facin que la seva utilitat quedi restringida a l’arrendatari.

e) L’arrendatari pot cancel·lar el contracte d’arrendament i les pèrdues sofertes per l’arrendador a causa de la cancel·lació fossin assumides per l’arrendatari.

f) Els resultats derivats de les fluctuacions en el valor raonable de l’import residual recauen sobre l’arrendatari.

g) L’arrendatari té la possibilitat de prorrogar l’arrendament durant un segon període, amb uns pagaments per arrendament que siguin substancialment inferiors als habituals del mercat.

1.2. Comptabilitat de l’arrendatari

L’arrendatari, en el moment inicial, ha de registrar un actiu d’acord amb la seva naturalesa, segons es tracti d’un element de l’immobilitzat material o de l’intangible, i un passiu financer pel mateix import, que ha de ser el menor entre el valor raonable de l’actiu arrendat i el valor actual a l’inici de l’arrendament dels pagaments mínims acordats, entre els quals s’inclou el pagament per la opció de compra, quan no hi hagin dubtes raonables sobre el seu exercici i qualsevol import que s’hagi garantit, directament o indirecta, i s’exclouen les quotes de caràcter contingent, el cost dels serveis i els impostos repercutibles per l’arrendador. A aquests efectes, s’entén per quotes de caràcter contingent aquells pagaments per arrendament l’import dels quals no és ix sinó que depèn de l’evolució futura d’una variable. Addicionalment, les despeses directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar com a major valor de l’actiu. Per al càlcul del valor actual s’ha d’utilitzar el tipus d’interès implícit del contracte i si aquest no es pot determinar, el tipus d’interès de l’arrendatari per a operacions similars.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de resultats de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendatari ha d’aplicar als actius que hagi de reconèixer en el balanç com a conseqüència de l’arrendament els criteris d’amortització, deteriorament i baixa que els corresponguin segons la seva naturalesa i a la baixa dels passius financers allò disposat en l’apartat 3.4 de la norma sobre instruments financers.

1.3. Comptabilitat de l’arrendador

L’arrendador, en el moment inicial, ha de reconèixer un crèdit pel valor actual dels pagaments mínims a rebre per l’arrendament més el valor residual de l’actiu malgrat que no estigui garantit, descomptats al tipus d’interès implícit del contracte.

L’arrendador ha de reconèixer el resultat derivat de l’operació d’arrendament segons allò disposat en l’apartat 3 de la norma sobre immobilitzat material, llevat quan sigui el fabricant o distribuïdor del bé arrendat, cas en el qual es consideren operacions de tràfic comercial i s’han d’aplicar els criteris continguts en la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

La diferència entre el crèdit comptabilitzat en l’actiu del balanç i la quantitat a cobrar, corresponent a interessos no meritats, s’ha d’imputar al compte de resultats de l’exercici en què aquests interessos es meritin, d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les correccions de valor per deteriorament i la baixa dels crèdits registrats com a conseqüència de l’arrendament es tracten aplicant els criteris dels apartats 2.1.3 i 2.8 de la norma relativa als instruments financers

2. Arrendament operatiu

Es tracta d’un acord mitjançant el qual l’arrendador convé amb l’arrendatari el dret a usar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre un import únic o una sèrie de pagaments o quotes, sense que es tracti d’un arrendament de caràcter financer.

Els ingressos i despeses, corresponents a l’arrendador i a l’arrendatari, derivats dels acords d’arrendament operatiu han de ser considerats, respectivament, com a ingrés i despesa de l’exercici en què es meritin, i s’han d’imputar al compte de resultats.

L’arrendador ha de continuar presentant i valorant els actius cedits en arrendament conforme a la seva naturalesa, incrementant el seu valor comptable en l’import dels costos directes del contracte que li siguin imputables, els quals s’han de reconèixer com a despesa durant el termini del contracte aplicant el mateix criteri utilitzat per al reconeixement dels ingressos de l’arrendament.

Qualsevol cobrament o pagament que es pogués fer en contractar un dret d’arrendament qualificat com operatiu, s’ha de tractar com un cobrament o pagament anticipat per l’arrendament que s’imputa a resultats al llarg del període d’arrendament a mesura que se cedeixin o rebin els beneficis econòmics de l’actiu arrendat.

3. Venda amb arrendament financer posterior

Quan per les condicions econòmiques d’una alienació, connectada al posterior arrendament dels actius alienats, es desprengui que es tracta d’un mètode de finançament i, en conseqüència, es tracti d’un arrendament financer, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni ha de reconèixer beneficis ni pèrdues derivades d’aquesta transacció. Addicionalment, ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida que posi de manifest el corresponent passiu financer.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de resultats de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendador ha de comptabilitzar el corresponent actiu financer d’acord amb allò que disposa l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

4. Arrendaments de terrenys i edificis

Els arrendaments conjunts de terreny i edifici es classifiquen com operatius o financers amb els mateixos criteris que els arrendaments d’un altre tipus d’actiu.

No obstant això, com que normalment el terreny té una vida econòmica indefinida, en un arrendament financer conjunt, els components de terreny i edifici es consideren de forma separada, i s’ha de classificar el corresponent al terreny com un arrendament operatiu, llevat que s’esperi que l’arrendatari n’adquireixi la propietat al final del període d’arrendament.

A aquests efectes, els pagaments mínims per l’arrendament es distribueixen entre el terreny i l’edifici en proporció als valors raonables relatius que representen els drets d’arrendament d’ambdós components, llevat que aquesta distribució no sigui fiable, cas en el qual tot l’arrendament s’ha de classificar com a financer, llevat que resulti evident que és operatiu.

9ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que pueden ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo se debe calificar como arrendamiento financiero, y se debe registrar según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presume que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presume, salvo prueba en contrario, esta transferencia, aunque no haya opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduce que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que el arrendatario tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable que el arrendatario ejercitará esta opción.

c) En aquellos casos en los que, al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de la cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, debe registrar un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que debe ser el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los cuales se incluye el pago por la opción de compra, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que se haya garantizado, directamente o indirecta, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario se deben considerar como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se ha de utilizar el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se debe distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se debe imputar en la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente son gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario debe aplicar a los activos que deba reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.4 de la norma sobre instrumentos financieros.

1.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador, en el momento inicial, debe reconocer un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

El arrendador debe reconocer el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se deben considerar operaciones de las actividades y se deben aplicar los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que estos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento deben ser tratados aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.8 de la norma relativa a los instrumentos financieros

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo deben ser considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en que se devenguen, y se deben imputar a la cuenta de resultados.

El arrendador debe continuar presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se deben reconocer como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se debe tratar como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se debe imputar a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no debe variar la calificación del activo, ni debe reconocer beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, debe registrar el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se debe distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente son gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador debe contabilizar el activo financiero correspondiente de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasifican como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de cualquier otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se deben considerar de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se deben distribuir entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, salvo que esta distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se debe clasificar como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

10a. Instruments financers

Un instrument financer és un contracte que dóna lloc a un actiu financer en una entitat i, simultàniament, a un passiu financer o a un instrument de patrimoni en una altra entitat.

La present norma resulta d’aplicació als instruments financers següents:

a) Actius financers:

– Efectiu i altres actius líquids equivalents, és a dir, la tresoreria dipositada a la caixa de l’entitat, els dipòsits bancaris a la vista i els instruments financers que siguin convertibles en efectiu i que en el moment de la seva adquisició, el seu venciment no fos superior a tres mesos, sempre que no hi hagi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’entitat;

– Crèdits per operacions de les activitats: usuaris i deutors varis;

– Crèdits a tercers: com els préstecs i crèdits financers concedits, inclosos els sorgits de la venda d’actius no corrents;

– Valors representatius de deute d’altres entitats adquirits: com obligacions, bons i pagarés;

– Instruments de patrimoni d’altres entitats adquirits: accions, participacions en institucions d’inversió col·lectiva i altres instruments de patrimoni;

– Derivats amb valoració favorable per a l’entitat: entre ells, futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini, i

– Altres actius financers: com dipòsits en entitats de crèdit, bestretes i crèdits al personal, fiances i dipòsits constituïts, dividends a cobrar i desemborsaments pendents a curt termini sobre fons dotacionals, fons socials i fons especials.

b) Passius financers:

– Dèbits per operacions de les activitats: proveïdors, beneficiaris i creditors diversos;

– Deutes amb entitats de crèdit;

– Derivats amb valoració desfavorable per a l’entitat: entre ells, futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera a termini;

– Deutes amb característiques especials, i

– Altres passius financers: deutes amb tercers, com els préstecs i crèdits financers rebuts de persones o entitats que no siguin entitats de crèdit inclosos els sorgits en la compra d’actius no corrents, fiances i dipòsits rebuts i desemborsaments exigits per tercers sobre participacions.

Un derivat financer és un instrument financer que compleix les característiques següents:

1. El seu valor canvia en resposta als canvis en variables com els tipus d’interès, els preus d’instruments financers i primeres matèries cotitzades, els tipus de canvi, les qualificacions creditícies i els seus índexs i que en el cas de no ser variables financeres no han de ser específiques per a una de les parts del contracte.

2. No requereix una inversió inicial o bé requereix una inversió inferior a la que requereixen altre tipus de contractes en què es podria esperar una resposta similar davant de canvis en les condicions de mercat.

3. Es liquida en una data futura.

Així mateix, aquesta norma és aplicable en el tractament de les cobertures comptables i de les transferències d’actius financers, com els descomptes comercials, operacions de “factoring” i cessions temporals i titulitzacions d’actius financers.

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer un instrument financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic conforme a les seves disposicions del mateix.

2. Actius financers

Un actiu financer és qualsevol actiu que sigui: diner en efectiu, un instrument de patrimoni d’una altra entitat, o suposi un dret contractual a rebre efectiu o un altre actiu financer, o a intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment favorables.

Els actius financers, a efectes de la seva valoració, s’han de classificar en alguna de les categories següents:

1. Préstecs i partides a cobrar.

2. Inversions mantingudes fins al venciment.

3. Actius financers mantinguts per a negociar.

4. Inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades.

5. Actius financers disponibles per a la venda.

2.1. Préstecs i partides a cobrar

En aquesta categoria s’han de classificar, llevat que sigui aplicable allò disposat en els apartats 2.3 i 2.4 següents, els:

a) Crèdits per operacions de les activitats: són aquells actius financers que s’originen en la venda de béns i la prestació de serveis per operacions de tràfic de l’entitat, i

b) Crèdits per la resta d’operacions: són aquells actius financers que, no tractant- se d’instruments de patrimoni ni derivats, no tenen origen en les activitats, els seus cobraments són de quantia determinada o determinable i que no es negocien en un mercat actiu. No s’hi han d’incloure aquells actius financers per als quals el tenidor pugui no recuperar substancialment tota la inversió inicial, per circumstàncies diferents al deteriorament creditici.

2.1.1. Valoració inicial

Els actius financers inclosos en aquesta categoria es valoren inicialment pel seu valor raonable, que, llevat evidència en contrari, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció directament atribuïbles.

No obstant el que s’ha assenyalat en el paràgraf anterior, els crèdits per operacions de les activitats amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com les bestretes i crèdits al personal, els dividends a cobrar i els desemborsaments pendents sobre fons dotacionals, fons socials o fons especials, l’import dels quals s’espera rebre a curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.1.2. Valoració posterior

Els actius financers inclosos en aquesta categoria es valoren pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de resultats, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les aportacions realitzades com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars, es valoren al cost, incrementat o disminuït pel benefici o pèrdua, respectivament, que corresponguin a l’entitat com a partícip no gestor, i menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

No obstant l’anterior, els crèdits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb allò disposat en l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per aquest import, llevat que s’haguessin deteriorat.

2.1.3. Deteriorament del valor

Almenys al tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un crèdit o d’un grup de crèdits amb característiques similars de risc valorats col·lectivament, s’ha deteriorat com a resultat d’un o més fets que hagin tingut lloc després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu futurs estimats, que poden ser motivats per la insolvència del deutor.

La pèrdua per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu valor en llibres i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs que s’estima que generaran, descomptats al tipus d’interès efectiu calculat en el moment del seu reconeixement inicial. Per als actius financers a tipus d’interès variable, s’ha d’emprar el tipus d’interès efectiu que correspongui a la data de tancament dels comptes anuals d’acord amb les condicions contractuals. En el càlcul de les pèrdues per deteriorament d’un grup d’actius financers es poden utilitzar models basats en fórmules o mètodes estadístics.

Les correccions valoratives per deteriorament, així com la seva reversió quan l’import de la pèrdua esmentada disminuís per causes relacionades amb un fet posterior, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de resultats. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres del crèdit que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

2.2. Inversions mantingudes fins al venciment

Es poden incloure en aquesta categoria els valors representatius de deute amb una data de venciment fixada, cobraments de quantia determinada o determinable, que es negociïn en un mercat actiu i que l’entitat tingui la intenció efectiva i la capacitat de conservar fins al seu venciment.

2.2.1. Valoració inicial

Les inversions mantingudes fins al venciment es valoren inicialment pel seu valor raonable, que, llevat evidència en contrari, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció directament atribuïbles.

2.2.2 Valoració posterior

Les inversions mantingudes fins al venciment es valoren pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats es comptabilitzen en el compte de resultats, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

2.2.3. Deteriorament del valor

Almenys al tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives aplicant els criteris assenyalats en l’apartat 2.1.3 anterior.

No obstant això, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs es pot utilitzar el valor de mercat de l’instrument, sempre que aquest sigui suficientment fiable com per a considerar-lo representatiu del valor que pugui recuperar l’entitat.

2.3. Actius financers mantinguts per a negociar

Els actius financers que es tinguin per a negociar es valoren d’acord amb allò disposat en aquest apartat.

També s’han d’incloure en aquest apartat, cas d’haver-n’hi, els actius financers híbrids als quals fa referència l’apartat 5.1  de la norma 9a. de valoració inclosa en el Pla general de comptabilitat aprovat per Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

Es considera que un actiu financer es posseeix per a negociar quan:

a) S’origini o s’adquireixi amb el propòsit de vendre’l a curt termini (per exemple, valors representatius de deute, qualsevol que sigui el seu termini de venciment, o instruments de patrimoni, cotitzats, que s’adquireixen per a vendre’ls a curt termini).

b) Formi part d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual hi hagi evidències d’actuacions recents per a obtenir guanys a curt termini, o

c) Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

2.3.1. Valoració inicial

Els actius financers mantinguts per a negociar es valoren inicialment pel seu valor raonable, que, llevat evidència en contrari, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de resultats de l’exercici.

Si es tracta d’instruments de patrimoni forma part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.3.2. Valoració posterior

Els actius financers mantinguts per a negociar es valoren pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en les quals es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’imputen en el compte de resultats de l’exercici.

2.4. Inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, tal com queden definides en la norma 12a. d’elaboració dels comptes anuals, s’han de valorar aplicant els criteris d’aquest apartat i no poden ser incloses en altres categories a efectes de la seva valoració.

2.4.1. Valoració inicial

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup o associades es valoren inicialment al cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció directament atribuïbles.

No obstant això, si hi ha una inversió anterior a la seva qualificació com a entitat del grup, multigrup o associada, es considera com a cost d’aquesta inversió el valor comptable que hauria de tenir la inversió immediatament abans que l’entitat passi a tenir aquesta qualificació. Si s’escau, els ajustaments valoratius previs associats amb aquesta inversió comptabilitzats directament en el patrimoni net, s’hi han de mantenir fins que es produeixi alguna de les circumstàncies descrites en l’apartat 2.4.3 següent.

Forma part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.4.2. Valoració posterior

Les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, es valoren pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

Quan calgui assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o altres motius, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis. S’entén per grup homogeni aquell en què els valors que l’integren tenen drets iguals.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests drets per exercitar-los, l’import del cost dels drets disminueix el valor comptable dels actius respectius. Aquest cost es determina aplicant alguna fórmula valorativa de general acceptació.

2.4.3. Deteriorament del valor

Almenys al tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor en llibres d’una inversió no serà recuperable.

L’import de la correcció valorativa és la diferència entre el seu valor en llibres i l’import recuperable, entès aquest com el major import entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs derivats de la inversió, calculats, bé mitjançant l’estimació dels que s’espera rebre com a conseqüència del repartiment de dividends realitzat per l’entitat participada i de l’alienació o baixa en comptes de la inversió en aquesta, bé mitjançant l’estimació de la seva participació en els fluxos d’efectiu que s’espera que siguin generats per l’entitat participada, procedents tant de les seves activitats ordinàries com de la seva alienació o baixa en comptes. Llevat millor evidència de l’import recuperable de les inversions, en l’estimació del deteriorament d’aquesta classe d’actius s’ha de prendre en consideració el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració. En la determinació d’aquest valor, i sempre que l’entitat participada participi a la vegada en una altra, s’ha de tenir en compte el patrimoni net que es desprèn dels comptes anuals consolidats elaborats aplicant els criteris inclosos en el Codi de Comerç i les seves normes de desenvolupament.

Les correccions valoratives per deteriorament i, si s’escau, la seva reversió, es registren com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de resultats. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres de la inversió que estaria reconeguda en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

No obstant això, en el cas que s’hagi produït una inversió en una entitat, prèvia a la seva qualificació com a entitat del grup, multigrup o associada, i amb anterioritat a aquesta qualificació, s’haguessin realitzat ajustaments valoratius imputats directament al patrimoni net derivats de tal inversió, aquests ajustaments s’han de mantenir després de la qualificació i fins a l’alienació o baixa de la inversió, moment en què s’han de registrar en el compte de resultats, o fins que es produeixin les circumstàncies següents:

a) En el cas d’ajustaments valoratius previs per augments de valor, les correccions valoratives per deteriorament es registren contra la partida de patrimoni net que reculli els ajustaments valoratius prèviament practicats fins l’import d’aquests i l’excés, si s’escau, es registra en el compte de resultats. La correcció valorativa per deteriorament imputada directament en el patrimoni net no revertirà.

b) En el cas d’ajustaments valoratius previs per reduccions de valor, quan posteriorment l’import recuperable sigui superior al valor comptable de les inversions, aquest últim s’ha d’incrementar, fins al límit de la indicada reducció de valor, contra la partida que hagi recollit els ajustaments valoratius previs i a partir d’aquest moment el nou import sorgit es considera cost de la inversió. No obstant això, quan hi hagi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de la inversió, les pèrdues acumulades directament en el patrimoni net s’han de reconèixer en el compte de resultats.

2.5. Actius financers disponibles per a la venda

En aquesta categoria s’hi inclouen els valors representatius de deute i instruments de patrimoni d’altres entitats que no s’hagin classificat en cap de les categories anteriors.

2.5.1. Valoració inicial

Els actius financers disponibles per a la venda es valoren inicialment pel seu valor raonable que, llevat evidència en contrari, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada, més els costos de transacció directament atribuïbles.

Forma part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.5.2. Valoració posterior

Els actius financers disponibles per a la venda es valoren pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable es registren directament en el patrimoni net, fins que l’actiu financer causi baixa del balanç o es deteriori, moment en què l’import així reconegut, s’ha d’imputar al compte de resultats.

No obstant l’anterior, les correccions valoratives per deteriorament del valor i les pèrdues i guanys que resultin per diferències de canvi en actius financers monetaris en moneda estrangera, d’acord amb la norma relativa a aquesta última, s’han de registrar en el compte de resultats.

També es registra en el compte de resultats l’import dels interessos, calculats segons el mètode del tipus d’interès efectiu, i dels dividends meritats.

Les inversions en instruments de patrimoni el valor raonable dels quals no es pugui determinar amb fiabilitat es valoren pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament del valor.

Quan calgui assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o qualsevol altre motiu, s’ha d’aplicar el mètode del valor mitjà ponderat per grups homogenis.

En el supòsit excepcional que el valor raonable d’un instrument de patrimoni deixa de ser fiable, els ajustaments previs reconeguts directament en el patrimoni net s’han de tractar de la mateixa manera establerta en l’apartat 2.4.3. d’aquesta norma.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació dels mateixos drets per a exercitar-los, l’import dels drets disminueix el valor comptable dels actius respectius. Aquest import correspon al valor raonable o al cost dels drets, de forma consistent amb la valoració dels actius financers associats, i es determina aplicant alguna fórmula valorativa d’acceptació general.

2.5.3. Deteriorament del valor

Almenys al tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer disponible per a la venda o grup d’actius financers disponibles per a la venda amb característiques de risc similars valorades col·lectivament, s’ha deteriorat com a resultat d’un o més fets que hagin tingut lloc després del seu reconeixement inicial, i que ocasionin:

a) En el cas dels instruments de deute adquirits, una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden ser motivats per la insolvència del deutor; o

b) En el cas d’inversions en instruments de patrimoni, la falta de recuperabilitat del valor en llibres de l’actiu evidenciada, per exemple, per un descens prolongat o significatiu en el seu valor raonable. En tot cas, es presumeix que l’instrument s’ha deteriorat davant una caiguda d’un any i mig i d’un quaranta per cent en la seva cotització, sense que s’hagi produït la recuperació del seu valor, sense perjudici que pugui ser necessari reconèixer una pèrdua per deteriorament abans que hagi transcorregut aquest termini o hagi baixat la cotització en el percentatge esmentat.

La correcció valorativa per deteriorament del valor d’aquests actius financers és la diferència entre el seu cost o cost amortitzat menys, si s’escau, qualsevol correcció valorativa per deteriorament prèviament reconeguda en el compte de resultats i el valor raonable en el moment en què s’efectuï la valoració.

Les pèrdues acumulades reconegudes en el patrimoni net per disminució del valor raonable, sempre que hi hagi una evidència objectiva de deteriorament en el valor de l’actiu, s’han de reconèixer en el compte de resultats.

Si en exercicis posteriors s’incrementa el valor raonable, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors ha de revertir amb abonament al compte de resultats de l’exercici. No obstant això, en el cas que s’incrementi el valor raonable corresponent a un instrument de patrimoni, la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors no ha de revertir amb abonament al compte de resultats i s’ha de registrar l’increment de valor raonable directament contra el patrimoni net.

En el cas d’instruments de patrimoni que es valorin pel seu cost, per no poder determinar-se amb fiabilitat el seu valor raonable, la correcció valorativa per deteriorament es calcula d’acord amb allò disposat en l’apartat 2.4.3 d’aquesta norma, relatiu a les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, i no és possible la reversió de la correcció valorativa reconeguda en exercicis anteriors.

2.6. Reclassificació d’actius financers

L’entitat no pot reclassificar cap actiu financer inclòs inicialment en la categoria de mantinguts per a negociar a altres categories, ni a l’inrevés, llevat quan escaigui qualificar l’actiu com a inversió en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup o associades.

No es pot classificar o tenir classificat cap actiu financer en la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment si en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals o en els dos precedents, s’han venut o reclassificat actius inclosos en aquesta categoria per un import que no sigui insignificant en relació amb l’import total de la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment, llevat d’aquelles que corresponguin a vendes o reclassificacions:

a) Molt properes al venciment, o

b) Que hagin tingut lloc quan l’entitat hagi cobrat la pràctica totalitat del principal, o

c) Atribuïbles a un succés aïllat, fora del control de l’entitat, no recurrent i que raonablement no podia haver estat anticipat per l’entitat.

Quan deixi de ser apropiada la classificació d’un actiu financer com a inversió mantinguda fins al venciment, com a conseqüència d’un canvi en la intenció o en la capacitat financera de l’entitat o per la venda o reclassificació d’un import que no sigui insignificant segons allò disposat en el paràgraf anterior, aquest actiu, juntament amb la resta d’actius financers de la categoria d’inversions mantingudes fins al venciment, s’han de reclassificar a la categoria de disponibles per a la venda i s’han de valorar pel seu valor raonable. La diferència entre l’import pel qual figuri registrat i el seu valor raonable s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net de l’entitat i s’han d’aplicar les regles relatives als actius disponibles per a la venda

Si com a conseqüència d’un canvi en la intenció o en la capacitat financera de l’entitat, o si passats dos exercicis complets des de la reclassificació d’un actiu financer de la categoria d’inversió mantinguda fins al venciment a la de disponible per a la venda, es reclassifica un actiu financer en la categoria d’inversió mantinguda fins al venciment, el valor comptable de l’actiu financer en aquesta data es converteix en el seu nou cost amortitzat. Qualsevol pèrdua o guany procedent d’aquell actiu que prèviament s’hagi reconegut directament en el patrimoni net s’hi ha de mantenir i s’ha de reconèixer en el compte de resultats al llarg de la vida residual de la inversió mantinguda fins al venciment, utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu.

Quan la inversió en el patrimoni d’una entitat del grup, multigrup i associada deixi de tenir aquesta qualificació, la inversió que, si s’escau, es mantingui en aquesta entitat s’ha de valorar d’acord amb les regles aplicables als actius financers disponibles per a la venda.

2.7. Interessos i dividends rebuts d’actius financers

Els interessos i dividends d’actius financers meritats amb posterioritat al moment de l’adquisició s’han de reconèixer com a ingressos en el compte de resultats. Els interessos s’han de reconèixer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu i els dividends quan es declari el dret del soci a rebre’ls.

A aquests efectes, en la valoració inicial dels actius financers es registren de forma independent, atenent al seu venciment, l’import dels interessos explícits meritats i no vençuts en aquell moment així com l’import dels dividends acordats per l’òrgan competent en el moment de l’adquisició. A aquests efectes, s’entén per “interessos explícits” els que s’obtenen d’aplicar el tipus d’interès contractual de l’instrument financer.

Així mateix, si els dividends distribuïts provenen inequívocament de resultats generats amb anterioritat a la data d’adquisició perquè s’han distribuït imports superiors als beneficis generats per la participada des de l’adquisició, no s’han de reconèixer com a ingressos, i han de minorar el valor comptable de la inversió.

2.8. Baixa d’actius financers

D’acord amb allò assenyalat en el Marc Conceptual, en l’anàlisi de les transferències d’actius financers s’ha d’atendre a la realitat econòmica i no només a la seva forma jurídica ni a la denominació dels contractes.

L’entitat ha de donar de baixa un actiu financer, o part del mateix, quan expirin o s’hagin cedit els drets contractuals sobre els fluxos d’efectiu de l’actiu financer, essent necessari que s’hagin transferit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, en circumstàncies que s’han d’avaluar comparant l’exposició de l’entitat, abans i després de la cessió, a la variació en els imports i en el calendari dels fluxos d’efectiu nets de l’actiu transferit. S’entén que s’han cedit de manera substancial els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu financer quan la seva exposició a aquesta variació deixi de ser significativa en relació amb la variació total del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs nets associats amb l’actiu financer (com les vendes en ferm d’actius, les cessions de crèdits comercials en operacions de “factoring” en les quals l’entitat no retingui cap risc de crèdit ni d’interès, les vendes d’actius financers amb pacte de recompra pel seu valor raonable i les titulitzacions d’actius financers en què l’entitat cedent no retingui finançaments subordinats ni concedeixi cap tipus de garantia o assumeixi cap altre tipus de risc).

Si l’entitat no ha cedit ni retingut substancialment els riscos i beneficis, l’actiu financer s’ha de donar de baixa quan no n’hagi retingut el control del mateix, situació que es determina depenent de la capacitat del cessionari per a transmetre aquest actiu. Si l’entitat cedent manté el control de l’actiu, l’ha de continuar reconeixent per l’import al qual l’entitat estigui exposada per les variacions de valor de l’actiu cedit, és a dir, per la seva implicació continuada, i ha de reconèixer un passiu associat.

Quan l’actiu financer es doni de baixa, la diferència entre la contraprestació rebuda neta dels costos de transacció atribuïbles, considerant qualsevol nou actiu obtingut menys qualsevol passiu assumit, i el valor en llibres de l’actiu financer, més qualsevol import acumulat que s’hagi reconegut directament en el patrimoni net, determina el guany o la pèrdua sorgida al donar de baixa l’actiu, i forma part del resultat de l’exercici en què aquesta es produeix.

Els criteris anteriors també s’apliquen a les transferències d’un grup d’actius financers o de part del mateix.

L’entitat no ha de donar de baixa els actius financers i ha de reconèixer un passiu financer per un import igual a la contraprestació rebuda, que s’ha de tractar amb posterioritat d’acord amb allò establert en l’apartat 3 d’aquesta norma, en les cessions d’actius financers en les quals hagi retingut substancialment els riscos i beneficis inherents a la seva propietat, com en el descompte d’efectes, el “factoring amb recurs”, les vendes d’actius financers amb pacte de recompra a un preu ix o al preu de venda més un interès i les titulitzacions d’actius financers en què l’entitat cedent no retingui finançaments subordinats ni concedeixi cap tipus de garantia o assumeixi cap altre tipus de risc.

3. Passius financers

Els instruments financers incorreguts o assumits s’han de classificar com a passius financers, en la seva totalitat o en una de les seves parts, sempre que d’acord amb la seva realitat econòmica suposin per a l’entitat una obligació contractual, directa o indirecta, de lliurar efectiu o qualsevol altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables.

Els passius financers, a efectes de la seva valoració, s’han de classificar en alguna de les categories següents:

1. Dèbits i partides a pagar.

2. Passius financers mantinguts per a negociar.

Addicionalment, els passius financers originats com a conseqüència de transferències d’actius, en què l’entitat no hagi cedit ni retingut substancialment els seus riscs i beneficis, es valoren de manera consistent amb l’actiu cedit.

3.1. Dèbits i partides a pagar

En aquesta categoria s’han de classificar, llevat que sigui aplicable allò disposat en l’apartat 3.2 següent, els:

a) Dèbits per operacions de les activitats: són aquells passius financers que s’originen en la compra de béns i serveis per activitats de l’entitat, i

b) Dèbits per operacions no relacionades amb les activitats: són aquells passius financers que, no tractant-se d’instruments derivats, no tenen origen en les activitats.

3.1.1. Valoració inicial

Els passius financers inclosos en aquesta categoria es valoren inicialment pel seu valor raonable que, llevat evidència en contrari, és el preu de la transacció, que equival al valor raonable de la contraprestació rebuda ajustat pels costos de transacció directament atribuïbles.

No obstant l’assenyalat en el paràgraf anterior, els dèbits per operacions de les activitats amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com els desemborsaments exigits per tercers sobre participacions, l’import dels quals s’espera pagar a curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

3.1.2. Valoració posterior

Els passius financers inclosos en aquesta categoria es valoren pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats es comptabilitzen en el compte de resultats, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les aportacions rebudes com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars, es valoren al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que calgui atribuir als partícips no gestors.

No obstant l’anterior, els dèbits amb venciment no superior a un any que, d’acord con allò disposat en l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per aquest import.

3.2. Passius financers mantinguts per a negociar

Els passius financers que es tinguin per negociar s’han de valorar d’acord amb allò disposat en aquest apartat.

Es considera que un passiu financer es posseeix per a negociar quan:

a) Formi part d’una cartera d’instruments financers identificats i gestionats conjuntament de la qual hi hagi evidències d’actuacions recents per a obtenir guanys en el curt termini, o

b) Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura.

El fet que un passiu financer s’utilitzi per a finançar activitats de negociació no implica per sí sol la seva inclusió en aquesta categoria.

També s’han d’incloure en aquest apartat, cas d’haver-n’hi, els passius financers híbrids als quals fa referència l’apartat 5.1  de la norma 9a. de valoració inclosa en el Pla general de comptabilitat aprovat per Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels passius financers inclosos en aquesta categoria s’apliquen els criteris assenyalats en l’apartat 2.3 d’aquesta norma.

3.3. Reclassificació de passius financers

L’entitat no pot reclassificar cap passiu financer inclòs inicialment en la categoria de mantinguts per a negociar a altres categories, ni d’aquestes a aquelles.

3.4. Baixa de passius financers

L’entitat ha de donar de baixa un passiu financer quan l’obligació s’hagi extingit.

Si es produeix un intercanvi d’instruments de deute entre un prestamista i un prestatari, sempre que aquests tinguin condicions substancialment diferents, s’ha de registrar la baixa del passiu financer original i s’ha de reconèixer el nou passiu financer que sorgeixi. De la mateixa manera s’ha de registrar una modificació substancial de les condicions actuals d’un passiu financer.

La diferència entre el valor en llibres del passiu financer o de la part del mateix que s’ha donat de baixa i la contraprestació pagada, inclosos els costos de transacció atribuïbles, i en què s’ha de recollir així mateix qualsevol actiu cedit diferent de l’efectiu o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el compte de resultats de l’exercici en què tingui lloc.

En el cas d’un intercanvi d’instruments de deute que no tinguin condicions substancialment diferents, el passiu financer original no s’ha de donar de baixa del balanç, i s’ha de registrar l’import de les comissions pagades com un ajustament del seu valor comptable. El cost amortitzat del passiu financer es determina aplicant el tipus d’interès efectiu, que és aquell que iguali el valor en llibres del passiu financer en la data de modificació amb els fluxos d’efectiu a pagar segons les noves condicions.

A aquests efectes, les condicions dels contractes es consideren substancialment diferents quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou passiu financer, incloses les comissions netes cobrades o pagades, sigui diferent, almenys en un deu per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu romanents del passiu financer original, actualitzats ambdós al tipus d’interès efectiu d’aquest.

4. Casos particulars

4.1. Contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer

Els contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer d’acord amb les necessitats de compra, venda o utilització d’aquests actius per part de l’entitat, s’han de tractar com a acomptes o compromisos, de compres o vendes, segons pertoqui.

No obstant això, s’han de reconèixer i valorar segons allò disposat en aquesta norma per als instruments financers derivats, aquells contractes que es puguin liquidar per diferències, en efectiu o en un altre instrument financer, o bé mitjançant l’intercanvi d’instruments financers o, fins i tot quan es liquidin mitjançant el lliurament d’un actiu no financer, l’entitat tingui la pràctica de vendre’l en un període de temps curt i inferior al període normal del sector en què operi l’entitat amb la intenció d’obtenir un guany per la seva intermediació o per les fluctuacions del seu preu, o l’actiu no financer sigui fàcilment convertible en efectiu.

4.2. Contractes de garantia financera

Un contracte de garantia financera és el que exigeix que l’emissor efectuï pagaments específics per a reemborsar al tenidor per la pèrdua en què incorre quan un deutor específic incompleix la seva obligació de pagament d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, tal com una fiança o un aval.

Aquests contractes es valoren inicialment pel seu valor raonable, que, llevat evidència en contrari, és igual a la prima rebuda més, si s’escau, el valor actual de les primes a rebre.

Amb posterioritat al reconeixement inicial i, llevat que se’ls apliqui el que disposa l’apartat 2.8 d’aquesta norma per sorgir en la cessió d’actius financers que no compleixin els requisits per a la seva baixa del balanç, es valoren pel major dels imports següents:

a) El que resulti d’acord amb allò disposat en la norma relativa a provisions i contingències.

b) L’inicialment reconegut menys, quan procedeix, la part del mateix imputada al compte de resultats perquè correspongui a ingressos meritats.

4.3. Fiances lliurades i rebudes

En les fiances lliurades o rebudes per arrendaments operatius o per prestació de serveis, la diferència entre el seu valor raonable i l’import desemborsat (deguda, per exemple, a que la fiança és a llarg termini i no està remunerada) es considera com un pagament o cobrament anticipat per l’arrendament o prestació del servei, que s’ha d’imputar al compte de resultats durant el període de l’arrendament, conforme al que s’assenyala en l’apartat 2 de la norma sobre arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, o durant el període en què es presti el servei, d’acord amb la norma sobre ingressos per vendes i prestació de serveis.

En estimar el valor raonable de les fiances, s’ha d’agafar com a període romanent el termini contractual mínim compromès durant el qual no es pugui retornar el seu import, sense prendre en consideració el comportament estadístic de devolució.

Quan la fiança sigui a curt termini, no és necessari realitzar el descompte de fluxos d’efectiu si el seu efecte no és significatiu.

6. Cobertures comptables

Mitjançant una operació de cobertura, un o varis instruments financers, anomenats instruments de cobertura, són designats per a cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el compte de resultats, com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’una o vàries partides cobertes.

Una cobertura comptable suposa que, quan es compleixin determinats requisits, els instruments de cobertura i les partides cobertes s’han de registrar aplicant els criteris específics recollits en aquest apartat.

Amb caràcter general, els instruments que es poden designar com a instruments de cobertura són els derivats, el valor raonable o fluxos d’efectiu futurs dels quals compensin les variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu futurs de partides que compleixin els requisits per a ser qualificades com a partides cobertes.

En el cas de cobertures de tipus de canvi, també es poden qualificar com a instruments de cobertura, actius financers i passius financers diferents dels derivats.

Poden tenir la qualificació de partides cobertes, els actius i passius reconeguts, els compromisos en ferm no reconeguts i les transaccions previstes altament probables, que exposin a l’entitat a riscos específicament identificats de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu. En cap cas es pot considerar com a partida coberta una posició neta d’actius i passius.

Totes les cobertures comptables requereixen en el moment inicial una designació formal i una documentació de la relació de cobertura. A més, la cobertura ha de ser altament eficaç. Una cobertura es considera altament eficaç si, a l’inici i durant la seva vida, l’entitat pot esperar, prospectiva ment, que els canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de la partida coberta que siguin atribuïbles al risc cobert siguin compensats gairebé de forma completa pels canvis en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu de l’instrument de cobertura, i que, retrospectivament, els resultats de la cobertura hagin oscil·lat dintre d’un rang de variació del vuitanta al cent vint-i-cinc per cent respecte del resultat de la partida coberta.

Als efectes del seu registre i valoració, les operacions de cobertura s’han de classificar en les categories següents:

a) Cobertura del valor raonable: cobreix l’exposició als canvis en el valor raonable d’actius o passius reconeguts o de compromisos en ferm no reconeguts encara, o d’una part concreta d’aquests, atribuïble a un risc en particular que pugui afectar al compte de resultats (per exemple, la contractació d’una permuta financera per a cobrir el risc d’un finançament a tipus d’interès ix). Els canvis de valor de l’instrument de cobertura i de la partida coberta atribuïbles al risc cobert s’han de reconèixer en el compte de resultats.

b) Cobertura dels fluxos d’efectiu: cobreix l’exposició a la variació dels fluxos d’efectiu que s’atribueixi a un risc concret associat a actius o passius reconeguts o a una transacció prevista altament probable, sempre que pugui afectar al compte de resultats (per exemple, la cobertura del risc de tipus de canvi relacionat amb compres i vendes previstes d’immobilitzats materials, béns i serveis en moneda estrangera o la contractació d’una permuta financera per a cobrir el risc d’un finançament a tipus d’interès variable). La cobertura del risc de tipus de canvi d’un compromís en ferm pot ser comptabilitzada com una cobertura dels fluxos d’efectiu. La part del guany o la pèrdua de l’instrument de cobertura que s’hagi determinat com cobertura eficaç, s’ha de reconèixer transitòriament en el patrimoni net, i s’ha d’imputar al compte de resultats en l’exercici o exercicis en què l’operació coberta prevista afecti al resultat llevat que la cobertura correspongui a una transacció prevista que finalitzi en el reconeixement d’un actiu o passiu no financer, cas en el qual els imports registrats en el patrimoni net s’inclouen en el cost de l’actiu o passiu quan sigui adquirit o assumit.

Els instruments de cobertura es valoren i registren d’acord amb la seva naturalesa en la mesura en què no siguin, o deixin de ser, cobertures eficaces.

10ª. Instrumentos financieros

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una entidad y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad.

La presente norma resulta de aplicación a los instrumentos financieros siguientes:

a) Activos financieros:

– Efectivo y otros activos líquidos equivalentes: es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad, los depósitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad;

– Créditos por operaciones de las actividades: usuarios y deudores varios;

– Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes;

– Valores representativos de deuda de otras entidades adquiridos: tales como obligaciones, bonos y pagarés;

– Instrumentos de patrimonio de otras entidades adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio;

– Derivados con valoración favorable para la entidad: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y

– Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos pendientes a corto plazo sobre fondos dotacionales, fondos sociales y fondos especiales.

b) Pasivos financieros:

– Débitos por operaciones de las actividades: proveedores, beneficiarios y acreedores diversos;

– Deudas con entidades de crédito;

– Derivados con valoración desfavorable para la entidad: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo;

– Deudas con características especiales, y

– Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o entidades que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes:

1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y sus índices y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato.

2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los descuentos comerciales, operaciones de “factoring” y cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros.

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Activos financieros

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra entidad, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se deben clasificar en alguna de las categorías siguientes:

1. Préstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

3. Activos financieros mantenidos para negociar.

4. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

5. Activos financieros disponibles para la venta.

2.1. Préstamos y partidas a cobrar

En esta categoría se deben clasificar, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 2.3 y 2.4 siguientes, los:

a) Créditos por operaciones de las actividades: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la entidad, y

b) Créditos por el resto de operaciones: son aquellos activos financieros que, no tratándose de instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen en las actividades de la entidad, sus cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo. No se incluyen aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.

2.1.1. Valoración inicial

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones de las actividades con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos pendientes sobre fondos dotacionales, fondos sociales o fondos especiales, cuyo importe se espera recibir a corto plazo, se pueden valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2. Valoración posterior

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se deben contabilizar en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valoran al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la entidad como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

No obstante lo anterior, los créditos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, deben continuar valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

2.1.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con características similares de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más hechos que hayan tenido lugar después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros es la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuro que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se debe utilizar el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se pueden utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un hecho posterior, se deben reconocer como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

2.2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda con una fecha de vencimiento ijada, cobros de cuantía determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la entidad tenga la intención efectiva y la capacidad de conservar hasta su vencimiento.

2.2.1. Valoración inicial

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles.

2.2.2 Valoración posterior

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

2.2.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas aplicando los criterios señalados en el apartado 2.1.3 anterior.

No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuro se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pueda recuperar la entidad.

2.3. Activos financieros mantenidos para negociar

Los activos financieros que se tengan para negociar se valoran de acuerdo con lo dispuesto en este apartado.

También se deben incluir en este apartado, en caso de existir, los activos financieros híbridos a los que hace referencia el apartado 5.1 de la norma 9ª. de valoración incluida en el Plan general de contabilidad aprobado por Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

a) Se origine o se adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo).

b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

2.3.1. Valoración inicial

Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio.

Si se trata de instrumentos de patrimonio debe formar parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.3.2. Valoración posterior

Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pueda incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se deben imputar a la cuenta de resultados del ejercicio.

2.4. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, tal como quedan definidas en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales, se valoran aplicando los criterios de este apartado y no pueden ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración.

2.4.1. Valoración inicial

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas se valoran inicialmente al coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles.

No obstante, si hay una inversión anterior a su calificación como entidad del grupo, multigrupo o asociada, se considera como coste de esta inversión el valor contable que debiera tener la inversión inmediatamente antes de que la entidad pase a tener esta calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con esta inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto se deben mantener hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.4.3 siguiente.

Forma parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hayan adquirido.

2.4.2. Valoración posterior

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, se valoran por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando haya que asignar valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se debe aplicar el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos. Se entiende por grupo homogéneo aquél en que los valores que lo integran tienen iguales derechos.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuye el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determina aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

2.4.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa es la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuro derivado de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la entidad participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la entidad participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se debe tomar en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de este valor, y siempre que la entidad participada participe a la vez en otra, se ha de tener en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de comercio y sus normas de desarrollo.

Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se deben registrar como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

No obstante, en el caso de que se haya producido una inversión en una entidad, previa a su calificación como entidad del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esta calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, estos ajustes se deben mantener después de la calificación y hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registran en la cuenta de resultados, o hasta que se produzcan las circunstancias siguientes:

a) En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registran contra la partida de patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos y el exceso, en su caso, se registra en la cuenta de resultados. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá.

b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, éste último se debe incrementar, hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de este momento el nuevo importe surgido se considera coste de la inversión. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se deben reconocer en la cuenta de resultados.

2.5. Activos financieros disponibles para la venta

En esta categoría se incluyen los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras entidades que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.

2.5.1. Valoración inicial

Los activos financieros disponibles para la venta se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción directamente atribuibles.

Forma parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hayan adquirido.

2.5.2. Valoración posterior

Los activos financieros disponibles para la venta se valoran por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registran directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputa en la cuenta de resultados.

No obstante lo anterior, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a ésta última, se deben registrar en la cuenta de resultados.

También se registra en la cuenta de resultados el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valoran por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance o cualquier otro motivo, se ha de aplicar el método del valor medio ponderado por grupos homogéneos.

En el supuesto excepcional que el valor razonable de un instrumento de patrimonio deja de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se deben tratar de la misma manera establecida en el apartado 2.4.3. de esta norma.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos derechos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuye el valor contable de los activos respectivos. Dicho importe corresponde al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determina aplicando alguna fórmula valorativa de aceptación general.

2.5.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva que el valor de un activo financiero disponible para la venta o grupo de activos financieros disponibles para la venta con características de riesgo similares valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más hechos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden ser motivados por la insolvencia del deudor; o

b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presume que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio que pueda ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros es la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de resultados y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se deben reconocer en la cuenta de resultados.

Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores debe revertir con abono a la cuenta de resultados del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incremente el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no ha de revertir con abono a la cuenta de resultados y se debe registrar el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse confiabilidad su valor razonable, la corrección valorativa por deterioro se calcula de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.3 de esta norma, relativo a las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, y no es posible la reversión de la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores.

2.6. Reclasificación de activos financieros

La entidad no puede reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar el activo como inversión en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas.

No se puede clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquéllas que correspondan a ventas o reclasificaciones:

a) Muy próximas al vencimiento, o

b) Que hayan ocurrido cuando la entidad haya cobrado la práctica totalidad del principal, o

c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la entidad, no recurrente y que razonablemente no podía haber sido anticipado por la entidad.

Cuando deje de ser apropiada la clasificación de un activo financiero como inversión mantenida hasta el vencimiento, como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la entidad o por la venta o reclasificación de un importe que no sea insignificante según lo dispuesto en el párrafo anterior, este activo, junto con el resto de activos financieros de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se deben reclasificar a la categoría de disponibles para la venta y se deben valorar por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se debe reconocer directamente en el patrimonio neto de la entidad y se deben aplicar las reglas relativas a los activos disponibles para la venta.

Si como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la entidad, o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificación de un activo financiero de la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasifica un activo financiero en la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convierte en su nuevo coste amortizado. Cualquier pérdida o ganancia procedente de aquel activo que previamente se hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se debe mantener y se debe reconocer en la cuenta de resultados a lo largo de la vida residual de la inversión mantenida hasta el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo.

Cuando la inversión en el patrimonio de una entidad del grupo, multigrupo y asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa entidad se debe valorar de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.

2.7. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se deben reconocer como ingresos en la cuenta de resultados. Los intereses deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.

A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se deben registrar de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en aquel momento, así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. A estos efectos, se entiende por “intereses explícitos” aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.

Asimismo, si los dividendos distribuidos provienen inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se deben reconocer como ingresos, y minoran el valor contable de la inversión.

2.8. Baja de activos financieros

Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no sólo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

La entidad debe dar de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se deben evaluar comparando la exposición de la entidad, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entiende que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en irme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de “factoring” en las que la entidad no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la entidad cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma ningún otro tipo de riesgo).

Si la entidad no ha cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se ha de dar de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determina dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la entidad cedente mantiene el control del activo, ha de continuar reconociéndolo por el importe al que la entidad esté expuesta por las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicación continuada, y ha de reconocer un pasivo asociado.

Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determina la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y forma parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.

Los criterios anteriores también se aplican a las transferencias de un grupo de activos financieros o de parte del mismo.

La entidad no debe dar de baja los activos financieros y ha de reconocer un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de esta norma, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el “factoring con recurso”, las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés y las titulizaciones de activos financieros en las que la entidad cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma ningún otro tipo de riesgo.

3. Pasivos financieros

Los instrumentos financieros incurridos o asumidos se deben clasificar como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la entidad una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo o cualquier otro activo financiero, o intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables.

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasifican en alguna de las categorías siguientes:

1. Débitos y partidas a pagar.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la entidad no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valoran de manera consistente con el activo cedido.

3.1. Débitos y partidas a pagar

En esta categoría se deben clasificar, salvo que sea aplicable lo dispuesto en el apartado 3.2 siguiente, los:

a) Débitos por operaciones de las actividades: son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por actividades de la entidad, y

b) Débitos por operaciones no relacionadas con las actividades: son aquellos pasivos financieros que, no tratándose de instrumentos derivados, tienen origen en las actividades.

3.1.1. Valoración inicial

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción directamente atribuibles.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones de las actividades con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como el desembolso exigido por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar a corto plazo, se puede valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

3.1.2. Valoración posterior

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valoran al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, se deben continuar valorando por este importe.

3.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

Los pasivos financieros que se tengan para negociar se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en este apartado.

Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:

a) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

b) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

El hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de negociación no implica por sí solo su inclusión en esta categoría.

También se deben incluir en este apartado, en caso de existir, los pasivos financieros híbridos a los que hace referencia el apartado 5.1 de la norma 9ª. de valoración incluida en el Plan general de contabilidad aprobado por Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Valoración inicial y posterior

En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplican los criterios señalados en el apartado 2.3 de esta norma.

3.3. Reclasificación de pasivos financieros

La entidad no pode reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar a otras categorías, ni de éstas en aquéllas.

3.4. Baja de pasivos financieros

La entidad debe dar de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido.

Si se produce un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se debe registrar la baja del pasivo financiero original y se debe reconocer el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma manera se debe registrar una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada, incluidos los costes de transacción atribuibles, y en la que se debe recoger asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se ha de reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se ha de dar de baja del balance, y se debe registrar el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determina aplicando el tipo de interés efectivo, que es aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se consideran sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluidas las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

4. Casos particulares

4.1. Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero

Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la entidad, se deben tratar como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, según proceda.

No obstante, se deben reconocer y valorar según lo dispuesto en esta norma para los instrumentos financieros derivados, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la entidad tenga la práctica de venderlo en un periodo de tiempo corto e inferior al periodo normal del sector en que opere la entidad con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

4.2. Contratos de garantía financiera

Un contrato de garantía financiera es el que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumple su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

Estos contratos se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, es igual a la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

Con posterioridad al reconocimiento inicial y, salvo que se les aplique lo dispuesto en el apartado 2.8 de esta norma por surgir en la cesión de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja del balance, se valoran por el mayor de los importes siguientes:

a) El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

b) El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de resultados porque corresponda a ingresos devengados.

4.3. fianzas entregadas y recibidas

En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considera como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se ha de imputar a la cuenta de resultados durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios.

Al estimar el valor razonable de las fianzas, se ha de tomar como periodo remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no es necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.

5. Coberturas contables

Mediante una operación de cobertura, uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de resultados, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.

Una cobertura contable supone que, cuando se cumplan determinados requisitos, los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas se deben registrar aplicando los criterios específicos recogidos en este apartado.

Con carácter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas.

En el caso de coberturas de tipo de cambio, también se pueden calificar como instrumentos de cobertura, activos financieros y pasivos financieros diferentes de los derivados.

Pueden tener la calificación de partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en irme no reconocidos y las transacciones previstas altamente probables, que expongan a la entidad a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En ningún caso se puede considerar como partida cubierta una posición neta de activos y pasivos.

Todas las coberturas contables requieren en el momento inicial una designación formal y una documentación de la relación de cobertura. Además, la cobertura debe ser altamente eficaz. Una cobertura se considera altamente eficaz si, al inicio y durante su vida, la entidad puede esperar, prospectivamente, que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi de forma completa por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variación del ochenta al ciento veinticinco por ciento respecto del resultado de la partida cubierta.

A los efectos de su registro y valoración, las operaciones de cobertura se clasifican en las categorías siguientes:

a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en irme no reconocidos todavía, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de resultados (por ejemplo, la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo). Los cambios de valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se deben reconocer en la cuenta de resultados.

b) Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de resultados (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable). La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en irme puede ser contabilizada como una cobertura de los flujos de efectivo. La parte de la ganancia o la pérdida del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz, se debe reconocer transitoria mente en el patrimonio neto, y se debe imputar a la cuenta de resultados en el ejercicio o ejercicios en los que la operación cubierta prevista afecte al resultado salvo que la cobertura corresponda a una transacción prevista que finalice en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluyen en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.

Los instrumentos de cobertura se valoran y registran de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.

11a. Existències

1. Valoració inicial

Els béns i serveis compresos en les existències es valoren pel seu cost, ja sigui el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els impostos indirectes que graven les existències només s’inclouen en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la Hisenda Pública.

En les existències que necessitin un període de temps superior a un any per a estar en condicions de ser venudes, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció, les despeses financeres, en els termes previstos en la norma sobre l’immobilitzat material.

Els acomptes a proveïdors a compte de subministraments futurs d’existències es valoren pel seu cost.

Els dèbits per operacions de les activitats s’han de valorar d’acord amb allò disposat en la norma relativa a instruments financers.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte, rebaixa en el preu o d’altres partides similars així com els interessos incorporats al nominal dels dèbits, i s’hi ha d’afegir totes les despeses addicionals que es produeixin fins que els béns es trobin ubicats per a la seva venda, com transports, aranzels de duanes, assegurances i altres directament atribuïbles a l’adquisició de les existències. No obstant això, es poden incloure els interessos incorporats als dèbits amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

1.2. Cost de producció

El cost de producció es determina afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, els costos directament imputables al producte. També cal afegir-hi la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als productes de què es tracti, en la mesura en què aquests costos corresponguin al període de fabricació, elaboració o construcció, en què s’hagi incorregut en ubicar-los per a la seva venda i es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció.

1.3. Mètodes d’assignació de valor

Quan es tracti d’assignar valor a béns concrets que formen part d’un inventari de béns intercanviables entre sí, s’ha d’adoptar amb caràcter general el mètode del preu mitjà o cost mitjà ponderat. El mètode FIFO és acceptable i es pot adoptar si l’entitat ho considera més convenient per a la seva gestió. S’ha d’utilitzar un únic mètode d’assignació de valor per a totes les existències que tinguin una naturalesa i ús similars.

Quan es tracti de béns no intercanviables entre sí o béns produïts i segregats per a un projecte específic, el valor s’assigna identificant el preu o els costos específicament imputables a cada bé individualment considerat.

1.4. Cost de les existències en la prestació de serveis

Els criteris indicats en els apartats precedents resulten aplicables per a determinar el cost de les existències dels serveis. En concret, les existències han d’incloure el cost de producció dels serveis mentre encara no s’hagi reconegut l’ingrés per prestació de serveis corresponent conforme a allò establert en la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

2. Correccions valoratives

Quan el valor net realitzable de les existències sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció, s’han d’efectuar les correccions valoratives oportunes i s’han de reconèixer com una despesa en el compte de resultats.

En el cas de les primeres matèries i altres matèries consumibles en el procés de producció, no s’ha de realitzar cap correcció valorativa, sempre que s’esperi que els productes acabats als quals s’incorporin siguin venuts per sobre del cost. Quan pertoqui realitzar una correcció valorativa, el preu de reposició de les primeres matèries i altres matèries consumibles pot ser la millor mesura disponible del seu valor net realitzable.

Addicionalment, els béns o serveis que haguessin estat objecte d’un contracte de venda o de prestació de serveis en ferm, el compliment del qual hagi de tenir lloc posteriorment, no han de ser objecte de la correcció valorativa, a condició que el preu de venda estipulat en el contracte cobreixi, com a mínim, el cost d’aquests béns o serveis, més tots els costos pendents de realitzar que siguin necessaris per a l’execució del contracte.

Si les circumstàncies que van causar la correcció del valor de les existències haguessin deixat d’existir, l’import de la correcció ha de ser objecte de reversió i s’ha de reconèixer com un ingrés en el compte de resultats.

11ª. Existencias

1. Valoración inicial

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que graban las existencias sólo se incluyen en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valoran por su coste.

Los débitos por operaciones de las actividades se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio o de otras partidas similares así como los intereses incorporados en el nominal de los débitos, y se deben añadir todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se encuentren ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, se pueden incluir los intereses incorporados en los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2. Coste de producción

El coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También debe añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables en los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

1.3. Métodos de asignación de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se ha de adoptar con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la entidad lo considera más conveniente para su gestión. Se debe utilizar un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asigna identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

1.4. Coste de las existencias en la prestación de servicios

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultan aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias han de incluir el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

2. Correcciones valorativas

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se deben efectuar las oportunas correcciones valorativas y se deben reconocer como un gasto en la cuenta de resultados.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se ha de realizar ninguna corrección valorativa, siempre que se espere que los productos acabados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando corresponda realizar una corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubieran sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en irme, cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no han de ser objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en el contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubieran dejado de existir, el importe de la corrección ha de ser objeto de reversión y se debe reconocer como un ingreso en la cuenta de resultados.

12a. Moneda estrangera

Una transacció en moneda estrangera és aquella l’import de la qual es denomina o exigeix la seva liquidació en una moneda diferent de l’euro.

Als efectes d’aquesta norma, els elements patrimonials es diferencien, segons la seva consideració, en:

a) Partides monetàries: són l’efectiu, així com els actius i passius que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre d’altres, els préstecs i partides a cobrar, els dèbits i partides a pagar i les inversions en valors representatius de deute que compleixin els requisits anteriors.

b) Partides no monetàries: són els actius i passius que no es considerin partides monetàries, és a dir, que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat no determinada ni determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre d’altres, els immobilitzats materials, les inversions immobiliàries, els immobilitzats intangibles, les existències, les inversions en el patrimoni d’altres entitats que compleixin els requisits anteriors i els acomptes de compres o vendes.

1. Valoració inicial

Tota transacció en moneda estrangera s’ha de convertir a l’euro, mitjançant l’aplicació a l’import en moneda estrangera, del tipus de canvi de comptat, és a dir, del tipus de canvi utilitzat en les transaccions amb lliurament immediat, entre ambdues monedes, en la data de la transacció, entesa com aquella en la qual es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període (com a màxim mensual) per a totes les transaccions que tinguin lloc durant aquest interval, en cadascuna de les classes de moneda estrangera en què aquestes transaccions s’hagin realitzat, llevat que aquest tipus hagi experimentat variacions significatives durant l’interval de temps considerat.

2. Correccions valoratives

2.1 partides monetàries

Al tancament de l’exercici es valoren aplicant el tipus de canvi de tancament, entès com el tipus de canvi mitjà de comptat existent en aquella data .

Les diferències de canvi, tant positives com negatives, que s’originin en aquest procés, així com les que es produeixin en liquidar aquests elements patrimonials, s’han de reconèixer en el compte de resultats de l’exercici en què sorgeixin.

En el cas particular dels actius financers de caràcter monetari classificats com a disponibles per a la venda, la determinació de les diferències de canvi produïdes per la variació del tipus de canvi entre la data de la transacció i la data del tancament de l’exercici, s’ha de realitzar com si aquests actius es valoressin al cost amortitzat en la moneda estrangera, de manera que les diferències de canvi són les que resultin de les variacions en aquest cost amortitzat com a conseqüència de les variacions en els tipus de canvi, independentment del seu valor raonable. Les diferències de canvi així calculades s’han de reconèixer en el compte de resultats de l’exercici en què sorgeixin, mentre que els altres canvis en l’import en llibres d’aquests actius financers s’han de reconèixer directament en el patrimoni net d’acord amb allò disposat en l’apartat 2.5.2 de la norma relativa a instruments financers.

2.2. partides no monetàries

2.2.1. Partides no monetàries valorades a cost històric

Es valoren aplicant el tipus de canvi de la data de la transacció.

Quan un actiu denominat en moneda estrangera s’amortitzi, les dotacions a l’amortització es calculen sobre l’import en euros aplicant el tipus de canvi de la data en què va ser registrat inicialment.

La valoració així obtinguda no pot excedir, en cada tancament posterior, de l’import recuperable en aquell moment, aplicant a aquest valor, si fora necessari, el tipus de canvi de tancament; és a dir, de la data a la qual es refereixen els comptes anuals.

Quan, d’acord amb allò disposat en la norma relativa a instruments financers, calgui determinar el patrimoni net d’una entitat participada corregit, si s’escau, per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració, s’aplicarà el tipus de canvi de tancament al patrimoni net i a les plusvàlues tàcites existents en aquella data.

2.2.2. partides no monetàries valorades a valor raonable

Es valoren aplicant el tipus de canvi de la data de determinació del valor raonable.

Quan es reconeguin directament en el patrimoni net les pèrdues o els guanys derivats de canvis en la valoració d’una partida no monetària, tal com les inversions en instruments de patrimoni classificats com actius financers disponibles per a la venda, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer directament en el patrimoni net. Per contra, quan les pèrdues o guanys derivades de canvis en la valoració d’una partida no monetària es reconeguin en el compte de resultats de l’exercici, tal com les inversions en instruments de patrimoni classificades com actius financers mantinguts per a negociar, qualsevol diferència de canvi, inclosa en aquestes pèrdues o guanys, també s’ha de reconèixer en l’excedent de l‘exercici.

12ª. Moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda diferente del euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferencian, según su consideración, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, las inversiones inmobiliarias, los inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras entidades que cumplan los requisitos anteriores, así como los anticipos de compras o ventas.

1. Valoración inicial

Toda transacción en moneda extranjera se debe convertir al euro, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquélla en el que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se puede utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante este intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya experimentado variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

2. Correcciones valorativas

2.1 Partidas monetarias

Al cierre del ejercicio se valoran aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas neto negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar estos elementos patrimoniales, se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en el que surjan.

En el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados como disponibles para la venta, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se ha de realizar como si estos activos se valoraran al coste amortizado en la moneda extranjera, de manera que las diferencias de cambio son las que resulten de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se deben reconocer directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.5.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.

2.2. Partidas no monetarias

2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calculan sobre el importe en euros aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoración así obtenida no puede exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en aquel momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una entidad participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable.

Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto las pérdidas o las ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio, incluida en estas pérdidas o ganancias, también se ha de reconocer directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de resultados del ejercicio, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar, cualquier diferencia de cambio, incluida en estas pérdidas o ganancias, también se debe reconocer en el excedente del ejercicio.

13a. Impost sobre el Valor Afegit (IVA) i altres Impostos indirectes

L’IVA suportat no deduïble forma part del preu d’adquisició dels actius corrents i no corrents, així com dels serveis, que siguin objecte de les operacions gravades per l’impost. En el cas d’autoconsum intern, és a dir, producció pròpia amb destinació a l’immobilitzat de l’entitat, l’IVA no deduïble s’ha d’addicionar al cost dels respectius actius no corrents.

No han d’alterar les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió.

L’IVA transferit no forma part de l’ingrés derivat de les operacions gravades per aquest impost o de l’import net obtingut en l’alienació o disposició por altra via en el cas de baixa en comptes d’actius no corrents.

Les regles sobre l’IVA suportat no deduïble són aplicables a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició d’actius o serveis, que no sigui recuperable directament de la Hisenda Pública.

Les regles sobre l’IVA transferit són aplicables a qualsevol altre impost indirecte que gravi les operacions realitzades per l’entitat i que sigui rebut per compte de la Hisenda Pública. No obstant això, s’han de comptabilitzar com a despeses i per tant no han de reduir la xifra de negocis, aquells tributs que per a determinar la quota a ingressar prenguin com a referència la xifra de negocis o una altra magnitud relacionada, però el fet imposable dels quals no sigui l’operació per la qual es transmeten els actius o es presten els serveis.

13ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y otros Impuestos indirectos

El IVA soportado no deducible forma parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones grabadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, es decir, producción propia con destino al inmovilizado de la entidad, el IVA no deducible se debe adicionar al coste de los respectivos activos no corrientes.

No deben alterar las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no forma parte del ingreso derivado de las operaciones grabadas por este impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible son aplicables a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido son aplicables a cualquier otro impuesto indirecto que grabe las operaciones realizadas por la entidad y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se deben contabilizar como gastos y por lo tanto no deben reducir la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

14a. Impostos sobre beneficis

Els impostos sobre el benefici als quals es refereix aquesta norma són aquells impostos directes que es liquiden a partir del resultat econòmic d’una entitat, calculat d’acord amb les normes fiscals aplicables.

Quan aquest càlcul no es realitzi en funció de les transaccions econòmiques reals, sinó mitjançant la utilització de signes, índexs i mòduls objectius, no s’ha d’aplicar la part d’aquesta norma que correspongui a l’impost diferit, sense perjudici que quan aquests procediments s’apliquin només de forma parcial en el càlcul de l’impost o en la determinació de les rendes, puguin sorgir actius o passius per impost diferit.

1. Actius i passius per impost corrent

L’impost corrent és la quantitat que satisfà l’entitat com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a un exercici.

Les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost, excloses les retencions i pagaments a compte, així com les pèrdues fiscals compensables d’exercicis anteriors i aplicades efectivament en aquest, donen lloc a un menor import de l’impost corrent. No obstant això, aquelles deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions, es poden registrar d’acord amb allò disposat en l’apartat 4 d’aquesta norma i en la norma relativa a subvencions, donacions i llegats rebuts.

L’impost corrent corresponent a l’exercici present i als anteriors s’ha de reconèixer com un passiu en la mesura en què estigui pendent de pagament. En cas contrari, si la quantitat ja pagada, corresponent a l’exercici present i als anteriors, excedeix de l’impost corrent per aquests exercicis, l’excés s’ha de reconèixer com un actiu.

2. Actius i passius per impost diferit

2.1. Diferències temporànies

Les diferències temporànies són aquelles derivades de la diferent valoració, comptable i fiscal, atribuïda als actius i passius de l’entitat, en la mesura en què tinguin incidència en la càrrega fiscal futura.

La valoració fiscal d’un actiu o passiu, anomenada base fiscal, és l’import atribuït a aquest element d’acord amb la legislació fiscal aplicable. Pot haver algun element que tingui base fiscal malgrat no tingui valor comptable i, per tant, no figuri reconegut en el balanç.

Aquestes diferències es produeixen:

a) Normalment per l’existència de diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, l’origen de les quals es troba en els diferents criteris temporals d’imputació emprats per a determinar ambdues magnituds i que, per tant, reverteixen en períodes subsegüents.

b) En altres casos, com:

– els ingressos i despeses registrats directament en el patrimoni net que no es computen en la base imposable, incloses les variacions de valor dels actius i passius, sempre que aquestes variacions difereixen de les atribuïdes a efectes fiscals; i

– en el reconeixement inicial d’un element si el seu valor comptable difereix de l’atribuït a efectes fiscals.

Les diferències temporànies es classifiquen en:

a) Diferències temporànies imposables, que són aquelles que donaran lloc a majors quantitats a pagar o menors quantitats a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius de què es deriven.

b) Diferències temporànies deduïbles, que són aquelles que donaran lloc a menors quantitats a pagar o majors quantitats a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius de què es deriven.

2.2. Passius per impost diferit

En general, s’ha de reconèixer un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, a menys que aquestes hagin sorgit de:

a) El reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no va afectar ni al resultat comptable ni a la base imposable de l’impost

b) Inversions en entitats dependents, associades i negocis conjunts, si la inversora pot controlar el moment de la reversió de la diferència i a més és probable que tal diferència no reverteixi en un futur previsible.

2.3. Actius per impost diferit

D’acord amb el principi de prudència només s’han de reconèixer actius per impost diferit en la mesura en què resulti probable que l’entitat disposi de guanys fiscals futurs que permetin l’aplicació d’aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar en exercicis posteriors les pèrdues fiscals;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzades, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici de l’anterior, quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit per inversions en entitats dependents, associades o negocis conjunts, només s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit si s’espera que aquesta diferència reverteixi en un futur previsible i sigui probable que l’entitat disposi de guanys fiscals futurs en quantia suficient.

En la data de tancament de cada exercici, l’entitat ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquell moment, l’entitat ha de donar de baixa un actiu reconegut anteriorment si ja no resulta probable la seva recuperació, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que resulti probable que l’entitat disposi de guanys fiscals futurs en quantia suficient que permetin la seva aplicació.

3. Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit

Els actius i passius per impost corrent es valoren per les quantitats que s’espera pagar o recuperar de les autoritats fiscals, d’acord amb la normativa vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici.

Els actius i passius per impost diferit es valoren segons els tipus de gravamen esperats en el moment de la seva reversió, segons la normativa que estigui vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici, i d’acord amb la forma com racionalment es prevegi recuperar o pagar l’actiu o el passiu.

Si s’escau, la modificació de la legislació tributària –en especial la modificació dels tipus de gravamen– i l’evolució de la situació econòmica de l’entitat dóna lloc a la corresponent variació en l’import dels passius i actius per impost diferit.

Els actius i passius per impost diferit no han de ser descomptats.

4. Despesa (ingrés) per impost sobre beneficis

La despesa (ingrés) per impost sobre beneficis de l’exercici comprèn la part relativa a la despesa (ingrés) per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa (ingrés) per l’impost diferit.

La despesa o l’ingrés per impost corrent es correspon amb la cancel·lació de les retencions i pagaments a compte així com amb el reconeixement dels passius i actius per impost corrent.

La despesa o l’ingrés per impost diferit es correspon amb el reconeixement i la cancel·lació dels passius i actius per impost diferit, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de resultats de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització d’aquelles deduccions i altres avantatges fiscals que tinguin la naturalesa econòmica de subvenció.

Tant la despesa o l’ingrés per import corrent com diferit, s’inscriuen en el compte de resultats. No obstant això, els actius i passius per impost corrent i diferit que es relacionin amb una transacció o succés que s’hagués reconegut directament en una partida del patrimoni net s’han de reconèixer amb càrrec o abonament a aquesta partida.

Quan la modificació de la legislació tributària o l’evolució de la situació econòmica de l’entitat hagin donat lloc a una variació en l’import dels passius i actius per impost diferit, aquests ajustaments constitueixen un ingrés o despesa, segons correspongui, per impost diferit, en el compte de resultats, excepte en la mesura en què es relacionin amb partides que per aplicació de les normes d’aquest Pla de comptabilitat, hagueren de ser prèviament carregades o abonades directament al patrimoni net, cas en el qual s’imputen directament en aquest.

En el cas particular d’una entitat en la que totes les diferències temporànies a l’inici i tancament de l’exercici hagin estat originades per diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, la despesa (ingrés) per impost diferit sobre beneficis es pot valorar directament mitjançant la suma algebraica de les quantitats següents, cadascuna amb el signe que correspongui:

a) Els imports que resultin d’aplicar el tipus de gravamen apropiat a l’import de cadascuna de les diferències indicades, reconegudes o aplicades en l’exercici, i a les bases imposables negatives a compensar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici;

b) Els imports de les deduccions i altres avantatges fiscals pendents d’aplicar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de resultats de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització d’aquelles deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions;

c) Els imports derivats de qualsevol ajustament valoratiu dels passius o actius per impost diferit, normalment per canvis en els tipus de gravamen o de les circumstàncies que afecten l’eliminació o reconeixement posteriors de tals passius o actius.

14ª. Impuestos sobre beneficios

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos que se liquidan a partir del resultado económico de una entidad, calculado de acuerdo con las normas fiscales aplicables.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se debe aplicar la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo de forma parcial en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la entidad como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, dan lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, pueden ser registradas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores se debe reconocer como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se debe reconocer como un activo.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido

2.1. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos de la entidad, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo o pasivo, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por lo tanto, no figure reconocido en el balance.

Estas diferencias se producen:

a) Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación utilizados para determinar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revierten en periodos subsiguientes.

b) En otros casos, como:

– los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que estas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales; i

– en el reconocimiento inicial de un elemento si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

2.2. Pasivos por impuesto diferido

En general, se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, salvo que éstas hayan surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto

b) Inversiones en entidades dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.

2.3. Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se deben reconocer activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se debe reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en entidades dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se ha de reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la entidad debe reconsiderar los activos por impuesto diferido reconocidos y los que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la entidad debe dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o debe registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valoran por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valoran según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma como racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la entidad da lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprende la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponden con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente neto diferido, se inscriben en la cuenta de resultados. No obstante, los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto se deben reconocer con cargo o abono a esta partida.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la entidad hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituyen un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan de contabilidad, debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto, en cuyo caso se imputan directamente en éste.

En el caso particular de una entidad en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se puede valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

15a. Ingressos per vendes i prestació de serveis

1. Aspectes comuns

Els ingressos procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis es valoren pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o per rebre que, llevat evidència en contra, és el preu acordat per a aquests béns o serveis, deduït l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o d’altres partides similars que l’entitat pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, s’hi poden incloure els interessos incorporats als crèdits comercials amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

Els impostos que graven les operacions de venda de béns i prestació de serveis que l’entitat ha de repercutir a tercers com l’impost sobre el valor afegit i els impostos especials, així com les quantitats rebudes per compte de tercers, no formen part dels ingressos.

Els crèdits per operacions de les activitats es valoren d’acord amb allò disposat en la norma relativa a instruments financers.

No s’ha de reconèixer cap ingrés per la permuta de béns o serveis, per operacions de tràfic, de naturalesa i valor similars.

Amb la finalitat de comptabilitzar els ingressos atenent al fons econòmic de les operacions, pot succeir que els components identificables d’una mateixa transacció s’hagin de reconèixer aplicant criteris diversos, com una venda de béns i els serveis annexos; a l’inrevés, transaccions diferents però lligades entre sí s’han de tractar comptablement de forma conjunta.

Quan hi hagi dubtes relatius al cobrament d’un import reconegut prèviament com a ingressos per venda o prestació de serveis, la quantitat el cobrament de la qual s’estimi com a improbable s’ha de registrar com una despesa per correcció de valor per deteriorament i no com un menor ingrés.

2. Ingressos per vendes

Només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de la venda de béns quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’entitat ha transferit al comprador els riscos i beneficis significatius inherents a la propietat dels béns, amb independència de la seva transmissió jurídica. Es presumeix que no s’ha produït la citada transferència, quan el comprador posseeixi el dret de vendre els béns a l’entitat, i aquesta l’obligació de recomprar-los pel preu de venda inicial més la rendibilitat normal que obtindria un prestamista.

b) L’entitat no manté la gestió corrent dels béns venuts en un grau associat normalment amb la seva propietat, ni reté el seu control efectiu.

c) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

d) És probable que l’entitat rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció, i

e) Els costos incorreguts o a incórrer en la transacció poden ser valorats amb fiabilitat.

3. Ingressos per prestació de serveis

Els ingressos per prestació de serveis s’han de reconèixer quan el resultat de la transacció pugui ser estimat amb fiabilitat, considerant per a això el percentatge de realització del servei en la data de tancament de l’exercici.

En conseqüència, només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de prestació de serveis quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

b) És probable que l’entitat rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció.

c) El grau de realització de la transacció, en la data de tancament de l’exercici, pot ser valorat amb fiabilitat, i

d) Elscostosjaincorregutsenlaprestació,aixícomelsquequedenperincórrer fins a completar-la, poden ser valorats amb fiabilitat.

L’entitat ha de revisar i, si és necessari, modificar les estimacions de l’ingrés per rebre, a mesura que el servei es va prestant. La necessitat d’aquestes revisions no indica, necessàriament, que el desenllaç o resultat de l’operació de prestació de serveis no pugui ser estimat amb fiabilitat.

Quan el resultat d’una transacció que impliqui la prestació de serveis no pugui ser estimat de forma fiable, s’han de reconèixer ingressos, només en la quantia que les despeses reconegudes es considerin recuperables.

15ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios

1. Aspectos comunes

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valoran por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, es el precio acordado para estos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio o de otras partidas similares que la entidad pueda conceder, así como los intereses incorporados en el nominal de los créditos. No obstante, se pueden incluir los intereses incorporados en los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos que graban las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la entidad debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no forman parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones de las actividades se valoran de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

No se debe reconocer ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de naturaleza y valor similares.

Con el in de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede suceder que los componentes identificables de una misma transacción se deban reconocer aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se deben tratar contablemente de forma conjunta.

Cuando haya dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por ventas o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se debe registrar como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas

Sólo se deben contabilizar los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las condiciones siguientes:

a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presume que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la entidad, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La entidad no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene su control efectivo.

c) El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad.

d) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

3. Ingresos por prestación de servicios

Los ingresos por prestación de servicios se deben reconocer cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se deben contabilizar los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad.

b) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La entidad debe revisar y, si es necesario, modificar las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se deben reconocer ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

16a. Provisions i contingències

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer com a provisions els passius que, tot i complir la definició i els criteris de registre o reconeixement comptable continguts en el Marc Conceptual de la Comptabilitat, resultin indeterminats respecte del seu import o de la data en què es cancel·laran. Les provisions poden ser determinades per una disposició legal, contractual o per una obligació implícita o tàcita. En aquest darrer cas, el seu naixement se situa en l’expectativa vàlida creada per l’entitat davant de tercers, d’assumpció d’una obligació per part de l’entitat.

En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar sobre les contingències que tingui l’entitat relacionades amb obligacions diferents a les esmentades en el paràgraf anterior.

2. Valoració

D’acord amb la informació disponible en cada moment, les provisions es valoren, en la data de tancament de l’exercici, pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per a cancel·lar o transferir a un tercer l’obligació, i s’han de registrar els ajustaments que sorgeixin per l’actualització de la provisió com una despesa financera conforme es vagin meritant. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any, i l’efecte financer no sigui significatiu, no és necessari efectuar cap tipus de descompte.

La compensació a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació, no suposa una minoració de l’import del deute, sense perjudici del reconeixement en l’actiu de l’entitat del corresponent dret de cobrament, sempre que no hi hagi dubtes que aquest reemborsament serà percebut. L’import pel qual es registra l’esmentat actiu no pot excedir de l’import de l’obligació registrada comptablement. Només quan hi hagi un vincle legal o contractual, pel qual s’hagi exterioritzat part del risc, i en virtut del qual l’entitat no estigui obligada a respondre, s’ha de tenir en compte per a estimar l’import pel qual, si s’escau, ha de figura la provisió.

16ª. Provisiones y contingencias

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la entidad frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella.

En la memoria de las cuentas anuales se debe informar sobre las contingencias que tenga la entidad relacionadas con obligaciones diferentes a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valoran, en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, y se deben registrar los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no es necesario efectuar ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supone una aminoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la entidad del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que este reembolso será percibido. El importe por el que se registra el mencionado activo no puede exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la entidad no esté obligada a responder, se debe tener en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, ha de figurar la provisión.

17a. Passius per retribucions a llarg termini al personal

Tenen la consideració de retribucions a llarg termini al personal, les prestacions post-laborals, com pensions i altres prestacions per jubilació o retir, així com qualsevol altra prestació a llarg termini que suposi una compensació econòmica a satisfer amb caràcter diferit, respecte al moment en el que es presta el servei.

1. Retribucions a llarg termini d’aportació definida

Les retribucions a llarg termini al personal tenen el caràcter d’aportació definida quan consisteixin en contribucions de caràcter predeterminat a una entitat separada –com pot ser una entitat asseguradora o un pla de pensions-, sempre que l’entitat no tingui l’obligació legal, contractual o implícita de realitzar contribucions addicionals si l’entitat separada no pogués atendre els compromisos assumits.

Les contribucions a realitzar per retribucions d’aportació definida donen lloc a un passiu per retribucions a llarg termini al personal quan, al tancament de l’exercici, figurin contribucions meritades no satisfetes.

2. Retribucions a llarg termini de prestació definida

Les retribucions a llarg termini al personal que no tenen el caràcter d’aportació definida, es consideren de prestació definida. En aquest cas, l’import a reconèixer com a provisió per retribucions al personal a llarg termini és la diferència entre el valor actual de les retribucions compromeses i el valor raonable dels eventuals actius afectes als compromisos amb què es liquidaran les obligacions. Així mateix, si s’escau, s’ha de minorar en l’import procedent de costos per serveis passats encara no reconeguts en els termes indicats en aquesta norma. Totes les variacions en els imports anteriors que es produeixin en l’exercici s’han de reconèixer en el compte de resultats, llevat les que, com s’assenyala en els paràgrafs següents, s’hagin d’imputar directament en el patrimoni net.

Si de l’aplicació del paràgraf anterior sorgeix un actiu, la seva valoració no pot superar el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’entitat en forma de reemborsaments directes o en forma de menors contribucions futures, més, si s’escau, la part pendent d’imputar a resultats de costos per serveis passats. Qualsevol ajustament que escaigui realitzar per aquest límit en la valoració de l’actiu, vinculat a retribucions post-laborals, s’ha d’imputar directament a patrimoni net, i s’ha de reconèixer com a reserves.

Per a estimar l’import del valor actual de les retribucions compromeses de prestació definida s’han d’utilitzar mètodes actuarials de càlcul i hipòtesis financeres i actuarials no esbiaixades i compatibles entre sí.

S’entén per actius afectes, incloses les pòlisses d’assegurança, aquells que no siguin propietat de l’entitat sinó d’un tercer separat legalment i que només siguin disponibles per a la liquidació de les retribucions als empleats. Aquests actius no poden retornar a l’entitat llevat quan els actius romanents per a complir amb totes les obligacions siguin suficients. Quan es tracti de pòlisses d’assegurances, l’entitat asseguradora no ha de ser una part vinculada de l’entitat segons es defineix en la norma 14a. d’elaboració de comptes anuals. Quan els actius els posseeixi un fons de prestacions a llarg termini per als empleats, no poden ser instruments financers intransferibles emesos per l’entitat.

La variació en el càlcul del valor actual de les retribucions post-laborals compro- meses o, si s’escau, de l’actiu afecte, en la data de tancament de l’exercici, deguda a pèrdues i guanys actuarials s’ha d’imputar en l’exercici en què sorgeixi, directament en el patrimoni net, i s’han de reconèixer com a reserves. A aquests efectes, les pèrdues i guanys actuarials són exclusivament les variacions que es produeixen com a conseqüència de canvis en les hipòtesis actuarials o de diferències entre els càlculs previs realitzats amb base a les hipòtesis actuarials utilitzades i els successos efectivament ocorreguts.

Si l’entitat pot exigir a una entitat asseguradora el pagament d’una part o de la totalitat del desemborsament exigit per a cancel·lar una obligació per prestació definida, resultant pràcticament cert que aquesta entitat asseguradora reemborsarà algun o tots dels desemborsaments exigits per a cancel·lar aquesta obligació, però la pòlissa d’assegurança no compleix les condicions per a ser un actiu afecte, l’entitat ha de reconèixer el seu dret al reemborsament en l’actiu que, en la resta d’aspectes, s’ha de tractar com un actiu afecte. En particular, aquest dret s’ha de valorar pel seu valor raonable.

Els costos per serveis passats sorgits per l’establiment d’un pla de retribucions a llarg termini de prestació definida post-laboral o per una millora en les condicions del mateix, són reconeguts com a despesa i s’imputen al compte de resultats de la forma següent:

a) Si es tracta de drets irrevocables, la despesa s’imputa al compte de resultats de forma immediata.

b) Si es tracta de drets revocables, la despesa s’imputa al compte de resultats de forma lineal en el període mitjà que resta fins que els drets per serveis passats siguin irrevocables. No obstant això, si d’acord amb allò disposat en aquesta norma sorgeix un actiu, els drets revocables s’imputen al compte de resultats de forma immediata, llevat que es produeixi una reducció en el valor actual de les prestacions econòmiques que poden retornar a l’entitat en forma de reemborsaments directes o en forma de menors contribucions futures, cas en el qual s’imputa al compte de resultats de forma immediata l’excés sobre aquesta reducció.

Els costos per serveis passats sorgits en qualsevol altre tipus de retribució a llarg termini al personal s’han de reconèixer immediatament com a despeses en el compte de resultats pel seu valor actual.

17ª. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal

Tienen la consideración de retribuciones a largo plazo al personal, las prestaciones post-empleo, como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio.

1. Retribuciones a largo plazo de aportación definida

Las retribuciones a largo plazo al personal tienen el carácter de aportación definida cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada -cómo puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones-, siempre que la entidad no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos.

Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportación definida dan lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas.

2. Retribuciones a largo plazo de prestación definida

Las retribuciones a largo plazo al personal que no tienen el carácter de aportación definida, se consideran de prestación definida. En este caso, el importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal a largo plazo es la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con que se liquidarán las obligaciones. Asimismo, en su caso, se debe minorar en el importe procedente de costes por servicios pasados todavía no reconocidos en los términos indicados en esta norma. Todas las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio se deben reconocer en la cuenta de resultados, salvo las que, como se señala en los párrafos siguientes, se deban imputar directamente en el patrimonio neto.

Si de la aplicación del párrafo anterior surge un activo, su valoración no puede superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden devolver a la entidad en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por este límite en la valoración del activo, vinculado a retribuciones post-empleo, se deben imputar directamente a patrimonio neto, reconociéndose como reservas.

Para estimar el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas de prestación definida se deben utilizar métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales no sesgadas y compatibles entre sí.

Se entiende por activos afectos, incluidas las pólizas de seguro, aquéllos que no sean propiedad de la entidad sino de un tercero separado legalmente y que sólo estén disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados. Estos activos no pueden retornar a la entidad salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad aseguradora no ha de ser una parte vinculada de la entidad según se define en la norma 14ª. de elaboración de cuentas anuales. Cuando los activos los posea un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la entidad.

La variación en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o, en su caso, del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a pérdidas y ganancias actuariales se debe imputar en el ejercicio en el que surja, directamente en el patrimonio neto, reconociéndose como reservas. A estos efectos, las pérdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos previos realizados con base a las hipótesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.

Si la entidad puede exigir a una entidad aseguradora el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestación definida, resultando prácticamente cierto que esta entidad aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de los desembolsos exigidos para cancelar esta obligación, pero la póliza de seguro no cumple las condiciones para ser un activo afecto, la entidad debe reconocer su derecho al reembolso en el activo que, en los demás aspectos, se debe tratar como un activo afecto. En particular, este derecho se debe valorar por su valor razonable.

Los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestación definida post-empleo o por una mejora en las condiciones del mismo, son reconocidos como gasto y se imputan a la cuenta de resultados de la forma siguiente:

a) Si se trata de derechos irrevocables, el gasto se imputa a la cuenta de resultados de forma inmediata.

b) Si se trata de derechos revocables, el gasto se imputa a la cuenta de resultados de forma lineal en el periodo medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados sean irrevocables. No obstante, si de acuerdo con lo dispuesto en esta norma surge un activo, los derechos revocables se imputan a la cuenta de resultados de forma inmediata, salvo que se produzca una reducción en el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la entidad en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, en cuyo caso se imputa a la cuenta de resultados de forma inmediata el exceso sobre esta reducción.

Los costes por servicios pasados surgidos en cualquier otro tipo de retribución a largo plazo al personal se deben reconocer inmediatamente como gastos en la cuenta de resultados por su valor actual.

18a. Subvencions, donacions i llegats rebuts

1. Reconeixement

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables es comptabilitzen inicialment, amb caràcter general, com a ingressos directament imputats al patrimoni net i s’han de reconèixer en el compte de resultats com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat, d’acord amb els criteris que es detallen en l’apartat 3 d’aquesta norma.

No obstant el que s’indica en el paràgraf anterior, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables rebuts directament per incrementar el fons dotacional o el fons social de l’entitat, o per a compensar dèficits d’exercicis anteriors, no constitueixen ingressos, i s’han de registrar directament en els fons propis, independentment del tipus de subvenció, donació o llegat de què es tracti. En aquest cas, no és aplicable el que s’indica en l’apartat 3 d’aquesta norma.

Les subvencions, donacions i llegats que tinguin caràcter de reintegrables es registren com a passius de l’entitat fins que adquireixin la condició de no reintegrables. A aquests efectes, es considera no reintegrable quan hi ha un acord individualitzat de concessió de la subvenció, donació o llegat a favor de l’entitat, s’han complert les condicions establertes per a la seva concessió i no hi ha dubtes raonables sobre la recepció de la subvenció, donació o llegat.

2. Valoració

Les subvencions, donacions i llegats de caràcter monetari es valoren pel valor raonable de l’import concedit, i les de caràcter no monetari o en espècie es valoren pel valor raonable del bé rebut, referenciats ambdós valors al moment del seu reconeixement.

3. Criteris d’imputació a resultats

La imputació a resultats de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrables s’efectua atenent a la seva finalitat.

En aquest sentit, el criteri d’imputació a resultats d’una subvenció, donació o llegat de caràcter monetari ha de ser el mateix que l’aplicat a una altra subvenció, donació o llegat rebut en espècie, quan es refereixin a l’adquisició del mateix tipus d’actiu o a la cancel·lació del mateix tipus de passiu.

A efectes de la seva imputació en el compte de resultats, cal distingir entre els següents tipus de subvencions, donacions i llegats:

a) Quan es concedeixen per a assegurar una rendibilitat mínima o compensar els dèficits d’explotació: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es concedeixen, llevat si es destinen a finançar dèficits d’explotació d’exercicis futurs, cas en el qual s’imputaran en aquests exercicis.

b) Quan es concedeixen per a finançar despeses específiques: s’imputen com a ingressos en el mateix exercici en què es meriten les despeses que estiguin finançant.

c) Quan es concedeixen per a adquirir actius o cancel·lar passius, es poden distingir els següents casos:

– Actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries: s’imputen com a ingressos de l’exercici en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en aquest període per als elements esmentats o, si s’escau, quan es produeix la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

– Existències que no s’obtinguin com a conseqüència d’un ràpel comercial: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeix la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

– Actius financers: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeix la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

– Cancel·lació de deutes: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeix aquesta cancel·lació, llevat quan s’atorguen en relació amb un finançament específic, cas en el qual la imputació es realitza en funció de l’element finançat.

d) Els imports monetaris que es reben sense assignació a una finalitat específica s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es reconeixen.

Es consideren en tot cas de naturalesa irreversible les correccions valoratives per deteriorament dels elements en la part en què aquests elements han estat finançats gratuïtament.

18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizan inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se deben reconocer en la cuenta de resultados como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma.

No obstante lo que se indica en el párrafo anterior, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibos directamente para incrementar el fondo dotacional o el fondo social de la entidad, o para compensar déficit de ejercicios anteriores, no constituyen ingresos, y se deben registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. En este caso, no es aplicable lo que se indica en el apartado 3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registran como pasivos de la entidad hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considera no reintegrable cuando haya un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

2. Valoración

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valoran por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valoran por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectúa atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario debe ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de resultados, hay que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputan como ingresos del ejercicio en el que se conceden, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se conceden para financiar gastos específicos: se imputan como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devengan los gastos que estén financiando.

c) Cuando se conceden para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputan como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en este periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Activos financieros: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Cancelación de deudas: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce dicha cancelación, salvo cuando se otorgan en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realiza en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciben sin asignación a una finalidad específica se imputan como ingresos del ejercicio en que se reconocen.

Se consideran en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos han sido financiados gratuitamente.

19a. Negocis conjunts

1. Àmbit d’aplicació

Un negoci conjunt és una activitat econòmica controlada conjuntament per dues o més persones físiques o jurídiques. A aquests efectes, control conjunt és un acord estatutari o contractual en virtut del qual dues o més persones, que seran anomenades “partícips” en aquesta norma, convenen compartir el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació sobre una activitat econòmica amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics, de tal manera que les decisions estratègiques, tant financeres com d’explotació, relatives a l’activitat requereixen el consentiment unànime de tots els partícips.

2. Categories de negocis conjunts

Els negocis conjunts poden ser:

a) Negocis conjunts que no es manifesten a través de la constitució d’una entitat ni l’establiment d’una estructura financera independent dels partícips, com són les unions temporals d’empreses i les comunitats de béns, i entre les que es distingeixen:

a1) Explotacions controlades de forma conjunta: activitats que impliquen l’ús d’actius i altres recursos propietat dels partícips.

a2) Actius controlats de forma conjunta: actius que són propietat o estan controlats conjuntament pels partícips.

b) Negocis conjunts que es manifesten a través de la constitució d’una persona jurídica independent o entitats controlades de forma conjunta.

2.1. Explotacions i actius controlats de forma conjunta

El partícip en una explotació o en actius controlats de forma conjunta ha de registrar en el seu balanç la part proporcional que li correspongui, en funció del seu percentatge de participació, dels actius controlats conjuntament i dels passius incorreguts conjuntament, així com els actius afectes a l’explotació conjunta que estiguin sota el seu control i els passius incorreguts com a conseqüència del negoci conjunt.

Així mateix ha de reconèixer en el seu compte de resultats la part que li correspongui dels ingressos generats i de les despeses incorregudes pel negoci conjunt, així com les despeses incorregudes en relació amb la seva participació en el negoci conjunt, i que d’acord amb allò disposat en aquest Pla de comptabilitat hagin de ser imputats al compte de resultats.

En l’estat de canvis en el patrimoni net i en l’estat de fluxos d’efectiu del partícip ha d’estar integrada igualment la part proporcional dels imports de les partides del negoci conjunt que li correspongui, en funció del percentatge de participació establert en els acords assolits.

S’han d’eliminar els resultats no realitzats que puguin haver-hi per transaccions entre el partícip i el negoci conjunt, en proporció a la participació que correspongui al partícip. També han de ser eliminats els imports d’actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu recíprocs.

Si el negoci conjunt elabora estats financers a efectes del control de la seva gestió, es pot operar integrant-los en els comptes anuals individuals dels partícips en funció del percentatge de participació i sense perjudici que calgui registrar-se conforme a allò previst en l’article 28 del Codi de Comerç. Aquesta integració es realitza un cop feta la homogeneïtzació temporal necessària, en funció de la data de tancament i de l’exercici econòmic del partícip, la homogeneïtzació valorativa en el cas que el negoci conjunt hagi utilitzat criteris valoratius diferents dels utilitzats pel partícip, i les conciliacions i reclassificacions de partides necessàries.

2.2. Entitats controlades de forma conjunta

El partícip ha de registrar la seva participació en una entitat controlada de forma conjunta d’acord amb allò previst respecte de les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades en l’apartat 2.4 de la norma relativa a instruments financers.

19ª. Negocios conjuntos

1. Ámbito de aplicación

Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas “partícipes” en esta norma, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieren el consentimiento unánime de todos los partícipes.

1. Categorías de negocios conjuntos

Los negocios conjuntos pueden ser:

a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una entidad ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:

a1) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.

a2) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o entidades controladas de forma conjunta.

2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta

El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta debe registrar en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

Asimismo debe reconocer en su cuenta de resultados la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan de contabilidad deban ser imputados a la cuenta de resultados.

En el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo del partícipe debe estar integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda, en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.

Se deben eliminar los resultados no realizados que pueda haber por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda al partícipe. También deben de ser eliminados los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se puede operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de comercio. Dicha integración se realiza una vez hecha la necesaria homogeneización temporal, en función de la fecha de cierre y del ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los utilizados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

2.2. Entidades controladas de forma conjunta

El partícipe debe registrar su participación en una entidad controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.4 de la norma relativa a instrumentos financieros.

20a. Operacions entre entitats del grup

Aquesta norma és d’aplicació a les operacions realitzades entre entitats del mateix grup, tal i com aquestes queden definides en la norma 12a. d’elaboració de comptes anuals.

Les operacions entre entitats del mateix grup, amb independència del grau de vinculació entre les entitats del grup participants, s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes generals.

En conseqüència, amb caràcter general, els elements objecte de la transacció s’han de comptabilitzar en el moment inicial pel seu valor raonable. Si s’escau, si el preu acordat en una operació diferís del seu valor raonable, la diferència s’ha de registrar tenint en compte la realitat econòmica de l’operació. La valoració posterior s’ha de realitzar segons el que estableixin les normes corresponents.

20ª. Operaciones entre entidades del grupo

Esta norma es de aplicación a las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales.

Las operaciones entre entidades del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las entidades del grupo participantes, se deben contabilizar de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se deben contabilizar en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia se debe registrar atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se debe realizar de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

21a. Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables

Quan es produeix un canvi de criteri comptable, que només procedeix d’acord amb allò establert en el principi d’uniformitat, s’aplica de forma retroactiva i el seu efecte es calcula des de l’exercici més antic del qual es disposi d’informació.

L’ingrés o despesa corresponent a exercicis anteriors que es derivi d’aquesta aplicació motiva, en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri, l’ajustament corresponent per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius, el qual s’ha d’imputar directament en el patrimoni net, en concret, en una partida de romanents llevat que afecti a una despesa o un ingrés que es va imputar en els exercicis previs directament en una altra partida del patrimoni net. Així mateix, s’han de modificar les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis als quals afecta el canvi de criteri comptable.

En l’esmena d’errors relatius a exercicis anteriors són d’aplicació les mateixes regles que per als canvis de criteris comptables. A aquests efectes, s’entén per errors les omissions o inexactituds en els comptes anuals d’exercicis anteriors per no haver utilitzat, o no haver-ho fet adequadament, informació fiable que estava disponible quan es van formular i que l’entitat podria haver obtingut i tingut en compte en la formulació d’aquests comptes.

No obstant això, s’han de qualificar com a canvis en estimacions comptables aquells ajustaments en el valor comptable d’actius o passius, o en l’import del consum futur d’un actiu, que siguin conseqüència de la obtenció d’informació addicional, d’una major experiència o del coneixement de nous fets. El canvi d’estimacions comptables s’aplica de forma prospectiva i el seu efecte s’imputa, segons la naturalesa de l’operació que es tracti, com a ingrés o despesa en el compte de resultats de l’exercici o, quan pertoqui, directament al patrimoni net. L’eventual efecte sobre exercicis futurs s’ha d’anar imputant en el transcurs d’ells.

Sempre que es produeixen canvis de criteri comptable o esmena d’errors relatius a exercicis anteriors s’ha d’incorporar la corresponent informació en la memòria dels comptes anuals.

Així mateix, s’ha d’informar en la memòria dels canvis en estimacions comptables que hagin produït efectes significatius en l’exercici actual, o que els hagin de produir en exercicis posteriors.

21ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

Cuando se produce un cambio de criterio contable, que sólo procede de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplica de forma retroactiva y su efecto se calcula desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motiva, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el ajuste correspondiente por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se debe imputar directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afecte a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se deben modificar las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores son de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la entidad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se deben calificar como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplica de forma prospectiva y su efecto se imputa, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de resultados del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se debe ir imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se producen cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se debe incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se debe informar en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

22a. Fets posteriors al tancament de l’exercici

Els fets posteriors que posin de manifest condicions que ja hi havia al tancament de l’exercici, s’han de tenir en compte per a la formulació dels comptes anuals. Aquests fets posteriors motiven en els comptes anuals, en funció de la seva naturalesa, un ajustament, informació en la memòria o ambdues coses.

Els fets posteriors al tancament de l’exercici que posin de manifest condicions que no hi havia al tancament, no suposen un ajustament en els comptes anuals. No obstant això, quan els fets siguin de tal importància que si no se’n facilités informació es podria distorsionar la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals, s’ha d’incloure en la memòria informació respecte de la naturalesa del fet posterior conjuntament amb una estimació del seu efecte o, si s’escau, una manifestació sobre la impossibilitat de realitzar aquesta estimació.

En tot cas, en la formulació dels comptes anuals s’ha de tenir en compte tota aquella informació que pugui afectar a l’aplicació del principi d’entitat en funcionament. En conseqüència, els comptes anuals no s’han de formular sobre la base d’aquest principi si els gestors, fins i tot quan sigui amb posterioritat al tancament de l’exercici, determinen què tenen la intenció de liquidar l’entitat o de cessar en la seva activitat o que no hi ha una alternativa més realista que fer-ho.

22ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, se deben tener en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivan en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambas cosas.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no suponen un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se debe incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación sobre la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales se debe tener en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de entidad en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se deben formular sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la entidad o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.

B. NORMES DE REGISTRE I VALORACIÓ PER A LES ENTITATS DE DIMENSIÓ MITJANA I DE DIMENSIÓ REDUÏDA

B. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN PARA LAS ENTIDADES DE DIMENSIÓN MEDIA Y DE DIMENSIÓN REDUCIDA

1a. Desenvolupament del Marc Conceptual de la Comptabilitat

1. Les normes de registre i valoració desenvolupen els principis comptables i altres disposicions contingudes en la primera part d’aquest text, relativa al Marc Conceptual de la Comptabilitat. Inclouen criteris i regles aplicables a diferents transaccions o fets econòmics, així com també a diversos elements patrimonials.

Si una entitat de dimensió mitjana o de dimensió reduïda que apliqui aquest Pla de comptabilitat d’entitats sense ànim de lucre realitza una operació el tractament comptable de la qual no hi és contemplat, s’ha de remetre a les normes i apartats corresponents continguts en el Pla general de comptabilitat per a PIMES aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre. En el cas que les operacions no hi siguin regulades, la remissió s’ha de fer al Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, amb l’excepció de les normes i apartats relatius a actius no corrents i grups alienables d’elements mantinguts per a la venda, que no són aplicables en cap cas.

2. Les normes de registre i valoració que es formulen seguidament són d’aplicació obligatòria per a totes les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda que no hagin optat per aplicar les normes establertes per a les entitats de dimensió gran.

1ª. Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad

1. Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a diferentes transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.

Si una entidad de dimensión media o de dimensión pequeña que aplique este Plan de contabilidad de entidades sin ánimo de lucro realiza una operación cuyo tratamiento contable no está contemplado en este texto, debe remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan general de contabilidad para PYMES aprobado por el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. En caso de que las operaciones no estén reguladas, la remisión se debe hacer al Plan general de contabilidad aprobado por el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con la excepción de las normas y apartados relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que no son aplicables en ningún caso.

2. Las normas de registro y valoración que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria para todas las entidades de dimensión media y de dimensión reducida que no hayan optado por aplicar las normas establecidas para las entidades de gran dimensión.

2a. Immobilitzat material

1. Valoració inicial

Els béns compresos en l’immobilitzat material s’han de valorar pel seu cost, ja sigui el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els impostos indirectes que graven els elements de l’immobilitzat material només s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la Hisenda Pública.

Així mateix, forma part del valor de l’immobilitzat material, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions assumides derivades del desmantellament o retirada i altres associades a l’actiu esmentat, com els costos de rehabilitació del lloc on s’ubica, sempre que aquestes obligacions donin lloc al registre de provisions d’acord amb allò disposat en la seva norma aplicable.

En els immobilitzats que necessitin un període de temps superior a un any per a estar en condicions d’ús, s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció les despeses financeres que s’hagin meritat abans de la posada en condicions de funcionament de l’immobilitzat material i que hagin estat girades pel proveïdor o que corresponguin a préstecs o a un altre tipus de finançament aliè, específic o genèric, directament atribuïble a l’adquisició, fabricació o construcció.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou, a més de l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte o rebaixa en el preu, totes les despeses addicionals i directament relacionades que es produeixin fins a la seva posada en condicions de funcionament, inclosa la ubicació en el lloc i qualsevol altra condició necessària per a que pugui operar de la forma prevista; entre d’altres: despeses d’aplanament i enderroc, transport, drets aranzelaris, assegurances, instal·lació, muntatge i altres similars.

Els deutes per compra d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb allò disposat en la norma relativa a passius financers.

1.2. Cost de producció

El cost de producció dels elements de l’immobilitzat material fabricats o construïts per la mateixa entitat s’ha d’obtenir afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, la resta costos que els siguin directament imputables. També s’ha d’afegir la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als béns de què es tracti en la mesura que aquests costos corresponguin al període de fabricació o construcció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives. En qualsevol cas, són aplicables els criteris generals establerts per a determinar el cost de les existències.

1.3. permutes

A efectes d’aquest Pla de comptabilitat, s’entén que un element de l’immobilitzat material s’adquireix per permuta quan es rep a canvi del lliurament d’actius no monetaris o d’una combinació d’aquests amb actius monetaris.

En les operacions de permuta de caràcter comercial, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor raonable de l’actiu lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’haguessin lliurat a canvi, llevat que es tingui una evidència més clara del valor raonable de l’actiu rebut i amb el límit d’aquest últim. Les diferències de valoració que poguessin sorgir en donar de baixa l’element lliurat a canvi s’han de reconèixer en el compte de resultats.

Es considera que una permuta té caràcter comercial si:

a) La configuració (risc, calendari i import) dels fluxos d’efectiu de l’immobilitzat rebut difereix de la configuració dels fluxos d’efectiu de l’actiu lliurat; o

b) El valor actual dels fluxos d’efectiu després d’impostos de les activitats de l’entitat afectades per la permuta, queda modificat com a conseqüència de l’operació.

A més, és necessari que qualsevol de les diferències sorgides per les anteriors causes a) o b), resulti significativa en comparar-la amb el valor raonable dels actius intercanviats.

Quan la permuta no tingui caràcter comercial o quan no es pugui obtenir una estimació fiable del valor raonable dels elements que intervenen en l’operació, l’immobilitzat material rebut s’ha de valorar pel valor comptable del bé lliurat més, si s’escau, les contrapartides monetàries que s’haguessin lliurat a canvi, amb el límit, quan estigui disponible, del valor raonable de l’immobilitzat rebut si aquest és menor.

1.4. Aportacions no dineràries

Els béns d’immobilitzat rebuts en concepte d’aportació no dinerària han de ser valorats pel seu valor raonable en el moment de l’aportació.

Aquestes aportacions són a títol gratuït i l’aportant no ha de comptabilitzar cap actiu derivat d’elles.

2. Correccions valoratives

El valor inicial dels elements de l’immobilitzat material s’ha de minorar amb l’import de l’amortització acumulada i, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament reconegudes.

2.1. Amortització

Les amortitzacions s’han d’establir de manera sistemàtica i racional en funció de la vida útil dels béns i del seu valor residual, tenint en compte la depreciació que normalment experimenten pel seu funcionament, ús i gaudiment, sense perjudici de considerar també la obsolescència tècnica o comercial que els pogués afectar.

S’ha d’amortitzar de forma independent cada part d’un element de l’immobilitzat material que tingui un cost significatiu en relació amb el cost total de l’element i una vida útil diferent de la resta de l’element.

Els canvis que, si s’escau, es poguessin originar en el valor residual, la vida útil i el mètode d’amortització d’un actiu, s’han de comptabilitzar com a canvis en les estimacions comptables, llevat que es tracti d’un error.

Quan d’acord amb allò disposat en l’apartat següent calgui reconèixer correccions valoratives per deteriorament, s’han d’ajustar les amortitzacions dels exercicis següents de l’immobilitzat deteriorat, tenint en compte el nou valor comptable. Cal procedir de la mateixa manera en cas de reversió de les correccions valoratives per deteriorament.

2.2. Deteriorament del valor

Es produeix una pèrdua per deteriorament del valor d’un element de l’immobilitzat material quan el seu valor comptable superi al seu import recuperable, entès aquest darrer com el major import entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el seu valor en ús.

A aquests efectes, almenys al tancament de l’exercici, l’entitat ha d’avaluar si hi ha indicis que algun immobilitzat material pugui estar deteriorat, cas en el qual ha d’estimar el seu import recuperable i efectuar les correccions valoratives que corresponguin.

Les correccions valoratives per deteriorament dels elements de l’immobilitzat material, així com la seva reversió quan les circumstàncies que les van motivar desapareguin, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de resultats. La reversió del deteriorament ha de tenir com a límit el valor comptable de l’immobilitzat que hauria estat reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Baixa

Els elements de l’immobilitzat material s’han de donar de baixa en el moment de la seva alienació o disposició per una altra via o quan no se n’esperi obtenir beneficis, monetaris o socials, o rendiments econòmics futurs d’aquests.

La diferència entre l’import que, si s’escau, s’obtingui d’un element de l’immobilitzat material, net dels costos de venda, i el seu valor comptable, determina el benefici o la pèrdua generats en donar de baixa aquest element, que s’ha d’imputar al compte de resultats de l’exercici en què es produeix.

Els crèdits per venda d’immobilitzat s’han de valorar d’acord amb allò que disposa la norma relativa a actius financers.

2ª. Inmovilizado material

1. Valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se deben valorar por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, forma parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en su norma aplicable.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

Las deudas por compra de inmovilizado se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.

1.2. Coste de producción

El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia entidad se debe obtener añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el resto de costes que les sean directamente imputables. También se debe añadir la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, son aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

1.3. Permutas

A efectos de este Plan de contabilidad, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se debe valorar por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de éste último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se deben reconocer en la cuenta de resultados.

Se considera que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la entidad afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se debe valorar por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

1.4. Aportaciones no dinerarias

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria deben ser valorados por su valor razonable en el momento de la aportación.

Estas aportaciones son a título gratuito y el aportante no debe contabilizar ningún activo derivado de las mismas.

2. Correcciones valorativas

El valor inicial de los elementos del inmovilizado material se debe minorar con el importe de la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

Las amortizaciones se deben establecer de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente experimentan por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se debe amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil diferente del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se deben contabilizar como cambios en las estimaciones contables, salvo que se trate de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se deben ajustar las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Hay que proceder de la misma manera en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

2.2. Deterioro del valor

Se produce una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste último como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad debe evaluar si existen indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso, debe estimar su importe recuperable y efectuar las correcciones valorativas que correspondan.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron desaparezcan, se deben reconocer como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiera registrado el deterioro del valor.

3. Baja

Los elementos del inmovilizado material se deben dar de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determina el beneficio o la pérdida generados al dar de baja dicho elemento, que se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se deben valorar de acuerdo con lo que dispone la norma relativa a activos financieros.

3a. Normes particulars sobre immobilitzat material

En particular s’han d’aplicar les normes que a continuació s’indiquen:

a) Solars sense edificar. S’inclouen en el seu preu d’adquisició les despeses de condicionament, com tancaments, moviment de terres, obres de sanejament i drenatge, les d’enderrocament de construccions quan sigui necessari per a poder fer obres de nova planta, les despeses d’inspecció i aixecament de plànols quan s’efectuïn amb caràcter previ a la seva adquisició, així com, si s’escau, l’estimació inicial del valor actual de les obligacions presents derivades dels costos de rehabilitació del solar.

Normalment els terrenys tenen una vida il·limitada i, per tant, no s’amortitzen. No obstant això, si en el valor inicial s’hi inclouen costos de rehabilitació, perquè es compleixen les condicions establertes en l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat material, aquesta part del terreny s’ha d’amortitzar al llarg del període en què s’obtinguin els beneficis o rendiments econòmics per haver incorregut en aquests costos.

b) Construccions. El seu preu d’adquisició o cost de producció està format, a més de per totes aquelles instal·lacions i elements que tinguin caràcter de permanència, per les taxes inherents a la construcció i els honoraris facultatius de projecte i direcció d’obra. S’ha de valorar per separat el valor del terreny i el dels edificis i altres construccions.

c) Instal·lacions tècniques, maquinària i utillatge. La seva valoració ha d’incloure totes les despeses d’adquisició o de fabricació i construcció fins a la seva posada en condicions de funcionament.

d) Els utensilis i eines incorporats a elements mecànics s’han de sotmetre a les normes valoratives i d’amortització aplicables a aquests elements.

Amb caràcter general, els utensilis i eines que no formin part d’una màquina, i el període d’utilització dels quals s’estimi inferior a un any, s’han de carregar com a despesa de l’exercici. Si el seu període d’utilització és superior a un any, es recomana, per raons de facilitat operativa, el procediment de regularització anual, mitjançant el seu recompte físic; les adquisicions es carreguen al compte de l’immobilitzat i es regularitzen al final de l’exercici, en funció de l’inventari practicat, amb baixa raonable per demèrit.

Les plantilles i els motlles utilitzats amb caràcter permanent en fabricacions en sèrie han de formar part de l’immobilitzat material, i s’ha de calcular la seva depreciació segons el període de vida útil que s’estimi.

Els motlles per encàrrec, utilitzats per a fabricacions aïllades, no s’han de considerar com a inventariables, llevat que tinguin valor net realitzable.

e) Les despeses realitzades durant l’exercici amb motiu de les obres i treballs que l’entitat duu a terme per a si mateixa, s’han de carregar en els comptes de despeses que corresponguin. Els comptes d’immobilitzacions materials en curs s’han de carregar per l’import d’aquestes despeses, amb abonament a la partida d’ingressos que recull els treballs realitzats per l’entitat per a si mateixa.

f) Els costos de renovació, ampliació o millora dels béns de l’immobilitzat material han de ser incorporats a l’actiu com a major valor del bé en la mesura que suposin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, i s’ha de donar de baixa el valor comptable dels elements substituïts.

g) En la determinació de l’import de l’immobilitzat material cal tenir en compte la incidència del costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import equivalent a aquests costos s’ha d’amortitzar de forma diferent a la de la resta de l’element, durant el període que passi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estiguessin especificats en l’adquisició o construcció, a efectes de la seva identificació, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable de l’immobilitzat com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per al seu reconeixement. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pogués romandre en el valor comptable de l’immobilitzat esmentat.

h) En els acords que, de conformitat amb la norma relativa a arrendaments i altres operacions de naturalesa similar, s’hagin de qualificar com a arrendaments operatius, les inversions realitzades per l’arrendatari que no siguin separables de l’actiu arrendat o cedit en ús, s’han de comptabilitzar com a immobilitzats materials quan compleixin la definició d’actiu. L’amortització d’aquestes inversions s’ha de realitzar en funció de la seva vida útil o de la durada del contracte d’arrendament o cessió – inclòs el període de renovació quan hi hagi evidències que avalin que aquesta es produirà- si aquesta durada és menor.

3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se deben aplicar las normas que a continuación se indican:

a) Solares sin edificar. Se incluyen en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, las de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder hacer obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por lo tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyen costes de rehabilitación, porque se cumplen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esta parte del terreno se debe amortizar a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en estos costes.

b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción está formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Se debe valorar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración debe incluir todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los utensilios y herramientas incorporados en elementos mecánicos deben someterse a las normas valorativas y de amortización aplicables a estos elementos.

Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo periodo de utilización se estime inferior a un año, se deben cargar como gasto del ejercicio. Si su periodo de utilización es superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudan en la cuenta del inmovilizado y se regularizan al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones en serie deben formar parte del inmovilizado material, y se debe calcular su depreciación según el periodo de vida útil que se estime.

Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deben considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la entidad lleva a cabo para sí misma, se deben cargar en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se deben cargar por el importe de estos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la entidad para sí misma.

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material deben ser incorporados en el activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos sustituidos.

g) En la determinación del importe del inmovilizado material hay que tener en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se debe amortizar de forma diferente a la del resto del elemento, durante el periodo que pase hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, se puede utilizar el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se debe reconocer en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se debe dar de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, se deban calificar como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se deben contabilizar como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se debe realizar en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento o cesión – incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que avalen que ésta se producirá – si esta duración es menor.

4a. Inversions immobiliàries

Els criteris continguts en les normes anteriors, relatives a l’immobilitzat material, s’apliquen a les inversions immobiliàries.

4ª. Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplican a las inversiones inmobiliarias.

5a. Immobilitzat intangible

Els criteris continguts en les normes relatives a l’immobilitzat material, s’apliquen als elements de l’immobilitzat intangible, sense perjudici del que es disposa a continuació i d’allò previst en les normes particulars sobre l’immobilitzat intangible.

1. Reconeixement

Per al reconeixement inicial d’un immobilitzat de naturalesa intangible, és precís que, a més de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable continguts en el Marc Conceptual de la Comptabilitat, compleixi el criteri d’identificabilitat.

El criteri d’identificabilitat implica que l’immobilitzat compleixi algun dels dos requisits següents:

a) Sigui separable, és a dir, susceptible de ser separat de l’entitat i venut, cedit, lliurat per a la seva explotació, arrendat o intercanviat.

b) Sorgeixi de drets legals o contractuals, amb independència que aquests drets siguin transferibles o separables de l’entitat o d’altres drets o obligacions.

En cap cas s’han de reconèixer com a immobilitzats intangibles les despeses originades amb motiu de l’establiment, les marques, capçaleres de diaris o revistes, els segells o denominacions editorials, les llistes d’usuaris o deutors o altres partides similars que s’hagin generat internament.

2. Correccions valoratives

L’entitat ha d’apreciar si la vida útil d’un immobilitzat intangible és definida o indefinida. Un immobilitzat intangible té una vida útil indefinida quan, sobre la base d’una anàlisi de tots els factors rellevants, no hi hagi un límit previsible del període al llarg del qual s’espera que l’actiu generi entrades de fluxos nets d’efectiu per a l’entitat.

Un element d’immobilitzat intangible amb una vida útil indefinida no s’ha d’amortitzar, encara que cal analitzar el seu eventual deteriorament sempre que n’hi hagin indicis i, almenys, anualment. La vida útil d’un immobilitzat intangible que no s’estigui amortitzant s’ha de revisar cada exercici per a determinar si hi ha fets i circumstàncies que permetin seguir mantenint una vida útil indefinida per a aquest actiu. En cas contrari, s’ha de canviar la vida útil d’indefinida a definida, i s’ha de procedir segons allò disposat en relació amb els canvis en l’estimació comptable, llevat que es tractés d’un error.

5ª. Inmovilizado intangible

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplican a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación y de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

1. Reconocimiento

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la entidad y vendido, cedido, librado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia que estos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se deben reconocer como inmovilizados intangibles los gastos originados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de usuarios o deudores u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

2. Correcciones valorativas

La entidad debe apreciar si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se debe amortizar, aunque debe analizarse su eventual deterioro siempre que hayan indicios del mismo y, al menos, anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se debe revisar cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para este activo. En caso contrario, se debe cambiar la vida útil de indefinida a definida, y se debe proceder según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se trate de un error.

6a. Normes particulars sobre l’immobilitzat intangible

En particular s’han d’aplicar les normes que a continuació s’indiquen:

a) Recerca i desenvolupament. Les despeses de recerca són despeses de l’exercici en què es realitzen. No obstant això, es poden activar com a immobilitzat intangible des del moment en què compleixin les condicions següents:

– Estar individualitzades específicament per projectes i el seu cost clarament establert per a què pugui ser distribuït en el temps.

– Tenir motius fonamentats de l’èxit tècnic i de la rendibilitat econòmica i comercial del projecte o projectes de què es tracti.

Les despeses de recerca que figurin en l’actiu s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, i sempre dintre del termini de cinc anys; quan hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat econòmica i comercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

Les despeses de desenvolupament, quan es compleixin les condicions indicades per a l’activació de les despeses de recerca, s’han de reconèixer en l’actiu i s’han d’amortitzar durant la seva vida útil, la qual, en principi, es presumeix, llevat prova en contrari, que no és superior a cinc anys; quan hi hagi dubtes raonables sobre l’èxit tècnic o la rendibilitat econòmica i comercial del projecte, els imports registrats en l’actiu s’han d’imputar directament a pèrdues de l’exercici.

b) Propietat industrial. Es comptabilitzen en aquest concepte, les despeses de desenvolupament capitalitzades quan s’obtingui la corresponent patent o similar, inclòs el cost de registre i formalització de la propietat industrial, sense perjudici dels imports que també es puguin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. Han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons allò especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

c) Propietat intel·lectual. Es comptabilitzen en aquest concepte les despeses en què s’incorre en el seu desenvolupament, registre i formalització, sense perjudici dels imports que també es poguessin comptabilitzar per raó d’adquisició a tercers dels drets corresponents. S’han d’utilitzar els mateixos principis i criteris de valoració que els indicats en la lletra b) per a la propietat industrial.

d) Drets de traspàs. Només poden figurar en l’actiu quan el seu valor es posi de manifest en virtut d’una adquisició onerosa, i han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons allò especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

e) Els programes d’ordinador que compleixin els criteris de reconeixement de l’apartat 1 de la norma relativa a l’immobilitzat intangible, s’inclouen en l’actiu, tant els adquirits a tercers com els elaborats per la mateixa entitat per a si mateixa, utilitzant els mitjans propis de què disposi, entenent-se inclosos entre els anteriors les despeses de desenvolupament de les pàgines web.

En cap cas poden figurar en l’actiu les despeses de manteniment de l’aplicació informàtica.

S’han d’aplicar els mateixos criteris de registre i amortització que els establerts per a les despeses de desenvolupament. Respecte de la correcció valorativa per deteriorament, s’han d’aplicar els criteris especificats amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

f) Drets sobre béns cedits en ús gratuïtament. S’han de reflectir en l’actiu del balanç pel valor que se’ls atribueixi en el moment de la seva concessió, que es determina d’acord amb el valor raonable dels drets d’ús, i s’ha de comptabilitzar en el patrimoni net la subvenció o donació en capital corresponent, pel mateix import del valor fixat.

El dret d’ús s’ha d’amortitzar d’acord amb la pèrdua de valor durant el termini de cessió. Si el termini és superior a la vida útil del bé sobre el qual recauen els drets, aquests s’han d’amortitzar durant el termini de vida útil.

Els costos de renovació, ampliació o millora que es facin als béns, sempre que representin un augment de la seva capacitat, productivitat o allargament de la seva vida útil, s’han de comptabilitzar com a major valor del dret d’ús, i s’han d’amortitzar d’acord amb els criteris abans assenyalats.

g) Altres immobilitzats intangibles. A més dels elements intangibles esmentats anteriorment, n’hi ha d’altres que seran reconeguts com a tals en el balanç, sempre que compleixin els criteris continguts en el Marc Conceptual de la Comptabilitat i els requisits especificats en aquestes normes de registre i valoració. Entre aquests elements es poden esmentar els següents: concessions administratives, drets comercials o llicències.

Els elements anteriors han de ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deteriorament segons allò especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

En particular se deben aplicar las normas que a continuación se indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación son gastos del ejercicio en que se realizan. No obstante, se pueden activar como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

– Estar individualizados específicamente por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económica y comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo se deben amortizar durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; cuando existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económica y comercial del proyecto, los importes registrados en el activo se deben imputar directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se deben reconocer en el activo y se deben amortizar durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; cuando existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económica y comercial del proyecto, los importes registrados en el activo se deben imputar directamente a pérdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizan en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

c) Propiedad intelectual. Se contabilizan en este concepto los gastos incurridos en su desarrollo, registro y formalización, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse en razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Se deben utilizar los mismos principios y criterios de valoración que los indicados en la letra b) para la propiedad industrial.

d) Derechos de traspaso. Sólo pueden figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, y deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

e) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluyen en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia entidad para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso pueden figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

Se deben aplicar los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo. Respecto a la corrección valorativa por deterioro, se deben aplicar los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.

f) Derechos sobre bienes cedidos en uso gratuitamente. Se deben relejar en el activo del balance por el valor que se les atribuya en el momento de su concesión, que se determina de acuerdo con el valor razonable de los derechos de uso, y se debe contabilizar en el patrimonio neto la subvención o donación en capital correspondiente, por el mismo importe del valor fijado.

El derecho de uso se debe amortizar de acuerdo con la pérdida de valor durante el plazo de cesión. Si el plazo es superior a la vida útil del bien sobre el que recaen los derechos, éstos se deben amortizar durante el plazo de vida útil.

Los costes de renovación, ampliación o mejora que se hagan en los bienes, siempre que representen un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, se deben contabilizar como mayor valor del derecho de uso, y se deben amortizar de acuerdo con los criterios antes señalados.

g) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles mencionados anteriormente, existen otros que deben ser reconocidos como tales en el balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre estos elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

7a. Patrimoni cultural

Elements patrimonials mobles o immobles d’interès artístic, històric i cultural, paleontològic, arqueològic, etnològic, científic o tècnic, com també el patrimoni documental i bibliogràfic, els jaciments, zones arqueològiques, llocs naturals, jardins i parcs que tinguin valor artístic, històric i cultural o antropològic.

En concret, s’hi ha d’incloure tots els béns que compleixin les condicions que requereixen les lleis 16/1985, de 25 de juny, del patrimoni històric, o 9/1993, de 30 de setembre, del patrimoni cultural català.

Els diversos conceptes compresos en el patrimoni cultural es valoren pel seu preu d’adquisició, i s’han d’efectuar, quan pertoqui, les corresponents correccions valoratives per deteriorament. Aquests béns no s’amortitzen.

S’inclouen en el preu d’adquisició les despeses de condicionament, d’acord amb les característiques originals, i no formen part del patrimoni cultural les instal·lacions i els elements diferents dels consubstancials que formin part d’aquests o del seu guarniment, encara que tinguin caràcter de permanència. Aquestes instal·lacions i aquests elements s’inscriuen al balanç en la partida corresponent a la seva naturalesa.

En la determinació de l’import dels béns del patrimoni cultural cal tenir en compte la incidència del costos relacionats amb grans reparacions. En aquest sentit, l’import d’aquests costos s’ha d’amortitzar durant el període que passi fins a la gran reparació. Si aquests costos no estiguessin especificats en l’adquisició, a efectes de la seva identificació, es pot utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació similar.

Quan es realitzi la gran reparació, el seu cost s’ha de reconèixer en el valor comptable del bé com una substitució, sempre que es compleixin les condicions per al seu reconeixement. Així mateix, s’ha de donar de baixa qualsevol import associat a la reparació que pogués romandre en el valor comptable del bé esmentat.

7ª. Patrimonio cultural

Elementos patrimoniales muebles o inmuebles de interés artístico, histórico y cultural, paleontológico, arqueológico, etnológico, científico o técnico, así como el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos, zonas arqueológicas, lugares naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico y cultural o antropológico.

En concreto, se deben incluir todos los bienes que cumplan las condiciones que requieren las leyes 16/1985, de 25 de junio, del patrimonio histórico, o 9/1993, de 30 de septiembre, del patrimonio cultural catalán.

Los diversos conceptos comprendidos en el patrimonio cultural se valoran por su precio de adquisición, y se deben efectuar, cuando corresponda, las correspondientes correcciones valorativas por deterioro. Estos bienes no se amortizan.

Se incluyen en el precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, de acuerdo con las características originales, y no forman parte del patrimonio cultural las instalaciones y los elementos diferentes de los consustanciales que formen parte de éstos o de su ornamentación, aunque tengan carácter de permanencia. Tales instalaciones y elementos se inscriben en el balance en la partida correspondiente a su naturaleza.

En la determinación del importe de los bienes del patrimonio cultural hay que tener en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se debe amortizar durante el periodo que pase hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición, a efectos de su identificación, se puede utilizar el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se debe reconocer en el valor contable del bien como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se debe dar de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado bien.

8a. Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar

S’entén per arrendament, a efectes d’aquesta norma, qualsevol acord, amb independència de la seva instrumentació jurídica, pel qual l’arrendador cedeix a l’arrendatari, a canvi de percebre una suma única de diner o una sèrie de pagaments o quotes, el dret a utilitzar un actiu durant un període de temps determinat, amb independència que l’arrendador quedi obligat a prestar serveis en relació amb l’explotació o manteniment d’aquest actiu.

La qualificació dels contractes com a arrendaments financers o operatius depèn de les circumstàncies de cadascuna de les parts del contracte per la qual cosa poden ser qualificats de forma diferent per l’arrendatari i l’arrendador.

1. Arrendament financer

1.1. Concepte

Quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament, es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte, aquest acord s’ha de qualificar com a arrendament financer, i s’ha de registrar segons els termes establerts en els apartats següents.

En un acord d’arrendament d’un actiu amb opció de compra, es presumeix que es transfereixen substancialment tots els riscos i beneficis inherents a la propietat, quan no hi hagin dubtes raonables que s’exercitarà aquesta opció. També es presumeix, llevat prova en contrari, aquesta transferència, encara que no hi hagi opció de compra, entre d’altres, en els casos següents:

a) Contractes d’arrendament en què la propietat de l’actiu es transfereix, o de les seves condicions es dedueix que es transferirà, a l’arrendatari en finalitzar el termini de l’arrendament.

b) Contractes en què el termini de l’arrendament coincideixi o cobreixi la major part de la vida econòmica de l’actiu, i sempre que de les condicions pactades es desprengui la racionalitat econòmica del manteniment de la cessió d’ús.

El termini de l’arrendament és el període no revocable per al qual l’arrendatari ha contractat l’arrendament de l’actiu, juntament amb qualsevol període addicional en què aquest arrendatari tingui dret a continuar amb l’arrendament, amb o sense pagament addicional, sempre que a l’inici de l’arrendament es tingui la certesa raonable que l’arrendatari exercitarà aquesta opció.

c) En aquells casos en què, a l’inici de l’arrendament, el valor actual dels pagaments mínims acordats per l’arrendament suposi la pràctica totalitat del valor raonable de l’actiu arrendat. En els pagaments mínims acordats s’inclou el pagament per la opció de compra quan no hi hagi dubtes raonables sobre el seu exercici i qualsevol import que s’hagi garantit, directament o indirecta, i s’exclouen les quotes de caràcter contingent, el cost dels serveis i els impostos repercutibles per l’arrendador.

d) Quan les especials característiques dels actius objecte de l’arrendament facin que la seva utilitat quedi restringida a l’arrendatari.

e) L’arrendatari pot cancel·lar el contracte d’arrendament i les pèrdues sofertes per l’arrendador a causa de la cancel·lació fossin assumides per l’arrendatari.

f) Els resultats derivats de les fluctuacions en el valor raonable de l’import residual recauen sobre l’arrendatari.

g) L’arrendatari té la possibilitat de prorrogar l’arrendament durant un segon període, amb uns pagaments per arrendament que siguin substancialment inferiors als habituals del mercat.

1.2. Comptabilitat de l’arrendatari

L’arrendatari, en el moment inicial, ha de registrar un actiu d’acord amb la seva naturalesa, segons es tracti d’un element de l’immobilitzat material o de l’intangible, i un passiu financer pel mateix import, que ha de ser el valor raonable de l’actiu arrendat calculat a l’inici del mateix sense incloure els impostos repercutibles per l’arrendador. Addicionalment, les despeses directes inicials inherents a l’operació en què incorri l’arrendatari s’han de considerar com a major valor de l’actiu.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’ha d’imputar al compte de resultats de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent, enteses com els pagaments per arrendament l’import del qual no és ix sinó que depèn de l’evolució futura d’una variable, són despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendatari ha d’aplicar als actius que hagi de reconèixer en el balanç com a conseqüència de l’arrendament els criteris d’amortització, deteriorament i baixa que els corresponguin segons la seva naturalesa i a la baixa dels passius financers allò que disposa l’apartat 3 de la norma sobre passius financers.

1.3. Comptabilitat de l’arrendador

L’arrendador, en el moment inicial, ha de reconèixer un crèdit pel valor actual dels pagaments mínims a rebre per l’arrendament més el valor residual de l’actiu malgrat que no estigui garantit.

L’arrendador ha de reconèixer el resultat derivat de l’operació d’arrendament segons el que disposa l’apartat 3 de la norma sobre immobilitzat material, llevat quan sigui el fabricant o distribuïdor del bé arrendat, cas en el qual s’han de considerar operacions de les activitats i s’han d’aplicar els criteris continguts en la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

La diferència entre el crèdit comptabilitzat en l’actiu del balanç i la quantitat a cobrar, corresponent a interessos no meritats, s’ha d’imputar al compte de resultats de l’exercici en què aquests interessos es meritin, d’acord amb el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les correccions de valor per deteriorament i la baixa del crèdits registrats com a conseqüència de l’arrendament s’han de tractar aplicant els criteris dels apartats 2.1.3 i 4 de la norma relativa a actius financers

2. Arrendament operatiu

Es tracta d’un acord mitjançant el qual l’arrendador convé amb l’arrendatari el dret a usar un actiu durant un període de temps determinat, a canvi de percebre un import únic o una sèrie de pagaments o quotes, sense que es tracti d’un arrendament de caràcter financer.

Els ingressos i despeses, corresponents a l’arrendador i a l’arrendatari, derivats dels acords d’arrendament operatiu han de ser considerats, respectivament, com a ingrés i despesa de l’exercici en què es meritin, i s’han d’imputar al compte de resultats.

Qualsevol cobrament o pagament que es pugui fer en contractar un dret d’arrendament qualificat com operatiu, s’ha de tractar com un cobrament o pagament avançat per l’arrendament i s’ha d’imputar a resultats al llarg del període d’arrendament a mesura que se cedeixin o rebin els beneficis econòmics de l’actiu arrendat.

3. Venda amb arrendament financer posterior

Quan per les condicions econòmiques d’una alienació, connectada al posterior arrendament dels actius alienats, es desprengui que es tracta d’un mètode de finançament i, en conseqüència, es tracti d’un arrendament financer, l’arrendatari no ha de variar la qualificació de l’actiu, ni ha de reconèixer beneficis ni pèrdues derivades d’aquesta transacció. Addicionalment, ha de registrar l’import rebut amb abonament a una partida que posi de manifest el corresponent passiu financer.

La càrrega financera total s’ha de distribuir al llarg del termini de l’arrendament i s’imputarà al compte de resultats de l’exercici en què es meriti, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu. Les quotes de caràcter contingent són despeses de l’exercici en què s’hi incorri.

L’arrendador ha de comptabilitzar l’actiu financer corresponent d’acord amb allò disposat en l’apartat 1.3 d’aquesta norma.

4. Arrendaments de terrenys i edificis

Els arrendaments conjunts de terrenys i edificis es classifiquen com operatius o financers amb els mateixos criteris que els arrendaments de qualsevol altre tipus d’actiu.

No obstant això, com que normalment el terreny té una vida econòmica indefinida, en un arrendament financer conjunt, els components de terreny i edifici s’han de considerar de forma separada i s’ha de classificar el corresponent al terreny com un arrendament operatiu, llevat que s’esperi que l’arrendatari n’adquireixi la propietat al final del període d’arrendament.

A aquests efectes, els pagaments mínims per l’arrendament s’han de distribuir entre el terreny i l’edifici en proporció als valors raonables relatius que representen els drets d’arrendament d’ambdós components, llevat que aquesta distribució no sigui fiable, cas en el qual tot l’arrendament s’ha de classificar com a financer, llevat que resulti evident que és operatiu.

8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que pueden ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo se debe calificar como arrendamiento financiero, y se debe registrar según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presume que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presume, salvo prueba en contrario, esta transferencia, aunque no haya opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduce que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que el arrendatario tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable que el arrendatario ejercitará esta opción.

c) En aquellos casos en los que, al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. En los pagos mínimos acordados se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que se haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de la cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, debe registrar un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que debe ser el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en que incurra el arrendatario se deben considerar como mayor valor del activo.

La carga financiera total se debe distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se debe imputar en la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente, entendidas como los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable, son gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario debe aplicar a los activos que deba reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre pasivos financieros.

1.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador, en el momento inicial, debe reconocer un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado.

El arrendador debe reconocer el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se deben considerar operaciones de las actividades y se deben aplicar los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que estos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento deben ser tratadas aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 4 de la norma relativa a activos financieros.

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo deben ser considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en que se devenguen, y se deben imputar a la cuenta de resultados.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se debe tratar como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento, que se debe imputar a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no debe variar la calificación del activo, ni debe reconocer beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, debe registrar el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se debe distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente son gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador debe contabilizar el activo financiero correspondiente de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasifican como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de cualquier otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se deben considerar de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se deben distribuir entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, salvo que esta distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se debe clasificar como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

9a. Actius financers

Aquesta norma és d’aplicació als actius financers següents:

– Efectiu i altres actius líquids equivalents; és a dir, la tresoreria dipositada a la caixa de l’entitat, els dipòsits bancaris a la vista i els actius financers que siguin convertibles en efectiu i que en el moment de la seva adquisició, el seu venciment no fos superior a tres mesos, sempre que no hi hagi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’entitat;

– Crèdits per operacions de les activitats: usuaris i deutors diversos;

– Crèdits a tercers: com els préstecs i crèdits financers concedits, inclosos els sorgits de la venda d’actius no corrents;

– Valors representatius de deute d’altres entitats adquirits: com obligacions, bons i pagarés;

– Instruments de patrimoni d’altres entitats adquirits: accions, participacions en institucions d’inversió col·lectiva i altres instruments de patrimoni;

– Derivats amb valoració favorable per a l’entitat: com futurs, opcions, permutes financeres i compravenda de moneda estrangera, i

– Altres actius financers, com dipòsits en entitats de crèdit, bestretes i crèdits al personal, fiances i dipòsits constituïts, dividends a cobrar i desemborsaments pendents sobre fons dotacionals, fons socials i fons especials.

Un actiu financer és qualsevol actiu que sigui: diner en efectiu, un instrument de patrimoni d’una altra entitat, o suposi un dret contractual a rebre efectiu o un altre actiu financer, o a intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment favorables.

Un derivat financer és un instrument financer que compleix les característiques següents:

1. El seu valor canvia en resposta als canvis en variables com els tipus d’interès, els preus d’instruments financers i les primeres matèries cotitzades, els tipus de canvi, les qualificacions creditícies i els seus índexs i que en cas de no ser variables financeres no han de ser específiques per a cadascuna de les parts del contracte.

2. No requereix una inversió inicial o requereix una inversió inferior a la que requereixen altre tipus de contractes en els quals es podria esperar una resposta similar davant de canvis en les condicions de mercat.

3. Es liquida en una data futura.

Així mateix, aquesta norma és aplicable en el tractament de les transferències d’actius financers, com els descomptes comercials i les operacions de “factoring”.

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer un actiu financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic conforme a les seves disposicions.

2. Valoració

Els actius financers, a efectes de la seva valoració, es classifiquen en alguna de les categories següents:

1. Actius financers a cost amortitzat.

2. Actius financers mantinguts per a negociar.

3. Actius financers a cost.

2.1. Actius financers a cost amortitzat

En aquesta categoria s’han de classificar, llevat que sigui aplicable allò disposat en l’apartat 2.2 següent, els:

a) Crèdits per operacions de les activitats: són aquells actius financers (usuaris i deutors diversos) que s’originen en la venda de béns i la prestació de serveis per operacions de tràfic de l’entitat, i

b) Crèdits per la resta d’operacions: són aquells actius financers que tot i no tractant-se d’instruments de patrimoni ni derivats, no tenen origen en les activitats de l’entitat i els seus cobraments són de quantia determinada o determinable. És a dir, inclou els crèdits diferents del tràfic de l’entitat, els valors representatius de deute adquirits, cotitzats o no, els dipòsits en entitats de crèdit, bestretes i crèdits al personal, les fiances i dipòsits constituïts, els dividends a cobrar i els desemborsaments pendents a curt termini sobre fons dotacionals, fons socials i fons especials.

2.1.1. Valoració inicial

Els actius financers inclosos en aquesta categoria es valoren inicialment pel cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció directament atribuïbles; no obstant això, aquests últims es poden registrar en el compte de resultats en el moment del seu reconeixement inicial.

No obstant el que s’ha assenyalat en el paràgraf anterior, els crèdits per operacions de les activitats amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com les bestretes i crèdits al personal, les fiances, els dividends a cobrar i els desemborsaments pendents sobre fons dotacionals, fons socials i fons especials, l’import dels quals s’espera rebre a curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.1.2. Valoració posterior

Els actius financers inclosos en aquesta categoria es valoren pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de resultats, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les aportacions realitzades com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars, es valoren al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que corresponguin a l’entitat com a partícip no gestor, i menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

No obstant l’anterior, els actius amb venciment no superior a un any que, d’acord amb allò disposat en l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per aquest import, llevat que s’hagin deteriorat.

2.1.3. Deteriorament del valor

Almenys al tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor d’un actiu financer o d’un grup d’actius financers amb característiques similars de risc valorats col·lectivament, s’ha deteriorat com a resultat d’un o més fets que hagin tingut lloc després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu futurs estimats, que poden ser motivats per la insolvència del deutor.

La pèrdua per deteriorament del valor d’aquests actius financers, és la diferència entre el seu valor en llibres i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs que s’estima que generaran, descomptats al tipus d’interès efectiu calculat en el moment del seu reconeixement inicial. Per als actius financers a tipus d’interès variable, s’ha d’emprar el tipus d’interès efectiu que correspongui a la data de tancament dels comptes anuals d’acord amb les condicions contractuals. En el càlcul de les pèrdues per deteriorament d’un grup d’actius financers es poden utilitzar models basats en fórmules o mètodes estadístics.

Si escau, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs s’ha d’utilitzar el valor de cotització de l’actiu, sempre que aquest valor sigui suficientment fiable com per a considerar-lo representatiu del valor que pogués recuperar l’entitat.

Les correccions valoratives per deteriorament, així com la seva reversió quan l’import de la pèrdua disminuís per causes relacionades amb un fet posterior, s’han de reconèixer com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de resultats. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres del crèdit que estaria reconegut en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

2.2. Actius financers mantinguts per a negociar

Es considera que un actiu financer (préstec o crèdit derivats de les activitats o no, valor representatiu de deute, instrument de patrimoni o derivat) es posseeix per a negociar quan:

a) S’origini o s’adquireixi amb el propòsit de vendre’l a curt termini (per exemple: valors representatius de deute, qualsevol que sigui el seu termini de venciment, o instruments de patrimoni, cotitzats, que s’adquireixen per a vendre’ls a curt termini), o

b) Sigui un instrument financer derivat, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura. A aquests efectes:

– Un contracte de garantia financera és el que exigeix que l’emissor efectuï pagaments específics per a reemborsar al tenidor per la pèrdua en què incorre quan un deutor específic incompleixi la seva obligació de pagament d’acord amb les condicions, originals o modificades, d’un instrument de deute, com una fiança o un aval.

– Un derivat és designat com a instrument de cobertura per a cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el compte de resultats, com pot ser la cobertura del risc de tipus de canvi relacionat amb compres i vendes en moneda estrangera o la contractació d’una permuta financera per a cobrir el risc de tipus d’interès.

L’entitat no pot reclassificar un actiu financer inclòs inicialment en aquesta categoria a d’altres, llevat quan procedeixi qualificar una inversió com a inversió en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades.

No es pot desclassificar cap actiu financer inclòs en les restants categories previstes en aquesta norma, a la categoria de mantinguts per a negociar.

2.2.1. Valoració inicial

Els actius financers mantinguts per a negociar es valoren inicialment pel cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada. Els costos de transacció que els siguin directament atribuïbles s’han de reconèixer en el compte de resultats de l’exercici.

Si es tracta d’instruments de patrimoni ha de formar part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.2.2. Valoració posterior

Els actius financers mantinguts per a negociar es valoren pel seu valor raonable, sense deduir els costos de transacció en què es pugui incórrer en la seva alienació. Els canvis que es produeixin en el valor raonable s’han d’imputar en el compte de resultats de l’exercici.

2.3. Actius financers a cost

En aquesta categoria es classifiquen les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup o associades, tal com aquestes queden definides en la norma 12a. d’elaboració dels comptes anuals, i la resta d’instruments de patrimoni llevat que a aquests últims els sigui aplicable allò que es disposa en l’apartat 2.2 anterior.

2.3.1. Valoració inicial

Les inversions en instruments de patrimoni inclosos en aquesta categoria es valoren inicialment al cost, que equival al valor raonable de la contraprestació lliurada més els costos de transacció directament atribuïbles.

Forma part de la valoració inicial l’import dels drets preferents de subscripció i similars que, si s’escau, s’hagin adquirit.

2.3.2. Valoració posterior

Les inversions en instruments de patrimoni incloses en aquesta categoria, es valoren pel seu cost, menys, si s’escau, l’import acumulat de les correccions valoratives per deteriorament.

Quan calgui assignar valor a aquests actius per baixa del balanç o per altres motius, s’ha d’aplicar el mètode del cost mitjà ponderat per grups homogenis. S’entén per grup homogeni aquell en què els valors que l’integren tenen drets iguals.

En el cas de venda de drets preferents de subscripció i similars o segregació d’aquests drets per exercitar-los, l’import del cost dels drets disminueix el valor comptable dels actius respectius. Aquest cost es determina aplicant alguna fórmula valorativa de acceptació general.

2.3.3. Deteriorament del valor

Almenys al tancament de l’exercici, s’han d’efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor en llibres d’una inversió no serà recuperable.

L’import de la correcció valorativa és la diferència entre el seu valor en llibres i l’import recuperable, entès aquest com el major import entre el seu valor raonable menys els costos de venda i el valor actual dels fluxos d’efectiu futurs derivats de la inversió, calculats, bé mitjançant l’estimació dels que s’espera rebre com a conseqüència del repartiment de dividends realitzat per l’entitat participada i de l’alienació o baixa en comptes de la inversió en la mateixa entitat, bé mitjançant l’estimació de la seva participació en els fluxos d’efectiu que s’espera que siguin generats per l’entitat participada, procedents tant de les seves activitats ordinàries com de la seva alienació o baixa en comptes. Llevat millor evidència de l’import recuperable de les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades, en l’estimació del deteriorament d’aquesta classe d’actius s’ha de prendre en consideració el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració.

En les inversions en el patrimoni d’entitats que no siguin del grup, multigrup o associades admeses a cotització, com a substitut del valor actual dels fluxos d’efectiu futurs s’ha d‘utilitzar el valor de cotització de l’actiu, sempre que aquest valor sigui suficientment fiable com per a considerar-lo representatiu del valor que pogués recuperar l’entitat. Si es tracta d’inversions no admeses a cotització, s’ha de prendre en consideració el patrimoni net de l’entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració.

Les correccions valoratives per deteriorament i, si s’escau, la seva reversió, s’han de registrar com una despesa o un ingrés, respectivament, en el compte de resultats. La reversió del deteriorament té com a límit el valor en llibres de la inversió que estaria reconeguda en la data de reversió si no s’hagués registrat el deteriorament del valor.

3. Interessos i dividends rebuts d’actius financers

Els interessos i dividends d’actius financers meritats amb posterioritat al moment de l’adquisició s’han de reconèixer com a ingressos en el compte de resultats. Els interessos s’han de reconèixer utilitzant el mètode del tipus d’interès efectiu i els dividends quan es declari el dret del soci a rebre’ls.

A aquests efectes, en la valoració inicial dels actius financers s’ha de registrar de forma independent, atenent al seu venciment, l’import dels interessos explícits meritats i no vençuts en aquell moment, així com l’import dels dividends acordats per l’òrgan competent en el moment de l’adquisició. A aquests efectes, s’entén per interessos explícits els que s’obtenen d’aplicar el tipus d’interès contractual de l’instrument financer.

Així mateix, si els dividends distribuïts provenen inequívocament de resultats generats amb anterioritat a la data d’adquisició perquè s’han distribuït imports superiors als beneficis generats per la participada des de l’adquisició, no s’han de reconèixer com a ingressos, i minoren el valor comptable de la inversió.

4. Baixa d’actius financers

L’entitat ha de donar de baixa un actiu financer, o part del mateix, quan expirin els seus drets derivats o s’hagi cedit la seva titularitat, sempre que el cedent s’hagi desprès dels riscos i beneficis significatius inherents a la propietat de l’actiu (com és el cas de les vendes en ferm d’actius o les vendes d’actius financers amb pacte de recompra pel seu valor raonable).

En les operacions de cessió en les quals d’acord amb l’anterior, no sigui procedent donar de baixa l’actiu financer (com és el cas del descompte d’efectes, del “factoring amb recurs”, de les vendes d’actius financers amb pacte de recompra a un preu ix o al preu de venda més un interès, de les cessions d’actius en les quals l’entitat cedent reté el risc de crèdit o la obligació de pagar interessos fins que es cobri el principal al deutor), s’ha de registrar addicionalment el passiu financer derivat dels imports rebuts.

9ª. Activos financieros

La presente norma es de aplicación a los activos financieros siguientes:

– Efectivo y otros activos líquidos equivalentes; es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad, los depósitos bancarios a la vista y los activos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad;

– Créditos por operaciones de las actividades: usuarios y deudores varios;

– Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes;

– Valores representativos de deuda de otras entidades adquiridos: tales como obligaciones, bonos y pagarés;

– Instrumentos de patrimonio de otras entidades adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio;

– Derivados con valoración favorable para la entidad: entre ellos futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y

– Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos pendientes a corto plazo sobre fondos dotacionales, fondos sociales y fondos especiales.

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra entidad, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes:

1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y sus índices y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato.

2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las transferencias de activos financieros, como los descuentos comerciales y las operaciones de “factoring”.

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer un activo financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Valoración

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se clasifican en alguna de las categorías siguientes:

1. Activos financieros a coste amortizado.

2. Activos financieros mantenidos para negociar.

3. Activos financieros a coste.

2.1. Activos financieros a coste amortizado

En esta categoría se deben clasificar, salvo que sea aplicable lo dispuesto en el apartado 2.2 siguiente, los:

a) Créditos por operaciones de las actividades: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la entidad, y

b) Créditos por el resto de operaciones: son aquellos activos financieros que no tratándose de instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen en las actividades de la entidad y sus cobros son de cuantía determinada o determinable. Es decir, comprende los créditos diferentes del tráfico de la entidad, los valores representativos de deuda adquiridos, cotizados o no, los depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, las fianzas y depósitos constituidos, los dividendos a cobrar y los desembolsos pendientes a corto plazo sobre fondos dotacionales, fondos sociales y fondos especiales.

2.1.1. Valoración inicial

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles; no obstante, éstos últimos se pueden registrar en la cuenta de resultados en el momento de su reconocimiento inicial.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones de las actividades con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, las fianzas, los dividendos a cobrar y los desembolsos pendientes sobre fondos dotacionales, fondos sociales y fondos especiales, cuyo importe se espera recibir a corto plazo, se pueden valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2. Valoración posterior

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se deben contabilizar en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valoran al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la entidad como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

No obstante lo anterior, los activos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, deben continuar valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

2.1.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero o de un grupo de activos financieros con características similares de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan tenido lugar después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros es la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se debe utilizar el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se pueden utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

En su caso, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se debe utilizar el valor de cotización del activo, siempre que este valor sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la entidad.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se deben reconocer como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

2.2. Activos financieros mantenidos para negociar

Se considera que un activo financiero (préstamos o créditos derivados de las actividades o no, valor representativo de deuda, instrumento de patrimonio o derivado) se posee para negociar cuando:

a) Se origine o se adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo), o

b) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. A estos efectos:

– Un contrato de garantía financiera es aquél que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

– Un derivado es designado como instrumento de cobertura para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de resultados, como puede ser la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de tipo de interés.

La entidad no puede reclasificar un activo financiero incluido inicialmente en esta categoría a otras, salvo cuando proceda calificar a una inversión como inversión en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas.

No se puede reclasificar ningún activo financiero incluido en las restantes categorías previstas en esta norma, a la categoría de mantenidos para negociar.

2.2.1. Valoración inicial

Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran inicialmente por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio.

Si se trata de instrumentos de patrimonio debe formar parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.2.2. Valoración posterior

Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pueda incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se deben imputar a la cuenta de resultados del ejercicio.

2.3. Activos financieros a coste

En esta categoría se clasifican las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, tal como quedan definidas en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales, y los demás instrumentos de patrimonio salvo que a estos últimos les sea aplicable lo dispuesto en el apartado 2.2 anterior.

2.3.1. Valoración inicial

Las inversiones en instrumentos de patrimonio incluidos en esta categoría se valoran inicialmente al coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles.

Forma parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.3.2. Valoración posterior

Las inversiones en instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría, se valoran por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando haya que asignar valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se debe aplicar el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos. Se entiende por grupo homogéneo aquél en que los valores que lo integran tienen iguales derechos.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuye el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determina aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

2.3.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa es la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la entidad participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la entidad participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se debe tomar en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

En las inversiones en el patrimonio de entidades que no sean del grupo, multigrupo o asociadas admitidas a cotización, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se debe utilizar el valor de cotización del activo, siempre que este valor sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la entidad. Si se trata de inversiones no admitidas a cotización, se debe tomar en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se deben registrar como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

3. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se deben reconocer como ingresos en la cuenta de resultados. Los intereses deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.

A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se debe registrar de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en aquel momento, así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. A estos efectos, se entiende por “intereses explícitos” aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.

Asimismo, si los dividendos distribuidos provienen inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se deben reconocer como ingresos, y minoran el valor contable de la inversión.

4. Baja de activos financieros

La entidad debe dar de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren los derechos derivados del mismo o se haya cedido su titularidad, siempre y cuando el cedente se haya desprendido de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo (tal como las ventas en irme de activos o las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable).

En las operaciones de cesión en las que de acuerdo con lo anterior, no proceda dar de baja el activo financiero (neto es el caso del descuento de efectos, del “factoring con recurso”, de las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés, de las cesiones de activos en las que la entidad cedente retiene el riesgo de crédito o la obligación de pagar intereses hasta que se cobre el principal al deudor),se debe registrar adicionalmente el pasivo financiero derivado de los importes recibidos.

10a. Passius financers

La present norma resulta d’aplicació als següents passius financers:

– Dèbits per operacions de les activitats: proveïdors, beneficiaris i creditors diversos

– Deutes amb entitats de crèdit

– Deutes amb característiques especials, i

– Altres passius financers: deutes amb tercers, com préstecs i crèdits financers rebuts de persones o entitats que no siguin entitats de crèdit, inclosos els sorgits en la compra d’actius no corrents, fiances i dipòsits rebuts i desemborsaments exigits per tercers sobre participacions.

Els instruments financers incorreguts o assumits s’han de classificar com a passius financers, en la seva totalitat o en una de les seves parts, sempre que d’acord amb la seva realitat econòmica suposin per a l’entitat una obligació contractual, directa o indirecta, de lliurar efectiu o qualsevol altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables.

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer un passiu financer en el seu balanç quan es converteixi en una part obligada del contracte o negoci jurídic conforme a les seves disposicions.

2. Valoració

Els passius financers, a efectes de la seva valoració, es classifiquen en alguna de les categories següents:

1. Passius financers a cost amortitzat.

2. Passius financers mantinguts per a negociar.

2.1. Passius financers a cost amortitzat

En aquesta categoria s’han de classificar, llevat que sigui aplicable el que es disposa en l’apartat 2.2 següent, els:

a. Dèbits per operacions de les activitats (proveïdors, beneficiaris i altres creditors): són aquells passius financers que s’originen en la compra de béns i serveis per operacions de tràfic de l’entitat, i

b. Dèbits per operacions no derivades de les activitats: són aquells passius financers que, no tractant-se d’instruments derivats, no tenen origen en les activitats de l’entitat.

2.1.1. Valoració inicial

Els passius financers inclosos en aquesta categoria es valoren inicialment pel cost, que equival al valor raonable de la contraprestació rebuda ajustat pels costos de transacció que els siguin directament atribuïbles; no obstant això, aquests últims, així com les comissions financeres que es carreguin a l’entitat quan s’originin els deutes amb tercers, es poden registrar en el compte de resultats en el moment del seu reconeixement inicial.

No obstant l’assenyalat en el paràgraf anterior, els dèbits per operacions de les activitats amb venciment no superior a un any i que no tinguin un tipus d’interès contractual, així com les fiances i els desemborsaments exigits per tercers sobre participacions, l’import dels quals s’esperi pagar a curt termini, es poden valorar pel seu valor nominal, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

2.1.2. Valoració posterior

Els passius financers inclosos en aquesta categoria es valoren pel seu cost amortitzat. Els interessos meritats s’han de comptabilitzar en el compte de resultats, aplicant el mètode del tipus d’interès efectiu.

Les aportacions rebudes com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars, es valoren al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que calgui atribuir als partícips no gestors.

No obstant l’anterior, els dèbits amb venciment no superior a un any que, d’acord amb allò disposat en l’apartat anterior, es valorin inicialment pel seu valor nominal, s’han de continuar valorant per aquest import.

2.2. Passius financers mantinguts per a negociar

Es considera que un passiu financer es posseeix per a negociar quan sigui un instrument financer derivat, segons es defineix en la norma sobre actius financers, sempre que no sigui un contracte de garantia financera ni hagi estat designat com a instrument de cobertura, segons es defineixen en l’apartat 2.2.b) de la norma relativa a actius financers.

En cap cas l’entitat pot reclassificar un passiu financer inclòs inicialment en aquesta categoria a la de passius financers a cost amortitzat, ni viceversa.

Valoració inicial i posterior

En la valoració dels passius financers inclosos en aquesta categoria s’apliquen els criteris assenyalats en l’apartat 2.2 de la norma relativa a actius financers.

3. Baixa de passius financers

L’entitat ha de donar de baixa un passiu financer quan l’obligació s’hagi extingit.

Si es produeix un intercanvi d’instruments de deute entre un prestamista i un prestatari, sempre que aquests tinguin condicions substancialment diferents, s’ha de registrar la baixa del passiu financer original i s’ha de reconèixer el nou passiu financer que sorgeixi. De la mateixa manera es registra una modificació substancial de les condicions actuals d’un passiu financer.

La diferència entre el valor en llibres del passiu financer o de la part del mateix que s’hagi donat de baixa i la contraprestació pagada, inclosos els costos de transacció atribuïbles, i en què s’ha de recollir així mateix qualsevol actiu cedit diferent de l’efectiu o passiu assumit, s’ha de reconèixer en el compte de resultats de l’exercici en què tingui lloc.

En el cas d’un intercanvi d’instruments de deute que no tinguin condicions substancialment diferents, el passiu financer original no s’ha de donar de baixa del balanç. El cost amortitzat del passiu financer es determina aplicant el tipus d’interès efectiu, que és aquell que iguali el valor en llibres del passiu financer en la data de modificació amb els fluxos d’efectiu a pagar segons les noves condicions.

A aquests efectes, les condicions dels contractes es consideren substancialment diferents quan el valor actual dels fluxos d’efectiu del nou passiu financer, incloses les comissions netes cobrades o pagades, sigui diferent, almenys en un deu per cent del valor actual dels fluxos d’efectiu romanents del passiu financer original, actualitzats ambdós al tipus d’interès efectiu d’aquest darrer.

10ª. Pasivos financieros

La presente norma resulta de aplicación a los siguientes pasivos financieros:

– Débitos por operaciones de las actividades: proveedores, beneficiarios y acreedores diversos

– Deudas con entidades de crédito

– Deudas con características especiales, y

– Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o entidades que no sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

Los instrumentos financieros incurridos o asumidos se deben clasificar como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la entidad una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables.

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer un pasivo financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Valoración

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasifican en alguna de las categorías siguientes:

1. Pasivos financieros a coste amortizado.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

2.1. Pasivos financieros a coste amortizado

En esta categoría se deben clasificar, salvo que sea aplicable lo que se dispone en el apartado 2.2 siguiente, los:

a. Débitos por operaciones de las actividades (proveedores, beneficiarios y otros acreedores): son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la entidad, y

b. Débitos por operaciones no derivadas de las actividades: son aquellos pasivos financieros que, no tratándose de instrumentos derivados, no tienen origen en las actividades de la entidad.

2.1.1. Valoración inicial

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, éstos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la entidad cuando se originen las deudas con terceros, se pueden registrar en la cuenta de resultados en el momento de su reconocimiento inicial.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones de las actividades con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como las fianzas y los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se pueden valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2. Valoración posterior

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se deben contabilizar en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valoran al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que haya que atribuir a los partícipes no gestores.

No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, se deben continuar valorando por dicho importe.

2.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando sea un instrumento financiero derivado, según se define en la norma sobre activos financieros, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura, según se definen en el apartado 2.2.b) de la norma relativa a activos financieros.

En ningún caso la entidad puede reclasificar un pasivo financiero incluido inicialmente en esta categoría en la de pasivos financieros a coste amortizado, ni viceversa.

Valoración inicial y posterior

En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplican los criterios señalados en el apartado 2.2 de la norma relativa a activos financieros.

3. Baja de pasivos financieros

La entidad debe dar de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido.

Si se produce un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se debe registrar la baja del pasivo financiero original y se debe reconocer el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma manera se registra una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada, incluidos los costes de transacción atribuibles, y en el que se debe recoger asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se debe reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se debe dar de baja del balance. El coste amortizado del pasivo financiero se determina aplicando el tipo de interés efectivo, que es aquél que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se consideran sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos, en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

11a. Contractes financers particulars

Contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer

Els contractes que es mantinguin amb el propòsit de rebre o lliurar un actiu no financer d’acord amb les necessitats de compra, venda o utilització d’aquests actius per part de l’entitat, s’han de tractar com a acomptes o compromisos de compres o vendes, segons pertoqui.

No obstant això, s’han de reconèixer i valorar segons allò disposat en relació amb els derivats en les normes sobre actius i passius financers, aquells contractes que es puguin liquidar per diferències, en efectiu o en un altre instrument financer, o bé mitjançant l’intercanvi d’instruments financers o, fins i tot quan es liquidin mitjançant el lliurament d’un actiu no financer, l’entitat tingui la pràctica de vendre’l en un període de temps curt i inferior al període normal del sector en què operi l’entitat amb la intenció d’obtenir un guany per la seva intermediació o per les fluctuacions del seu preu, o l’actiu no financer sigui fàcilment convertible en efectiu.

11ª. Contratos financieros particulares

Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero

Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la entidad, se deben tratar como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, según proceda.

No obstante, se deben reconocer y valorar según lo dispuesto en relación con los derivados en las normas sobre activos y pasivos financieros, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la entidad tenga la práctica de venderlo en un periodo de tiempo corto e inferior al periodo normal del sector en qué opere la entidad con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

12a. Existències

1. Valoració inicial

Els béns i serveis compresos en les existències es valoren pel seu cost, ja sigui el preu d’adquisició o el cost de producció.

Els impostos indirectes que graven les existències només s’inclouen en el preu d’adquisició o cost de producció quan no siguin recuperables directament de la Hisenda Pública.

En les existències que necessitin un període de temps superior a un any per a estar en condicions de ser venudes, les despeses financeres s’han d’incloure en el preu d’adquisició o cost de producció, en els termes previstos en la norma sobre l’immobilitzat material.

Els acomptes a proveïdors a compte de subministraments futurs d’existències es valoren pel seu cost.

Els dèbits per operacions de les activitats s’han de valorar d’acord amb allò disposat en la norma relativa a passius financers.

1.1. Preu d’adquisició

El preu d’adquisició inclou l’import facturat pel venedor després de deduir qualsevol descompte, rebaixa en el preu o d’altres partides similars així com els interessos incorporats al nominal dels dèbits, i s’hi ha d’afegir totes les despeses addicionals que es produeixin fins que els béns es trobin ubicats per a la seva venda, com transports, aranzels de duanes, assegurances i altres directament atribuïbles a l’adquisició de les existències. No obstant això, es poden incloure els interessos incorporats als dèbits amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

1.2. Cost de producció

El cost de producció es determina afegint al preu d’adquisició de les primeres matèries i altres matèries consumibles, els costos directament imputables al producte. També cal afegir-hi la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables als productes de què es tracti, en la mesura en què aquests costos corresponguin al període de fabricació, elaboració o construcció, en què s’hagi incorregut en ubicar-los per a la seva venda i es basin en el nivell d’utilització de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció.

1.3. Mètodes d’assignació de valor

Quan es tracti d’assignar valor a béns concrets que formen part d’un inventari de béns intercanviables entre sí, s’ha d’adoptar amb caràcter general el mètode del preu mitjà o cost mitjà ponderat. El mètode FIFO és acceptable i es pot adoptar si l’entitat ho considera més convenient per a la seva gestió. S’ha d’utilitzar un únic mètode d’assignació de valor per a totes les existències que tinguin una naturalesa i ús similars.

Quan es tracti de béns no intercanviables entre sí o béns produïts i segregats per a un projecte específic, el valor s’assigna identificant el preu o els costos específicament imputables a cada bé individualment considerat.

1.4. Cost de les existències en la prestació de serveis

Els criteris indicats en els apartats precedents resulten aplicables per a determinar el cost de les existències dels serveis. En concret, les existències inclouen el cost de producció dels serveis mentre encara no s’hagi reconegut l’ingrés per prestació de serveis corresponent conforme a allò establert en la norma relativa a ingressos per vendes i prestació de serveis.

2. Correccions valoratives

Quan el valor net realitzable de les existències sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció, s’han d’efectuar les correccions valoratives oportunes, i s’han de reconèixer com una despesa en el compte de resultats.

En el cas de les primeres matèries i altres matèries consumibles en el procés de producció, no s’ha de realitzar cap correcció valorativa, sempre que s’esperi que els productes acabats als quals s’incorporin siguin venuts per sobre del cost. Quan pertoqui realitzar una correcció valorativa, el preu de reposició de les primeres matèries i altres matèries consumibles pot ser la millor mesura disponible del seu valor net realitzable.

Addicionalment, els béns o serveis que haguessin estat objecte d’un contracte de venda o de prestació de serveis en ferm, el compliment del qual hagi de tenir lloc posteriorment, no han de ser objecte de la correcció valorativa, a condició que el preu de venda estipulat en el contracte cobreixi, com a mínim, el cost d’aquests béns o serveis, més tots els costos pendents de realitzar que siguin necessaris per a l’execució del contracte.

Si les circumstàncies que van causar la correcció del valor de les existències haguessin deixat d’existir, l’import de la correcció ha de ser objecte de reversió, i s’han de reconèixer com un ingrés en el compte de resultats.

12ª. Existencias

1. Valoración inicial

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluyen en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valoran por su coste.

Los débitos por operaciones de las actividades se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio o de otras partidas similares así como los intereses incorporados en el nominal de los débitos, y se deben añadir todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se encuentren ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, se pueden incluir los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2. Coste de producción

El coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También debe añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables en los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

1.3. Métodos de asignación de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se debe adoptar con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la entidad lo considera más conveniente para su gestión. Se debe utilizar un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asigna identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

1.4. Coste de las existencias en la prestación de servicios

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultan aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias han de incluir el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

2. Correcciones valorativas

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se deben efectuar las oportunas correcciones valorativas, y se deben reconocer como un gasto en la cuenta de resultados.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se debe realizar ninguna corrección valorativa, siempre que se espere que los productos acabados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubieran sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en irme, cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no han de ser objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en el contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubieran dejado de existir, el importe de la corrección ha de ser objeto de reversión y se debe reconocer como un ingreso en la cuenta de resultados.

13a. Moneda estrangera

Una transacció en moneda estrangera és aquella l’import de la qual es denomina o exigeix la seva liquidació en una moneda diferent de l’euro.

Als efectes d’aquesta norma, els elements patrimonials es diferencien, segons la seva consideració, en:

a) Partides monetàries: són l’efectiu, així com els actius i passius que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat determinada o determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen, entre d’altres, els préstecs i altres partides a cobrar, els dèbits i altres partides a pagar i les inversions en valors representatius de deute que compleixin els requisits anteriors.

b) Partides no monetàries: són els actius i passius que no es considerin partides monetàries, és a dir, que s’hagin de rebre o pagar amb una quantitat no determinada ni determinable d’unitats monetàries. S’hi inclouen entre d’altres, els immobilitzats materials, les inversions immobiliàries, els immobilitzats intangibles, les existències, les inversions en el patrimoni d’altres entitats que compleixin els requisits anteriors, així com els acomptes de compres o vendes.

1. Valoració inicial

Tota transacció en moneda estrangera s’ha de convertir a l’euro, mitjançant l’aplicació a l’import en moneda estrangera, del tipus de canvi de comptat, és a dir, del tipus de canvi utilitzat en les transaccions amb lliurament immediat, entre ambdues monedes, en la data de la transacció, entesa com aquella en la qual es compleixin els requisits per al seu reconeixement.

Es pot utilitzar un tipus de canvi mitjà del període (com a màxim mensual) per a totes les transaccions que tinguin lloc durant aquest interval, en cadascuna de les classes de moneda estrangera en què s’hagin realitzat, llevat que aquest tipus hagi patit variacions significatives durant l’interval de temps considerat.

2. Correccions valoratives

2.1. Partides monetàries

Al tancament de l’exercici es valoren aplicant el tipus de canvi de tancament, entès com el tipus de canvi mitjà de comptat existent en aquella data.

Les diferències de canvi, tant positives com negatives, que s’originin en aquest procés, així com les que es produeixin en liquidar aquests elements patrimonials, s’han de reconèixer en el compte de resultats de l’exercici en què sorgeixin.

2.2. Partides no monetàries

2.2.1. Partides no monetàries valorades a cost històric

Es valoren aplicant el tipus de canvi de la data de la transacció.

Quan un actiu denominat en moneda estrangera s’amortitzi, les dotacions a l’amortització es calculen sobre l’import en euros aplicant el tipus de canvi de la data en què va ser registrat inicialment.

La valoració així obtinguda no pot excedir, en cada tancament posterior, de l’import recuperable en aquell moment, aplicant a aquest valor, si fora necessari, el tipus de canvi de tancament; és a dir, de la data a la qual es refereixen els comptes anuals.

Quan, d’acord amb allò disposat en la norma relativa a actius financers, calgui determinar el patrimoni net d’una entitat participada corregit, si s’escau, per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració, s’aplicarà el tipus de canvi de tancament al patrimoni net i a les plusvàlues tàcites existents en aquella data.

2.2.2. Partides no monetàries valorades a valor raonable

Es valoren aplicant el tipus de canvi de la data de determinació del valor raonable, i s’ha de registrar en l’excedent de l’exercici qualsevol diferència de canvi inclosa en les pèrdues o guanys derivades de canvis en la valoració.

13ª. Moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda diferente del euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferencian, según su consideración, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y otras partidas a cobrar, los débitos y otras partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, las inversiones inmobiliarias, los inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras entidades que cumplan los requisitos anteriores, así como los anticipos de compras o ventas.

1. Valoración inicial

Toda transacción en moneda extranjera se debe convertir al euro, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquélla en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se puede utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante este intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

2. Correcciones valorativas

2.1. Partidas monetarias

Al cierre del ejercicio se valoran aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas neto negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar estos elementos patrimoniales, se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en el que surjan.

2.2. Partidas no monetarias

2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calculan sobre el importe en euros aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoración así obtenida no puede exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en aquel momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una entidad participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable, y se debe registrar en el excedente del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración.

14a. Impost sobre el Valor Afegit (IVA) i altres Impostos indirectes

L’IVA suportat no deduïble forma part del preu d’adquisició dels actius corrents i no corrents, així com dels serveis, que siguin objecte de les operacions gravades per l’impost. En el cas d’autoconsum intern, és a dir, producció pròpia amb destinació a l’immobilitzat de l’entitat, l’IVA no deduïble s’ha d’addicionar al cost dels respectius actius no corrents.

No han d’alterar les valoracions inicials les rectificacions en l’import de l’IVA suportat no deduïble, conseqüència de la regularització derivada de la prorrata definitiva, inclosa la regularització per béns d’inversió.

L’IVA transferit no forma part de l’ingrés derivat de les operacions gravades per aquest impost o de l’import net obtingut en l’alienació o disposició por altra via en el cas de baixa en comptes d’actius no corrents.

Les regles sobre l’IVA suportat no deduïble són aplicables a qualsevol altre impost indirecte suportat en l’adquisició d’actius o serveis, que no sigui recuperable directament de la Hisenda Pública.

Les regles sobre l’IVA transferit són aplicables a qualsevol altre impost indirecte que gravi les operacions realitzades per l’entitat i que sigui rebut per compte de la Hisenda Pública. No obstant això, s’han de comptabilitzar com a despeses i per tant no han de reduir la xifra de negocis, aquells tributs que per a determinar la quota a ingressar prenguin com a referència la xifra de negocis o una altra magnitud relacionada, però el fet imposable dels quals no sigui l’operació per la qual es transmeten els actius o es presten els serveis.

14ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y otros Impuestos indirectos

El IVA soportado no deducible forma parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, es decir, producción propia con destino al inmovilizado de la entidad, el IVA no deducible se debe adicionar al coste de los respectivos activos no corrientes.

No deben alterar las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no forma parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible son aplicables a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido son aplicables a cualquier otro impuesto indirecto que grabe las operaciones realizadas por la entidad y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se deben contabilizar como gastos y por lo tanto no deben reducir la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

15a. Impostos sobre beneficis

Els impostos sobre el benefici a què es refereix aquesta norma són aquells impostos directes que es liquiden a partir del resultat econòmic d’una entitat, calculat d’acord amb les normes fiscals aplicables.

Quan aquest càlcul no es realitzi en funció de les transaccions econòmiques reals, sinó mitjançant la utilització de signes, índexs i mòduls objectius, no s’ha d’aplicar la part d’aquesta norma que correspongui a l’impost diferit, sense perjudici que quan aquests procediments s’apliquin només de forma parcial en el càlcul de l’impost o en la determinació de les rendes, puguin sorgir actius o passius per impost diferit.

1. Actius i passius per impost corrent

L’impost corrent és la quantitat que satisfà l’entitat com a conseqüència de les liquidacions fiscals de l’impost o impostos sobre el benefici relatives a un exercici.

Les deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost, excloses les retencions i pagaments a compte, així com les pèrdues fiscals compensables d’exercicis anteriors i aplicades efectivament en aquest, donen lloc a un menor import de l’impost corrent. No obstant això, aquelles deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions, es poden registrar d’acord amb allò disposat en l’apartat 4 d’aquesta norma i en la norma relativa a subvencions, donacions i llegats rebuts.

L’impost corrent corresponent a l’exercici present i als anteriors s’ha de reconèixer com un passiu en la mesura que estigui pendent de pagament. En cas contrari, si la quantitat ja pagada, corresponent a l’exercici present i als anteriors, excedeix de l’impost corrent per aquests exercicis, l’excés s’ha de reconèixer com un actiu.

2. Actius i passius per impost diferit

2.1. Diferències temporànies

Les diferències temporànies són aquelles derivades de la diferent valoració, comptable i fiscal, atribuïda als actius i passius de l’entitat, en la mesura que tinguin incidència en la càrrega fiscal futura.

La valoració fiscal d’un actiu o d’un passiu, anomenada base fiscal, és l’import atribuït a aquest element d’acord amb la legislació fiscal aplicable. Pot haver algun element que tingui base fiscal malgrat no tingui valor comptable i, per tant, no figuri reconegut en el balanç.

Aquestes diferències es produeixen:

a) Normalment per l’existència de diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, l’origen de les quals es troba en els diferents criteris temporals d’imputació emprats per a determinar ambdues magnituds i que, per tant, reverteixen en períodes subsegüents.

b) En altres casos, com:

– els ingressos i despeses registrats directament en el patrimoni net que no es computen en la base imposable, incloses les variacions de valor dels actius i passius, sempre que aquestes variacions difereixen de les atribuïdes a efectes fiscals; i

– en el reconeixement inicial d’un element si el seu valor comptable difereix de l’atribuït a efectes fiscals.

Les diferències temporànies es classifiquen en:

a) Diferències temporànies imposables, que són aquelles que donaran lloc a majors quantitats a pagar o menors quantitats a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius de què es deriven.

b) Diferències temporànies deduïbles, que són aquelles que donaran lloc a menors quantitats a pagar o majors quantitats a retornar per impostos en exercicis futurs, normalment a mesura que es recuperin els actius o es liquidin els passius de què es deriven.

2.2. Passius per impost diferit

En general, s’ha de reconèixer un passiu per impost diferit per totes les diferències temporànies imposables, a menys que aquestes hagin sorgit de:

a) El reconeixement inicial d’un actiu o passiu en una transacció que no va afectar ni al resultat comptable ni a la base imposable de l’impost.

b) Inversions en entitats dependents, associades i negocis conjunts, si la inversora pot controlar el moment de la reversió de la diferència i a més és probable que aquesta diferència no reverteixi en un futur previsible

2.3. Actius per impost diferit

D’acord amb el principi de prudència només s’han de reconèixer actius per impost diferit en la mesura que resulti probable que l’entitat disposi de guanys fiscals futurs que permetin l’aplicació d’aquests actius.

Sempre que es compleixi la condició anterior, s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit en els supòsits següents:

a) Per les diferències temporànies deduïbles;

b) Pel dret a compensar en exercicis posteriors les pèrdues fiscals;

c) Per les deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que quedin pendents d’aplicar fiscalment.

Sense perjudici de l’anterior, quan la diferència temporània deduïble hagi sorgit per inversions en entitats dependents, associades o negocis conjunts, només s’ha de reconèixer un actiu per impost diferit si s’espera que aquesta diferència reverteixi en un futur previsible i sigui probable que l’entitat disposi de guanys fiscals futurs en quantia suficient.

En la data de tancament de cada exercici, l’entitat ha de reconsiderar els actius per impost diferit reconeguts i els que no hagi reconegut anteriorment. En aquell moment, l’entitat ha de donar de baixa un actiu reconegut anteriorment si ja no resulta probable la seva recuperació, o ha de registrar qualsevol actiu d’aquesta naturalesa no reconegut anteriorment, sempre que resulti probable que l’entitat disposi de guanys fiscals futurs en quantia suficient que permetin la seva aplicació.

3. Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit

Els actius i passius per impost corrent es valoren per les quantitats que s’espera pagar o recuperar de les autoritats fiscals, d’acord amb la normativa vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici.

Els actius i passius per impost diferit es valoren segons els tipus de gravamen esperats en el moment de la seva reversió, segons la normativa que estigui vigent o aprovada i pendent de publicació en la data de tancament de l’exercici, i d’acord amb la forma com racionalment es prevegi recuperar o pagar l’actiu o el passiu.

Si s’escau, la modificació de la legislació tributària –en especial la modificació dels tipus de gravamen– i l’evolució de la situació econòmica de l’entitat dóna lloc a la corresponent variació en l’import dels passius i actius per impost diferit.

Els actius i passius per impost diferit no han de ser descomptats.

4. Despesa (ingrés) per impost sobre beneficis

La despesa (ingrés) per impost sobre beneficis de l’exercici comprèn la part relativa a la despesa (ingrés) per l’impost corrent i la part corresponent a la despesa (ingrés) per l’impost diferit.

La despesa o l’ingrés per impost corrent es correspon amb la cancel·lació de les retencions i pagaments a compte així com amb el reconeixement dels passius i actius per impost corrent.

La despesa o l’ingrés per impost diferit es correspon amb el reconeixement i la cancel·lació dels passius i actius per impost diferit, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de resultats de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització d’aquelles deduccions i altres avantatges fiscals que tinguin la naturalesa econòmica de subvenció.

Tant la despesa o l’ingrés per import corrent com diferit, s’inscriuen en el compte de resultats. No obstant això, els actius i passius per impost corrent i diferit que es relacionin amb una transacció o succés que s’hagi reconegut directament en una partida del patrimoni net s’han de reconèixer amb càrrec o abonament a aquesta partida.

Quan la modificació de la legislació tributària o l’evolució de la situació econòmica de l’entitat hagin donat lloc a una variació en l’import dels passius i actius per impost diferit, aquests ajustaments constitueixen un ingrés o despesa, segons correspongui, per impost diferit, en el compte de resultats, excepte en la mesura que es relacionin amb partides que per aplicació de les normes d’aquest Pla de comptabilitat, hagueren de ser prèviament carregades o abonades directament a patrimoni net, cas en el qual s’imputen directament en aquest.

En el cas particular d’una entitat en què totes les diferències temporànies a l’inici i tancament de l’exercici hagin estat originades per diferències temporals entre la base imposable i el resultat comptable abans d’impostos, la despesa (ingrés) per impost diferit es pot valorar directament mitjançant la suma algebraica de les quantitats següents, cadascuna amb el signe que correspongui:

a) Els imports que resultin d’aplicar el tipus de gravamen apropiat a l’import de cadascuna de les diferències indicades, reconegudes o aplicades en l’exercici, i a les bases imposables negatives a compensar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici;

b) Els imports de les deduccions i altres avantatges fiscals pendents d’aplicar en exercicis posteriors, reconegudes o aplicades en l’exercici, així com, si s’escau, pel reconeixement i imputació al compte de resultats de l’ingrés directament imputat al patrimoni net que pugui resultar de la comptabilització d’aquelles deduccions i altres avantatges fiscals en la quota de l’impost que tinguin una naturalesa econòmica assimilable a les subvencions;

c) Els imports derivats de qualsevol ajustament valoratiu dels passius o actius per impost diferit, normalment per canvis en els tipus de gravamen o de les circumstàncies que afecten l’eliminació o reconeixement posteriors de tals passius o actius.

15ª. Impuestos sobre beneficios

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos que se liquidan a partir del resultado económico de una entidad, calculado de acuerdo con las normas fiscales aplicables.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se debe aplicar la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo de forma parcial en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la entidad como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, dan lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, pueden ser registradas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores se debe reconocer como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se debe reconocer como un activo.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido

2.1. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos de la entidad, en la medida en que tengan incidencia en la carga iscal futura.

La valoración fiscal de un activo o pasivo, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

Estas diferencias se producen:

a) Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación utilizados para determinar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revierten en periodos subsiguientes.

b) En otros casos, como:

– los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que estas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales; y

– en el reconocimiento inicial de un elemento si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

2.2. Pasivos por impuesto diferido

En general, se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, salvo que éstas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

b) Inversiones en entidades dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible

2.3. Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se deben reconocer activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se debe reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en entidades dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se debe reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la entidad debe reconsiderar los activos por impuesto diferido reconocidos y los que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la entidad debe dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o debe registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valoran por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valoran según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma como racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la entidad da lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprende la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponden con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente neto diferido, se inscriben en la cuenta de resultados. No obstante, los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se deben reconocer con cargo o abono a esta partida.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la entidad hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituyen un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan de contabilidad, debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputan directamente en éste.

En el caso particular de una entidad en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se puede valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

16a. Ingressos per vendes i prestació de serveis

1. Aspectes comuns

Els ingressos procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis es valoren pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o per rebre que, llevat evidència en contra, és el preu acordat per a aquests béns o serveis, deduït l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’entitat pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, s’hi poden incloure els interessos incorporats als crèdits comercials amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu.

Els impostos que graven les operacions de venda de béns i prestació de serveis que l’entitat ha de repercutir a tercers com l’impost sobre el valor afegit i els impostos especials, així com les quantitats rebudes per compte de tercers, no formen part dels ingressos.

Els crèdits per operacions de les activitats es valoren d’acord amb allò disposat en la norma relativa a actius financers.

No s’ha de reconèixer cap ingrés per la permuta de béns o serveis, per operacions de tràfic, de naturalesa i valor similars.

Amb la finalitat de comptabilitzar els ingressos atenent al fons econòmic de les operacions, pot succeir que els components identificables d’una mateixa transacció s’hagin de reconèixer aplicant criteris diversos, com una venda de béns i els serveis annexos; a l’inrevés, transaccions diferents però lligades entre sí s’han de tractar comptablement de forma conjunta.

Quan hi hagi dubtes relatius al cobrament d’un import reconegut prèviament com a ingressos per venda o prestació de serveis, la quantitat el cobrament de la qual s’estimi com a improbable s’ha de registrar com una despesa per correcció de valor per deteriorament i no com un menor ingrés.

2. Ingressos per vendes

Només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de la venda de béns quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’entitat ha transferit al comprador els riscos i beneficis significatius inherents a la propietat dels béns, amb independència de la seva transmissió jurídica. Es presumeix que no s’ha produït la citada transferència, quan el comprador posseeixi el dret de vendre els béns a l’entitat, i aquesta l’obligació de recomprar-los pel preu de venda inicial més la rendibilitat normal que obtindria un prestamista.

b) L’entitat no manté la gestió corrent dels béns venuts, en un grau associat normalment amb la seva propietat, ni reté el seu control efectiu.

c) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

d) És probable que l’entitat rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció, i

e) Els costos incorreguts o a incórrer en la transacció poden ser valorats amb fiabilitat.

3. Ingressos per prestació de serveis

Els ingressos per prestació de serveis s’han de reconèixer quan el resultat de la transacció pugui ser estimat amb fiabilitat, considerant per a això el percentatge de realització del servei en la data de tancament de l’exercici.

En conseqüència, només s’han de comptabilitzar els ingressos procedents de prestació de serveis quan es compleixin totes i cadascuna de les condicions següents:

a) L’import dels ingressos es pot valorar amb fiabilitat.

b) És probable que l’entitat rebi els beneficis o rendiments econòmics derivats de la transacció.

c) El grau de realització de la transacció, en la data de tancament de l’exercici, pot ser valorat amb fiabilitat, i

d) Els costos ja incorreguts en la prestació, així com els que queden per incórrer fins a completar-la, poden ser valorats amb fiabilitat.

L’entitat ha de revisar i, si és necessari, modificar les estimacions de l’ingrés per rebre, a mesura que el servei es va prestant. La necessitat d’aquestes revisions no indica, necessàriament, que el desenllaç o resultat de l’operació de prestació de serveis no pugui ser estimat amb fiabilitat.

Quan el resultat d’una transacció que impliqui la prestació de serveis no pugui ser estimat de forma fiable, s’han de reconèixer ingressos, només en la quantia que les despeses reconegudes es considerin recuperables.

16ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios

1. Aspectos comunes

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valoran por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, es el precio acordado para estos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la entidad pueda conceder, así como los intereses incorporados en el nominal de los créditos. No obstante, se pueden incluir los intereses incorporados en los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la entidad debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no forman parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones de las actividades se valoran de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros.

No se debe reconocer ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de naturaleza y valor similares.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede suceder que los componentes identificables de una misma transacción se deban reconocer aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se deben tratar contablemente de forma conjunta.

Cuando haya dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se debe registrar como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas

Sólo se deben contabilizar los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las condiciones siguientes:

a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presume que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la entidad, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La entidad no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad.

d) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

3. Ingresos por prestación de servicios

Los ingresos por prestación de servicios se deben reconocer cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se deben contabilizar los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad.

b) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La entidad debe revisar y, si es necesario, modificar las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se deben reconocer ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

17a. Provisions i contingències

1. Reconeixement

L’entitat ha de reconèixer com a provisions els passius que, tot i complir la definició i els criteris de registre o reconeixement comptable continguts en el Marc Conceptual de la Comptabilitat, resultin indeterminats respecte del seu import o de la data en què es cancel·laran. Les provisions poden venir determinades per una disposició legal, contractual o per una obligació implícita o tàcita. En aquest darrer cas, el seu naixement se situa en l’expectativa vàlida creada per l’entitat davant de tercers, d’assumpció d’una obligació per part de l’entitat.

En la memòria dels comptes anuals s’ha d’informar sobre les contingències que tingui l’entitat relacionades amb obligacions diferents a les esmentades en el paràgraf anterior.

2. Valoració

D’acord amb la informació disponible en cada moment, les provisions es valoren, en la data de tancament de l’exercici, pel valor actual de la millor estimació possible de l’import necessari per a cancel·lar o transferir a un tercer l’obligació, i s’han de registrar els ajustaments que sorgeixin per l’actualització de la provisió com una despesa financera conforme es vagin meritant. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any, i l’efecte financer no sigui significatiu, no és necessari efectuar cap tipus de descompte.

La compensació a rebre d’un tercer en el moment de liquidar l’obligació, no suposa una minoració de l’import del deute, sense perjudici del reconeixement en l’actiu de l’entitat del corresponent dret de cobrament, sempre que no hi hagi dubtes que aquest reemborsament serà percebut. L’import pel qual es registra l’esmentat actiu no pot excedir de l’import de l’obligació registrada comptablement. Només quan hi hagi un vincle legal o contractual, pel qual s’hagi exterioritzat part del risc, i en virtut del qual l’entitat no estigui obligada a respondre, s’ha de tenir en compte per a estimar l’import pel qual, si s’escau, ha de figurar la provisió.

17ª. Provisiones y contingencias

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la entidad frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se debe informar sobre las contingencias que tenga la entidad relacionadas con obligaciones diferentes a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valoran, en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, y se deben registrar los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no es necesario efectuar ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supone una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la entidad del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que este reembolso será percibido. El importe por el que se registra el mencionado activo no puede exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la entidad no esté obligada a responder, se debe tener en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, debe figurar la provisión.

18a. Subvencions, donacions i llegats rebuts

1. Reconeixement

Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables es comptabilitzen inicialment, amb caràcter general, com a ingressos directament imputats al patrimoni net i s’han de reconèixer en el compte de resultats com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat, d’acord amb els criteris que es detallen en l’apartat 3 d’aquesta norma.

No obstant el que s’indica en el paràgraf anterior, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables rebuts directament per incrementar el fons dotacional o el fons social de l’entitat, o per a compensar dèficits d’exercicis anteriors, no constitueixen ingressos, i s’han de registrar directament en els fons propis, independentment del tipus de subvenció, donació o llegat de què es tracti. En aquest cas, no és aplicable el que s’indica en l’apartat 3 d’aquesta norma.

Les subvencions, donacions i llegats que tinguin caràcter de reintegrables es registren com a passius de l’entitat fins que adquireixin la condició de no reintegrables. A aquests efectes, es considera no reintegrable quan hi ha un acord individualitzat de concessió de la subvenció, donació o llegat a favor de l’entitat, s’han complert les condicions establertes per a la seva concessió i no hi ha dubtes raonables sobre la recepció de la subvenció, donació o llegat.

2. Valoració

Les subvencions, donacions i llegats de caràcter monetari es valoren pel valor raonable de l’import concedit, i les de caràcter no monetari o en espècie es valoren pel valor raonable del bé rebut, referenciats ambdós valors al moment del seu reconeixement.

3. Criteris d’imputació a resultats

La imputació a resultats de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrables s’efectua atenent a la seva finalitat.

En aquest sentit, el criteri d’imputació a resultats d’una subvenció, donació o llegat de caràcter monetari ha de ser el mateix que l’aplicat a una altra subvenció, donació o llegat rebut en espècie, quan es refereixin a l’adquisició del mateix tipus d’actiu o a la cancel·lació del mateix tipus de passiu.

A efectes de la seva imputació en el compte de resultats, cal distingir entre els següents tipus de subvencions, donacions i llegats:

a) Quan es concedeixen per a assegurar una rendibilitat mínima o compensar els dèficits d’explotació: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es concedeixen, llevat si es destinen a finançar dèficits d’explotació d’exercicis futurs, cas en el qual s’imputaran en aquests exercicis.

b) Quan es concedeixen per a finançar despeses específiques: s’imputen com a ingressos en el mateix exercici en què es meriten les despeses que estiguin finançant.

c) Quan es concedeixen per a adquirir actius o cancel·lar passius, es poden distingir els següents casos:

Actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries: s’imputen com a ingressos de l’exercici en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en aquest període per als elements esmentats o, si s’escau, quan es produeix la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

Existències que no s’obtinguin com a conseqüència d’un ràpel comercial: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeix la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

Actius financers: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeix la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa en balanç.

Cancel·lació de deutes: s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es produeix aquesta cancel·lació, llevat quan s’atorguen en relació amb un finançament específic, cas en el qual la imputació es realitza en funció de l’element finançat.

d) Els imports monetaris que es reben sense assignació a una finalitat específica s’imputen com a ingressos de l’exercici en què es reconeixen.

Es consideren en tot cas de naturalesa irreversible les correccions valoratives per deteriorament dels elements en la part en què aquests elements han estat finançats gratuïtament.

18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizan inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se deben reconocer en la cuenta de resultados como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma.

No obstante lo que se indica en el párrafo anterior, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos directamente para incrementar el fondo dotacional o el fondo social de la entidad, o para compensar déficit de ejercicios anteriores, no constituyen ingresos, y se deben registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. En este caso, no es aplicable lo que se indica en el apartado 3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registran como pasivos de la entidad hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considera no reintegrable cuando haya un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

2. Valoración

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valoran por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valoran por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectúa atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario debe ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de resultados, hay que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputan como ingresos del ejercicio en el que se conceden, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se conceden para financiar gastos específicos: se imputan como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devengan los gastos que estén financiando.

c) Cuando se conceden para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputan como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en este periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Activos financieros: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Cancelación de deudas: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce dicha cancelación, salvo cuando se otorgan en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realiza en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciben sin asignación a una finalidad específica se imputan como ingresos del ejercicio en que se reconocen.

Se consideran en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

19a. Negocis conjunts

1. Àmbit d’aplicació

Un negoci conjunt és una activitat econòmica controlada conjuntament per dues o més persones físiques o jurídiques. A aquests efectes, control conjunt és un acord estatutari o contractual en virtut del qual dues o més persones, que seran anomenades “partícips” en aquesta norma, convenen compartir el poder de dirigir les polítiques financera i d’explotació sobre una activitat econòmica amb la finalitat d’obtenir beneficis econòmics, de tal manera que les decisions estratègiques, tant financeres com d’explotació, relatives a l’activitat requereixen el consentiment unànime de tots els partícips.

2. Categories de negocis conjunts

Els negocis conjunts poden ser:

a) Negocis conjunts que no es manifesten a través de la constitució d’una entitat ni l’establiment d’una estructura financera independent dels partícips, com són les unions temporals d’empreses i les comunitats de béns, i entre les que es distingeixen:

a1) Explotacions controlades de forma conjunta: activitats que impliquen l’ús d’actius i altres recursos propietat dels partícips.

a2) Actius controlats de forma conjunta: actius que són propietat o estan controlats conjuntament pels partícips.

b) Negocis conjunts que es manifesten a través de la constitució d’una persona jurídica independent o entitats controlades de forma conjunta.

2.1. Explotacions i actius controlats de forma conjunta

El partícip en una explotació o en actius controlats de forma conjunta ha de registrar en el seu balanç la part proporcional que li correspongui, en funció del seu percentatge de participació, dels actius controlats conjuntament i dels passius incorreguts conjuntament, així com els actius afectes a l’explotació conjunta que estiguin sota el seu control i els passius incorreguts com a conseqüència del negoci conjunt.

Així mateix ha de reconèixer en el seu compte de resultats la part que li correspongui dels ingressos generats i de les despeses incorregudes pel negoci conjunt, així com les despeses incorregudes en relació amb la seva participació en el negoci conjunt, i que d’acord amb allò disposat en aquest Pla de comptabilitat hagin de ser imputats al compte de resultats.

En l’estat de canvis en el patrimoni net i en l’estat de fluxos d’efectiu del partícip ha d’estar integrada igualment la part proporcional dels imports de les partides del negoci conjunt que li correspongui, en funció del percentatge de participació establert en els acords assolits.

S’han d’eliminar els resultats no realitzats que puguin haver-hi per transaccions entre el partícip i el negoci conjunt, en proporció a la participació que correspongui al partícip. També han de ser eliminats els imports d’actius, passius, ingressos, despeses i fluxos d’efectiu recíprocs.

Si el negoci conjunt elabora estats financers a efectes del control de la seva gestió, es pot operar integrant-los en els comptes anuals individuals dels partícips en funció del percentatge de participació i sense perjudici que calgui registrar-se conforme a allò previst en l’article 28 del Codi de Comerç. Aquesta integració es realitza un cop feta la homogeneïtzació temporal necessària, en funció de la data de tancament i de l’exercici econòmic del partícip, la homogeneïtzació valorativa en el cas que el negoci conjunt hagi utilitzat criteris valoratius diferents dels utilitzats pel partícip, i les conciliacions i reclassificacions de partides necessàries.

2.2. Entitats controlades de forma conjunta

El partícip ha de registrar la seva participació en una entitat controlada de forma conjunta d’acord amb allò previst respecte de les inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades en l’apartat 2.3 de la norma relativa a actius financers.

19ª. Negocios conjuntos

1. Ámbito de aplicación

Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas “partícipes” en esta norma, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieren el consentimiento unánime de todos los partícipes.

2. Categorías de negocios conjuntos

Los negocios conjuntos pueden ser:

a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una entidad ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:

a1) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.

a2) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o entidades controladas de forma conjunta.

2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta

El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta debe registrar en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

Asimismo debe reconocer en su cuenta de resultados la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan de contabilidad deban ser imputados a la cuenta de resultados.

En el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo del partícipe debe estar integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda, en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.

Se deben eliminar los resultados no realizados que pueda haber por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda al partícipe. También deben ser eliminados los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se puede operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de comercio. Dicha integración se realiza una vez hecha la necesaria homogeneización temporal en función de la fecha de cierre y del ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos diferentes de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

2.2. Entidades controladas de forma conjunta

El partícipe debe registrar su participación en una entidad controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.3 de la norma relativa a activos financieros.

20a. Operacions entre entitats del grup

Aquesta norma és d’aplicació a les operacions realitzades entre entitats del mateix grup, tal i com aquestes queden definides en la norma 12a. d’elaboració dels comptes anuals.

Les operacions entre entitats del mateix grup, amb independència del grau de vinculació entre les entitats del grup participants, s’han de comptabilitzar d’acord amb les normes generals.

En conseqüència, amb caràcter general, els elements objecte de la transacció s’han de comptabilitzar en el moment inicial pel preu acordat, si equival al seu valor raonable. Si s’escau, si el preu acordat en una operació diferís del seu valor raonable, la diferència s’ha de registrar tenint en compte la realitat econòmica de l’operació. La valoració posterior s’ha de realitzar segons el que estableixin les normes corresponents.

20ª. Operaciones entre entidades del grupo

Esta norma es de aplicación a las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo, tal como éstas quedan definidas en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales.

Las operaciones entre entidades del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las entidades del grupo participantes, se deben contabilizar de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se deben contabilizar en el momento inicial por el precio acordado, si equivale a su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia se debe registrar atendiendo la realidad económica de la operación. La valoración posterior se debe realizar de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

21a. Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables

Quan es produeix un canvi de criteri comptable, que només procedeix d’acord amb allò establert en el principi d’uniformitat, s’aplica de forma retroactiva i el seu efecte es calcula des de l’exercici més antic del que es disposi d’informació.

L’ingrés o despesa corresponent a exercicis anteriors que es derivi d’aquesta aplicació motiva, en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri, l’ajustament corresponent per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius, el qual s’ha d’imputar directament en el patrimoni net, en concret, en una partida de reserves llevat que afecti a una despesa o un ingrés que es va imputar en els exercicis previs directament en una altra partida del patrimoni net. Així mateix, s’han de modificar les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis als quals afecta el canvi de criteri comptable.

En l’esmena d’errors relatius a exercicis anteriors són d’aplicació les mateixes regles que per als canvis de criteris comptables. A aquests efectes, s’entén per errors les omissions o inexactituds en els comptes anuals d’exercicis anteriors per no haver utilitzat, o no haver-ho fet adequadament, informació fiable que estava disponible quan es van formular i que l’entitat podria haver obtingut i tingut en compte en la formulació d’aquests comptes.

No obstant això, s’han de qualificar com a canvis en estimacions comptables aquells ajustaments en el valor comptable d’actius o de passius, o en l’import del consum futur d’un actiu, que siguin conseqüència de la obtenció d’informació addicional, d’una major experiència o del coneixement de nous fets. El canvi d’estimacions comptables s’aplica de forma prospectiva i el seu efecte s’imputa, segons la naturalesa de l’operació que es tracti, com a ingrés o despesa en el compte de resultats de l’exercici o, quan pertoqui, directament al patrimoni net. L’eventual efecte sobre exercicis futurs s’ha d’anar imputant en el transcurs d’ells.

Sempre que es produeixen canvis de criteri comptable o esmena d’errors relatius a exercicis anteriors s’ha d’incorporar la corresponent informació en la memòria dels comptes anuals.

Així mateix, s’ha d’informar en la memòria dels canvis en estimacions comptables que hagin produït efectes significatius en l’exercici actual, o que els hagin de produir en exercicis posteriors.

21ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

Cuando se produce un cambio de criterio contable, que sólo procede de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplica de forma retroactiva y su efecto se calcula desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motiva, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el ajuste correspondiente por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se debe imputar directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afecte a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se deben modificar las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores son de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la entidad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se deben calificar como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o de pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplica de forma prospectiva y su efecto se imputa, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de resultados del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se debe ir imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se producen cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se debe incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se debe informar en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

22a. Fets posteriors al tancament de l’exercici

Els fets posteriors que posin de manifest condicions que ja hi havia al tancament de l’exercici, s’han de tenir en compte per a la formulació dels comptes anuals. Aquests fets posteriors motiven en els comptes anuals, en funció de la seva naturalesa, un ajustament, informació en la memòria o ambdues coses.

Els fets posteriors al tancament de l’exercici que posin de manifest condicions que no hi havia al tancament, no suposen un ajustament en els comptes anuals. No obstant això, quan els fets siguin de tal importància que si no se’n facilités informació es podria distorsionar la capacitat d’avaluació dels usuaris dels comptes anuals, s’ha d’incloure en la memòria informació respecte de la naturalesa del fet posterior conjuntament amb una estimació del seu efecte o, si s’escau, una manifestació sobre la impossibilitat de realitzar aquesta estimació.

En tot cas, en la formulació dels comptes anuals s’ha de tenir en compte tota aquella informació que pugui afectar a l’aplicació del principi d’entitat en funcionament. En conseqüència, els comptes anuals no s’han de formular sobre la base d’aquest principi si els gestors, fins i tot quan sigui amb posterioritat al tancament de l’exercici, determinen què tenen la intenció de liquidar l’entitat o de cessar en la seva activitat o que no hi ha una alternativa més realista que fer-ho.

22ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, se deben tener en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivan en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambas cosas.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no suponen un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se debe incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación sobre la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales se debe tener en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de entidad en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se deben formular sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la entidad o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.

TERCERA PART

COMPTES ANUALS

TERCERA PARTE

CUENTAS ANUALES

I. NORMES D’ELABORACIÓ DELS COMPTES ANUALS

I. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

1a. Documents que integren els comptes anuals

Els comptes anuals comprenen el balanç, el compte de resultats, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria. Aquests documents formen una unitat i han de ser redactats de conformitat amb allò previst en la normativa sobre fundacions i associacions i en aquest Pla de comptabilitat d’entitats sense ànim de lucre, en particular, sobre la base del Marc Conceptual de la Comptabilitat i amb la finalitat de mostrar la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat. En tot allò que no hi sigui previst, cal aplicar supletòriament allò establert en el Codi de Comerç, en el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre i en el Pla general de comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses, aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre.

L’elaboració de l’estat de fluxos d’efectiu és potestativa per a les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda.

1a. Documentos que integran las cuentas anuales

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y tienen que ser redactados de conformidad con aquello previsto en la normativa sobre fundaciones y asociaciones y en este Plan de contabilidad de entidades sin ánimo de lucro, en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad. En todo aquello que no esté previsto, hay que aplicar de forma supletoria aquello establecido en el Código de Comercio, en el Plan general de contabilidad, aprobado por el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y en el Plan general de contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

La elaboración del estado de flujos de efectivo es potestativa para las entidades de dimensión media y de dimensión reducida.

2a. Formulació dels comptes anuals

1. Els comptes anuals s’elaboren amb una periodicitat de dotze mesos, llevat en els casos de constitució, modificació de la data de tancament de l’exercici o dissolució.

2. Els comptes anuals han de ser formulats per l’òrgan competent, el qual respon de la seva veracitat, i han de ser tancats en la data que estableixin els estatuts o, si no n’hi ha cap previsió, el 31 de desembre.

3. El balanç, el compte de resultats, l’estat de canvis en el patrimoni net, l’estat de fluxos d’efectiu i la memòria han d’estar identificats, amb indicació de forma clara i en cadascun d’aquests documents de la seva denominació, de l’entitat a què corresponen i de l’exercici al qual es refereixen.

4. Els comptes anuals s’elaboren expressant els seus valors en euros.

2a. Formulación de las cuentas anuales

1. Las cuentas anuales se elaboran con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio o disolución.

2. Las cuentas anuales tienen que ser formuladas por el órgano competente, el cual responde de su veracidad, y tienen que ser cerrados en la fecha que establezcan los estatutos o, si no hay ninguna previsión, el 31 de diciembre.

3. El balance, la cuenta de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria tienen que estar identificados, con indicación de forma clara y en cada uno de estos documentos de su denominación, de la entidad a que corresponden y del ejercicio al cual se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaboran expresando sus valores en euros.

3a. Estructura dels comptes anuals

S’estableixen tres tipus graduals de models de comptes anuals, d’acord amb el menor o major grau de detall d’informació que contenen, per a les entitats de dimensió reduïda, de dimensió mitjana i de dimensió gran. Aquests models s’anomenen, respectivament, simplificat, abreujat i normal.

Només poden utilitzar el model simplificat per formular els comptes anuals aquelles entitats classificades com de dimensió reduïda, que són aquelles en les quals, en la data de tancament de l’exercici i durant dos exercicis consecutius, hi concorren almenys dues de les tres circumstàncies següents:

a) Que el total de les partides de l’actiu no superi el milió d’euros. A aquest efecte, s’entén per actiu el total que figura en el balanç.

b) Que l’import del volum anual d’ingressos ordinaris, tal com està definit en la norma 10a. d’elaboració dels comptes anuals, no superi els dos milions d’euros.

c) Que el nombre mitjà de treballadors empleats durant l’exercici, tal com es determina en la norma 11a. d’elaboració dels comptes anuals, no sigui superior a deu.

Les entitats susceptibles de formular els comptes anuals mitjançant el model simplificat poden optar, si ho prefereixen, per fer-ho mitjançant els models abreujat o normal.

Poden utilitzar el model abreujat per formular els comptes anuals aquelles entitats classificades com de dimensió mitjana, que són aquelles en les quals, en la data de tancament de l’exercici i durant dos exercicis consecutius, hi concorren almenys dues de les tres circumstàncies següents:

a) Que el total de les partides de l’actiu no superi els dos milions vuit-cents cinquanta mil euros. A aquest efecte, s’entén per actiu el total que figura en el balanç.

b) Que l’import del volum anual d’ingressos ordinaris, tal com està definit en la norma 10a. d’elaboració dels comptes anuals, no superi els cinc milions set-cents mil euros.

c) Que el nombre mitjà de treballadors empleats durant l’exercici, tal com es determina en la norma 11a. d’elaboració dels comptes anuals, no sigui superior a cinquanta.

Les entitats susceptibles de formular els comptes anuals mitjançant el model abreujat poden optar, si ho prefereixen, per fer-ho mitjançant el model normal.

El model normal s’ha d’utilitzar per formular els comptes anuals d’aquelles entitats que, en la data de tancament de l’exercici i durant dos exercicis consecutius, superin els límits d’almenys dues de les circumstàncies que s’acaben d’expressar.

Quan una entitat, en la data de tancament d’un exercici, deixi de complir dues de les circumstàncies establertes per a poder formular comptes anuals amb un determinat model, o bé passi a complir-les, aquestes situacions produiran efectes si es repeteixen durant dos exercicis consecutius. D’altra banda, en relació amb el primer exercici des de la constitució o fusió, aquestes entitats poden formular comptes anuals amb els models simplificat o abreujat, si al tancament d’aquest exercici compleixen dues de les circumstàncies exigides per poder fer-ho.

Si l’entitat forma part d’un grup en els termes descrits en la norma 12a. d’elaboració dels comptes anuals d’aquest Pla, per a la quantificació dels imports s’ha de tenir en compte la suma de l’actiu, de l’import del volum anual d’ingressos ordinaris i del nombre mitjà de treballadors del conjunt de les entitats que conformen el grup.

En el cas que l’entitat formi part d’un grup d’entitats que formuli o hauria d’haver formulat comptes anuals consolidats, no pot ser considerada de dimensió mitjana ni reduïda, independentment de les xifres de l’actiu, d’ingressos ordinaris i de treballadors i, per tant, ha d’utilitzar el model normal de comptes anuals.

3a. Estructura de las cuentas anuales

Se establecen tres tipos graduales de modelos de cuentas anuales, de acuerdo con el menor o mayor grado de detalle de información que contienen, para las entidades de dimensión reducida, de dimensión media y de gran dimensión. Estos modelos se llaman, respectivamente, simplificado, abreviado y normal.

Sólo pueden utilizar el modelo simplificado para formular las cuentas anuales las entidades clasificadas como de dimensión reducida, que son aquéllas en las cuales, en la fecha de cierre del ejercicio y durante dos ejercicios consecutivos, concurren al menos dos de las tres circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. A este efecto, se entiende por activo el total que figura en el balance.

b) Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios, tal como está definido en la norma 10ª. de elaboración de las cuentas anuales, no supere los dos millones de euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio, tal como se determina en la norma 11ª. de elaboración de las cuentas anuales, no sea superior a diez.

Las entidades susceptibles de formular las cuentas anuales mediante el modelo simplificado pueden optar, si lo prefieren, por hacerlo mediante los modelos abreviado o normal.

Pueden utilizar el modelo abreviado para formular las cuentas anuales las entidades clasificadas como de dimensión media, que son aquéllas en las cuales, en la fecha de cierre del ejercicio y durante dos ejercicios consecutivos, concurren al menos dos de las tres circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. A este efecto, se entiende por activo el total que figura en el balance.

b) Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios, tal como está definido en la norma 10ª. de elaboración de las cuentas anuales, no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio, tal como se determina en la norma 11ª. de elaboración de las cuentas anuales, no sea superior a cincuenta.

Las entidades susceptibles de formular las cuentas anuales mediante el modelo abreviado pueden optar, si lo prefieren, por hacerlo mediante el modelo normal.

El modelo normal se debe utilizar para formular las cuentas anuales de aquellas entidades que, en la fecha de cierre del ejercicio y durante dos ejercicios consecutivos, superen los límites de al menos dos de las circunstancias que se acaban de expresar.

Cuando una entidad, en la fecha de cierre de un ejercicio, deje de cumplir dos de las circunstancias establecidas para poder formular cuentas anuales con un determinado modelo, o bien pase a cumplirlas, estas situaciones producirán efectos si se repiten durante dos ejercicios consecutivos. Por otra parte, en relación con el primer ejercicio desde la constitución o fusión, estas entidades pueden formular cuentas anuales con los modelos simplificado o abreviado, si al cierre de este ejercicio cumplen dos de las circunstancias exigidas para poder hacerlo.

Si la entidad forma parte de un grupo en los términos descritos en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales de este Plan, para la cuantificación de los importes se debe tener en cuenta la suma del activo, del importe del volumen anual de ingresos ordinarios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conforman el grupo.

En caso de que la entidad forme parte de un grupo de entidades que formule o tendría que haber formulado cuentas anuales consolidadas, no puede ser considerada de dimensión media ni reducida, independientemente de las cifras del activo, de ingresos ordinarios y de trabajadores y, por lo tanto, tiene que utilizar el modelo normal de cuentas anuales.

No coincideixen el nombre de paràgrafs

4a. Normes comunes al balanç, el compte de resultats, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu
Sense perjudici del que disposin les normes particulars, el balanç, el compte de resultats, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu, es formulen tenint en compte les regles següents:
1. En cada partida han de figurar, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, les corresponents a l’exercici immediatament anterior. A aquests efectes, quan les unes i les altres no siguin comparables, bé per haver-se produït una modificació en l’estructura, o bé per un canvi de criteri comptable o esmena d’error, s’ha d’adaptar l’exercici precedent, a efectes de la seva presentació en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals, i s’ha d’informar d’aquesta circumstància detalladament en la memòria.
2. No hi han de figurar les partides a les quals no correspongui cap import en l’exercici ni en el precedent.
3. No es pot modificar l’estructura d’un exercici a un altre, llevat de casos excepcionals que s’han d’indicar en la memòria.
4. Es poden afegir noves partides a les previstes en els models de comptes anuals recollits en aquest Pla de comptabilitat, sempre que el seu contingut no estigui previst en les ja existents.
5. Es pot fer una subdivisió més detallada de les partides que apareixen en els diferents models de comptes anuals.
6. Es poden agrupar les partides precedides de números àrabs en el balanç i en l’estat de canvis en el patrimoni net, o de lletres en el compte de resultats i en l’estat de fluxos d’efectiu, únicament si representen un import irrellevant per a mostrar la imatge fidel o si s’afavoreix la claredat.
7. Quan pertoqui, cada partida ha de contenir una referència creuada a la informació corresponent dintre de la memòria.
8. Els crèdits i deutes amb entitats del grup i associades, així com els seus ingressos i despeses derivats, han de figurar en les partides corresponents, amb separació de les que no corresponguin a entitats del grup o associades, respectivament. En qualsevol cas, en les partides relatives a entitats associades també s’inclouen les relacions amb entitats multigrup.
9. Les entitats que participin en un o diversos negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica (unions temporals d’empreses, comunitats de béns, etc.) han de presentar aquesta informació, segons allò disposat en la norma de registre i valoració relativa a negocis conjunts, integrant en cada partida dels models dels diferents estats financers les quantitats corresponents als negocis conjunts en què participen, i informant sobre el seu desglossament en la memòria.

5a. Balanç

El balanç, que comprèn, amb la deguda separació, l’actiu, el passiu i el patrimoni net de l’entitat, es formula tenint en compte que:

1. La classificació entre partides corrents i no corrents es realitza d’acord amb els criteris següents:

a) L’actiu corrent comprèn:

– Els actius vinculats al cicle normal d’explotació que l’entitat espera vendre, consumir o realitzar en el seu transcurs. Amb caràcter general, el cicle normal d’explotació no excedeix d’un any.

– Aquells actius, diferents dels esmentats en el punt anterior, el venciment, alienació o realització dels quals s’espera que es produeixi en el curt termini, és a dir, en el termini màxim d’un any, comptat a partir de la data de tancament de l’exercici. En conseqüència, els actius financers no corrents s’han de reclassificar en corrents en la part que correspongui.

– Els actius financers classificats com a mantinguts per a negociar, llevat els derivats financers el termini de liquidació dels quals sigui superior a un any.

– L’efectiu i altres actius líquids equivalents, la utilització dels quals no estigui restringida, per a ser intercanviats o usats per a cancel·lar un passiu almenys dins de l’any següent a la data de tancament de l’exercici.

La resta d’elements de l’actiu s’han de classificar com a no corrents.

b) El passiu corrent comprèn:

– Les obligacions vinculades al cicle normal d’explotació assenyalat en la lletra anterior que l’entitat espera liquidar en el seu transcurs.

– Les obligacions el venciment o extinció de les quals s’espera que es produeixi en el curt termini, és a dir, en el termini màxim d’un any, a comptar a partir de la data de tancament de l’exercici; en particular, aquelles obligacions per a les quals l’entitat no disposi d’un dret incondicional a diferir-ne el pagament en aquest termini. En conseqüència, els passius no corrents s’han de reclassificar en corrents en la part que correspongui.

– Els passius financers classificats com a mantinguts per a negociar, llevat els derivats financers el termini de liquidació dels quals sigui superior a un any.

La resta d’elements del passiu s’han de classificar com a no corrents.

2. Un actiu financer i un passiu financer es poden presentar en el balanç pel seu import net sempre que es donin simultàniament les condicions següents:

a) Que l’entitat tingui en aquell moment, el dret exigible de compensar els imports reconeguts, i

b) Que l’entitat tingui la intenció de liquidar les quantitats pel net o de realitzar l’actiu i cancel·lar el passiu simultàniament.

Les mateixes condicions han de concórrer per a que l’entitat pugui presentar pel seu import net els actius per impostos i els passius per impostos.

Sense perjudici de l’anterior, si es produeix una transferència d’un actiu financer que no compleixi les condicions per a la seva baixa del balanç segons allò disposat en la norma de registre i valoració que regula els actius financers, el passiu financer associat que es reconegui no es pot compensar amb l’actiu financer relacionat.

3. Les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades, minoren la partida de l’actiu en què figuri l’element patrimonial corresponent.

4. Els terrenys o construccions que l’entitat destini a l’obtenció d’ingressos per arrendament o posseeixi amb la finalitat d’obtenir plusvàlues a través de la seva alienació, fora del curs ordinari de les seves operacions, s’han d’incloure en l’epígraf A.III. “Inversions immobiliàries” de l’actiu.

5. En el cas que l’entitat tingui existències de producció de cicle superior a un any, les partides de l’epígraf B.II. de l’actiu “3. Productes en curs” i “4. Productes acabats” del model normal de balanç, s’han de desglossar per a recollir separadament les de cicle curt i les de cicle llarg de producció.

6. Quan l’entitat tingui crèdits per vendes i prestacions de serveis amb venciment superior a un any, aquesta partida de l’epígraf B.III. de l’actiu del model normal de balanç, s’ha de desglossar per a recollir separadament els crèdits a llarg termini i a curt termini. Aquest desglossament, en els models abreujat i simplificat s’ha de recollir en l’epígraf B.II.

7. Els fundadors i socis per desemborsaments pendents han de figurar en la partida A-1.I.2 “Fons dotacionals o fons socials pendents de desemborsar”.

8. Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables que estiguin pendents d’imputar a resultats, formen part del patrimoni net de l’entitat i es registren en la subagrupació de “Subvencions, donacions i llegats rebuts”. Per altra banda, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables destinats a compensar els resultats negatius d’exercicis anteriors formen part del patrimoni net, dintre dels fons propis, i es registren en l’epígraf d’Altres aportacions”.

9. Quan l’entitat tingui deutes amb proveïdors o beneficiaris amb venciment superior a un any, la partida corresponent del passiu, s’ha de desglossar per a recollir separadament els corresponents a llarg termini i a curt termini.

10. L’entitat, si escau, ha de presentar en el balanç, de forma separada de la resta d’actius i passius, els actius no corrents mantinguts per a la venda i els actius corresponents a un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda; i els passius que formin part d’un grup alienable d’elements mantinguts per a la venda. Aquests actius i passius no es poden compensar, ni es poden presentar com un únic import.

5a. Balance

El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la entidad, se formula teniendo en cuenta que:

1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realiza de acuerdo con los criterios siguientes:

a) El activo corriente comprende:

– Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la entidad espera vender, consumir o realizar en su transcurso. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excede de un año.

– Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se deben reclasificar en corrientes en la parte que corresponda.

– Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

– El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.

El resto de elementos del activo se deben clasificar como no corrientes.

b) El pasivo corriente comprende:

– Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación señalado en la letra anterior que la entidad espera liquidar en su transcurso.

– Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la entidad no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se deben reclasificar en corrientes en la parte que corresponda.

– Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

El resto de elementos del pasivo se deben clasificar como no corrientes.

2. Un activo financiero y un pasivo financiero se pueden presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las condiciones siguientes:

a) Que la entidad tenga en aquel momento, el derecho exigible de compensar los importes reconocidos, y

b) Que la entidad tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

Las mismas condiciones tienen que concurrir para que la entidad pueda presentar por su importe neto los activos por impuestos y los pasivos por impuestos.

Sin perjuicio de lo anterior, si se produce una transferencia de un activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balance según lo dispuesto en la norma de registro y valoración que regula los activos financieros, el pasivo financiero asociado que se reconozca no puede compensarse con el activo financiero relacionado.

3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minoran la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

4. Los terrenos o construcciones que la entidad destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se deben incluir en el epígrafe A.III. “Inversiones inmobiliarias” del activo.

5. Cuando la entidad tenga existencias de producción de ciclo superior a un año, las partidas del epígrafe B.II. del activo “3. Productos en curso “y “4. Productos terminados “del modelo normal de balance, se deben desglosar para recoger separadamente las de ciclo corto y las de ciclo largo de producción.

6. Cuando la entidad tenga créditos por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe B.III. del activo del modelo normal de balance, se debe desglosar para recoger separadamente los créditos a largo plazo y a corto plazo. Este desglose, en los modelos abreviado y simplificado se debe recoger en el epígrafe B.II.

7. Los fundadores y socios por desembolsos pendientes tienen que figurar en la partida A-1.I.2 “fondos dotacionales o fondos sociales pendientes de desembolsar”.

8. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables que estén pendientes de imputar a resultados, forman parte del patrimonio neto de la entidad y se registran en la subagrupación de “Subvenciones, donaciones y legados recibos”. Por otra parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables destinados a compensar los resultados negativos de ejercicios anteriores forman parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, y se registran en el epígrafe de “Otras aportaciones”.

9. Cuando la entidad tenga deudas con proveedores o beneficiarios con vencimiento superior a un año, la partida correspondiente del pasivo, se debe desglosar para recoger separadamente los correspondientes a largo plazo y a corto plazo.

10. La entidad, tiene que presentar en el balance, de forma separada del resto de los activos y pasivos, los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta; y los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta. Estos activos y pasivos no se pueden compensar, ni se pueden presentar como un único importe.

6a. Compte de resultats

El compte de resultats recull l’excedent, positiu o negatiu, format pels ingressos i les despeses de l’exercici, llevat quan escaigui la seva imputació directa al patrimoni net d’acord amb allò previst en les normes de registre i valoració. El compte de resultats s’ha de formular tenint en compte que:

1. Els ingressos i despeses es classifiquen d’acord amb la seva naturalesa.

2. L’import corresponent a les vendes, prestacions de serveis i altres ingressos d’explotació es reflecteix en el compte de resultats pel seu import net de devolucions i descomptes.

3. Les partides “Treballs realitzats per altres entitats”, en el model normal, i “Aprovisionaments”, en els models abreujat i simplificat, recullen els imports corresponents a activitats realitzades per altres entitats en el procés productiu.

4. Les subvencions, donacions i llegats rebuts que financen actius o despeses del cicle normal d’explotació es reflecteixen en la partida “Ingressos de les activitats”, mentre que les subvencions, donacions i llegats que financen actius de l’immobilitzat intangible, material o inversions immobiliàries, s’imputen a resultats, d’acord amb la norma de registre i valoració corresponent, a través de la partida “Subvencions, donacions i llegats traspassats al resultat”. Les subvencions, donacions i llegats concedits per a cancel·lar deutes i les que s’atorguin sense una finalitat específica, s’han d’imputar igualment a la partida “Subvencions, donacions i llegats traspassats al resultat”.

5. La partida “Excessos de provisions” recull les reversions de provisions en l’exercici, amb l’excepció de les corresponents al personal que es reflecteixen en la partida “Despeses de personal” i les derivades d’operacions de les activitats que es reflecteixen en la partida “Altres despeses d’explotació”.

6. Els ingressos i despeses originats pels instruments de cobertura que, d’acord amb el que es disposa en les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar al compte de resultats, han de figurar en la partida de despeses o ingressos, respectivament, que genera la partida coberta, i se n’ha d’informar detalladament en la memòria.

7. Si s’escau, les despeses associades a una reestructuració es registren en les partides corresponents atenent a la seva naturalesa i se n’ha d’informar en la memòria dels comptes anuals.

8. En la partida 16 del model normal “Variació de valor raonable en instruments financers” es reflecteixen els canvis en el valor raonable dels instruments financers en els termes recollits en la norma de registre i valoració relativa a instruments financers. L’import dels interessos meritats calculats segons el mètode de tipus d’interès efectiu, així com el dels dividends meritats a cobrar, es pot imputar en les partides que correspongui segons la seva naturalesa.

6a. Cuenta de resultados

La cuenta de resultados recoge el excedente, positivo o negativo, formado por los ingresos y los gastos del ejercicio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración. La cuenta de resultados se debe formular teniendo en cuenta que:

1. Los ingresos y gastos se clasifican de acuerdo con su naturaleza.

2. El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación se releja en la cuenta de resultados por su importe neto de devoluciones y descuentos.

3. Las partidas “Trabajos realizados por otras entidades”, en el modelo normal, y “Aprovisionamientos”, en los modelos abreviado y simplificado, recogen los importes correspondientes a actividades realizadas por otras entidades en el proceso productivo.

4. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financian activos o gastos del ciclo normal de explotación se relejan en la partida “Ingresos de las actividades”, mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financian activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputan a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración correspondiente, a través de la partida “Subvenciones, donaciones y legados traspasados al resultado”. Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas y las que se otorguen sin una finalidad específica, se deben imputar igualmente en la partida “Subvenciones, donaciones y legados traspasados al resultado”.

5. La partida “Excesos de provisiones” recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio, con la excepción de las correspondientes al personal que se relejan en la partida “Gastos de personal” y las derivadas de operaciones de las actividades que se relejan en la partida “Otros gastos de explotación”.

6. Los ingresos y gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo que se dispone en las normas de registro y valoración, se tengan que imputar a la cuenta de resultados, tienen que figurar en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que genera la partida cubierta, informando de ello detalladamente en la memoria.

7. En su caso, los gastos asociados a una reestructuración se registran en las partidas correspondientes atendiendo a su naturaleza y se debe informar en la memoria de las cuentas anuales.

8. En la partida 16 del modelo normal “Variación de valor razonable en instrumentos financieros” se relejan los cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros en los términos recogidos en la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros. El importe de los intereses devengados calculados según el método de tipo de interés efectivo, así como el de los dividendos devengados a cobrar, se puede imputar en las partidas que corresponda según su naturaleza.

7a. Estat de canvis en el patrimoni net

A) Entitats de dimensió gran

Per a les entitats de dimensió gran, l’estat de canvis en el patrimoni net té dues parts.

1. La primera, anomenada “Estat d’ingressos i despeses reconegudes”, recull els canvis en el patrimoni net derivats de:

a) L’excedent de l’exercici del compte de resultats.

b) Els ingressos i despeses que, segons allò requerit per les normes de registre i valoració, s’hagin d’imputar directament al patrimoni net de l’entitat.

c) Les transferències realitzades al compte de resultats segons allò disposat per aquest Pla de comptabilitat.

Aquest document, es formula tenint en compte que els imports relatius als ingressos i despeses imputats directament al patrimoni net i les transferències al compte de resultats es registren pel seu import brut, i es mostra en una partida separada el seu corresponent efecte impositiu.

2. La segona, anomenada “Estat total de canvis en el patrimoni net”, informa de tots els canvis haguts en el patrimoni net derivats de:

a) El saldo total dels ingressos i despeses reconeguts.

b) Les variacions originades en el patrimoni net per modificacions de fons dotacionals o fons socials i per les aportacions rebudes per a compensar pèrdues d’exercicis anteriors.

c) Les altres variacions que es produeixin en el patrimoni net.

d) També s’informa dels ajustaments al patrimoni net deguts a canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

Quan s’adverteixi un error en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals que correspongui a un exercici anterior al comparatiu, se n’ha d’informar en la memòria, i incloure el corresponent ajustament en l’epígraf A.II. de l’Estat total de canvis en el patrimoni net, de forma que el patrimoni inicial d’aquell exercici comparatiu ha de ser objecte de modificació per recollir la rectificació de l’error. En el supòsit que l’error correspongui a l’exercici comparatiu, aquest ajustament s’inclou en l’epígraf C.II. de l’Estat total de canvis en el patrimoni net.

Les mateixes regles s’apliquen respecte els canvis de criteri comptable.

Aquest document es formula tenint en compte que:

2.1. El resultat corresponent a un exercici es traspassa en l’exercici següent a la columna de resultats d’exercicis anteriors.

2.2. L’aplicació que en un exercici es realitza de l’excedent de l’exercici anterior, es reflecteix en l’epígraf que escaigui, per les aplicacions que suposin reclassificacions de partides de patrimoni net.

B) Entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda

En les entitats de dimensió mitjana i de dimensió reduïda, l’Estat de canvis en el patrimoni net informa de tots els canvis haguts en el patrimoni net derivats de:

a. L’excedent de l’exercici del compte de resultats.

b. Les variacions originades en el patrimoni net per modificacions de fons dotacionals o fons socials i per les aportacions rebudes per a compensar pèrdues d’exercicis anteriors .

c. Les altres variacions que es produeixin en el patrimoni net.

d. També s’informa dels ajustaments al patrimoni net deguts a canvis en criteris comptables i correccions d’errors.

Quan s’adverteixi un error en l’exercici a què es refereixen els comptes anuals que correspongui a un exercici anterior al comparatiu, se n’ha d’informar en la memòria, i incloure el corresponent ajustament en l’epígraf A.II. de l’Estat de canvis en el patrimoni net, de forma que el patrimoni inicial d’aquell exercici comparatiu ha de ser objecte de modificació per recollir la rectificació de l’error. En el supòsit que l’error correspongui a l’exercici comparatiu, aquest ajustament s’inclou en l’epígraf C.II. de l’Estat de canvis en el patrimoni net.

Les mateixes regles s’apliquen respecte els canvis de criteri comptable.

Aquest document es formula tenint en compte que:

1. El resultat corresponent a un exercici es traspassa en l’exercici següent a la columna d’excedents d’exercicis anteriors.

2. L’aplicació que en un exercici es realitza del resultat de l’exercici anterior, es reflecteix en l’epígraf que escaigui, per les aplicacions que suposin reclassificacions de partides de patrimoni net.

7a. Estado de cambios en el patrimonio neto

A) Entidades de gran dimensión

Para las entidades de gran dimensión, el estado de cambios en el patrimonio neto tiene dos partes.

1. La primera, denominada “Estado de ingresos y gastos reconocidos”, recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

a) El excedente del ejercicio de la cuenta de resultados.

b) Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, se deban imputar directamente al patrimonio neto de la entidad.

c) Las transferencias realizadas a la cuenta de resultados según lo dispuesto por este Plan de contabilidad.

Este documento se formula teniendo en cuenta que los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de resultados se registran por su importe bruto, y se muestra en una partida separada su correspondiente efecto impositivo.

2. La segunda, denominada “Estado total de cambios en el patrimonio neto”, informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

a) El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.

b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por modificaciones de los fondos dotacionales o los fondos sociales y por las aportaciones recibidas para compensar pérdidas de ejercicios anteriores.

c) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

d) También se informa de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se debe informar en la memoria, e incluir el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de aquel ejercicio comparativo tiene que ser objeto de modificación para recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo, este ajuste se incluye en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.

Las mismas reglas se aplican respecto a los cambios de criterio contable.

Este documento se formula teniendo en cuenta que:

2.1. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasa en el ejercicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores.

2.2. La aplicación que en un ejercicio se realiza del excedente del ejercicio anterior, se releja en el epígrafe que proceda, por las aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto.

B) Entidades de dimensión media y de dimensión reducida

En las entidades de dimensión media y de dimensión reducida, el Estado de cambios en el patrimonio neto informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

a. El excedente del ejercicio de la cuenta de resultados.

b. Las variaciones originadas en el patrimonio neto por modificaciones de los fondos dotacionales o los fondos sociales y por las aportaciones recibidas para compensar pérdidas de ejercicios anteriores.

c. Las otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

d. También se informa de los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se debe informar en la memoria, e incluir el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo tiene que ser objeto de modificación para recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo, este ajuste se incluye en el epígrafe C.II. del Estado de cambios en el patrimonio neto.

Las mismas reglas se aplican respecto de los cambios de criterio contable.

Este documento se formula teniendo en cuenta que:

1. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasa en el ejercicio siguiente en la columna de excedentes de ejercicios anteriores.

2. La aplicación que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior, se releja en el epígrafe que proceda por las aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto.

8a. Estat de fluxos d’efectiu

L’Estat de fluxos d’efectiu, que ha de ser elaborat obligatòriament per les entitats de dimensió gran, informa sobre l’origen i la utilització dels actius monetaris representatius d’efectiu i altres actius líquids equivalents, classificant els moviments per activitats i indicant la variació neta en l’exercici de la magnitud esmentada.

S’entén per efectiu i altres actius líquids equivalents els que com a tals figuren en l’epígraf B.VII de l’actiu del balanç, és a dir, la tresoreria dipositada en la caixa de l’entitat, els dipòsits bancaris a la vista i els instruments financers que siguin convertibles en efectiu i que en el moment de la seva adquisició, el seu venciment no fos superior a tres mesos, sempre que no hi hagi risc significatiu de canvis de valor i formin part de la política de gestió normal de la tresoreria de l’entitat.

Així mateix, als efectes de l’Estat de fluxos d’efectiu, es poden incloure com un component de l’efectiu els descoberts ocasionals quan formin part integrant de la gestió de l’efectiu de l’entitat.

Aquest document es formula tenint en compte que:

1. Fluxos d’efectiu procedents de les activitats d’explotació són fonamentalment els ocasionats per les activitats que constitueixin la principal font d’ingressos de l’entitat així com per altres activitats que no puguin ser qualificades com d’inversió o de finançament. La variació del lux d’efectiu ocasionada per aquestes activitats es mostra pel seu import net, a excepció dels fluxos d’efectiu corresponents a interessos, dividends percebuts i impostos sobre beneficis, dels quals se n’ha d’informar separadament.

A aquests efectes, el resultat de l’exercici abans d’impostos ha de ser objecte de correcció per a eliminar les despeses i ingressos que no hagin produït un moviment d’efectiu i incorporar les transaccions d’exercicis anteriors cobrades o pagades en l’actual, classificant separadament els conceptes següents:

a) Els ajustaments per a eliminar:

– Les correccions valoratives, com amortitzacions, pèrdues per deteriorament de valor, o resultats sorgits per l’aplicació del valor raonable, així com les variacions en les provisions.

– Les operacions que hagin de ser classificades com a activitats d’inversió o finançament, com a resultats per alienació d’immobilitzat o d’instruments financers.

– La remuneració d’actius financers i passius financers, els fluxos d’efectiu dels quals s’han de mostrar separadament conforme a allò previst en l’apartat c) següent.

El descompte de paper comercial, o l’acompte per qualsevol altre tipus d’acord, de l’import de les vendes s’ha de tractar als efectes de l’Estat de fluxos d’efectiu com un cobrament que s’ha avançat en el temps.

b) Els canvis en el capital corrent que tinguin el seu origen en una diferència en el temps entre el corrent real de béns i serveis de les activitats d’explotació i el seu corrent monetari.

c) Els fluxos d’efectiu per interessos, inclosos els comptabilitzats com a major valor dels actius, i per cobraments de dividends.

d) Els fluxos d’efectiu per impost sobre beneficis.

2. Fluxos d’efectiu per activitats d’inversió són els pagaments que tenen el seu origen en l’adquisició d’actius no corrents i altres actius no inclosos en l’efectiu i altres actius líquids equivalents, com immobilitzats intangibles, materials, inversions immobiliàries o inversions financeres, així com els cobraments procedents de la seva alienació o de la seva amortització al venciment.

3. Els fluxos d’efectiu per activitats de finançament comprenen els cobraments procedents de recursos concedits per entitats financeres o tercers, en forma de préstecs o altres instruments de finançament, així com els pagaments realitzats per la seva amortització o devolució.

4. Els cobraments i pagaments procedents d’actius financers, així com els corresponents als passius financers de rotació elevada es poden mostrar nets, sempre que s’informi d’això en la memòria. Es considera que el període de rotació és elevat quan el termini entre la data d’adquisició i la de venciment no superi sis mesos.

5. Els fluxos procedents de transaccions en moneda estrangera s’han de convertir a euros al tipus de canvi vigent en la data en què es va produir cada flux en qüestió, sense perjudici de poder utilitzar una mitjana ponderada representativa del tipus de canvi del període en aquells casos en què hi hagi un volum elevat de transaccions efectuades.

6. L’entitat ha d’informar de qualsevol import significatiu dels seus saldos d’efectiu i altres actius líquids equivalents a l’efectiu que no estiguin disponibles per a ser utilitzats.

7. Respecte de les transaccions no monetàries, en la memòria s’ha d’informar de les operacions d’inversió i finançament significatives que, per no haver originat cap variació d’efectiu, no hagin estat incloses en l’estat de fluxos d’efectiu (per exemple, adquisició d’un actiu mitjançant un arrendament financer).

En cas d’haver-hi una operació d’inversió que impliqui una contraprestació part en efectiu o actius líquids equivalents i part en altres elements, s’ha d’informar sobre la part no monetària independentment de la informació sobre l’activitat en efectiu o equivalents que s’hagi inclòs en l’estat de fluxos d’efectiu.

8a. Estado de flujos de efectivo

El Estado de flujos de efectivo, que tiene que ser elaborado obligatoriamente por las entidades de gran dimensión, informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta en el ejercicio de la magnitud mencionada.

Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes los que como tales figuran en el epígrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad, los depósitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad.

Asimismo, a los efectos del Estado de flujos de efectivo, se pueden incluir como un componente del efectivo los descubiertos ocasionales cuando formen parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad.

Este documento se formula teniendo en cuenta que:

1. Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación son fundamentalmente los ocasionados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de la entidad así como por otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o de financiación. La variación del flujo de efectivo ocasionada por estas actividades se muestra por su importe neto, a excepción de los flujos de efectivo correspondientes a intereses, dividendos percibidos e impuestos sobre beneficios, de los cuales se debe informar separadamente.

A estos efectos, el resultado del ejercicio antes de impuestos debe ser objeto de corrección para eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual, clasificando separadamente los conceptos siguientes:

a) Los ajustes para eliminar:

– Las correcciones valorativas, tales como amortizaciones, pérdidas por deterioro de valor, o resultados surgidos por la aplicación del valor razonable, así como las variaciones en las provisiones.

– Las operaciones que deban ser clasificadas como actividades de inversión o financiación, como resultados por enajenación de inmovilizado o de instrumentos financieros.

– La remuneración de activos financieros y pasivos financieros, cuyos flujos de efectivo deben ser mostrados separadamente conforme a aquello previsto en el apartado c) siguiente.

El descuento de papel comercial, o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo, del importe de las ventas se debe tratar a los efectos del Estado de flujos de efectivo como un cobro que se ha adelantado en el tiempo.

b) Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotación y su corriente monetaria.

c) Los flujos de efectivo por intereses, incluidos los contabilizados como mayor valor de los activos, y por cobros de dividendos.

d) Los flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios.

2. Flujos de efectivo por actividades de inversión son los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes y otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su amortización al vencimiento.

3. Los flujos de efectivo por actividades de financiación comprenden los cobros procedentes de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación, así como los pagos realizados por su amortización o devolución.

4. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, así como los correspondientes a los pasivos financieros de rotación elevada se pueden mostrar netos, siempre que se informe de ello en la memoria. Se considera que el periodo de rotación es elevado cuando el plazo entre la fecha de adquisición y la de vencimiento no supere seis meses.

5. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se deben convertir a euros al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión, sin perjuicio de poder utilizar una media ponderada representativa del tipo de cambio del periodo en aquellos casos en que haya un volumen elevado de transacciones efectuadas.

6. La entidad tiene que informar de cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes al efectivo que no estén disponibles para ser utilizados.

7. Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se debe informar de las operaciones de inversión y financiación significativas que, por no haber originado ninguna variación de efectivo, no hayan sido incluidas en el estado de flujos de efectivo (por ejemplo, adquisición de un activo mediante un arrendamiento financiero).

En caso de existir una operación de inversión que implique una contraprestación parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y parte en otros elementos, se debe informar sobre la parte no monetaria independientemente de la información sobre la actividad en efectivo o equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.

9a. Memòria

La memòria completa, amplia i comenta la informació inclosa en els altres documents que integren els comptes anuals. Es formula tenint en compte que:

1. El model de la memòria recull la informació mínima a omplir; no obstant això, en aquells casos en què la informació que es sol·licita no sigui significativa no s’han de complimentar els apartats corresponents.

2. Caldrà indicar qualsevol altra informació no inclosa en el model de la memòria que sigui necessària per a permetre el coneixement de la situació i activitat de l’entitat en l’exercici i per facilitar la comprensió dels comptes anuals objecte de presentació, amb la finalitat que aquests comptes reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’entitat; en particular, s’hi ha d’incloure dades qualitatives corresponents a la situació de l’exercici anterior quan això sigui significatiu. Addicionalment, en la memòria s’hi ha d’incorporar qualsevol informació que altres normatives exigeixin incloure en aquest document dels comptes anuals.

3. La informació quantitativa requerida en la memòria s’ha de referir a l’exercici al qual corresponen els comptes anuals, així com a l’exercici anterior del que s’ofereix informació comparativa, llevat que específicament una norma comptable indiqui el contrari.

4. Allò establert en la memòria en relació amb les entitats associades s’ha d’en- tendre també referit a les entitats multigrup.

5. Allò establert en la nota 4 de la memòria s’ha d’adaptar per a la seva presentació, en tot cas, de manera sintètica i d’acord a l’exigència de claredat.

9a. Memoria

La memoria completa, amplía y comenta la información incluida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formula teniendo en cuenta que:

1. El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.

2. Habrá que indicar cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la entidad en el ejercicio y para facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con la finalidad de que estas cuentas relejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad; en particular, se debe incluir datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se debe incorporar cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.

3. La información cuantitativa requerida en la memoria se debe referir al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.

4. Lo establecido en la memoria en relación con las entidades asociadas se debe entender también referido a las entidades multigrupo.

5. Lo establecido en la nota 4 de la memoria se debe adaptar para su presentación, en todo caso, de manera sintética y de acuerdo a la exigencia de claridad.

10a. Import del volum anual d’ingressos ordinaris.

L’import del volum anual d’ingressos ordinaris es determina per la suma de les partides 1, 4, 6, 10 i 14 que figuren al compte de resultats del model normal.

10a. Importe del volumen anual de ingresos ordinarios.

El importe del volumen anual de ingresos ordinarios se determina por la suma de las partidas 1, 4, 6, 10 y 14 que figuran en la cuenta de resultados del modelo normal.

11a. Nombre mitjà de treballadors

Per a la determinació del nombre mitjà de treballadors es consideren totes aquelles persones que tinguin o hagin tingut alguna relació laboral amb l’entitat durant l’exercici, i se n’ha de fer una mitjana segons el temps durant el qual hagin prestat els seus serveis.

11a. Número medio de trabajadores

Para la determinación del número medio de trabajadores se consideran todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la entidad durante el ejercicio, y se debe hacer una media según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

12a. Entitats del grup, multigrup i associades

A efectes de la presentació dels comptes anuals d’una entitat s’entén que una altra entitat forma part del grup quan ambdues estiguin vinculades per una relació de control, directa o indirecta, anàloga a la prevista en l’article 42 del Codi de Comerç per als grups de societats o quan les entitats estiguin controlades per qualsevol mitjà per una o vàries persones físiques o jurídiques, que actuïn conjuntament o es trobin sota direcció única per acords o clàusules estatutàries.

S’entén que una entitat és associada quan, sense que es tracti d’una entitat del grup, en el sentit assenyalat anteriorment, l’entitat o alguna o algunes de les entitats del grup en cas d’haver-n’hi, incloses les entitats o persones físiques dominants, exerceixin sobre aquesta entitat una influència significativa per tenir una participació en ella que, tot creant amb aquesta una vinculació duradora, estigui destinada a contribuir a la seva activitat.

En aquest sentit, s’entén que hi ha influència significativa en la gestió d’una altra entitat, quan es compleixin els dos requisits següents:

a) L’entitat o una o vàries entitats del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, participen en l’entitat, i

b) Es tingui el poder d’intervenir en les decisions de política financera i d’explotació de la participada, sense arribar a tenir-ne el control.

Així mateix, l’existència d’influència significativa es pot evidenciar a través de qualsevol de les vies següents:

1. Representació en el consell d’administració o òrgan equivalent de direcció de l’entitat participada;

2. Participació en els processos de fixació de polítiques;

3. Transaccions d’importància relativa amb la participada;

4. Intercanvi de personal directiu; o

5. Subministrament d’informació tècnica essencial.

Es presumeix, llevat prova en contrari, que hi ha una influència significativa quan l’entitat o una o vàries entitats del grup, incloses les entitats o persones físiques dominants, posseeixin, almenys, el 20 por 100 dels drets de vot d’una altra entitat.

S’entén per entitat multigrup aquella que estigui gestionada conjuntament per l’entitat o alguna o algunes de les entitats del grup, en cas d’existir-ne, incloses les entitats o persones físiques dominants, i un o varis tercers aliens al grup d’entitats.

12a. Entidades del grupo, multigrupo y asociadas

A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una entidad se entiende que otra entidad forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las entidades estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se encuentren bajo dirección única acuerdos o cláusulas estatutarias.

Se entiende que una entidad es asociada cuando, sin que se trate de una entidad del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la entidad o alguna o algunas de las entidades del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre esta entidad una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra entidad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) La entidad o una o varias entidades del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la entidad, y

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

Asimismo, la existencia de influencia significativa se puede evidenciar a través de cualquiera de las vías siguientes:

1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;

2. Participación en los procesos de fijación de políticas;

3. Transacciones de importancia relativa con la participada;

4. Intercambio de personal directivo; o

5. Suministro de información técnica esencial.

Se presume, salvo prueba en contrario, que existe una influencia significativa cuando la entidad o una o varias entidades del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra entidad.

Se entiende por entidad multigrupo aquélla que esté gestionada conjuntamente por la entidad o alguna o algunas de las entidades del grupo, en caso de existir, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de entidades.

13a. Estats financers intermedis

Els estats financers intermedis s’han de presentar amb la forma i els criteris establerts per als comptes anuals.

13a. Estados financieros intermedios

Los estados financieros intermedios se deben presentar con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales.

14a. Parts vinculades

1. Una part es considera vinculada a una altra quan una d’elles o un conjunt que actua en concert, exerceix o té la possibilitat d’exercir directament o indirecta o en virtut de pactes o acords, el control sobre una altra o una influència significativa en la presa de decisions financeres i d’explotació de l’altra.

2. En qualsevol cas es consideren parts vinculades:

a) Les entitats que tinguin la consideració d’entitat del grup, associada o multigrup, en el sentit indicat en l’anterior norma dotzena d’elaboració dels comptes anuals.

No obstant això, una entitat està exempta d’incloure la informació recollida en l’apartat de la memòria relatiu a les operacions amb parts vinculades, quan la primera estigui controlada o influïda de forma significativa per una Administració Pública estatal, autonòmica o local i l’altra entitat també estigui controlada o influïda de forma significativa per la mateixa Administració Pública, sempre que no hi hagi indicis d’una influència entre ambdues. S’entén que hi ha aquesta influència, entre altres casos, quan les operacions no es realitzin en condicions normals de mercat (llevat que aquestes condicions vinguin imposades per una regulació específica).

b) Les persones físiques que posseeixin directament o indirecta alguna participació en els drets de vot de l’entitat, o en l’entitat dominant de la mateixa, de manera que els permeti exercir sobre una o l’altra una influència significativa. S’hi inclouen també els familiars propers de les persones físiques citades.

c) El personal clau de l’entitat o de la seva dominant, entenent per aquest les persones físiques amb autoritat i responsabilitat sobre la planificació, direcció i control de les activitats de l’entitat, ja sigui directament o indirecta. S’hi inclouen també els familiars propers de les persones físiques esmentades.

d) Les entitats sobre les que qualsevol de les persones citades en les lletres b) i c) pugui exercir una influència significativa.

e) Les entitats que comparteixen algun membre de l’òrgan de govern o directiu amb l’entitat, llevat que aquest no exerceixi una influència significativa en les polítiques financera i d’explotació d’ambdues.

f) Les persones que tinguin la consideració de familiars propers del representant d’un membre de l’òrgan de govern de l’entitat, quan aquest membre sigui persona jurídica.

3. Als efectes d’aquesta norma, s’entén per familiars propers a aquells que podrien exercir influència en, o ser influïts per, aquella persona en les seves decisions relacionades amb l’entitat. Entre ells s’inclouen:

a) El cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat;

b) Els ascendents, descendents i germans i els respectius cònjuges o persones amb anàloga relació d’afectivitat;

c) Els ascendents, descendents i germans del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat; i

d) Les persones al seu càrrec o a càrrec del cònjuge o persona amb anàloga relació d’afectivitat.

14a. Partes vinculadas

1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra.

2. En cualquier caso se consideran partes vinculadas:

a) Las entidades que tengan la consideración de entidad del grupo, asociada o multigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma duodécima de elaboración de las cuentas anuales.

No obstante, una entidad está exenta de incluir la información recogida en el apartado de la memoria relativo a las operaciones con partes vinculadas, cuando la primera esté controlada o influida de forma significativa por una Administración pública estatal, autonómica o local y la otra entidad también esté controlada o influida de forma significativa por la misma Administración pública, siempre que no haya indicios de una influencia entre ambas. Se entiende que hay esta influencia, entre otros casos, cuando las operaciones no se realicen en condiciones normales de mercado (salvo que estas condiciones vengan impuestas por una regulación específica).

b) Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la entidad, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una o la otra una influencia significativa. Se incluyen también los familiares próximos de las personas físicas citadas.

c) El personal clave de la entidad o de su dominante, entendiendo por éste a las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente. Se incluyen también los familiares próximos de las personas físicas mencionadas.

d) Las entidades sobre las que cualquiera de las personas citadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa.

e) Las entidades que comparten algún miembro del órgano de gobierno o directivo con la entidad, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.

f) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante de un miembro del órgano de gobierno de la entidad, cuando este miembro sea persona jurídica.

1. A los efectos de esta norma, se entiende por familiares próximos a aquéllos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por aquella persona en sus decisiones relacionadas con la entidad. Entre ellos se incluyen:

a) El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;

b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad;

c) Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y

d) Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

II. MODEL NORMAL DE COMPTES ANUALS

II. MODELO NORMAL DE CUENTAS ANUALES

BALANÇ EXERCICI …